Reduktion af revisionspligten Folketinget vedtog den 21. marts 2006 2 lovforslag, som hovedsageligt vedrørte reduktion af administrative byrder, herunder revisionspligten, for virksomheder omfattet af årsregnskabsloven. Denne artikel gennemgår de ændringer i årsregnskabsloven, som vedrører reduktion af revisionspligten samt de konsekvensændringer i revisorloven og selskabslovgivningen, der følger af reduktion af revisionspligten i årsregnskabsloven. Ændringer i årsregnskabsloven Ændringerne i årsregnskabsloven fremgår af lov nr. 245 af 27. marts 2006 med tilhørende lovbemærkninger i lovforslag L 50 fremsat 16. november 2005. Hertil kommer, at der under folketingsbehandlingen blev stillet ændringsforslag til det oprindelige lovforslag. Ændringsforslagene fremgår af Erhvervsudvalgets betænkning. Hovedreglen er, at fravalg af revision kan ske for virksomheder omfattet af årsregnskabsloven, hvis en virksomhed ikke overskrider størrelsesgrænserne i årsregnskabslovens 135 og samtidig i det foregående års årsrapport har oplyst, at virksomheden fravælger revision. Der er dog undtagelser til denne hovedregel, og modellen for revisionspligt efter årsregnskabsloven gennemgås derfor nærmere nedenfor. Selve modellen for revisionspligt med størrelsesgrænser I henhold til årsregnskabslovens hovedregel om revisionspligt i 135 har alle virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D pligt til at lade deres årsrapport revidere af en statsautoriseret eller registreret revisor. Af Lars Bunch, chefkonsulent og Lotte Andersen, specialkonsulent, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen Selve ændringen af revisionspligten følger af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 135. Der er ved lovændringen indsat en undtagelse til hovedreglen, således at det nu fremgår af bestemmelsen, at en virksomhed, som er omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse B, kan undlade at lade årsrapporten revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: 1) En balancesum på 1,5 mio. kr., 2) en nettoomsætning på 3 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12. Ved beregningen af disse størrelsesgrænser, finder årsregnskabslovens 7, stk. 3, anvendelse. Dette betyder, at balancesummen er summen af alle aktivposter, mens nettoomsætningen er defineret i årsregnskabslovens bilag 1 C, nr. 11 som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser m.v., der henhører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet. Endvidere følger det af årsregnskabslovens 7, stk. 3, at hvis et regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, så forhøjes eller formindskes nettoomsætningen forholdsmæssigt, således at der opnås et beløb svarende til en periode på 12 måneder. Det gennemsnitlige antal ansatte beregnes så vidt muligt efter de regler, der er fastsat i medfør af aktieselskabslovens 178. Undtagelsesmuligheden for fravalg af revision gælder dog ikke for virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse over en eller flere af disse virksomheder (holdingvirksomheder), samt erhvervsdrivende fonde, jf. nærmere herom nedenfor. Muligheden for fravalg af revision for virksomheder i regnskabsklasse B udelukker ikke, at en virksomhed, som er fritaget for revisionspligt, frivilligt vil kunne vælge at få sin årsrapport revideret eller på anden måde gennemgået af en revisor, hvilket også er anført i den nye bestemmelse i 135 a, stk. 1. Muligheden for fravalg af revision finder alene anvendelse på virksomheder, der er omfattet af reglerne for regnskabsklasse B, således som regnskabsklasse B er defineret i årsregnskabslovens 7, stk. 1, nr. 2 og 7, stk. 2, nr. 1. Eventuelle virksomheder i regnskabsklasse D (børsnoterede virksomheder og statslige aktieselskaber), der måtte 10 Reduktion af revisionspligten
opfylde de anførte størrelsesgrænser for undladelse af revision efter 135, stk. 1, vil således ikke kunne undlade at lade deres årsrapport revidere. Dette er i overensstemmelse med årsregnskabslovens princip om, at virksomheder i regnskabsklasse D uanset størrelse altid skal følge lovens mest omfattende krav. Virksomheder i regnskabsklasse B, der opfylder størrelsesgrænserne for at undlade revision af årsrapporten, og som frivilligt vælger at aflægge årsrapporten efter en højere regnskabsklasse eller efter IAS/ IFRS, kan ligeledes benytte undtagelsen. Betingelsen for fritagelse for revisionspligt efter bestemmelsen baseres således alene på, at virksomheden er omfattet af regnskabsklasse B, og ikke på, om virksomheden frivilligt vælger at følge regnskabsregler, som følger af en højereliggende regnskabsklasse eller IAS/IFRS. Derved opretholdes de grundlæggende forudsætninger i årsregnskabslovens byggeklodsmodel, hvorved det altid er muligt for virksomhederne at tilvælge regler efter en højereliggende regnskabsklasse, selvom virksomheden isoleret set størrelsesmæssigt er omfattet af en lavereliggende regnskabsklasse. Nystiftede virksomheder vil kunne anvende bestemmelsen om fritagelse for revisionspligt, hvis de forventer ikke at overskride to af de nævnte størrelser i det første regnskabsår. Dette er i overensstemmelse med gældende fortolkning i forbindelse med virksomhedens indplacering i regnskabsklasse i virksomhedens første regnskabsår. Det er dog en betingelse, at der i stiftelsesdokumentet er oplyst, at virksomheden fravælger revision af deres årsrapport. Hvis virksomheden ikke har indeholdt denne oplysning i stiftelsesdokumentet, må virksomheden lade deres årsrapport revidere i det første regnskabsår, hvorefter virksomheden i årsrapporten for det første regnskabsår kan oplyse, at de fravælger revision fra og med regnskabsår nr. 2. Dette gælder også, selvom virksomheden opfylder betingelserne for fravalg af revision i år 1. Hvis størrelsesgrænserne ved det første regnskabsårs afslutning mod forventning ligger over størrelsesgrænserne for fritagelse for revisionspligt efter årsregnskabslovens 135, vil årsrapporten skulle revideres, selvom det i stiftelsesdokumentet har været oplyst, at selskabet har fravalgt revision. Det er fremhævet i lovbemærkningerne, at en virksomhed i vækst, der i en periode har udnyttet muligheden for ikke at lade sin årsrapport revidere, med fordel kan forberede overgangen til revisionspligt, hvis virksomheden forventer, at den øgede vækst vil medføre, at fritagelse for revisionspligt ikke længere vil være mulig. I en situation, hvor revisor ikke har revideret primobalancen i det år, hvor revisionspligten indtræder, kan det i visse tilfælde være vanskeligere og mere omkostningskrævende at gennemføre revisionen. Oplysningskrav om fravalg af revision Ændringen af årsregnskabsloven indeholder to forskellige oplysningskrav om fravalget af revision, hvis en virksomhed vælger at udnytte muligheden for at fravælge revision. De to oplysningskrav er henholdsvis bagudrettede og fremadrettede: 1. Efter den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 9, stk. 2, skal medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer i ledelsespåtegningen erklære, hvorvidt virksomheden opfylder betingelserne herfor, hvis årsrapporten ikke er revideret, som følge af, at virksomheden har udnyttet muligheden for at fravælge revision efter årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt. Med revisionen af årsregnskabsloven har man ønsket at lette erhvervslivets byrder, men spørgsmålet er, om det holder i praksis. Foto: Polfoto, ARKO DATTA 2. Det skal i henhold til den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 10 a i tilknytning til ledelsespåtegningen oplyses, hvis generalforsamlingen eller det tilsvarende godkendelsesorgan i en virksomhed, der opfylder betingelserne i 135, stk. 1, 2. pkt., har truffet beslutning om, at årsrapporten for det kommende regnskabsår ikke skal revideres. Oplysningskravet i pkt. 1 er bagudrettet, idet virksomheden i den årsrapport, som indeholder en sådan oplysning allerede har opfyldt betingelserne for at fravælge revision, og rent faktisk også har fravalgt revision i den årsrapport, som aflægges. Denne oplysning skal være indeholdt i alle de årsrapporter, som ikke er reviderede, som følge af at virksomheden har fravalgt revision efter årsregnskabslovens 135. Den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 9, stk. 2, sikrer derfor, at det altid af årsrapporten vil fremgå, at ledelsen har vurderet, at betingelserne for fritagelse i 135 er opfyldt. Oplysningskravet i pkt. 2 er derimod fremadrettet, idet virksomhereduktion af revisionspligten 11
EKSEMPEL FOR INDTRÆDEN (TILVALG/KRAV) I REVISIONSPLIGTEN: REGNSKABSÅR 1 2 3 4 5 Over/under størrelsesgrænse for revisionspligt den skal oplyse, at de for det kommende år vil fravælge revision, hvis de opfylder betingelserne herfor. Virksomheden har ikke på tidspunktet for aflæggelse af den årsrapport, som indeholder denne oplysning, rent faktisk udnyttet muligheden for fravalget, idet fravalget af revision først sker i det efterfølgende år. Virksomheden skal dog have opfyldt betingelserne for fravalg, dvs. det er et krav, at virksomheden har opfyldt størrelsesgrænserne i 135 i to på hinanden følgende år, inden oplysningen om fravalg af revision for det kommende år, gives i årsrapporten. Oplys- ningen kan derfor først gives i årsrapporten for det andet regnskabsår, hvor virksomheden har været under to ud af de tre størrelsesgrænser i årsregnskabslovens 135. Det er anset for at være af væsentlig betydning for regnskabsbrugerne at få kendskab til, at kommende årsrapporter for virksomheden ikke vil blive revideret. Derfor fremgår det af den nye bestemmelse i 10 a, at virksomheder, som har besluttet at fravælge revision i overensstemmelse med det ovenfor anførte, skal oplyse dette hvert år i tilknytning til ledelsespåtegningen i årsrapporten for det forudgående regnskabsår. Fravalg af revision kan i henhold til selskabslovgivningen kun ske fremadrettet og på en ordinær generalforsamling. Det er således efter selskabslovgivningen alene muligt at fravælge revision for kommende regnskabsår. Generalforsamlingens beslutning om fravalg af revision skal kun træffes én gang, hvorefter beslutningen er gældende for alle kommende årsrapporter, indtil generalforsamlingen beslutter at tilvælge revision igen. Oplysningen om fravalg af revision skal også gives, uanset at virksomheden i stedet under Under over over over Omfattet af revisionspligt nej nej nej ja ja Oplysning om fravalg af revision for det kommende regnskabsår gives i indeværende års årsrapport, jf. 10 a ja ja nej nej nej EKSEMPEL FOR UDTRÆDEN (FRAVALG) AF REVISIONSPLIGTEN: REGNSKABSÅR 1 2 3 4 5 Over/under størrelsesgrænse for revisionspligt over over under under under Omfattet af revisionspligt ja ja ja ja nej Oplysning om fravalg af revision for det kommende regnskabsår gives i indeværende års årsrapport, jf. 10 a nej nej nej ja ja måtte vælge at lade revisor udføre gennemgang (review) eller assistance med regnskabsopstilling og afgive erklæring herom. Der skal alene gives oplysning om fravalg af revisor til revision, hvorimod der ikke stilles krav om oplysning om et eventuelt tilvalg af andre ydelser fra revisor. Der er heller ikke krav om oplysning af fravalg af andre ydelser fra revisor efter denne bestemmelse. Det er derfor frit, om virksomheden vil oplyse, at de har modtaget assistance til opstilling af regnskabet eller anden bistand fra en revisor. Som anført i årsregnskabslovens 10 a, skal oplysningen fremgå tydeligt i tilknytning til ledelsespåtegningen. For så vidt angår nystiftede virksomheder, fremgår det af selskabslovene, at stifterne af virksomheden kan træffe beslutning om fravalg af revision med virkning allerede fra det første regnskabsår, under forudsætning af, at betingelserne for fravalg af revision i årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt. er opfyldt på balancetidspunktet. I så fald skal dette fremgå af stiftelsesdokumentet. Beslutningen om fravalg af revision for nystiftede virksomheder baserer sig således på forventningerne til størrelsesgrænserne i det første regnskabsår, hvilket er anderledes end for eksisterende virksomheder, der som følge af oplysningskravet i årsregnskabslovens 10 a, skal give oplysningen om fravalg af revision for kommende regnskabsår på baggrund af faktiske tal, og dermed også først kan fravælge revision året efter på baggrund af faktiske beløb for de to foregående regnskabsår. Beslutningen i henhold til stiftelsesdokumentet har da virkning for kommende regnskabsår, indtil generalforsamlingen måtte beslutte at tilvælge revision igen. Et stiftelsesdokument kan ikke efterfølgende ændres, selvom virksomheden senere måtte konstatere, at oplysningen af fravalg af revision ved en fejl ikke var indeholdt i dokumentet. Hvis oplysningen om fravalg af revision ikke er indeholdt i stiftelsesdokumentet, må virksomhedens årsrapport revideres i det første regnskabsår, og fravalg af revision kan herefter først ske fra og med regnskabsår nr. 2, forudsat at betingelserne fortsat er opfyldt, og oplysningen om fravalget har været indeholdt i årsrapporten for år 1. Krav om to på hinanden følgende år Kravet om to på hinanden følgende år vedrørende revisionspligten i årsregnskabslovens 135 svarer til kravet om to på hinanden følgende år ved indplacering i regnskabsklasser efter årsregnskabslovens 7. Ved fravalg af revisionspligt skal der dog være oplysning om fravalget i den foregående årsrapport, jf. omtale herom nedenfor, og indplacering i regnskabsklasser og tilvalg og fravalg af revisionspligt sker derfor ikke helt på det samme tidspunkt. Dette følger af, at kravet om to på hinanden følgende år medfører indplacering i den relevante regnskabsklasse, og dermed anvendelse af reglerne i regnskabsklassen, mens kravet om to på hinanden følgende år ved fravalg af revisionspligt medfører mulighed om oplysning om fravalg for det efterføl- gende regnskabsår. Det nye oplysningskrav i årsregnskabslovens 10 a kræver, at der i tilknytning til ledelsespåtegningen skal oplyses, hvis generalforsamlingen eller det tilsvarende ledelsesorgan i en virksomhed, der opfylder betingelserne for fravalg af revision i årsregnskabslovens 135, stk. 1, har truffet beslutning om, at årsrapporten for det kommende regnskabsår ikke skal revideres. Der er i henhold til årsregnskabslovens 10 a krav om, at virksomheden på tidspunkt for oplysningen om fravalg af revision i det kommende regnskabsår, allerede opfylder betingelserne for fravalg. Dette vil medføre, at virksomheden skal have været under de anførte størrelsesgrænser i to regnskabsår, inden oplysningen om fravalg for det kommende regnskabsår kan gives i årsrapporten for det andet regnskabsår, som godkendes af generalforsamlingen i starten af år 3. Selve fravalget af revision kan således først ske i det tredje år, hvor virksomheden i de to foregående regnskabsår har været under størrelsesgrænserne i 135, stk. 1. Tidspunktet for ind- og udtræden af revisionspligten er derfor ikke sammenfaldende 12 Reduktion af revisionspligten
som følge af oplysningskravet om fravalg af revision for det kommende år i årsregnskabslovens 10 a. Årsrapporter aflagt efter en fusion eller spaltning Ved en selskabsretlig fusion eller spaltning gælder princippet om universalsuccession. Dette indebærer som udgangspunkt, at den fortsættende virksomhed indtræder i pligten til at lade sig revidere, hvis en af de fusionerende henholdsvis spaltende virksomheder er underlagt revisionspligt. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, hvorvidt den eller de fortsættende virksomheder på baggrund af de forventede størrelsesgrænser i det første regnskabsår efter fusionen henholdsvis spaltningen er omfattet af muligheden for at undlade revision af den første årsrapport efter fusionen henholdsvis spaltningen efter den nye bestemmelse i 135, stk. 1, 2. pkt. Hvis en virksomhed, der overskrider størrelsesgrænserne i 135, stk. 1, 2. pkt., fusionerer med en virksomhed, der ligger under grænserne, med den lille virksomhed som den fortsættende virksomhed, vil den fortsættende virksomhed derfor som altovervejende hovedregel være omfattet af revisionspligten. Det samme gælder, hvis den større virksomhed er den fortsættende. Den konkrete vurdering af størrelsesgrænserne efter transaktionen sikrer også, at to virksomheder, der hver især lå under grænserne for revisionspligt, men hvor den fortsættende virksomhed efter fusionen overskrider størrelsesgrænserne, vil blive omfattet af revisionspligten. Tilsvarende gælder ved spaltning. Hvis en virksomhed før spaltning er underlagt revisionspligt som følge af, at virksomheden overskrider størrelsesgrænserne i 135, stk. 1, men de spaltede virksomheder alle er under størrelsesgrænserne for revisionspligt, vil de spaltede virksomheder have mulighed for at undlade revision af den første årsrapport efter spaltningens gennemførelse. Dette svarer til situationen ved stiftelse af et nyt selskab. Hvis der i forbindelse med fusion eller spaltning opstår en ny virksomhed, gælder samme udgangspunkt om universalsuccession. Også i disse tilfælde afhænger revisionspligten dog af en konkret vurdering af de forventede størrelser i det første regnskabsår. Hvis en fusioneret eller spaltet virksomhed vil være fritaget fra revisionspligt for den første årsrapport, der aflægges efter fusionen henholdsvis spaltningen, er der ligeledes krav om, at oplysningen om fravalg af revision for denne første årsrapport efter transaktionen skal have været oplyst tidligere. Opstår der ved fusionen eller spaltningen en ny virksomhed, vil fravalget af revision skulle besluttes på den generalforsamling, hvor fusionen eller spaltningen besluttes gennemført. Denne beslutning skal herefter fremgå af referatet fra generalforsamlingen. Årsagen til, at beslutningen skal fremgå af referatet fra denne generalforsamling er, at der ikke vil skulle udarbejdes et stiftelsesdokument ved opståen af et nyt selskab ved fusion eller spaltning, og oplysningen om fravalg af revision for et sådant nyt selskab vil derfor ikke fremgå andre steder. 40 års erfaring i stiftelse og registrering af selskaber, og stadig den hurtigste. Aktieselskabet Stakemann er et team af specialister i stiftelse og registrering af anpartsog aktieselskaber. Udover at sørge for alt i forbindelse med stiftelse og registrering, hjælper vi med alle praktiske ting i forbindelse med ændringer og anmeldelser af registreringsforhold, herunder bl.a. navneændringer, udskiftning af personkreds, kapitalforhøjelser, momsregistrering mv. Vi kan også hjælpe med at udfærdige ansættelseskontrakter på alle niveauer og registrering af varemærker og webdomæner. I løbet af 24 timer har De et selskab fra Stakemann. Få et gratis password på vores hjemmeside stakemann-as.dk. Eller kontakt os pr. telefon. Vi glæder os til at betjene dem. Hurtigt, nemt og sikkert. www.stakemann-as.dk Kronprinsessegade 18 1306 København K Telefon 33 15 18 03 Fax 33 32 47 37 Reduktion af revisionspligten 13
Er der derimod tale om fusion eller spaltning til eksisterende selskaber, som efter transaktionen opfylder betingelserne for at være fritaget fra revisionspligt, vil det være tilfældet, at disse eksisterende modtagende selskaber allerede på et tidligere tidspunkt vil have truffet beslutning om eventuel fravalg af revision. En sådan tidligere beslutning om fravalg af revision vil ikke blive påvirket af gennemførelsen af en fusion eller spaltning til et eksisterende selskab. Er oplysningen om fravalg af revision ikke givet enten i referatet fra generalforsamlingen for så vidt angår nye virksomheder eller i tidligere års årsrapport for eksisterende virksomheder, vil den fusionerede henholdsvis spaltede virksomhed være omfattet af revisionspligt i det første regnskabsår efter fusionen henholdsvis spaltningen, selvom virksomheden måtte opfylde størrelsesgrænserne for fritagelse fra revisionspligt. Erhvervsdrivende fonde er ikke undtaget fra revisionspligten Muligheden for fravalg af revisionspligt gælder ikke for erhvervsdrivende fonde, hvilket følger af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 135, stk. 2, idet de erhvervsdrivende fonde har pligt til at lade årsrapporten revidere uanset størrelsen på den erhvervsdrivende fond. Baggrunden for ikke at lade reduktionen af revisionspligten omfatte erhvervsdrivende fonde hænger sammen med fondenes særlige ejer- og tilsynsforhold. Der vil også via særlovgivning i visse andre tilfælde fortsat kunne være krav om revision af årsrapporter for virksomheder omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse B, der ikke overskrider størrelserne i 135, stk. 1, f.eks. i henhold til lovgivning om offentlige tilskud eller lignende. Holdingvirksomheder er ikke undtaget fra revisionspligten Muligheden for fravalg af revisionspligt gælder ikke for virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse over en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse uanset den pågældende virksomheds størrelse. Bestemmelsen sigter særligt på de såkaldte holdingvirksomheder, der ofte er etableret med andre formål end de rent driftsmæssige. Kravet om, at virksomheden skal udøve betydelig indflydelse over mindst én virksomheds driftsmæssige eller finansielle ledelse medfører, at virksomheder, der har en række mindre og spredte investeringer i eksempelvis børsnoterede aktier, ikke vil være omfattet af bestemmelsen. Lovgiver har dog ikke valgt at definere holdingvirksomheder direkte i loven eller i lovens definitioner, men har i stedet valgt at lægge denne undtagelse for revisionspligt for denne type af virksomheder op af definitionen af associerede virksomheder i årsregnskabsloven. Associerede virksomheder er defineret i årsregnskabslovens bilag 1 som en virksomhed, der ikke er en dattervirksomhed, men i hvilken en anden virksomhed og dennes dattervirksomheder besidder kapitalandele og udøver en betydelig indflydelse på virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. En virksomhed formodes at udøve betydelig indflydelse, hvis virksomheden og dens dattervirksomheder tilsammen besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne. Der er dog tale om en formodningsregel, hvorfor det altid skal vurderes konkret, hvorvidt der er tale om betydelig indflydelse. Samtlige modervirksomheder vil som følge heraf altid skulle revideres, idet modervirksomheder altid vil have betydelig indflydelse på en virksomheds driftsmæssige og finansielle ledelse, idet modervirksomheder har bestemmende indflydelse over dattervirksomheden i henhold til definitionen af modervirksomheder i årsregnskabslovens bilag 1. Aflægger en modervirksomhed koncernregnskab vil et sådant koncernregnskab også være omfattet af revisionspligt. Dette følger af 135, stk. 1, 1 pkt., hvoraf det fremgår, at det er hele årsrapporten bortset fra supplerende beretninger, jf. stk. 4 som skal revideres. Dette gælder også, hvis modervirksomheden frivilligt beslutter at aflægge et koncernregnskab, selv om der ikke er pligt hertil. En modervirksomhed, der er under størrelsesgrænserne for revisionspligt, vil dog også være fritaget fra at aflægge koncernregnskab, idet koncernregnskabspligten først indtræder for virksomheder, der er omfattet af regnskabsklasse C. Der er ikke for holdingvirksomheder krav om, at de skal være holdingvirksomheder i to på hinanden følgende år, før de er omfattet af revisionspligten. Det medfører, at en virksomhed, der anskaffer kapitalandele i en anden virksomhed, og herefter opnår betydelig indflydelse på denne anden virksomhed ved overtagelsen, umiddelbart på dette tidspunkt for det indeværende regnskabsår vil være omfattet af revisionspligten, hvis virksomheden fortsat er holdingvirksomhed på balancedagen. Dette svarer til Erhvervsog Selskabsstyrelsens gældende praksis vedrørende børsnoterede virksomheder en virksomhed vil være omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse D i det regnskabsår, hvor virksomheden bliver børsnoteret, og vil modsat ikke være omfattet af regnskabsklasse D i det regnskabsår, hvor virksomheden bliver afnoteret. Virksomheden vil dog fortsat skulle oplyse, at de fremover ikke vil have deres årsrapport revideret, jf. årsregnskabslovens 10 a, og denne oplysning skal gives året før, at revisionen første gang rent faktisk undlades. Det vil sige, at en virksomhed i det år, hvor den første gang ikke længere er holdingvirksomhed, vil skulle revideres, hvis virksomheden ikke har givet denne oplysning i det foregående års årsrapport, selvom betingelserne for undladelse af revision i øvrigt er opfyldt. Modervirksomhedens dattervirksomhed, der ikke er modervirksomhed for en ny dattervirksomhed, vil kunne være undtaget fra revisionspligt, hvis dattervirksomheden opfylder størrelsesgrænserne i årsregnskabslovens 135. Kapitalandele i dattervirksomheden vil være indregnet i modervirksomhedens regnskab, enten til kostpris eller til indre værdi, jf. den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 43 a. Da der er mulighed for, at dattervirksomhedens regnskab fremover ikke vil være revideret, vil det være ureviderede tal for kapitalandele i dattervirksomheden, der skal indregnes i modervirksomhedens regnskab som altså er underlagt revisionspligt. Selvom der er tale om ureviderede tal for dattervirksomheden, vil det være op til revisor at vurdere, hvor mange revisionshandlinger, der vil skulle til, for at revisor kan udtale sig om, hvorvidt modervirksomhedens årsrapport som helhed giver et retvisende billede. At dattervirksomheden nu muligvis ikke er revideret, medfører ikke, at revisor som standard kan tage forbehold for værdiansættelsen af kapitalandelene i dattervirksomheden det vil være op til revisor at vurdere holdingvirksomhedens værdiansættelse af disse kapitalandele og foretage de nødvendige revisionshandlinger i denne forbindelse. Dette indebærer dog ikke nødvendigvis en fuld revision af datterselskabet - det må som nævnt være en konkret vurdering af omfanget af aktiviteten i datterselskabet i forhold til holdingselskabets regnskab, der er afgørende for omfanget af revisionshandlinger i forhold til indregningen af kapitalandelene i modervirksomhedens regnskab. 14 Reduktion af revisionspligten
Kun statsautoriserede og registrerede revisorer kan afgive erklæringer på årsrapporter omfattet af årsregnskabsloven Det fremgår af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 135 a, at kun statsautoriserede eller registrerede revisorer kan revidere årsrapporter, som er omfattet af revisionspligten i 135, stk. 1. Denne bestemmelse finder tilsvarende anvendelse, hvis en virksomhed, som er fritaget for revisionspligt efter 135, stk. 1, 2. pkt., vælger at lade sin årsrapport revidere, eller vælger at lade en revisor udføre andet arbejde, som medfører afgivelse af en erklæring til årsrapporten. Den nye bestemmelse i 135 a, stk. 1 viderefører de hidtidige regler om dette, idet det fortsat gælder, at kun statsautoriserede og registrerede revisorer kan underskrive en revisionspåtegning på årsrapporter, som er omfattet af årsregnskabsloven. Tilsvarende gælder, hvis revisor udfører revision efter aftale for virksomheder, der er undtaget fra revisionspligt, eller hvis revisor udfører andet arbejde, der medfører afgivelse af erklæring på en årsrapport, som indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. En erklæring om eksempelvis assistance med opstilling af regnskabet på en årsrapport, som er omfattet af årsregnskabsloven og som indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan således kun være underskrevet af en person, som er statsautoriseret eller registreret revisor efter revisorloven. Der er dog intet til hinder for, at virksomheden i årsrapporten oplyser, at de har fået bistand fra en ekstern rådgiver med kompetence inden for regnskab, uden dog, at personen er statsautoriseret eller registreret revisor. Oplysningen må dog ikke være egnet til at vildlede selskabets interessenter, herunder selskabets kreditorer, men loven forhindrer ikke, at virksomheden i den offentliggjorte årsrapport angiver navnet på den person, som har udført assistancen. Udførelsen af arbejde fra en ekstern rådgiver, som ikke er statsautoriseret eller registreret revisor, må dog ikke medføre, at den årsrapport, der udarbejdes og offentliggøres forsynes med en erklæring fra den person, der har udført assistancen. Revisionspåtegning eller anden erklæring fra revisor skal indgå i årsrapporten Det følger af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 22, at hvis en revisor har afgivet en revisionspåtegning eller anden erklæring til årsrapporten, så skal revisionspåtegningen eller erklæringen indgå i årsrapporten. De virksomheder, som efter den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 135, stk. 1 har mulighed for at fravælge revision af deres årsrapport, kan frivilligt vælge at lade årsrapporten revidere. Virksomheden kan også beslutte at lade en revisor afgive erklæring til årsrapporten om andet arbejde vedrørende årsrapporten i henhold til revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen eksempelvis en erklæring om gennemgang (review) eller om assistance med regnskabsopstilling. Som en konsekvens heraf fremgår det af den nye bestemmelse i 22, stk. 1, 2. pkt., at årsrapporter omfattet af regnskabsklasse B skal indeholde en revisionspåtegning, hvis der er foretaget revision lovpligtig såvel som frivillig af årsrapporten. Har en virksomhed, som er fritaget for revisionspligt, valgt at lade en revisor afgive erklæring til årsrapporten om andet arbejde end revision af årsrapporten som omtalt ovenfor, skal en sådan erklæring ligeledes indgå i årsrapporten. Sådanne erklæringer fra revisor kan efter forslaget til 135 a kun afgives af statsautoriserede eller registrerede revisorer. Endvidere fremgår det af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 138, at årsrapporter, som ikke er revideret, og årsrapporter, som virksomheden enten frivilligt har ladet revidere, eller som indeholder anden erklæring fra revisor fortsat skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Er årsrapporten revideret eller forsynet med anden erklæring fra revisor, skal revisors påtegning eller anden erklæring i sin fulde ordlyd endvidere indgå i den årsrapport, som forelægges ledelsesorganet til godkendelse, og som indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelsesadgang udvides Hidtil gjaldt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelsesadgang årsrapporter indeholdende revisionspåtegninger. Idet årsrapporter nu også kan indeholde andre erklæringer fra revisor end revisionspåtegninger udvides Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelsesadgang om mulige overtrædelser af blandt andet revisorloven, herunder erklæringsbekendtgørelsen, til også at omfatte disse andre erklæringer fra revisor, som er indeholdt i årsrapporterne. I forbindelse med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelsesadgang efter 159 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mulighed for at anmode virksomheden, dens ledelse eller dens revisor om de oplysninger, som er nødvendige for, at der kan tages stilling til, om der er sket en overtrædelse af bl.a. årsregnskabsloven m.v., i henhold til årsregnskabslovens 160. Dette vil gælde, hvis revisor har afgivet en revisionspåtegning eller hvis revisor har afgivet andre erklæringer om udført arbejde, eksempelvis review eller assistance med regnskabsopstilling, vedrørende en årsrapport, som indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere vil revisor kunne blive pålagt tvangsbøder efter 162, hvis revisor undlader at give de oplysninger efter 160, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har anmodet om. Selskaber, der er dømt for lovovertrædelser, mister muligheden for at anvende undtagelsen for revisionspligt Muligheden for fravalg af revisionspligt kan i henhold til den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 135, stk. 6, ikke anvendes af en virksomhed, når virksomheden eller dens eneejer accepterer et bødeforelæg eller som led i en straffesag dømmes for overtrædelse af selskabslovgivningen, regnskabslovgivningen eller skatte- og afgiftslovgivningen. I disse tilfælde skal virksomhedens årsrapport for det følgende regnskabsår revideres. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan forlænge den periode, hvor virksomhedens årsrapporter skal revideres, med op til 2 regnskabsår. Endvidere følger det af årsregnskabslovens 135, stk. 7, at hvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved gennemgang af årsrapporten i henhold til årsregnskabslovens 159 konstaterer væsentlige fejl eller mangler i forhold til selskabslovgivningen eller regnskabslovgivningen, kan styrelsen beslutte, at muligheden for undtagelse fra revisionspligt i 135, stk. 1, 2. pkt., ikke kan anvendes af virksomheden for det følgende regnskabsår. Virksomhedens årsrapport for dette regnskabsår skal i sådanne tilfælde revideres. Disse bestemmelser blev indsat i lovforslaget under folketingsbehandlingen, og var således ikke indeholdt i det oprindeligt fremsatte lovforslag (L50/2005). Det fremgår af Erhvervsudvalgets betænkning, at baggrunden for disse bestemmelser er, at det er vigtigt, at en reduktion af revisionspligten ikke fører til øgede unddragelser af skatter og afgifter. Det er i betænkningen anført, at valgmuligheden for fravalg af revision, der tilsigter at give de danske virksomheder Reduktion af revisionspligten 15
bedre og mere fleksible rammevilkår samt lette deres administrative byrder, er målrettet de små regelrette virksomheder. Det er derfor i henhold til betænkningen samtidig vigtigt at sikre, at der ikke med denne valgmulighed gives nogle få virksomheder større mulighed for eller incitament til økonomisk kriminalitet. Det vurderes i henhold til betænkningen på den baggrund som nødvendigt, at en virksomheds mulighed for at fravælge revision begrænses i de tilfælde, hvor der er berettiget tvivl om, hvorvidt virksomheden kan eller ønsker at efterleve/overholde lovgivningen. Det er derfor nu efter bestemmelsen muligt at pålægge virksomheder, der er dømt for overtrædelser af den relevante lovgivning, revision i det følgende regnskabsår, ligesom Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan pålægge revision, hvis der ved gennemgang af årsrapporten konstateres væsentlige fejl. Det er endvidere i betænkningen anført, at fastlæggelsen af fejlen eller mangelens omfang vil tage udgangspunkt i virksomhedens forhold, herunder regnskabsbrugernes interesse i at få den pågældende oplysning. Som udgangspunkt skal der i henhold til betænkningen være tale om fejl, der bevirker, at der ikke gives et retvisende billede af virksomheden. Herudover vil væsentlige overtrædelser af selskabslovgivningen som f.eks. ulovlige aktionærlån af betydelig størrelse være omfattet af den foreslåede bestemmelse. Hvis der omvendt er tale om ubetydelige fejl og mangler i forhold til regnskabs- eller selskabslovgivningen, og fejlene og manglerne samlet set er uvæsentlige i forhold til det samlede økonomiske billede af virksomheden, berettiger dette i henhold til betænkningen ikke til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer afgørelse om pålæg af revision efter bestemmelsens stk. 7. Straf Årsregnskabslovens bestemmelser om straf er blevet udvidet som en konsekvens af ændringen af revisionspligten, idet en effektiv og rimelig beskyttelse af aktionærer og kreditorer fortsat tillægges stor vægt. Det fremgår således af den nye bestemmelse i årsregnskabslovens 164, stk. 2, at medmindre højere straf er forskyldt efter straffeloven, straffes medlemmerne af virksomhedens ansvarlige ledelsesorgan med bøde, hvis de har undladt at lade årsrapporten revidere, uden at betingelserne for undladelse af revision i årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt., er opfyldt. Endvidere kan medlemmer af det ansvarlige ledelsesorgan straffes med bøde, hvis de har ladet årsrapporten forsyne med en erklæring fra en person, som ikke er statsautoriseret eller registreret revisor. Tilsvarende kan en person, der har afgivet en erklæring til en årsrapport uden at være statsautoriseret eller registreret revisor, straffes med bøde. Det ansvarlige ledelsesorgan, der er ansvarlig for, at årsrapporten aflægges i overensstemmelse med kravene i lovgivningen m.v. fremgår af årsregnskabslovens 8. Hvert enkelt medlem af det ansvarlige ledelsesorgan har et selvstændigt ansvar for, at reglerne er overholdt. Som på alle andre områder kan det imidlertid ikke udelukkes, at enkelte selskaber vil misbruge den øgede fleksibilitet og valgfrihed. Dette er ikke anderledes end inden de nye loves vedtagelse. Skulle det ske, at nogen misbruger de nye muligheder, vil det også fremover være muligt at gøre et både erstatningsretligt og strafferetligt ansvar gældende mod selskabets ledelse. Det skal bemærkes, at efter aktieselskabslovens gældende bestemmelser skal bestyrelsen tage stilling til, om selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt i forhold til selskabets drift. Aktieselskabslovens gældende bestemmelse er udtryk for en almindelig selskabsretlig grundsætning om ledelsens opgaver og gælder således også på et ulovreguleret grundlag for blandt andet anpartsselskaber, uanset at anpartsselskabsloven ikke indeholder udtrykkelige regler herom. Det skal endvidere pointeres, at overtrædelser af regnskabs- og selskabsreglerne ikke blot vil være omfattet af straffebestemmelserne i henholdsvis årsregnskabsloven og selskabslovene, men under skærpende omstændighederne tillige af en række bestemmelser i straffeloven. Ændringer af revisorloven Ændring af regler om revisionsprotokol Som en konsekvens af ændringen af revisionspligten i årsregnskabsloven, er reglerne om revisionsprotokol i revisorlovens 10, stk. 4, 2. pkt., ændret. I henhold til den nye bestemmelse i revisorlovens 10, stk. 4, skal revisor således kun føre en revisionsprotokol i virksomheder, der lader deres årsregnskab m.v. revidere. Ændringen i revisorlovens 10, stk. 4, medfører, at der ikke skal føres en revisionsprotokol for virksomheder, hvis årsregnskaber m.v. ikke revideres. Revisor vil herefter i alle tilfælde, hvor der foretages revision af årsregnskabet m.v. skulle føre en revisionsprotokol, uanset om revisionen er lovkrævet eller frivillig. I virksomheder, som opfylder betingelserne for fritagelse fra revisionspligt, og som i stedet vælger at lade revisor udføre eksempelvis gennemgang (review) eller assistance med regnskabsopstilling og afgive erklæring herom på den årsrapport, som offentliggøres, vil der i henhold til den ændrede bestemmelse ikke være krav om, at revisor skal føre en revisionsprotokol. Virksomheden og revisor vil dog frivilligt kunne aftale, at revisor fører en sådan. Hvis der føres en revisionsprotokol, vil denne skulle benyttes i forbindelse med alt arbejde, som revisor udfører for virksomheden. Det gælder, uanset om der er tale om lovpligtige revisionsarbejder eller andre arbejder. Eksempelvis vil en frivillig revision af supplerende beretninger skulle omtales i revisionsprotokollen, hvis virksomheden er underlagt lovpligtig revision efter årsregnskabsloven, eller hvis revisor efter aftale med virksomheden, der er fritaget for revisionspligt, udfører revision og afgiver en revisionspåtegning herom. Revisor vil fortsat have pligt til at underrette ledelsen og i yderste konsekvens Statsadvokaturen for Særlig Økonomisk Kriminalitet, hvis revisor under sit arbejde konstaterer, at ledelsen har begået økonomiske forbrydelser af betydeligt omfang i tilknytning til deres hverv. Underretningen til ledelsen vil dog i henhold til den ændrede bestemmelse i revisorlovens 10, stk. 5, kun skulle indføres i revisionsprotokollen, hvis der føres en sådan. Hvis revisor udfører eksempelvis gennemgang (review) eller assistance med regnskabsopstilling, og virksomheden ikke har valgt, at der frivilligt skal føres en revisionsprotokol, vil underretningen til ledelsen om eventuelle økonomiske forbrydelser af betydeligt omfang i stedet skulle ske på anden måde, eksempelvis via et brev eller et notat til ledelsen, medmindre revisor vurderer, at det er mest hensigtsmæssigt at kontakte Stadsadvokaturen for Særlig Økonomisk Kriminalitet med det samme. I virksomheder, der er underlagt lovpligtig revision efter anden lovgivning end årsregnskabsloven, vil det fortsat gælde, at revisor ligeledes skal føre en revisionsprotokol. 16 Reduktion af revisionspligten
Ogilvy Danmark 24 % af danske virksomheders firmapensioner kunne være bedre Hvordan er jeres? Alt for mange virksomheder snyder sig selv, og ikke mindst deres medarbejdere, ved at have en firmapension, der kunne være bedre. Og de ved det højst sandsynlig ikke. Mere end 1500 virksomheder har testet deres firmapension og resultatet er, at rigtig mange kan gøre det bedre. Gå ind på www.test-jeres-firmapension.dk og få en vurdering af jeres nuværende firmapension eller ring på telefon 70 33 99 99 og bestil et møde. Gør det muligt www.test-jeres-firmapension.dk
Revisors underretningspligt om økonomiske forbrydelser gælder ved alle former for erklæringer Der er ligeledes foretaget en konsekvensændring i revisorlovens 10, stk. 5, 1. pkt., således at underretningspligten vedrørende økonomiske forbrydelser i revsiorlovens 10, stk. 5 udstrækkes til revisorlovens fulde reguleringsområde og således gælder i alle de tilfælde, hvor revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant. Underretningspligten om økonomiske forbrydelser efter revisorlovens 10, stk. 5, gælder således efter lovgivningen både for revisorer, der som virksomhedens valgte revisor reviderer årsrapporten samt for revisorer, der afgiver andre erklæringer for en virksomhed, uden samtidig at revidere den pågældende virksomheds årsrapport. Meddelelser fra fratrædende revisor til tiltrædende revisor Der er i henhold til revisorlovens 10, stk. 1 krav om, at en tiltrædende revisor skal rette henvendelse til den fratrædende revisor, og den fratrædende revisor har herefter pligt til at oplyse om grundene til sin fratræden. Vedtagelsen af lovene har ikke medført ændring af denne bestemmelse. Det vil dog fremover være således, at der vil være virksomheder, som fravælger revision og måske senere tilvælger revision igen i medfør af årsregnskabslovens 135. I et sådant tilfælde vil der være en fratrædende revisor og en tiltrædende revisor, om end der mellem fratræden og tiltræden kan være en mellemperiode, hvor virksomheden ikke har haft en revisor. Hvis dette er tilfældet, synes det ikke relevant at have en meddelelsespligt mellem den fratrædende og tiltrædende revisor, da meddelelsespligten ikke mindst har til hensigt at sikre en kontinuitet i revisors arbejde. Når der har været en mellemperiode uden revisor, er denne kontinuitet mellem revisorerne allerede brudt, og meddelelsespligten er derfor ikke relevant. Den tiltrædende revisor har derfor i et sådant tilfælde ikke pligt til at kontakte den fratrædende revisor. Hvis virksomheden vælger en ny revisor til at udføre eksempelvis review til erstatning for den tidligere revisor, der udførte revision, må det antages, at meddelelsespligten fortsat gælder, da kontinuiteten mellem de to revisorers arbejde fortsat vil være væsentlig, også set i forhold til, at bestemmelsen i revisorlovens 10, stk. 1, ikke begrænser meddelelsespligten til alene at gælde ved revision, men også, når revisor udfører sit hverv revision eller andet arbejde i form af eksempelvis review. Konsekvensændringer i selskabslovene Ændringerne i årsregnskabsloven fremgår af lov nr. 246 af 27. marts 2006 med tilhørende oprindelige lovbemærkninger i lovforslag L 51 fremsat 16. november 2005. Hovedreglen vedrørende revision af de selskabsretlige dokumenter er, at hvis et selskab ikke er underlagt revisionspligt efter årsregnskabsloven, så skal de selskabsretlige dokumenter heller ikke revideres. Der er dog undtagelser til denne hovedregel, og de selskabsretlige konsekvensændringer vedrørende revisionspligt gennemgås derfor nærmere nedenfor. Oplysning om revision i stiftelsesdokumenter Hvis et aktie- eller anpartsselskab, der opfylder betingelserne herfor, ønsker at anvende reduktionen af revisionspligten med virkning allerede for selskabets første regnskabsår, skal dette angives i selskabets stiftelsesdokument, jf. aktieselskabslovens 6, stk. 1, nr. 4, og anpartsselskabslovens 6, nr. 4. Hvis det ikke er angivet i selskabets stiftelsesdokument, at revision er fravalgt med virkning for selskabets første regnskabsår, vil der være krav om, at selskabets årsrapport for det første regnskabsår skal være revideret af en statsautoriseret eller registreret revisor. Valg af revisor kun ved revision Efter et selskabs stiftelse kan beslutningen om, at selskabets årsrapporter for de kommende regnskabsår ikke skal revideres, udelukkende træffes på en ordinær generalforsamling, hvor årsrapporten for det sidste regnskabsår skal godkendes, jf. aktieselskabslovens 69, stk. 2, nr. 3, og anpartsselskabslovens 29, stk. 2, nr. 3. Der kan således ikke træffes beslutning om fravalg af revision på en ekstraordinær generalforsamling. Der er derimod intet til hinder for at træffe beslutning om tilvalg af revision på en ekstraordinær generalforsamling. Generalforsamlingen skal træffe beslutning om til- eller fravalg af revision for de kommende årsrapporter, og generalforsamlingen kan derfor ikke træffe beslutning om fravalg af revision for indeværende år. En uændret fortsættelse af den hidtidige beslutning i selskabet om til- eller fravalg af revision skal således ikke løbende bekræftes på selskabets kommende generalforsamlinger Det skal i denne forbindelse bemærkes, at hvis der indsendes en urevideret årsrapport til offentliggørelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, uden at generalforsamling på forhånd har truffet beslutning om fravalg af revision, kan dette i henhold til aktieselskabslovens 118 og anpartsselskabslovens 61 føre til tvangsopløsning af selskabet i lighed med, hvad der gælder for årsrapporter for virksomheder, der er underlagt revisionspligt. Dette kan ligeledes straffes efter bestemmelsen i årsregnskabslovens 164 med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter straffeloven. Efter den hidtidige bestemmelse i aktieselskabslovens 82, stk. 1, vælger generalforsamlingen en eller flere revisorer samt eventuelle suppleanter for disse i henhold til lov og vedtægter. Som konsekvens af reduktionen af revisionspligten er aktieselskabslovens 82, stk. 1, blevet ændret, således at generalforsamlingen alene skal vælge revisor(er), når selskabet har revisionspligt efter årsregnskabsloven eller anden lovgivning, eller hvis generalforsamlingen i øvrigt beslutter at lade selskabets årsrapport revidere. Selskabets frivillige valg af revision af deres årsrapport medfører således, at revisor skal vælges af generalforsamlingen. Tilvalget af revisor kan ske på både en ordinær og en ekstraordinær generalforsamling. Generalforsamlingens valg af revisorer sker med simpelt stemmeflertal efter aktieselskabslovens 77, 1. pkt. Generalforsamlingen skal ikke vælge en revisor, hvis den pågældende ikke skal foretage revision af årsrapporten. Generalforsamlingen kan fortsat vælge en revisor, der skal foretage gennemgang (review) eller andet arbejde, der afsluttes med en erklæring på årsrapporten. Der er ikke krav om, at revisor skal vælges på generalforsamlingen, hvis den pågældende skal revidere eller udføre andet arbejde, der afsluttes med en erklæring på andre dokumenter end årsrapporten, f.eks. en mellembalance til brug for udlodning af ekstraordinært udbytte, et afsluttende likvidationsregnskab eller de selskabsretlige erklæringer fra revisor bl.a. ved kapitalforhøjelser. Der er modsat heller ikke noget til hinder for, at generalforsamlingen vælger en revisor til at udføre disse opgaver. 18 Reduktion af revisionspligten
Anmeldelse af revisor til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kun ved revision Det skal præciseres, at det udelukkende er generalforsamlingsvalgte revisorer, der skal foretage revision af årsrapporten, som skal anmeldes til og registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens edb-informationssystem, jf. ændringen af aktieselskabslovens 156, stk. 2. Dette gælder, uanset om selskabets årsrapport skal revideres, fordi selskabet er underlagt revisionspligt, eller fordi generalforsamlingen frivilligt har besluttet, at selskabets årsrapport skal revideres. Hvis generalforsamlingen vælger revisor til at udføre eksempelvis andet end revision (review), så skal en sådan revisor ikke anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis der alligevel sker anmeldelse af en sådan revisor, vil anmeldelsen ikke blive registreret i Erhvervsog Selskabsstyrelsens informationssystem. Hvis virksomheden beslutter, at revisor ikke længere skal udføre revision, men skal udføre andet arbejde (eksempelvis review) skal revisor ligeledes anmeldes som fratrådt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis revisor udfører andre opgaver eksempelvis gennemgang af en mellembalance til brug for udlodning af ekstraordinært udbytte skal denne revisor ikke anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, selvom generalforsamlingen har valgt vedkommende til at udføre opgaven. Tilsvarende gælder, hvis revisor udfører revision af selskabsdokumenter eksempelvis revision af en mellembalance ved fusion eller spaltning, idet revisor ved et sådant tilfælde heller ikke skal anmeldes som revisor til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis en revisor, der ikke skal udføre revision, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vil vedkommende ikke blive registreret i styrelsens informationssystem. Som nævnt er det derfor kun revisorer, der er valgt til revision af årsrapporten, der skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Oplysning om revisor i selskabets vedtægter I selskaber, der er underlagt revisionspligt, er der efter aktieselskabslovens 4, stk. 1, krav om, at der skal være oplysning om revisor i vedtægterne. Optagelse i vedtægterne kræver ikke særskilt vedtagelse. I modsætning til sædvanlige vedtægtsændringer kan bestemmelse herom således optages i vedtægterne med simpel majoritet, medmindre vedtægterne fastsætter skærpede majoritetskrav, jf. aktieselskabslovens 77. Det er endvidere ikke et krav, at vedtægtsændringer som følge af valg af revisor er et selvstændigt punkt på generalforsamlingen. Der er derimod ikke krav om, at der skal være oplysning om revisor i vedtægterne, hvis der er tale om et selskab, hvor selskabets årsrapporter revideres som følge af et frivilligt tilvalg af revision. Tilsvarende gælder, hvis selskabets årsrapporter vil være undergivet et review. Der er til gengæld intet til hinder for, at vedtægterne indeholder disse oplysninger. Ændring af vedtægterne skal ske samtidig med, at generalforsamlingen beslutter et fravalg af revisor, således at der overensstemmelse mellem generalforsamlingens beslutning herom og indholdet af vedtægterne. Et selskab, der hidtil har været underlagt revisionspligt, og som nu ønsker at benytte sig af reduktionen af revisionspligten, skal som følge heraf anmelde deres revisors fratræden til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ligesom selskabet typisk skal ændre selskabets vedtægter. En sådan vedtægtsændring skal ligeledes anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Selskabsretlige dokumenter, herunder fusions- og spaltningsregnskab afskaffet hvad med frivillige fusions- og spaltningsregnskaber Reduktionen af revisionspligten har en række yderligere konsekvenser for den selskabsretlige lovgivning. Det drejer sig blandt andet om, at revisor efter de hidtidige bestemmelser er pålagt at udføre revision eller har andre rettigheder og pligter i forhold til visse selskabsretlige dokumenter. Revisor skal desuden efter det gældende regelsæt medvirke til visse særlige selskabsretlige hændelser, som er reguleret i selskabslovene. Det er naturligt, at reduktionen af revisionspligten indebærer visse konsekvensændringer af kravene til de selskabsretlige dokumenter. Hovedreglen er, at hvis et selskab er undtaget fra revisionspligt efter årsregnskabsloven, og ikke er undergivet revisionspligt i henhold til anden lovgivning, har det pågældende selskab som udgangspunkt heller ikke længere pligt til at lade dokumenter, der hidtil har været revisionspligtige efter selskabslovgivningen, revidere af en statsautoriseret eller registreret revisor. Der kan dog være ganske særlige forhold, der gør, at der bør stilles supplerende krav til dette regnskabsmateriale i forhold til årsrapporten. Ligesom selskaber, der ifølge loven er fritaget for revisionspligt, kan lade årsrapporten revidere frivilligt, kan selskabets ledelse eller generalforsamling ligeledes frivilligt beslutte, at særlige selskabsdokumenter skal revideres. Selskabets ledelse eller generalforsamling kan også beslutte, at revisor skal udføre andet arbejde vedrørende disse selskabsretlige dokumenter eksempelvis review af et afsluttende likvidationsregnskab. En række af aktieselskabslovens regler har imidlertid baggrund i EU-retlige direktiver, hvilket betyder, at visse selskabsdokumenter også fremover vil skulle udarbejdes af en revisor eller forsynes med en erklæring fra en revisor. Det er endvidere i forhold til nogle enkelte selskabsretlige dokumenter blevet vurderet, at hensynet til for eksempel kreditorerne gør, at det vil være hensigtsmæssigt at stille krav om revisors medvirken. Der vil således fortsat blive stillet krav om revisors medvirken i forhold til nogle enkelte situationer, selvom et selskab er undtaget fra revisionspligt. Det drejer sig om følgende situationer: Stiftelser og kapitalforhøjelser i andre værdier end kontanter Erhvervelser fra stiftere og aktionærer/anpartshavere Fusion og spaltning Kapitalnedsættelse til dækning af underskud, medmindre der samtidig tegnes en tilsvarende forhøjelse Kapitalnedsættelse i andre værdier end kontanter Udbytte i andre værdier end kontanter Genoptagelser De enkelte dispositionstyper vil blive gennemgået nærmere nedenfor. Stiftelse og kapitalforhøjelser i andre værdier end kontanter Ved stiftelser i andre værdier end kontanter vil der fortsat i medfør af aktieselskabslovens 6 a og anpartsselskabslovens 7 for samtlige selskaber være krav om, at en vurderingsmand udarbejder en vurderingsberetning om apportindskud. Hvis revisor udpeges som vurderingsmand, vil revisor således skulle afgive den samme vurderingsmandserklæring på selskaber, der er fritaget fra revisionspligt, som for selskaber, der er underlagt revisionspligt. På tilsvarende vis vil der ved kapitalforhøjelser i andet end værdier være krav om en vurderingsberetning om apportindskud, jf. aktieselskabslovens 33 og anpartsselskabslovens 39. Revisor vil derfor fortsat skulle udføre dette arbejde, selvom selskabet er fritaget fra revisionspligt. Reduktion af revisionspligten 19
Erhvervelser fra stiftere og aktionærer/anpartshavere Efter aktieselskabslovens 6 c og anpartsselskabslovens 9 skal der i visse tilfælde udarbejdes en vurderingsberetning, hvis et selskab efter stiftelsen erhverver formueværdier. Dette gælder, hvis: 1) erhvervelsen sker i tiden fra datoen for stiftelsesdokumentets oprettelse og indtil 24 måneder efter, at selskabet er registreret, og 2) vederlaget svarer til mindst en tiendedel af selskabskapitalen. Der vil også fremover være krav om, at der skal udarbejdes en vurderingsberetning i sådanne tilfælde, uanset om selskabet er fritaget for eller underlagt revision af selskabets årsrapporter. Fusion og spaltning Ved fusioner og spaltninger vil der fortsat være krav om, at der skal udarbejdes en vurderingsmands udtalelse om vederlaget samt en vurderingsmands erklæring om kreditorernes retsstilling, jf. aktieselskabslovens 134 c og 136 c. De såkaldte lodrette fusioner og spaltninger vil dog fortsat være undtaget fra kravet om en vederlagsudtalelse, jf. 134 j og 136 j. Der kan endvidere fortsat være krav om udarbejdelse af en vurderingsberetning om apportindskud i en fusion eller spaltning. Ved fusion vil dette være tilfældet, hvis et af de ophørende selskaber i en fusion er et anpartsselskab, og hvis der som led i fusionen sker en kapitalforhøjelse i et fortsættende eksisterende aktieselskab, eller hvis der opstår et nyt aktieselskab som led i en egentlig fusion, jf. aktieselskabslovens 134 b, stk. 3 og 5. Hvis der er tale om en spaltning, skal der udarbejdes en vurderingsberetning om apportindskud, hvis der som led i en spaltning sker en kapitalforhøjelse i et fortsættende aktieselskab, eller hvis der opstår et eller flere nye aktieselskaber som led i spaltningen, jf. aktieselskabslovens 136 b, stk. 3. Hvis det modtagende selskab i en spaltning derimod er en anpartsselskab, er der ikke længere krav om en vurderingsberetning om apportindskud, jf. bestemmelsens stk. 5. I forhold til fusioner og spaltninger skal det i denne forbindelse samtidigt fremhæves, at vedtagelsen af det selskabsretlige lovforslag betød en afskaffelse af det hidtidige krav om udarbejdelse af et fusionsregnskab eller spaltningsregnskab. Der er intet til hinder for, at ledelserne eller aktionærerne i de deltagende selskaber frivilligt beslutter, at der i en konkret fusion skal udarbejdes et fusionsregnskab. Hvis der udarbejdes et fusionsregnskab eller spaltningsregnskab, skal det udarbejdes i overensstemmelse med bestemmelserne i årsregnskabslovens 129 og 130. Det er derimod i henhold til bemærkningerne frivilligt om fusionsregnskabet eller spaltningsregnskabet skal undergives revision eller andet arbejde fra en revisor, eller om det skal være uden en revisorerklæring. Dette gælder, uanset om selskabets årsrapport vil være underlagt revisionspligt. Selskaberne vil fortsat skulle bruge visse af de oplysninger, som hidtil indgik i et fusionseller spaltningsregnskab, idet åbningsbalancerne efter gennemførelse af fusionen eller spaltningen, i visse tilfælde vil skulle anvendes som åbningsbalancer i den årsrapport, som følger efter transaktionen. Lovændringen medførte således, at formkravet til de regnskabsmæssige oplysninger i en fusion eller spaltning i form af et fusion- eller spaltningsregnskab nu er afskaffet, og at oplysningerne i formaliseret form ikke længere skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der er fortsat krav om udarbejdelse af mellembalancer, hvis fusionen eller spaltningen gennemføres mere end 6 måneder efter regnskabsårets udløb. Som følge af ændringen af revisionspligten for selskabets årsrapport, vil der kun være krav om revision af en sådan mellembalance, hvis selskabet er underlagt revisionspligt. Kapitalnedsættelse til dækning af underskud, medmindre der samtidig tegnes en tilsvarende forhøjelse Ved kapitalnedsættelser til udbetaling til aktionærerne eller henlæggelse til en særlig fond har kreditorerne en ret til at anmelde deres krav og forlange forfaldne fordringer indfriet samt betryggende sikkerhed for uforfaldne krav. Kreditorerne har derimod ved kapitalnedsættelser til dækning af underskud ikke nogen tilsvarende særlige kreditorrettigheder. Hvis kapitalen ved en kapitalnedsættelse til dækning af underskud nedsættes med et større beløb end underskuddet, vil der blive overført midler fra selskabets bundne reserver til dets frie reserver, uden at selskabets kreditorer gøres opmærksom herpå, og uden at de tillægges nogle særlige beskyttelsesrettigheder. I forlængelse heraf har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i henhold til styrelsens administrative praksis hidtil krævet en erklæring fra en uvildig vurderingsmand om, at nedsættelsesbeløbet ikke overstiger selskabets overførte underskud på datoen for beslutningen. Dette gælder dog ikke, hvis der samtidig foretages en kapitalforhøjelse ved tegning, der beløbsmæssigt mindst svarer til kapitalnedsættelsen. Sker en kapitalforhøjelse for eksempel ved udstedelse af fondsaktier vil der som følge heraf, fortsat stilles krav om en vurderingsmandserklæring, idet en sådan kapitalforhøjelse ikke tegnes. Ved vedtagelsen af denne lovændring er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens praksis blevet kodificeret i lovteksten ved aktieselskabslovens 44 a, stk. 5, og anpartsselskabslovens 46, stk. 7. Styrelsen vil således fortsat stille krav om en sådan erklæring, uanset om der er tale om et selskab, der er fritaget for revisionspligten. Kapitalnedsættelse i andre værdier end kontanter Efter de gældende regler kan en kapitalnedsættelse til udbetaling til aktionærerne ske ved udlodning af andre værdier end kontanter. I så fald stiller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i praksis krav om, at der udarbejdes en vurderingsberetning i henhold til aktieselskabslovens 6 a. Det skal bl.a. fremgå af erklæringen, at kapitalnedsættelsen, med tillæg af eventuel overkurs, mindst svarer til den ansatte værdi af det eller de aktiver, som udloddes til aktionærerne. Baggrunden for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens krav er kreditorbeskyttelse. En kapitalnedsættelse i andre værdier end kontanter udgør således den samme risiko for kreditorerne som en stiftelse eller kapitalforhøjelse i værdier. De samme beskyttelsesforanstaltninger, som opstilles for kapitalforhøjelser og stiftelser i andre værdier end kontanter, skal som følge heraf opstilles for kapitalnedsættelser i værdier, hvilket vil sige en vurderingsberetning om apportindskud udarbejdet af en uvildig vurderingsmand. Ved vedtagelsen af denne lovændring er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens praksis blevet kodificeret i lovteksten ved aktieselskabslovens 46, stk. 4, og anpartsselskabslovens 45, stk. 5. Kravet om en vurderingsberetning ved kapitalnedsættelser i værdier gælder også for selskaber, som ikke er undergivet revisionspligt. Dette skal i henhold til bemærkningerne ses i sammenhæng med, at der heller ikke ved kapitalforhøjelser og stiftelser i andre værdier end kontanter, sondres mellem, om selskabet er undergivet revisionspligt eller ej. 20 Reduktion af revisionspligten
Udbytte i andre værdier end kontanter Udbyttebetaling sker typisk ved udbetaling af kontanter. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen accepterer imidlertid efter styrelsens administrative praksis, at udbytte også kan udbetales i andre værdier end kontanter. I så fald stiller Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i praksis krav om, at der udarbejdes en vurderingsberetning i henhold til aktieselskabslovens 6 a. Det skal blandt andet fremgå af erklæringen, at udbyttebetalingen mindst svarer til den ansatte værdi af det eller de aktiver, som udloddes til aktionærerne. På tilsvarende vis som ved kapitalnedsættelser i andre værdier end kontante er styrelsens administrative praksis med lovforslaget blevet kodificeret i lovteksten, jf. aktieselskabslovens 110, stk. 4, og anpartsselskabslovens 45, stk. 5. Kravet om en vurderingsberetning gælder også i disse tilfælde, uanset om der er tale om et selskab, der kan anvende reduktionen af revisionspligten elle ej. Genoptagelser Det følger af aktieselskabsloven, at hvis et aktieselskab under likvidation eller tvangsopløsning genoptages, må den beholdne aktiekapital ikke være mindre end 500.000 kr., jf. aktieselskabslovens 126, stk. 1. På tilsvarende vis må anpartskapitalen i et anpartsselskab i henhold til anpartsselskabslovens 62, stk. 1, ikke være mindre end 125.000 kr. ved en genoptagelse. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hidtil i forlængelse heraf ved anmodninger om genoptagelse krævet en erklæring fra en vurderingsmand om, at kapitalen fortsat var til stede. Ved vedtagelsen af det selskabsretlige lovforslag er styrelsens administrative praksis medtaget i to bestemmelser i henholdsvis aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven. Genoptagelse af et selskab kan således i visse henseender sidestilles med en nystiftelse ved indskud af værdier. Der vil således være krav om en revisorerklæring, uanset om selskabet er fritaget for revisionspligt, ligesom det også gælder ved stiftelser af selskaber ved indskud af andre værdier end kontanter. Der er dog ved genoptagelser udelukkende krav om en erklæring om selskabskapitalen og ikke en egentlig vurderingsberetning. Revisors medvirken i andre lande I forhold til de selskabsretlige konsekvensændringer skal opmærksomheden afslutningsvis henledes på, at der i forbindelse med reduktionen af revisionspligten er blevet gennemført en ekstern undersøgelse af, i hvilket omfang andre landes selskabsreguleringer stiller krav om revisormedvirken i forbindelse med kapitalforhold. Undersøgelsen omhandler 11 lande, hvoraf de 9 af landene i et eller andet omfang ikke har revisionspligt for de mindste virksomheder. De undersøgte lande er Sverige, Norge, Finland, England, Tyskland, Frankrig, Nederlandene, Belgien, Italien, Spanien og Irland. Det er kendetegnende for reglerne i de andre lande, at hvis der ikke er EU-direktiver om revisors medvirken, så stilles der heller ikke særlige nationale krav til revisors medvirken. Dette gælder eksempelvis med hensyn til uddeling af ekstraordinært udbytte. Dog har de undersøgte lande bibeholdt kravet om revisors medvirken i forhold til 4 typer dispositioner. Det drejer sig om stiftelse og kapitalforhøjelse i andre værdier end kontanter samt ved fusion og spaltning ved udarbejdelsen af vurderingsmandsudtalelsen om vederlaget til aktionærerne. Revisors medvirken følger i disse 4 tilfælde for aktieselskaber af direktivkrav. På baggrund af den foretagne undersøgelse kan det således konstateres, at de konsekvensændringer, der er foretaget i dansk selskabsret som følge af reduktionen af revisionspligten som udgangspunkt stemmer overens med reglerne i de andre lande, der i - forrest med udvikling og levering af professionelle IT-løsninger til Danmarks professionelle revisorer...i mere end 30 år. www.focus-it.dk info@focus-it.dk Telefon 6221 5353 Statsautoriseret revisor Palle Offersen et eller andet omfang har fritaget de mindste virksomheder for revisionspligten. På enkelte punkter er de danske regler strammere end de undersøgte lande. Det drejer sig blandt andet om kapitalnedsættelse til dækning af underskud, hvor der af hensyn til kreditorerne stilles krav om en revisorudtalelse, uanset om selskabet er fritaget for revisionspligten, medmindre der samtidigt tegnes en tilsvarende kapitalforhøjelse. Undersøgelsen om de 11 andre landes revisionspligt findes på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside, www.eogs.dk. Afslutning Bestemmelserne om revisionspligten i årsregnskabsloven træder i kraft for regnskabsår, der begynder pr. 1. januar 2006 eller senere. Oplysningskravet om fravalg af revision for det kommende regnskabsår finder dog anvendelse for regnskaber, der aflægges efter den 1. april 2006. De selskabsretlige konsekvensændringer vedrørende revisionspligten træder alle i kraft pr. 1. april 2006. Det er datoen for det selskabsretlige dokuments udarbejdelse, dvs. underskriftsdatoen, der er afgørende for, om ændringen kan anvendes i de konkrete tilfælde. Vi er et revisionsfirma med 8 medarbejdere, heraf 2 statsautoriserede og 1 registreret revisor. Siden etableringen af revisionsvirksomheden i 1996 har vi brugt IT Revisor fra Focus IT a/s. Vi var blandt de første windowsbrugere, hvilket vi har været yderst tilfredse med. Især i startfasen havde vi glæde af den hurtige og professionelle bistand fra Focus IT s hotline. Særligt funktionerne i afslutningsarket er vi glade for. Vort time-/sagsregnskab kører ligeledes tilfredsstillende med mange udskriftsmuligheder. En række af vore kunder anvender ligeledes IT Business med stor tilfredshed. I en årrække var jeg oven i købet bestyrelsesmedlem i IT Revisor Brugergruppen heraf en periode som formand. Denne forening er nu nedlagt, fordi dens formål er opfyldt. Svensson og Offersen Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab po@svensson-offersen.dk Reduktion af revisionspligten 21