K e n d e l s e: Ved skrivelse af 21. december 2011 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) klaget over registreret revisor A.

Transkript

1 Den 10. april 2013 blev der i sag nr. 126/2011 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) mod Registreret revisor A afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 21. december 2011 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) klaget over registreret revisor A. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som registreret revisor fra den 6. september 1983, og at A i Revireg. har været tilknyttet Revisionsfirma B, Registreret revisionsanpartsselskab, fra den 18. februar Klagen angår inhabilitet i forbindelse med trekantsrevision. Sagsfremstilling: A s selskaber: Revisionsfirma B, Registreret Revisionsanpartsselskab, Cvr-nr. xxxx xxxx Det fremgår af årsrapport for Revisionsfirma B, Registreret Revisionsanpartsselskab FRR, for regnskabsåret 1. maj 2009 til 30. april 2010, at A er direktør i selskabet og den 9. september 2010 har underskrevet ledelsespåtegningen, og at registreret revisor FRR C gennem D, Registreret Revisionsanpartsselskab, den 10. september 2010 har afgivet blank revisionspåtegning. Det fremgår af udskrift af 21. december 2011 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende Revisionsfirma B, Registreret Revisionsanpartsselskab, at A er en af stifterne og er direktør for selskabet, at registreret revisor C den 1. februar 1990 indtrådte i og den 17. oktober 2002 udtrådte af 1

2 revisionen af selskabet, samt at D, Registreret Revisionsanpartsselskab, den 17. oktober 2002 indtrådte i revisionen. E s selskaber: G, Registreret Revisionsanpartsselskab, Cvr-nr. xxxx xxxx Det fremgår af årsrapport for G, Registreret Revisionsanpartsselskab, for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010, at E er direktør og den 10. november 2010 har underskrevet ledelsespåtegningen, og at registreret revisor A gennem Registreret Revisionsanpartsselskab H den 30. november 2010 har afgivet blank revisionspåtegning. Af udskrift af 21. december 2011 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende G, Registreret Revisionsanpartsselskab, fremgår det, at stifter og direktør er registreret revisor E, at registreret revisor C den 1. januar 2000 indtrådte i og den 26. september 2006 udtrådte af revisionen i selskabet, og at Revisionsfirma B, Registreret Revisionsanpartsselskab, den 26. september 2006 indtrådte i og den 28. november 2011 udtrådte af revisionen. J A/S, Registrerede Revisorer, Cvr-nr. xxxx xxxx Det fremgår af årsrapport for J A/S, Registrerede Revisorer, for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010, at E er direktør for og bestyrelsesmedlem i selskabet og den 10. november 2010 har underskrevet ledelsespåtegningen, og at registreret revisor A gennem Registreret Revisionsanpartsselskab H den 30. november 2010 har afgivet blank revisionspåtegning. Det fremgår af udskrift af 21. december 2011 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende J A/S, Registrerede Revisorer, at registreret revisor E er en af stifterne af selskabet og direktør for selskabet. Det fremgår videre, at registreret revisor C den 20. januar 1989 indtrådte i og den 26. september 2006 udtrådte af revisionen for selskabet, samt at Revisionsfirma B, Registreret Revisionsanpartsselskab, den 26. september 2006 indtrådte i og den 28. november 2011 udtrådte af revisionen. L ApS, Cvr-nr. xxxx xxxx Det fremgår af årsrapport for L ApS for regnskabsåret 1. oktober 2009 til 30. september 2010, at E er direktør for selskabet og den 27. oktober 2010 har underskrevet ledelsespåtegningen, og at registreret revisor A gennem Registreret Revisionsanpartsselskab H den 30. november 2010 har afgivet blank revisionspåtegning. C s selskaber: D, Registreret Revisionsanpartsselskab, Cvr-nr. xxxx xxxx Det fremgår af årsrapport for D, Registreret Revisionsanpartsselskab, for regnskabsåret 1. maj 2010 til 30. april 2011, at C er direktør i selskabet og den 25. august 2011 har underskrevet ledelsespåtegningen, og at registreret revisor E gennem J A/S, Registrerede Revisorer, den 25. august 2011 har afgivet blank revisionspåtegning. Det fremgår endvidere at selskabet M Registreret Revisionsanpartsselskab er hovedaktionær. Det fremgår af udskrift af 21. december 2011 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende D, Registreret Revisionsanpartsselskab, at C er direktør i selskabet, at Revisionsfirmaet F ApS den 26. 2

3 april 1993 indtrådte i revisionen, at N, Registrerede Revisorer A/S, den 10. januar 1997 udtrådte af revisionen, samt at registreret revisor E den 10. januar 1997 indtrådte i revisionen. Ved skrivelse af 20. oktober 2011 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen foretaget høring af indklagede i anledning af en påtænkt klage til Revisornævnet. I skrivelse af 21. november 2011 har indklagede anført følgende: Jeg skal afvise Erhvervs- og Selskabsstyrelsens påståede begrundelser, idet min uafhængighed såvel til C som erklæringsopgaverne for Es selskaber, på intet tidspunkt har været i fare, ligesom der ej heller hos eventuel velinformeret 3. mand kan opstå tvivl om min uafhængighed. Registeret revisor C har siden vores selskabs stiftelse den 1. november 1989 været anmeldt revisor for vores revisionsanpartsselskab. Først i personligt regi og senere i regi af hans revisionsanpartsselskab. Da vi selv besidder den nødvendige viden og erfaring med udarbejdelse af årsrapporter, har aftalen mellem C og undertegnede været, at jeg hvert år leverer en færdigudarbejdet årsrapport med tilhørende specifikationsbilag og indkomstopgørelse, samt alle øvrige dokumenter, der er en sædvanlig del af et selskabs årsregnskabsmateriale. Dette materiale er derefter sendt til C til hans revision af årsregnskabet. Der er således hvert år leveret et fyldigt og fuldstændigt dokumentationsmateriale til C, for alle i årsregnskabet indeholdte poster. Målet har været, som det gør sig gældende for alle selskaber med revisionspligt eller som frivilligt har tilvalgt revision, at det årlige revisorhonorar minimeres mest muligt. Dette opnås netop, når afleverede materiale er fyldigt og præcist. Vi har i forbindelse med revisionen af årsregnskabet afholdt regnskabsmøde. Jeg har ikke noget forretningsmæssigt forhold til C eller hans revisionsvirksomhed. Jeg har heller ikke noget privat forhold til ham eller til ansatte i hans revisionsvirksomhed. Han har aldrig udført opgaver for mig, udover revisionen af vores selskab, ligesom jeg aldrig har udført opgaver for ham. Vi er begge medlemmer af samme revisorforening, og har været det i alle årene, men erindrer ikke, at vi - bortset fra et uaftalt fælles deltagelse i et medlemsarrangement for nogle år siden - på noget tidspunkt i det regi har mødt hinanden endsige haft forbindelser med hinanden gennem foreningen. Vi har heller ingen økonomiske eller kommercielle interesser med hinanden. Undertegnedes tiltræden som revisor i Es selskaber sker efter en henvendelse fra ham i sensommeren Vi holder på det tidspunkt et møde på mit kontor, hvor han informerer om sine selskaber. E og undertegnede bliver enige om det fremtidige samarbejde. 3

4 E leverer udkast til alle selskabers årsrapporter til min revision. Efter jeg har udført revisionen og opståede spørgsmål er afklaret, afholdes regnskabsmøde, hvortil E medbringer renskrevne årsrapporter og øvrige regnskabsmaterialer. Udover jeg er valgt revisor for selskaberne, har jeg ikke noget forretningsmæssigt forhold til E eller hans revisionsvirksomhed. Jeg har heller ikke noget privat forhold til ham eller medarbejdere i hans revisionsvirksomhed. Han har aldrig udført opgaver for mig, ligesom jeg aldrig har udført opgaver for ham, som ikke relaterer sig til erklæringsopgaverne i selskaberne. Vi er begge medlemmer af samme revisorforening, og har været det i alle årene, men erindrer ikke, at vi på noget tidspunkt har mødt hinanden endsige haft forbindelser med hinanden gennem foreningen. Vi har heller ingen økonomiske eller kommercielle interesser med hinanden. Jeg har således været vidende om, at C tidligere var revisor for E s selskaber, men bliver først ved modtagelsen af skrivelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendt med, at E er revisor for C s selskab. Jeg finder det overordentligt usandsynligt, at jeg på noget tidspunkt i forløbet skulle kunne få en mistanke om, at jeg var deltager i den af Styrelsen nævnte "trekantsrevision", og som påstås er at sidestille med den i loven nævnte ulovlige krydsrevision. Vores kvalitetssikring vil heller ikke fange et sådant tilfælde. Jeg har også vanskeligt ved at se, at jeg med henvisning til ovennævnte anførte fakta, skulle have en betydelig forretningsmæssig forbindelse til C og E, som er Styrelsens udokumenterede påstand og begrundelse for at indbringe mig for Revisornævnet. At "trekantsrevision" automatisk skulle medføre en særlig forretningsmæssig forbindelse mellem revisorerne og dermed være i strid med uafhængighedsbekendtgørelsen, kan efter min opfattelse ikke være noget argument. Der må, hvis påstanden skal have et reelt indhold, efter min opfattelse, også eksistere dokumenterbare forretningsmæssige eller personlige/private forhold mellem revisorerne, før uafhængigheden er truet. Som følge at den modtagne skrivelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og den deri anførte udokumenterede påstand om min overtrædelse af uafhængighedsbekendtgørelsen, har jeg for et par dage siden meddelt E, at jeg ikke ser mig i stand til at underskrive revisionspåtegningerne på hans selskabers årsregnskaber 2010/2011, hvilke har regnskabsafslutning pr. 30. september Samtidig har jeg igangsat tiltag med henblik på at få indvalgt ny revisor i eget selskab, således at jeg med disse handlinger bringer den opståede situation og tvivlstilfælde om overtrædelse af uafhængighedsbekendtgørelsen til ophør. Jeg gør udtrykkeligt opmærksom på, at disse tiltag ikke er udtryk for, at jeg enig med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens påstande, men jeg kan ikke drive en revisionsvirksomhed, hvor tvivl om vores uafhængighed kan have indflydelse på vores status som godkendte revisorer. Jeg skal samtidig oplyse, at den kommende revisor for mit selskab kun får opgaven at påtegne erklæringen på årsrapporten 2011/2012, idet jeg på næste ordinære generalforsamling fravælger revision af årsregnskabet. Dette er en direkte følge af indholdet i skrivelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Siden den for snart 5 år siden 4

5 indførte ændring af årsregnskabsloven, og muligheden for fravalg af revision i mindre selskaber, har jeg under henvisning til, at vores selskabs indtægter i et ikke uvæsentligt omfang netop kommer fra erklæringsafgivelser på årsregnskaber, fundet det forkert for eget selskab at benytte denne bestemmelse, uanset selskabet i alle årene har opfyldt kriterierne for fravalg af revision. Min opfattelse har været, at vi ikke på saglig vis kan opfordre vores selskabskunder til at vælge revision, hvis vi har den fravalgt i egen virksomhed. Jeg skal sluttelig bemærke, at jeg har en vis forståelse for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens ønske om at få en sag som denne afprøvet, idet uafhængighedsbekendtgørelsen på flere punkter er uklart formuleret. Det fremgår eksempelvis ikke, at "trekantsrevision" er ulovlig, hvorfor Styrelsen af denne årsag søger både at udvide begrebet om ulovlig krydsrevision, samt at få afprøvet hvor grænserne i relation til uafhængighedsbekendtgørelsen går. Eksempler hvor fire, fem eller endnu flere revisorer påtegner hinandens årsrapporter, kan vel også tænkes at være en aktuel problemstilling. Styrelsen må efter min opfattelse forholde sig til, at uafhængighedsbekendtgørelsen i sin formuleringen ikke er så entydig som det var ønskeligt. Såfremt Styrelsen oversender sagen til Revisornævnet, og man her kommer frem til, at denne er at sidestille med krydsrevision, må der sanktioneres fremadrettet for lignende tilfælde. Det skal her endvidere bemærkes, at spørgsmålet aktualiseres af, at der ikke i praksis ses offentliggjort afgørelser fra Revisornævnet eller faglige artikler om emnet, som vi godkendte revisorer kan forholde os til. Klagen og dens behandling: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) har klaget over at indklagede har tilsidesat sine pligter ved at have deltaget i en såkaldt "trekantsrevision" sammen med registreret revisor E og registreret revisor C, principalt i strid med uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. l, nr. 4, og subsidiært i strid med uafhængighedsbekendtgørelsens l, stk. l. Sagen har været mundtligt forhandlet på nævnets møde den 15. marts 2013, hvorunder parterne gav møde. Indklagede, registreret revisor A, forklarede, at han var kollega med C i starten af 1980-erne, hvor de begge var ansat i samme revisionsfirma. Indklagede fratrådte i 1983 og startede senere selv egen revisionsvirksomhed. C fratrådte i 1989 og startede ligeledes egen revisionsvirksomhed. Indklagede og C har alene haft en forretningsmæssig relation til hinanden, idet indklagede bad C om at være revisor for indklagedes revisionsselskab. De har ikke set hinanden privat. I efteråret 2006 henvendte E sig til indklagede. E ønskede en ny revisor for sin revisionsvirksomhed. E kom til et møde hos indklagede. Det var indklagedes opfattelse, at E henvendte sig til indklagede, fordi E kort tid forinden havde givet tilbud på revisionen på en af 5

6 indklagedes kunder og derigennem havde fået kendskab til indklagede. E vendte først tilbage i slutningen af 2006 til indklagede og bad indklagede om at være revisor for revisionsvirksomheden. E fortalte ikke indklagede, at C tidligere havde været revisor for revisionsvirksomheden. Indklagede havde derfor på tiltrædelsestidspunktet ingen viden om, at C var tidligere revisor. Indklagede kendte derfor ikke til relationen mellem E og C. Det var først i forbindelse med revisionen af regnskabet, at indklagede fik tidligere års regnskaber og derigennem blev bekendt med, at C havde været revisor for Es revisionsvirksomhed. Han vidste ikke, at der havde været tale om krydsrevision. Indklagede fakturerede for revisionen af Es revisionsvirksomhed på baggrund af timesagsregnskabet. På samme måde blev indklagede faktureret efter Cs tidsforbrug på revisionen af indklagedes regnskab. Indklagede har efterfølgende gennemgået arbejdspapirerne i forbindelse med tiltræden som revisor for Es revisionsvirksomhed. Indklagede har ikke kunnet se i arbejdspapirerne, om han rettede henvendelse til den tidligere revisor. Da der ikke ligger noget svar fra C, har indklagede nok ikke rettet henvendelse til den tidligere revisor i forbindelse med tiltrædelsen som ny revisor. Indklagede fratrådte som revisor for Es revisionsvirksomhed, da indklagede modtog henvendelse fra Erhvervsstyrelsen om, at styrelsen mente, at indklagedes uafhængighed var i fare. Parterne henholdt sig i øvrigt til de skriftlige indlæg i sagen. Parternes bemærkninger: Klager har vedrørende de faktiske forhold anført, at registreret revisor A har været den generalforsamlingsvalgte revisor for J A/S, Registrerede Revisorer, siden den 26. september 2006, og han har revideret og afgivet revisionspåtegning på selskabets årsrapporter siden regnskabsåret 2005/06. Registreret revisor A har senest afgivet revisionspåtegningen på årsrapporten for 2009/2010 den 22. december Registreret revisor E har i sin egenskab som direktør og bestyrelsesmedlem for selskabet underskrevet ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2009/2010. Selskabet ejes 100 % af K Reg. Revisionsanpartsselskab, der igen ejes 100 % af registreret revisor E. Registreret revisor C var i øvrigt den generalforsamlingsvalgte revisor for J A/S, registrerede revisorer, i perioden 8. august september Registreret revisor A har ligeledes revideret og afgivet revisionspåtegningen på årsrapporterne for 2009/10 for K Reg. Revisionsanpartsselskab, og L ApS. Begge selskaber ejes 100 % af registreret revisor E, og E har ligeledes i sin egenskab som direktør i begge selskaber underskrevet ledelsespåtegningen i begge årsrapporter. D, Registreret revisionsanpartsselskab, har været den generalforsamlingsvalgte revisor for revisionsfirma B, Registreret revisionsanpartsselskab FRR, siden den 17. oktober 2002, og registreret revisor C har igennem revisionsvirksomheden revideret og afgivet revisionspåtegning på selskabets årsrapporter siden regnskabsåret 2002/03. Registreret revisor C har senest afgivet revisionspåtegningen på årsrapporten for 2009/2010 den 22. december A har i sin egenskab som direktør for selskabet underskrevet ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2009/

7 Registreret revisor E har været den generalforsamlingsvalgte revisor for D, Registreret revisionsanpartsselskab, siden den 10. januar 1997, og han har revideret og afgivet revisionspåtegning på selskabets årsrapporter siden regnskabsåret 1996/97. Registreret revisor E har senest afgivet revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010/2011 den 25. august C har i sin egenskab som direktør for selskabet underskrevet ledelsespåtegningen i årsrapporten for 2010/2011. Selskabet ejes 100 % af M, Registreret revisionsanpartsselskab, der igen ejes 100 % af registreret revisor C. Klager har på denne baggrund gjort gældende, indklagede har overtrådt uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. l, nr. 4, idet han har deltaget i en såkaldt "trekantsrevision" sammen med registreret revisor E og registreret revisor C. Subsidiært har klager gjort gældende, at indklagede har overtrådt uafhængighedsbekendtgørelsens 1, stk. l, idet han har deltaget i en såkaldt "trekantsrevision" sammen med registreret revisor E og registreret revisor C. Overtrædelsen af uafhængighedsbekendtgørelsens l, stk. 1, er begrundet i samme forhold, som gør sig gældende ved den primære klage. Klager har til støtte herfor gjort gældende, at "trekantsrevision" er en særlig afart af krydsende revision, hvori tre godkendte revisorer reviderer og afgiver erklæringer med sikkerhed på regnskaber o.l. for virksomheder, hvori de samme tre godkendte revisorer enten ejer kapitalandele eller deltager i ledelsen af virksomhederne. Forbuddet mod krydsrevision kan ikke kun afgrænses til 2 godkendte revisorer. Forbuddet mod krydsrevision omfatter et flertal af godkendte revisorer, hvor revisionen og erklæringsafgivelsen på de involverede virksomheder foretages inden for en lukket kreds af godkendte revisorer, der samtidig har en forretningsmæssig forbindelse til de reviderede virksomheder. Inden for den lukkede kreds af de godkendte revisorer opstår der en trussel mod den enkelte godkendte revisors uafhængighed, idet der kan opstå tvivl om, hvorvidt den enkelte godkendte revisor kan påvirke revisionen af sin egen virksomheds årsrapport eller lade sig påvirke i sin revision af de andre godkendte revisorers virksomhed. "Trekantsrevision" medfører en særlig forretningsmæssig forbindelse mellem de tre godkendte revisorer, idet den første godkendte revisor reviderer den anden godkendte revisors virksomhed, samtidig med, at den tredje godkendte revisor reviderer den første godkendte revisors virksomhed. Denne forbindelse fortsættes mellem de to øvrige godkendte revisorer i den lukkede kreds. Denne forretningsmæssige forbindelse mellem de tre godkendte revisorer i den lukkede kreds medfører, at der foreligger en trussel, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Indklagede, registreret revisor E og registreret revisor C har en betydelig forretningsmæssig forbindelse mellem hinanden, der må anses for at udgøre en trussel mod revisors uafhængighed. Der har eksisteret en såkaldt "trekantsrevision" mellem de tre registrerede revisorer siden den 26. september 2006, hvori de tre revisorer har revideret og afgivet revisionspåtegninger i årsrapporterne for hinandens revisionsvirksomheder. Erhvervsstyrelsen er bekendt med, at der af uafhængighedsvejledningen fremgår et eksempel på krydsende revision som tilfælde, hvor revisor fra revisionsvirksomhed A foretager revision af revisionsvirksomhed B, og hvor revisor fra revisionsvirksomhed B foretager revision af revisionsvirksomhed A. Erhvervsstyrelsen har med den pågældende henvisning eksemplificeret 7

8 krydsende revision. Erhvervsstyrelsen har imidlertid ikke haft til hensigt med henvisningen at begrænse krydsende revision til det nævnte eksempel. Eksemplet udelukker ikke, at flere end to revisorer kan være involveret i krydsende revision. Det afgørende er, at der mellem de involverede godkendte revisorer opstår en lukket kreds, hvor de involverede godkendte revisorer reviderer regnskaberne for hinanden virksomheder. Det er tilfældet i denne sag. Frem til 26. september 2006 reviderede registreret revisor C årsrapporten for J A/S, registrerede revisorer, samtidig med, at registreret revisor E reviderede årsrapporten for D, Registreret revisionsanpartsselskab. Registreret revisor E og registreret revisor C havde i en periode frem til 26. september 2006 deltaget i krydsende revision ved at revidere og afgive revisionspåtegningen i hinandens revisionsvirksomheder. Dette var ulovligt i henhold til dagældende revisorlovs 11, stk. 2, nr. 5. Efter den 26. september 2006 indtræder indklagede, registreret revisor A, som den generalforsamlingsvalgte revisor for J, Registrerede revisorer, hvorfor den krydsende revision mellem registreret revisor C og registreret revisor E ophørte og afløstes af den nye konstruktion. Registreret revisor C afgav allerede på daværende tidspunkt revisionspåtegningen i årsrapporten for registreret revisor A s revisionsvirksomhed, hvorved de tre registrerede revisorer fremover reviderede og afgav revisionspåtegning i en trekant på årsrapporterne for hinandens revisionsvirksomheder. Det er på den baggrund styrelsens opfattelse, at indklagede i forbindelse med sin tiltræden som revisor for E s selskaber kunne have identificeret, at der ville opstå den omtalte trekantsrevision sammen med registreret revisor C og registreret revisor E. Indklagede skulle ved sin tiltræden som revisor for E s selskaber have taget kontakt til den fratrædende revisor, som var registreret revisor C, jf. dagældende revisorlovs 10, stk. l. Registreret revisor C skulle derpå have oplyst indklagede om grunden til, at han fratrådte som revisor for E s selskaber. På dette tidspunkt havde indklagede alle muligheder for at opdage, at registreret revisor C og registreret revisor E havde foretaget krydsrevision, og hvis indklagede påtog sig revisionen af E s selskaber, ville den såkaldte "trekantsrevision" opstå. Klager er på denne baggrund derfor ikke enig med indklagede i, at han ikke på noget tidspunkt kunne have fået mistanke om, at han deltog i den såkaldte "trekantsrevision". Det er således klagers opfattelse, at indklagede måtte være bekendt med, at han deltog i en "trekantsrevision" med registreret revisor C og registreret revisor E. Klager har i den forbindelse præciseret, at enhver trussel mod revisors uafhængighed opstår, når der foreligger krydsende revision, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. l, nr. 4. Overtrædelsens oprindelse og revisors viden herom er ikke relevant. Det er således underordnet, hvorvidt indklagede var vidende om, at der opstod en krydsende revision mellem ham, registreret revisor E og registreret revisor C, da han indtrådte som revisor i registreret revisor E s selskaber den 26. september

9 Indklagede har påstået frifindelse. Indklagede har herved anført, at han ikke vidste eller burde ikke vide, at han var del i en såkaldt trekantsrevision. Indklagede var desuden aldrig vidende om, at registreret revisor C og registreret revisor E tidligere havde udført revision for hinandens selskaber. Da han blev bekendt med, at der forelå en trekant, fratrådte han straks som revisor for registreret revisor E s selskaber. Indklagede kunne desuden ikke være blevet bekendt med, at E er revisor for C s selskaber. Indklagede har således været i god tro, hvorfor uafhængigheden ikke har været i fare. Afhængighed kræver nemlig, at man er vidende om de omstændigheder, som kan bevirke afhængighed. Indklagedes revision er i øvrigt foregået på almindelige forretningsmæssige vilkår. Det er ikke korrekt, at indklagede, registreret revisor C og registreret revisor E "har en betydelig forretningsmæssig forbindelse med hinanden". Indklagede har bestridt, at såkaldt trekantsrevision kan sidestilles med krydsende revision efter uafhængighedsbekendtgørelsen. Objektivt ansvar, som reglen vedrørende krydsende revision indebærer, kræver udtrykkelig hjemmel, herunder at det er udtrykkeligt nævnt, at trekantsrevision sidestilles med krydsende revision. Begrebet "trekantsrevision" er hverken i lovgivningen, bekendtgørelser, vejledninger, tidligere kendelser fra Revisornævnet eller i litteraturen omtalt som et brud på uafhængighedsbekendtgørelsen. Det bestrides derfor, at der er hjemmel for styrelsens opfattelse. Definitionen af krydsende revision er i såvel bekendtgørelsen som i styrelsens egen vejledning det forhold, at revisorer fra revisionsvirksomhed A foretager revision af revisionsvirksomhed B, og hvor revisorer fra revisionsvirksomhed B modsvarende reviderer revisionsvirksomhed A's regnskaber. Klager har altså selv defineret krydsende revision som revision mellem to revisorer. Det er i øvrigt ikke i bekendtgørelsen, vejledningen eller andre steder nærmere forklaret, hvad der forstås ved krydsende revision. På baggrund af Revisornævnets praksis - f.eks. i sag nr. 46/ må det antages, at krydsende revision netop er afgrænset til to revisorer. Indklagede afviser ikke, at der kan være tilfælde, hvor flere revisorer reviderer hinanden, der kan være i strid med uafhængigheden. Ved krydsende revision kan man imidlertid som regel uden videre lægge til grund, at revisorerne er vidende om, at de reviderer hinandens selskaber. Det samme gælder ikke, hvis der er 3 eller flere revisorer involveret. Her må der foretages en konkret bedømmelse. Som minimum må det påvises, at revisorerne var vidende om, at de reviderede hinanden i en sluttet ring. Det er ikke tilstrækkeligt, at revisorerne kunne være blevet vidende herom. Thi afhængighed kan kun opstå, hvis man kender de omstændigheder, der udløser afhængighed. Indklagede har vedrørende klagers anbringende om, at indklagede kunne være blevet bekendt med trekantsforholdet, gjort gældende, at klager her indlægger en formodning om, at fratrædende revisor ville have oplyst indklagede om, at der var etableret såkaldt trekantsrevision. Det har ikke formodningen for sig. Sandsynligvis havde fratrædende revisor ikke oplyst om konkrete grunde til fratrædelsen. Der er i øvrigt ikke grundlag for at kritisere indklagede ud fra en hypotese om, hvad en anden revisor måtte have svaret. 9

10 Der er ej heller i denne sag nogen forretningsmæssig forbindelse mellem disse parter udover den, der bestod i revisionen. Indklagede har afslutningsvis anført, at klager med denne sag søger at indføre en ny retstilling, som ikke tidligere har været gældende, eller i hvert fald ikke har været kendt. Skulle Revisornævnet - foranlediget af de foreliggende sager - vurdere, at såkaldt trekantsrevision, under nærmere fastlagte betingelser, er i strid med uafhængigheden, er der tale om en ny retsstilling. Det indebærer, at indklagede ikke kan pålægges nogen sanktion, da en sådan ny retsstilling kun bør have virkning for fremtidige overtrædelser. I den konkrete sag valgte indklagede at fratræde som revisor, da han blev vidende om, at der forelå en såkaldt trekantsrevision. Han var ikke forud for styrelsens henvendelse vidende herom. Han har således fra det tidligste tidspunkt, hvor han var vidende om risikoen for afhængighed, bragt det forhold, der angiveligt kunne give tvivl om uafhængigheden, til ophør. Samtidig med, at indklagede blev vidende om, at der forelå en såkaldt trekantsrevision, blev han vidende om Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse om, at såkaldt trekantsrevision skal sidestilles med krydsende revision. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse var ikke tidligere offentliggjort. Den fremgår ikke af gældende lovgivning. Den fremgår heller ikke af styrelsens egen vejledning. Indklagede deler ikke styrelsens opfattelse. Men han valgte omgående at bringe sin deltagelse i den såkaldte trekantsrevision til ophør, så snart det blev kendt, at styrelsen finder, at det er i strid med uafhængighedsbekendtgørelsen. Skulle Revisornævnet finde, at indklagede har handlet på en måde, der - ud fra nævnets fastlæggelse af de vilkår under hvilke såkaldt trekantsrevision er i strid med uafhængigheden - har bragt hans uafhængighed i fare, gøres subsidiært gældende, at indklagede bør gå fri af påtale og sanktion under hensyn til den usikkerhed, som gældende vejledninger har skabt om retsstillingen. Tilsvarende bør der ved beslutning om offentliggørelse tages hensyn til, at der har været tale om retslig uklarhed, og at indklagede rettede ind, så snart styrelsens holdning blev kendt. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har til støtte for klagen principalt henvist til uafhængighedsbekendtgørelsens 2, stk. 1, nr. 4, hvorefter der altid foreligger trusler mod revisors uafhængighed, når revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, i øvrigt har en forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, opgaven vedrører, som indebærer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, medmindre den forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår og ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden. Uanset vilkårenes art er krydsende revision dog aldrig tilladt. Nævnet finder ikke, at krydsende revision, der i uafhængighedsvejledningen er defineret som det forhold, at to revisorer reviderer hinandens regnskaber, efter ordlyden kan fortolkes således udvidende, at den i nærværende sag omhandlede trekantsrevision falder ind under det absolutte forbud i 2, stk. 1, nr. 4, sidste pkt. Det bemærkes herved, at krydsende revision indebærer, at det uden videre kan lægges til grund, at revisorerne er vidende om, at de reviderer hinandens selskaber. 10

11 For så vidt angår spørgsmålet, om en såkaldt trekantsrevision som anført af klager - i sig selv medfører en særlig forretningsmæssig forbindelse i strid med uafhængighedsbekendtgørelsen mellem de tre revisorer, bemærker nævnet, at det ikke kan udelukkes, at det forhold, at flere revisorer i en lukket kreds reviderer hinandens selskaber, kan være i strid med uafhængighedsreglerne, men det må efter nævnets opfattelse som minimum forudsætte, at de pågældende revisorer er vidende om, at de reviderer hinandens regnskaber. Nævnet finder imidlertid ikke, at klager har godtgjort, at indklagede, der benyttede registreret revisor C, havde nogen viden om, at registreret revisor E, hvis selskaber indklagede var revisor for, var revisor for registreret revisor C s revisionsvirksomhed - eller at indklagede burde have været opmærksom herpå. Det forhold, at indklagede i forbindelse med sin tiltræden som revisor for E s selskaber ved en fejl ikke rettede henvendelse til fratrædende revisor, registeret revisor C, kan ikke ændre denne bevisbedømmelse. Nævnet finder det ej heller godtgjort, at de tre revisorers revision af hinandens selskaber indebar andet end en almindelig forretningsmæssig forbindelse. Nævnet lægger herved til grund, således som anført af indklagede, at der ikke bestod noget økonomisk eller kommercielt samarbejde mellem revisorerne i øvrigt, eller at de havde private relationer. Klager har subsidiært henvist til, at trekantsrevisionen er en overtrædelse af uafhængighedsbekendtgørelsens 1, stk. 1, hvorefter en revisor ikke må udføre opgaver, som omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand. Ud fra samme betragtninger som ovenfor anført finder nævnet ikke, at det forhold, at indklagede har været en del af den såkaldte trekantsrevision sammen med registreret revisor E og registreret revisor C i sig selv er en overtrædelse af den generelle bestemmelse i uafhængighedsbekendtgørelsens 1, stk. 1. Indklagede frifindes derfor. T h i b e s t e m m e s: Indklagede, registreret revisor A, frifindes. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Lone Molsted 11