Transfer pricing - Seneste tendenser og udviklinger i Danmark v/kaspar Bastian Uddannelsesdagen 2015
2 TRANSFER PRICING Transfer pricing eller mere præcist koncerninterne afregningspriser angår prisfastsættelsen af koncerninternetransaktioner og dermed fordelingen af blandt andet internationale koncerners samlede indtjening (og skattebetaling) mellem de lande, hvor de koncernselskaber, som har bidraget til indtjeningen, er beliggende
3 SKATs kontrolaktiviteter 2015 Transfer Pricing fokusområder A. Immaterielle aktiver (forventes afsluttet primo 2016) B. Koncernfinansiering (forventes afsluttet ultimo 2016) C. Mutual Agreements Procedure (MAP)/Advanced Pricing Agreement(APA) (Løbende) D. Værdiansættelsesenhed (Løbende) E. Prisfastsættelse af koncerninterne varetransaktioner og tjenesteydelse (forventes afsluttet ultimo marts 2018) F. Analyseprojekt TP segment (forventes afsluttet ultimo 2016)
4 Årets forhøjelser Gennemførte transfer pricing-forhøjelser Periode Antal sager Beløb i mio. kr. 2008 27 8.692 2009 32 15.273 2010 40 6.290 2011 47 6.192 2012 67 21.244 2013 77 17.374 2014 76 20.320 Kilde: Skatteministeriet Siden 2008 er der sket en markant forøgelse i antallet af gennemførte sager samt det samlede forhøjelsesbeløb. SKAT begrunder dette med, at der bl.a. har været ført en håndfuld sager med meget store forhøjelser, samt SKATs øgede kompetencer og erfaringer indenfor transfer pricing.
5 Årets forhøjelser Gennemførte transfer pricing-forhøjelser Målt i antal forhøjelser Under 10 mio. kr. Mellem 10 og 100 mio. kr. Over 100 mio. kr. 2007+2008 48 % 38 % 14 % 100 % Udviklingen går i retning af færre transfer pricing sager om små beløb og flere sager om beløb over 10 mio. kr. pr. sag. Dette skyldes ifølge SKAT, at der fortsat er fokus på at identificere de væsentligste sager, således at ressourcerne anvendes bedst muligt. I alt 2009 34 % 38 % 28 % 100 % 2010 30 % 35 % 35 % 100 % 2011 15 % 55 % 30 % 100 % 2012 24 % 46 % 30 % 100 % 2013 30 % 54 % 16 % 100 % 2014 24 % 47 % 29 % 100 % Kilde: Skatteministeriet
6 Gennemførte transfer pricing-nedsættelser Periode Beløb i mio. kr. 2008 158,0 2009 145,3 2010 547,1 2011 780,8 2012 351,3 2013 311 2014 5.353 Kilde: Skatteministeriet Nedsættelserne følger af, at SKAT har løst en dobbelt-beskatningssituation med et andet land i en forhandling med en udenlandsk skattemyndighed via en MAP.
7 Verserende og afsluttede sager MAP-sager ved udgangen af året Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager 2008 36 16 2009 52 7 2010 36 27 2011 53 18 2012 76 13 2013 89 17 2014 105 23 Kilde: Skatteministeriet
8 Verserende og afsluttede sager - forsat APA-sager ved afslutningen af året Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager 2008 12 1 2009 12 3 2010 8 7 2011 9 4 2012 13 2 2013 11 5 2014 19 3 Kilde: Skatteministeriet
9 Transfer pricing dokumentation (TPD) Dokumentationspligten Kravene til TPD er bygget op i to trin: Trin 1 - dokumentation, som skal udfærdiges og opbevares, og sendes til SKAT, hvis SKAT beder om det. Reglerne står i BEK nr. 42 af 24. januar 2006 4-8. Dokumentationen skal være udarbejdet og foreligge på selvangivelsestidspunktet. Trin 2 - supplerende oplysninger og materiale, som SKAT kan bede om i løbet af en skattekontrol efter BEK nr. 42 af 24. januar 2006 9-10
10 Transfer pricing dokumentation (TPD) TPD skal indeholde en beskrivelse, som giver SKAT et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Se BEK nr. 42 af 24. januar 2006 4, stk. 2. Dokumentationen skal blandt andet indeholde: Beskrivelse af koncernens organisatoriske struktur, herunder angivelse af den primære forretningsmæssige aktivitet for virksomheden og for de forbundne parter, som virksomheden har haft kontrollerede transaktioner med. En oversigt, der viser de seneste tre års omsætning og resultat af den primære drift for virksomheden og for de forbundne parter, som den skattepligtige har haft kontrollerede transaktioner med. Kort historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, en beskrivelse af omstruktureringer og skift i væsentlige funktioner og risici, samt en forklaring på eventuelle underskud. Alle de punkter, der er nævnt i BEK nr. 42 af 24. januar 2006 4, stk. 2, skal med i dokumentationsmaterialet.
11 TPD - Historisk beskrivelse af koncernen og virksomheden, herunder underskud, mv. Beskrivelse af eventuelle omstruktureringer Historiske ændringer i ejerkreds og fusioner/spaltninger skal ligeledes indgå i den historiske beskrivelse. Tilsvarende gælder andre væsentlige skift i parternes funktioner, aktiver eller risici, herunder eventuelle ændringer, som sker gradvist. Desuden skal der redegøres for, om der i forbindelse med omstrukturering er afstået eller overført brugsrettigheder til aktiver, herunder immaterielle aktiver. Hvad er konsekvensen? En administrativ byrde for skatteyder, idet kravet til indholdet af den historiske beskrivelse er omfattende.
12 TPD - Økonomiske omstændigheder og markedsmæssige betingelser Økonomiske forhold skal beskrives Samfundsøkonomiske (konjunkturer), reguleringsmekanismer og lignende forhold skal beskrives i det omfang, de har betydning for armslængdevurderingen af de kontrollerede transaktioner. Hvad er konsekvensen? Udvider SKATs mulighed for at kræve yderlige forhold dokumenteret.
13 Frist for at indsende TPD Frist for at indsende dokumentation: Dokumentationen skal kunne indsendes inden 60 dage. På selvangivelsestidspunktet skal der således altid være udarbejdet en dokumentation, der gør dette muligt. I dokumentationsreglerne er det forudsat, at dokumentationen udarbejdes løbende. På selvangivelsestidspunktet skal dokumentationen således under alle omstændigheder være opdateret for det pågældende indkomstår. Hvad er konsekvensen? 60 dage fra selvangivelsestidspunktet, ellers potentielt bøde. Der gives ikke udsættelse med indsendelsesfristen.
14 Revisorerklæring om TPD Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricing-dokumentation, som er indsendt til SKAT, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Hvad er konsekvensen? Udgift til uafhængig revisor, uden at konklusionen forpligter SKAT. Selvrevision?
15 Revisorerklæring om TPD SKAT kan tidligst give et pålæg om at indhente en revisorerklæring 7 dage efter modtagelsen af virksomhedens transfer pricing-dokumentation. Fristen for indsendelse af erklæringen er mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering. Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra SKAT, kan virksomhedens indkomst, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, ansættes skønsmæssigt. Hvad er konsekvensen? Risiko for skønsmæssig ansættelse og bøder såfremt virksomheder ikke indhenter og indsender en revisorerklæring. Bemærk: Tilbagevirkende kraft også tidligere indkomstår.
16 Bevisbyrde i TP-sager Problemstillingen Hvem har bevisbyrden for, at der er handlet i overensstemmelse med armslængdeprincippet dvs. bevisbyrden for, om LL 2 er overholdt? Skatteministeriet? Virksomheden?
17 Bevisbyrde i TP-sager Hvorfor relevant? Hvis det lægges til grund, at armslængdeprincippet ikke er fulgt, kan SKAT tilsidesætte selvangivelsen og skønsmæssigt fastsætte afregningsprisen. I givet fald vender bevisbyrden, så det er virksomheden, der skal bevise, at skønnet er mangelfuldt. Det er oftest meget vanskeligt.
18 Bevisbyrde i TP-sager Retsgrundlaget LL 2 og SKL 3B LL 2 Ved koncerninterne transaktioner m.v. skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter SKL 3B, stk. 5 Der skal laves en TP-dokumentation (TPD), der kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter
19 Bevisbyrde i TP-sager Retsgrundlaget LL 2 og SKL 3B SKL 3B, stk. 9 Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, 6 eller 8 kan SKAT foretage skatteansættelsen skønsmæssigt
20 Bevisbyrde i TP-sager To typetilfælde: For store fradrag For små indtægter
21 Bevisbyrde i TP-sager For store fradrag Virksomheden har bevisbyrden Fx SKM 2004.162.H SKM 2011.329.H
22 Bevisbyrde i TP-sager For små indtægter Ifølge almindelige bevisregler er udgangspunktet, at den, der hævder, at noget forholder sig på en bestemt måde skal bevise det. SKAT har som udgangspunkt bevisbyrden for, at afregningen ikke er sket efter LL 2 Fx. TfS 2002.336V (Vinderup Poultry) - Udenfor SKL 3B Forhenværende skatteminister Carsten Koch (Bilag 6 til L84/1997-98): Det er korrekt, at bevisbyrdereglerne for transaktioner omfattet af lovforslaget principielt ikke skal adskille sig fra andre tilfælde på skatterettens område. Der er således ikke tale om indførelse af omvendt bevisbyrde Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med arms-længde vilkåret, Det understreges, at der netop ikke foreslås omvendt bevisbyrde
23 Bevisbyrde i TP-sager For små indtægter SKATs opfattelse Ifølge SKAT kan SKAT tilsidesætte selvangivelsen og fastsætte afregningspriserne skønsmæssigt, blot der er mindre mangler i TPdokumentationen. Det gælder også, selvom SKAT ikke kan bevise eller sandsynliggøre, at armslængde-princippet ikke er fulgt Reelt omvendt bevisbyrde?
24 Bevisbyrde i TP-sager For små indtægter Vurdering af SKATs opfattelse Næppe rigtig Strider mod ordlyden Stemmer ikke med alm. Principper Stemmer ikke med forarbejder Ingen domstolsafgørelser om spørgsmålet. SKM 2010.46 V (slet ingen TPD)
25 Sanktioner Der kan pålægges bødestraf, hvis den skattepligtige Afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning i forbindelse med opfyldelse af betingelserne for at anvende de lempeligere dokumentationsregler efter SKL 3 B, stk. 6, jf. SKL 14, stk. 4 og stk. 6 Ikke opfylder pligten til at udarbejde (en fyldestgørende) skriftlig dokumentation, jf. SKL 17, stk. 3 og stk. 4. Adgangen til at pålægge bødestraf forudsætter, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.
26 Sanktioner Bødens størrelse Der kan pålægges bødestraf, uanset om der sker en forhøjelse af indkomsten. Bøden udgør et grundbeløb på 250.000 kr. Bøden (grundbeløbet) nedsættes til det halve, dvs. 125.000 kr., hvis den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornødne kvalitet. Bøden forhøjes med 10 pct. af indkomstforhøjelsen, hvis der sker en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, se SKL 17, stk. 3 og stk. 4.
27 OECD Base Erosion and Profit shifting (BEPS) BEPS er et internationalt samarbejde med det det formål at lukke skattehuller. Fokuspunkter i BEPS: Strukturændringer i international beskatning. Forhindring af misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Transfer pricing. Indtil videre er der udarbejdet en ikke bindende og meget bred 15 punkts actionplan. I arbejdet i OECD har indiske og danske regeringsrepræsentanter været de mest aggressive, ifølge andre landes repræsentanter.
28 BEPS - Indførelse af en international omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning Generel omgåelsesklausul: Med vedtagelsen af lov om ændring af ligningsloven, boafgiftsloven, fondsbeskatningsloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love (L167, 2014-15) indføres i dansk skattelovgivning en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af Moder-/datterselskabsdirektivet, Rente- /royaltydirektivet, Fusionsskattedirektivet og de dobbeltbeskatningsoverenskomster som Danmark har indgået. Ligningslovens 3 (uddrag): Stk. 3. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten. Omgåelsesklausulerne har virkning fra og med den 1. maj 2015
29 Kontakt Kaspar Bastian Head of Tax Litigation København Skat T +45 72 27 34 24 M +45 25 26 34 24 E kba@bechbruun.com København Danmark Aarhus Danmark Shanghai Kina T +45 72 27 00 00 www.bechbruun.com