Den 10. maj 2010 blev der i sag nr. 69/2008-R Revisortilsynet mod registreret revisor B afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved brev af 18. september 2008 har Revisortilsynet i medfør af dagældende revisorlovens 19, stk. 3, indbragt registreret revisor B for Revisornævnet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været beskikket som registreret revisor fra den 19. september 1975 og har siden den 5. marts 2004 ifølge ReviReg været tilknyttet C ApS, CVR. Xx xx xx xx. Sagens hovedproblem er, om indklagede har handlet i strid med god revisorskik ved afgivelse af revisorerklæringer. Sagens omstændigheder er følgende: C ApS blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i året 2007. Det fremgår af kontrollantens indberetning af 18. oktober 2007, at der til revisionsvirksomheden er knyttet en registreret revisor, og at revisionsvirksomheden ikke reviderer virksomheder som omhandlet i revisorlovens 10, stk. 2, 3-5. pkt. Indberetningen indeholder endvidere følgende forbehold og konklusion: Forbehold Ved gennemlæsning af konkrete erklæringsopgaver har vi i nogle tilfælde konstateret, at formuleringen af erklæringer om udført revision ikke er i overensstemmelse med retningslinjerne i RS 700/RS 701, idet forhold anført under afsnittet forbehold ikke medfører en modificeret konklusion. Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke ved den udførte gennemgang blevet bekendt med forhold, der afkræfter, at der er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem, og at revisors erklæring på erklæringsopgaver er i overensstemmelse med dennes arbejdspapirer og med lovgivningens krav. Supplerende oplysninger Vi kan supplerende oplyse, at vi i forbindelse med gennemførelsen af kvalitetskontrollen har vejledt revisionsvirksomheden om forskellige enkeltforhold vedr. revisionsvirksomhedens håndtering af erklæringsopgaver med henblik på yderligere højnelse af kvaliteten af dokumentationen for opgaveløsningen af slutproduktet (årsrapporten). 1
Kvalitetskontrollantens arbejdspapirer understøtter den afgivne konklusion. Indklagede har vedrørende årsrapport for perioden 2006/2007 for A ApS den 3. oktober 2007 afgivet følgende revisionserklæring: DEN UAFHÆNGIGE REVISORS PÅTEGNING Til anpartshaverne i A ApS. 5. Påtegning af årsrapporten Som generalforsamlingsvalgt revisor har vi revideret den af ledelsen aflagte årsrapport for A ApS for året 1. juli 2006 30. juni 2007, omfattende ledelsesberetning, ledelsespåtegning, generalforsamlingens godkendelse, anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse udvisende et overskud på kr. 138.622, balance med aktiver og passiver og en egenkapital på kr. 243.353 efter udbytteudlodning på kr. 0, samt tilhørende 8 noter. Årsrapporten aflægges efter årsregnskabslovens principper for klasse B-virksomheder. Ledelsens ansvar for årsrapporten Ledelse har ansvaret for at udarbejde og aflægge en årsrapport, der skal give et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Dette ansvar omfatter udformning, implementering og opretholdelse af interne kontroller, der er relevante for udarbejdelse og aflæggelse af årsrapporten, der skal give et retvisende billede uden væsentlige fejlinformationer, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Endvidere omfatter ansvaret valg og anvendelse af en hensigtsmæssig regnskabspraksis og udøvelse af regnskabsmæssige skøn, som er rimelige og fornuftige efter omstændighederne. Revisors ansvar og den udførte revision Vort ansvar er at udtrykke en konklusion om årsrapporten på grundlag af vor revision. Revisionen er udført i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at vi lever op til etiske krav og planlægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, om årsrapporten er retvisende og ikke indeholder væsentlige fejlinformationer. Revisionen omfatter handlinger for at opnå revisionsbevis, der understøtter de i årsrapporten anførte beløb og oplysninger. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risikoen for væsentlige fejlinformationer i årsrapporten, uanset om eventuel fejlinformation skyldes besvigelse eller fejl. Ved risikovurdering overvejer revisor muligheden for interne kontroller, der er eller kan være relevante for selskabets udarbejdelse og aflæggelse af en årsrapport, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontroller. En revision omfatter endvidere stillingtagen til den af ledelsen anvendte regnskabspraksis og til de væsentlige skøn, som ledelsen har udøvet, samt en vurdering af den 2
samlede præsentation af årsrapporten. Revisionen har i øvrigt omfattet gennemgang af regnskabsmaterialet og andre revisionsmetoder, som vi har fundet anvendelige. Det er vor opfattelse, at de opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og et egnet grundlag for vor konklusion. Forbehold: Revisionspåtegningen er uden forbehold med undtagelse af, at vi ikke har kontrolleret varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse. Konklusion: Det er vores opfattelse at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, dets finansielle stilling pr. 30. juni 2007, samt af årets resultat af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. juli 2006 30. juni 2007 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. " Det fremgår af årsregnskabet, at varelager er ansat til en værdi af 300.515 (overskriften over kolonnen er 2005/06.7) svarende til 15 % af balancesummen. Resultatet for 2006/07 udgør 138.622 kr., og egenkapitalen udgør 243.353 kr. Det fremgår af årsregnskabet under punktet: Anvendt regnskabspraksis, Balancen, Aktiver, at Ejendom samt andet driftsmateriel og inventar måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger, samt eventuel regnskabsmæssig opskrivning til værdi i handel og vandel. Afskrivningsgrundlaget er kostpris med tillæg af opskrivninger og fradrag af forventet restværdi af aktivernes forventede brugstider. Ejendom 50 år og såfremt driftsmateriel og inventar anskaffes afskrives de over ca. 10 år. Der er ikke foretaget afskrivning på ejendom, idet ledelsen mener værdien langt overstiger den indregnede værdi. Det fremgår af indklagedes arbejdspapir under punkt 2.5.2. Vurdering af iboende risiko, at som en væsentlig regnskabspost er Varelager med L og med regnskabsmål V,T, P. Som begrundelse er i indklagedes arbejdspapir herom anført, at Varelager skal følges nøje og vi forsøger via avancekontrol og samtaler med ledelsen, at få en overbevisning om rigtigheden af det lager, ledelsen skønner er tilstede og at det er kurant. Under punkt 2.6. Overordnet Vurdering af kontrolmiljøet er i indklagedes arbejdspapir anført, at Kontrolmiljøet er mangelfuldt og vi foretager derfor hovedsageligt substansrevision på alle områder som vi, jfr. dette planlægningsmemo m.v. skønner er væsentlige. Under analysen af kritiske punkter fremgår vedrørende 5. Varebeholdninger af indklagedes arbejdspapir, at varebeholdningens størrelse og værdiansættelse Anses fornuftig og størrelsesmæssigt disponeret korrekt grundet forventning om øget omsætning. Ved skrivelse af 5. februar 2008 har Revisortilsynet meddelt indklagede, at Revisortilsynet havde til hensigt at træffe afgørelse dels om at indbringe indklagede personligt sagen for Revisornævnet, dels om at revisionsvirksomheden skulle gennemgå en fornyet kvalitetskontrol, der skulle afklare, om forholdene er bragt i orden. Indklagede har i en skrivelse af 1. marts 2008 fremsat sine synspunkter vedrørende Revisortilsynets høring. Af skrivelse fremgår blandt andet følgende: Vedrørende A: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og 6, stk. 3, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS: 3
Der er sket en beklagelig fejl, idet der ikke var taget et korrekt forbehold og formuleringen burde have været betydeligt bedre. Jeg er, henset til min forklaring under Revisortilsynets punkt B, overbevist om, at varelageret var korrekt opgjort og derfor ikke skulle give årsag til, at årsrapporten var mere eller mindre retvisende, men det undskylder ikke, at der er sket en beklagelig formel fejl, idet forbeholdet er glemt i konklusionen. Jeg beklager, at forbeholdet ikke var tydeligt begrundet. Konklusion Jeg finder ikke, at der kan opstå nogen skadevirkning af, at konklusionen er uden forbehold, men jeg har begået en formel fejl, der gør, at jeg grundet Revisortilsynets påtale fremover er opmærksom på, at der kan ske fejl i forbehold og konklusion. Vedrørende B: Indklagede har ikke udført sin opgave i forbindelse med revision af A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, idet varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret. Revisortilsynet antager at der menes varelagerets værdiansættelse. Der var tale om den fysiske optælling. Jeg har kontrolleret varelagerets værdiansættelse, hvilket også er forklaret overfor kvalitetskontrollanten. Jeg fremlagde varelagerlister og ledelsens underskrift på den opgjorte værdi på kr. 300.515. Jeg har gennemgået lagerlisterne og eftertalt dem samt taget stikprøver til en del posters beløb i forhold til antal. Jeg har foretaget kontrol til samtlige købsbilag i årets løb og har konstateret et korrekt bogført varekøb. Jeg har foretaget bruttoavancekontrol og har haft samtaler med ledelsen om afvigelser, beregning af salgspriser og om der er varer i beholdningen, der er svært omsættelige og om der er dele af lageret, som skal sættes på udsalg. Jeg har i den forbindelse gjort alt, hvad der normalt bør gøres for at sikre en korrekt opgørelse af varekøb og varelager, uden at støde på forhold, der afkræftede, at opgørelserne var korrekte. Jeg konstaterede at bruttoavancen lå på ca. 51 % i forhold til året før på 48,5 %. Henset til at hovedparten af alt varekøb prissættes til en salgspris inkl. moms ved en kalkulation på 2½ gange købspris ekskl. moms, kan det ikke gøres bedre og det er samtidig bevis for, at med mindre der er besvigelser, er varelageret til stede 100 %. Efterfølgende og inden udarbejdelse af årsrapport pr. 30/6 2007 har jeg bogført juli 2007 og har konstateret at køb og salg er af størrelser, der indikerer, at der ikke er fejl i det opgjorte varelager. Konklusion På det foreliggende grundlag finder jeg, at jeg har overholdt god revisorskik, idet ovenstående beviser, at lageret burde være til stede på statustidspunktet. Vedrørende C: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS. Jeg finder, at ledelsens forklaring overfor mig og ledelsens begrundelse for at undlade at foretage bygningsafskrivninger er i overensstemmelse med årsregnskabslovens 43, stk. 2, og jeg har derfor vurderet, at jeg ikke skal tage forbehold i min påtegning. Konklusion 4
På det foreliggende grundlag mener jeg derfor ikke, jeg har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8. Vedrørende D: Indklagedes indlæg har følgende afsluttende konklusion: Samlet konklusion På det foreliggende grundlag i henhold til mine kommentarer, vurderinger og konklusioner til hvert af de 4 punkter finder jeg, at der er sket mindre formelle fejl og/eller mangler vedrørende mine revisionspåtegninger. I det første punkt har jeg jo netop taget et forbehold, hvilket burde skærpe regnskabsmodtagerens opmærksomhed og hermed sikre, at der ikke kan opstå skadevirkninger. Det er en formel fejl, at det er glemt i konklusionen. I de 3 næste punkter mener jeg ikke, jeg har udført en handling, der kan siges at medføre, at jeg har overtrådt love eller bekendtgørelser på en sådan måde, at det bør få følgevirkninger for mig. Såfremt Revisortilsynet stadig finder, at der er grundlag for at indbringe sagen for Disciplinærnævnet, beder jeg om lov til at se på sagen, inden den videresendes, for at se om der er yderlig forklaring over for Revisortilsynet, det eventuelt ved et møde om sagen. I en udskrift af 21. september 2008 fremgår af indklagedes Timesag for: A ApS blandt andet følgende: Dato & Arbejdstekst SatsID Arbejdstid 05-10-2007 Møde hos A om regnskab 2006/07 XX 3t + fysisk kontrol af lager i butik Ved mail-korrespondance af 14. og 16. oktober 2008 mellem indklagede og fuldmægtig D i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at indklagede har forespurgt styrelsen om forståelsen af årsregnskabslovens 43. Af indklagede forespørgsel fremgår blandt andet følgende: Vedrørende forståelse og tolkning af årsregnskabslovens 43, stk. 1 og 43, stk. 2. Jeg skal venligst bede Dem bekræfte om min antagelse er korrekt. Et selskab køber en ejendom, der anvendes til bolig og erhverv for kr. 1.850.000. Ejer mener grunden har en værdi på mindst kr. 1.000.000 på grund af beliggenheden. Bygninger blev ved købet udlejet for kr. 180.000. Det består af en bolig på ca. 150 m2 og ca. 300 m2 til forretning. Alt er i tip top stand og det anslås af den nye ejer, der er bygningssagkyndig arkitekt, at den har en levetid på 50-75 år. Ejer anslår grundet et meget favorabelt køb, hvor pris blev nedsat ca. kr. 1.000.000, at restværdi (skrapværdi) efter endt brugstid stort set svarer til grundværdi + bygningsværdier kr. 850.000. 5
På dette grundlag anser jeg, det er forsvarligt, at der i anvendt regnskabspraksis skrives, at der ikke afskrives på bygningerne under henvisning til ovenstående 43, stk. 2. fordi en eventuel afskrivning ville falde ind under en bagatelgrænse. Endvidere anser jeg, at jeg på dette grundlag ikke er nødsaget til at tage et forbehold i min revisionspåtegning. Jeg har i flere selskabers regnskaber set, at det er sådan reglen i loven bruges, hvor jeg kan henvise til E I/S, F A/S, men vil gerne have en konkret bekræftelse på, at det er korrekt, at anvende 43, stk. 2 på denne måde. Af en vedhæftet fil til svaret fremgår blandt andet: Afskrivninger på bygninger efter ÅRL 43 Efter 43, stk. 1 skal aktiver med en begrænset brugstid formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktivet over dets brugstid. I kommentarerne til ÅRL anføres, at bygninger altid anses at have en begrænset brugstid og skal afskrives over forventet brugstid, uanset der er tale om erhvervs- eller beboelsesejendom. Det fremgår endvidere af regnskabsvejledning nr. 10, at bygninger har en begrænset brugstid, og derfor skal afskrives over forventet brugstid, jf. afsnit 45. Tilsvarende regler findes i IAS 16, afsnit 58. Efter 43, stk. 2, skal afskrivningerne beregnes under hensyntagen til aktivets restværdi efter afsluttet brugstid. Restværdien måles på tidspunktet for brugstidens begyndelse. I kommentarerne til ÅRL anføres: Restværdien fastsættes ud fra prisforholdene på anskaffelsestidspunktet. Restværdien fastsættes til det beløb, som virksomheden på anskaffelsestidspunktet kan få for et tilsvarende aktiv, der har den alder, det erhvervet aktiv vil have ved afsluttet brugstid. Restværdien kan ikke være den samme som anskaffelsesprisen. I tiden fra ibrugtagen til afhændelsen sker et forbrug og normalt også en nedslidning fysisk eller økonomisk, som skal belaste resultatopgørelsen. Restværdien må ikke ændres som følge af prisstigninger i brugstiden. Reglerne vedrørende revurdering af restværdi i IAS er forskellig fra reglerne i ÅRS. I dit konkrete eksempel er der ikke oplyst brugstid, forventede prisudvikling i brugstiden og hvordan restværdien i øvrigt er opgjort. Endvidere har vi svært ved at se, at restværdi skulle være det samme som anskaffelsessummen, jf. kommentarer i ÅRL. Samtidig kan vi forstå, at der er en bygningssagkyndig arkitekt, som har anslået, at bygningen har en levetid på 50-15 år, hvilket må betyde, at der skal foretages 6
afskrivning under hensyntagen til eventuel restværdi. Restværdien må naturligvis afhænge af bl.a. brugstiden. Det er vigtigt at fastslog, at fremtidige prisstigninger ikke må indregnes i restværdien. Hvis restværdien imod vores forventning kan beregnes til et beløb svarende til anskaffelsessummen efter ÅRL regler, vil der skulle afskrives med kr. 0. Men ellers skal der foretages afskrivninger på bygning, og en undladelse vil være i strid med regnskabsreglerne, og revisor må iagttage reglerne i erklæringsbekendtgørelsen 6, stk. 1, punkt l. Vi kan endvidere henvise til en erhvervsankenævnssag nr. 96-139.030 - Værdi- og afskrivningsprincipper vedrørende pligt til at afskrive på materielle anlægsaktiver. I en skrivelse af 20. oktober 2008 fra Revisortilsynet til indklagedes advokat har tilsynet meddelt, at sagen ikke af tilsynet tages op til fornyet overvejelse. I en skrivelse af 17. november 2008 underskrevet af indklagedes klient A fremgår blandt andet følgende: Erklæring omkring lagerkontrol m.v. 5. oktober 2007 Undertegnede A erklærer herved, at registreret revisor B, som er revisor for mit selskab A ApS, var på kontrol af varelageret i selskabets forretning den 5. oktober 2007 og at selskabets regnskaber for året 2006/07 blev underskrevet samme dag. Revisortilsynet har bekræftet, at den nye kvalitetskontrol ikke har givet anledning til bemærkninger. Klagen: a) B har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5 og 6, stk. 3 ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS. b) B har ikke udført sin opgave i forbindelse med revisionen af A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, idet varelagerets fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret. c) B har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8 ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS. Parterne har givet møde for Revisornævnet den 12. marts 2010. Advokat G anførte på vegne B supplerende blandt andet, at indklagede har fået foretaget en fornyet kvalitetskontrol, som er gennemført uden bemærkninger. 7
Nærværende klagesag er forældet. Ifølge straffelovens 93, stk. 1, nr. 1 og 94 gælder der en forældelsesfrist på 2 år, når der ikke er hjemlet højere straf end bøde, som i nærværende sag. Da klagen ikke er indgivet inden 2 år, er klagesagen forældet. Revisortilsynet har i sin behandling af klagesagen ikke overholdt god forvaltningsskik. Tilsynet traf den 18. september 2008 afgørelse om at indbringe indklagede for Revisornævnet, uden først at have afholdt et møde med indklagede på trods af, at indklagede havde anmodet herom. Tilsynet er en offentlig myndighed, der er forpligtet til at afdække alle uafklarede forhold, inden det træffer afgørelse. Forbeholdet i revisionspåtegningen skulle have været slettet, og derfor var konklusionen i påtegningen korrekt. En regnskabsbruger vil se på konklusionen, og kan støtte sig hertil. Ønsker en regnskabsbruger at få afklaret uklarheder, vil denne kunne få det afklaret ved at ringe til revisor. Der var foretaget revision af varelageret. Kontrollanten har gennemgået arbejdspapirerne. Der manglede alene en afkrydsning i et revisionsskema, men arbejdspapirerne afspejlede, at revisionshandlingerne var foretaget. Kontrollanten havde ingen bemærkninger hertil. Regnskabet blev udarbejdet den 3. oktober 2007. Det blev underskrevet den 5. oktober 2007, efter der var sket en gennemgang af varelageret. Dette er bekræftet af selskabets ledelse i den erklæring, der er fremlagt i sagen. Der forelå endvidere lagerlister fra januar, hvor der ligeledes var foretaget en kontrol. Hver måned foretog indklagede bogføring og afstemning af lagerlister. Der er således foretaget en løbende kontrol af køb og salg og dermed en indirekte kontrol af varelageret. Når ejendommens værdi svarer til kostprisen foretages ikke afskrivninger. Det er et spørgsmål om ordvalg, hvorvidt man skriver, at der afskrives med 0 kr., eller at der ikke afskrives. Indklagede har i nærværende sag vurderet restværdien, og den er lig med kostprisen. Det er revisors vurdering af kostprisen, som Revisortilsynet kritiserer, og det kan tilsynet ikke uden først at få en afklaring af indklagedes vurdering, hvilket tilsynet ikke har. Indklagede B har forklaret, at regnskabet blev udarbejdet den 3. oktober 2007. Det blev underskrevet den 54. oktober 2007 samme dag, som varelageret blev kontrolleret på grundlag af en lagerliste fra juli måned. Der var ingen mangler. Kontrollanten har ikke gjort bemærkninger. Fuldmægtig (I), Revisortilsynet, anførte supplerende blandt andet, at der ikke er praksis for fremmøde i tilsynets behandling af sager, samt at det ikke fremgår af revisorlovgivningen, at der kan stilles et krav herom fra indklagedes side. Tilsynet har beklaget, at det ikke var oplyst i afgørelsen, at indklagede ikke havde haft lejlighed til at møde. 8
Det fremgår af indklagedes timesag, at revisionen af varelageret blev foretaget den 5. oktober 2007. Dette skal ses i sammenhæng med, at regnskabet er underskrevet den 3. oktober 2007. Der er derfor ikke fremlagt bevis for, at der er foretaget kontrol af varelageret inden underskrift af regnskabet. Vedrørende afskrivninger bemærkedes, alle ejendomme har en begrænset brugstid ifølge lovbemærkningerne. Den omstændighed, at man har gjort en god handel, kan ikke ændre herved. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har overordnet gjort gældende, at indklagede ved ikke at have overholdt erklæringsbekendtgørelsen, har handlet i strid med god revisorskik. Vedrørende klagens punkt A: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og 6, stk. 3, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS Revisortilsynet har gjort gældende, at det følger af erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, at konklusionen i en revisionspåtegning skal være enten uden forbehold, med forbehold eller afkræftende. Det følger endvidere af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 3, at en revisor tydeligt skal begrunde sine forbehold. Da der i erklæringen er formuleret et forbehold har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, ved at afgive en konklusion uden forbehold. Det skaber uklarhed hos modtageren, hvorvidt forbeholdet har betydning for det retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling samt resultat. Ved blot at give oplysning om, at varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 3, idet en sådan oplysning ikke er en begrundelse for det tagne forbehold. Såfremt revisionspåtegningen skulle have været uden forbehold, burde dette have fremgået tydeligt og fremhævet af revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 3. Fejlen kan ikke karakteriseres som en ubetydelig fejl, idet det er via revisionspåtegningen, at revisor som offentlighedens tillidsrepræsentant kommunikerer, og det er derfor vigtigt, at en modtager ikke er i tvivl om, hvorvidt en erklæring indeholder et forbehold, der påvirker revisors konklusion. Vedrørende klagens punkt B: Indklagede har ikke udført sin opgave i forbindelse med revision af A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, idet varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret. Revisortilsynet har gjort gældende, at den fysiske tilstedeværelse er et vigtigt revisionsmål i forbindelse med revisionen af varebeholdninger. Det fremgår af indklagedes arbejdspapirer revisionsmemo -, at indklagede ikke fysisk har kontrolleret lageret, og det fremgår, at varelageret er skønnet at være af væsentlig betydning for regnskabet. Det fremgår ikke af arbejdspapirerne, hvorfor der ikke er foretaget fysisk kontrol af varelager, og de oplysninger, er fremkommet herom under sagsbehandlingen ved Revisornævnet, ses ikke dokumenteret i indklagedes arbejdspapirer. Det i forbindelse med denne sag fremlagte vedrørende time/sagsregnskab og efterfølgende erklæring fra klienten er ikke et tilstrækkeligt bevis for, at en fysisk lageroptælling er foretaget, når det klart af arbejdspapirer og erklæring der er udstedt på det aktuelle tidspunkt - fremgår, at der ikke blev foretaget en sådan kontrol. Ved at have undladt at foretage den fysiske kontrol af varelageret hvis eksistens indklagede har anset for væsentligt i forbindelse med sin planlægning af revisionen har indklagede tilsidesat god revisorskik, jf. 2, stk. 2, i revisorloven. 9
Såfremt nævnet skulle lægge til grund, at den fysiske kontrol er foretaget, burde dette i hvert fald have fremgået af arbejdspapir, og når dette ikke var tilfældet, har revisor herved tilsidesat god revisorskik, jf. RS 230. Hertil kommer, at revisionspåtegningen i så fald ikke, som den brude, afspejlede indklagedes konklusioner vedrørende de udførte revisionshandlinger og det opnåede revisionsbevis. C: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS.- bygningsafskrivning Revisortilsynet har gjort gældende, at det følger af årsregnskabslovens 43, stk. 1 og stk. 2, og forarbejderne hertil, herunder lovbemærkninger samt 4. og 7. regnskabsdirektiv, at kostpris for materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivning, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiver over deres levetid, samt at afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivernes forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Det er Revisortilsynets opfattelse, at det ikke kan undlades at foretage afskrivninger, og i denne sag må det lægges til grund som anført af indklagede at ejendommen har en forventet brugstid på 50-75 år. En sådan ejendom kan ikke have samme værdi efter 50-75 år som på anskaffelsestidspunktet, idet restværdien skal tage udgangspunkt i en 50-75 år gammel bygning, som ikke er forbedret over årene men er, som da den blev opført med almindelig vedligeholdelse. Efter erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8, skal revisor tage forbehold i revisionspåtegningen, hvis regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens krav. Da der ikke er foretaget afskrivning på den faste ejendom, og da dette ikke er i overensstemmelse med årsregnskabsloven, har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsen ved at undlade at tage forbehold herfor. Indklagede har overordnet gjort gældende, at der i sagen er tale om en enkelt formel fejl svarende til en skrivefejl - ved et regnskab. Den opståede fejl skyldes, at man i virksomheden i perioden indførte et nyt kvalitetssikringssystem, som var særdeles arbejdskrævende, og fejlen stammer fra startfasen for indførelsen af det nye system. Indklagede har efterfølgende rettet på disse forhold. Vedrørende klagens punkt A: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og 6, stk. 3, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS Indklagede har anført, at han er opmærksom på, at når påtegningen indeholder et forbehold, skal dette forbehold tillige medtages i konklusionen. I den konkrete situation er der imidlertid tale om, at bemærkningen under forbehold burde være slettet i påtegningen, fordi indklagede havde kontrolleret opgørelse og tilstedeværelse af varelager. Det er også baggrunden for, at forbeholdet ikke er nærmere begrundet. Konklusionen, der fremstår uden forbehold, er dermed korrekt, hvilket er afgørende for vurderingen af, hvorvidt kravene er overholdt, jf. erklæringsbekendtgørelsen 5 stk. 5. Det forhold, at forbeholdet ikke er udgået af påtegningen, giver information om, at varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret. På den anden side fremgår det af påtegningens konklusion, at regnskabet efter revisors opfattelse giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven, hvorfor forbeholdet af læseren højst kan opfattes som uvæsentligt for den samlede konklusion og eventuelt kan give anledning til øget agtpågivenhed eller spørgsmål til virksomheden eller revisor. Indklagede har ikke været kontaktet af brugere af årsrapporten om fejlen, ligesom årsrapporten er lagt til grund af [finansiel virksomhed] mv. i forbindelse med en låneoptagelse. Indklagede har beklaget den formelle fejl. 10
Vedrørende klagens punkt B: Indklagede har ikke udført sin opgave i forbindelse med revision af A ApS i overensstemmelse med god revisorskik, idet varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret. Indklagede har anført, at indklagede alene over for Revisortilsynet har givet oplysninger om revisionshandlinger omkring statustidspunktet. Disse oplysninger skal suppleres med oplysninger om de revisionshandlinger, som er foretaget inden regnskabets endelige afslutning, hvilke yderligere oplysninger indklagede ville have afgivet ved senere høring eller personligt foretræde for tilsynet, men som indklagede blev afskåret fra. Varelagerets fysiske tilstedeværelse er kontrolleret, og der er foretaget de revisionshandlinger, som god revisorskik foreskriver. Der er således foretaget kontrol af varelagerets værdiansættelse, hvilket underbygges af de for kvalitetskontrollanten fremlagte varelagerlister og ledelsens underskrift på den opgjorte værdi på kr. 300.515. Lagerlisterne er gennemgået og eftertalt, og der er tillige taget stikprøver til en del posters beløb i forhold til antal. Indklagede har endvidere foretaget kontrol til samtlige købsbilag i årets løb og har konstateret et korrekt bogført varekøb. Han har foretaget bruttoavancekontrol og har haft samtaler med ledelsen om afvigelser, beregning af salgspriser, om der er varer i beholdningen, der er svært omsættelige, og om der er dele af lageret, som skal sættes på udsalg. Indklagede har gjort alt, hvad der normalt bør gøres for at sikre en korrekt opgørelse af varekøb og varelager uden at være stødt på forhold, der afkræftede, at opgørelserne var korrekte. Indklagede har konstateret, at bruttoavancen lå på ca. 51 % i forhold til året før på 48,5 %, Henset til, at hovedparten af alt varekøb prissættes til en salgspris inkl. moms ved en kalkulation på 2 1/2 gange købspris ekskl. moms, har revisor fundet, at der hermed er dokumentation for, at varelageret er til stede, medmindre der måtte foreligge besvigelser. Det forhold, at der efterfølgende dokumenteres salg af varer, viser, at varelageret er fysisk til stede. Regnskabsbalancen for A ApS for juli 2007, udført 7. august 2007 samt regnskabsbalance pr. 30, september 2007, der viser en omsætning på kr. 228.634 i de første 3 måneder, hvilket giver et vareforbrug på ca. 114.000 kr. underbygger dette. Indklagede har på denne måde indirekte kontrolleret tilstedeværelse af en stor del af varelageret før regnskabsaflæggelsen. Endelig er foretaget en direkte kontrol af varelageret i forbindelse med møde om regnskabernes underskrift den 5. oktober 2007, hvor indklagede ved selvsyn har sikret sig varelagerets tilstedeværelse i forretningen. Det er beklageligt, at den foretagne kontrol ikke fremgår af indklagedes arbejdspapirer, men det af indklagede udarbejdede time-sags regnskab samt den indhentede erklæring fra indklagedes klient understøtter indklagedes oplysning om det faktiske forløb. Hertil kommer, at den kontrollant, der var på kontrolbesøget, fandt, at arbejdspapirerne var tilstrækkelige til, at kontrollanten ikke fandt anledning til at tage forbehold for manglende dokumentation for arbejdspapirer vedrørende varelageret. Der er således tale om en ny begrundelse, der ikke kan tages under påkendelse under denne sag. Fejlen er sket i forbindelse med den endelige færdiggørelse af dokument i MS-REV, hvilket ikke er det samme som arbejdspapirerne. Indklagede har på denne baggrund sikret sig varelagerets tilstedeværelse i overensstemmelse med god revisorskik. Der foreligger alene en formel fejl, idet der ikke burde være taget forbehold herfor i revisors påtegning samt den beklagelige fejl, at revisionshandlingerne ikke fremgår af arbejdspapirerne. Vedrørende klagens punkt C: Indklagede har ikke overholdt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS.- bygningsafskrivning Indklagede har anført, at punktet vedrører afskrivning på bygning i henhold til årsregnskabslovens 43. Det fremgår af afsnittet om anvendt regnskabspraksis årsrapporten 2006/07 for A ApS, at ejendommen måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Endvidere 11
fremgår det, som anført i Revisortilsynets afgørelse, at der ikke er foretaget afskrivning på ejendom, idet ledelsen mener, værdien langt overstiger den indregnede værdi. Årsrapportens sproglige formulering giver udtryk for det faktiske resultat frem for den formelt fulgte fremgangsmåde, når det anføres, at der ikke foretages afskrivning på ejendom. Forholdet er, at indklagede på grundlag af ledelsens vurdering af grundværdi, beliggenhed, bygninger og forventet levetid, har vurderet ejendommens restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse, jf. årsregnskabsloven 43 stk. 2, og denne værdi er skønnet at udgøre kostprisen. Det reelle er således, at den årlige afskrivning udgør kr. 0, uanset det er formuleret som sket i årsrapporten. Da afskrivning med 0 kr. er i overensstemmelse med årsregnskabsloven og dennes forarbejder, skal revisor ikke tage forbehold for, at årsrapporten ikke opfylder årsregnskabslovens 43, stk. 1, i sin påtegning. Denne forståelse af årsregnskabslovens 43, stk. 1, underbygges af, at hverken direktiverne, der er grundlag for bestemmelsen, eller litteraturen omkring bestemmelsen kræver, at der skal foretages årlig afskrivning med beløb, der overstiger 0 kr. Heller ikke i praksis er der støtte for den af Revisortilsynet anlagte fortolkning. Endelig er den anvendte praksis udbredt i branchen. Indklagede har derfor overholdt erklæringsbekendtgørelsen ved afgivelse af sin påtegning. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: I medfør af 57, stk. 3, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven) afgøres spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttrædelse, efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. Det fremgår af 5, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 664 af 26. juni 2008 om Revisornævnet, at en klage skal være indgivet til Revisornævnet senest 5 år efter, at den pligtstridige handling eller undladelse, som klagen vedrører, er ophørt. Klagesagen er herefter ikke forældet. Vedrørende indklagedes bemærkninger om Revisortilsynets sagsbehandling bemærkes, at kontrollanten har sendt sit notat og udkast til revisorerklæring til indklagedes bemærkninger inden kontrollanten sendte sin erklæring til Revisortilsynet. Indklagede har endvidere haft mulighed for at kommentere sagen overfor Revisortilsynet og senere overfor Revisornævnet senest ved møde i nævnet den 12. marts 2010. Henset hertil finder nævnet, at sagsbehandlingen opfylder de retssikkerhedsgarantier, der efter lovgivningen og praksis skal udvises over for en indklaget. Revisornævnet har derfor taget sagen under realitetsbehandling. Ad a: Erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og 6, stk. 3, ved afgivelse af revisionspåtegning for A ApS Revisornævnet lægger til grund, som også erkendt af indklagede, at der i erklæringen er formuleret et forbehold, men at den afgivne konklusion er uden forbehold. Nævnet lægger endvidere til grund, at den blotte oplysning om, at varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse ikke er kontrolleret, ikke er en begrundelse for det tagne forbehold. Indklagede har herved overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og handlet i strid med god revisorskik. Nævnet finder ikke, at forholdet er en overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 3. Da fejlen fremstår i forbindelse med konklusionen i den revisorerklæring, som revisor afgiver som offentlighedens tillidsrepræsentant, og hvori det er vigtigt, at en modtager ikke er i tvivl om, 12
hvorvidt en erklæring indeholder et forbehold, der påvirker revisors konklusion, finder nævnet ikke, at fejlen kan karakteriseres som en ubetydelig skrivefejl. Ad b: Varelagerets opgørelse og fysiske tilstedeværelse i forbindelse med revision af A ApS Nævnet lægger til grund, at indklagede har foretaget en fysisk kontrol af varelagerets tilstedeværelse den 5. oktober 2007, men at dette ikke fremgår af selve erklæringen eller af de arbejdspapirer, der danner grundlag for den af indklagede afgivne revisionserklæring. Kvalitetskontrollanten har ikke i sin erklæring på dette punkt fundet grundlag for at udtrykke kritik. Uanset kontrollen af varelageret har fundet sted den 5. oktober 2007 og ikke inden juni måned 2007, finder nævnet ikke, som kontrollanten har formuleret sin erklæring, grundlag for i den konkrete situation at bebrejde indklagede den af ham anvendte fremgangsmåde. Herefter frifindes indklagede for dette klagepunkt. Ad c: Bygningsafskrivning vedrørende regnskab for A ApS. jf. årsregnskabslovens 43 samt erklæringsbekendtgørelsens 6, nr. 8 Det følger af årsregnskabslovens 43, stk. 1 og stk. 2, og forarbejderne hertil, herunder lovbemærkninger samt 4. og 7. regnskabsdirektiv, at kostpris for materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivning, og at der tilsigtes en systematisk afskrivning af aktiver over deres levetid, samt at afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivernes forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse. Det fremgår af sagen, at selskabets ledelse ved regnskabsaflæggelsen har foretaget et skøn, som indklagede ikke har anfægtet. Revisornævnet finder ikke, at Revisortilsynet har godtgjort, at det af ledelsen udøvede skøn ikke er korrekt. Henset hertil samt til at det valgte regnskabsprincip er korrekt, frifindes indklagede for dette klagepunkt. For overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 5, og revisorloven af 2003 s 1, stk. 2, jf. 1, stk. 2, nu revisorlovens 16, stk. 1, jf. 1, stk. 1, pålægges indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, og 57, stk. 3, jf. 20, stk. 1, i revisorlovens af 2003, en bøde, der passende kan fastsættes til 25.000 kr. Thi bestemmes: Indklagede, registrerede revisor B, ikendes en bøde på 25.000 kr. Kendelsen offentliggøres, jf. Revisorlovens 44, stk. 6. Karen Duus Mathiesen 13