1. Indledning Den 10/6 2008 opsagde den danske skatteminister Kristian Jensen dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. I sin motivation til lovforslaget nævner Kristian Jensen, at overenskomsterne opsiges for at kunne beskatte pensionsudbetalinger til danskere bosiddende i henholdsvis Frankrig og Spanien. Dette har ikke været muligt før opsigelsen af overenskomsterne. I lovforslaget lægges op til, at fysiske personer ikke vil kunne beskattes med tilbagevirkende kraft på baggrund af opsigelsen af overenskomsterne. Desuden vurderer lovgiver, at opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien ikke vil have nævneværdig betydning for selskaber i Frankrig og Spanien. Det må siges at være en sjældenhed at opsige dobbeltbeskatningsoverenskomster. Den seneste der blev opsagt var Malta i 1992, men denne opsigelse kunne ikke siges at berøre så mange fysiske personer og selskaber som den nuværende opsigelse gør. 1 Derfor har opsigelsen af overenskomsterne også haft en vis bevågenhed fra involverede parter, herunder fysiske personer og selskaber bosat i Frankrig og Spanien samt fra skatterevisorer og -advokater. Det er blevet diskuteret, hvorvidt forudsætningerne, som skatteminister Kristian Jensen gør sig angående opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, holder eller ej. Derfor er hovedformålet i denne opgave at sætte fokus på Danmarks opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, og på de konsekvenser det giver for fysiske personer og selskaber på forskellige beskatningsområder. 2. Problemformulering Som ovenfor beskrevet giver den aktuelle begivenhed anledning til flere forskellige spørgsmål. For det første er der spørgsmål for forskellige beskatningsobjekter, nemlig fysiske personer og selskaber (den subjektive skattepligt). For det andet er der forskellige beskatningsområder der bliver aktuelle at belyse pga. opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne (den objektive skattepligt). 1 SKAT Udland, SU 2008, 386: Selskabsretlige konsekvenser af opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, 2008, www.skat.dk Side 1 af 63
Ovenstående giver anledning til følgende hovedspørgsmål: Hvilke konsekvenser får skatteministerens opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for danske fysiske personer og danske selskaber? Hovedspørgsmålet opdeles her i opgaven i følgende underspørgsmål: 1. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for pensionsbeskatning af fysiske personer? 2. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for ejendomsværdibeskatning af fysiske personer? 3. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for beskatning af udbytter, renter m.v. af fysiske personer? 4. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for diskrimination og international skatteflugt for fysiske personer? 5. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for honorarindtægtsbeskatning og lejeindtægtsbeskatning af danske selskaber? 6. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for beskatning af danske arbitragevirksomheder? Side 2 af 63
7. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for beskatning af danske rederier? 8. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for udbyttebeskatning, rentebeskatning, royaltybeskatning m.v. af danske selskaber? 9. Hvilken konsekvens får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien for diskrimination og treaty-shopping for selskaber? 3. Teori, metode og datagrundlag Den teoretiske indgangsvinkel vil være med udgangspunkt i Grundbog om international skatteret 2. Derudover vil jeg gøre brug af det datagrundlag der noteres i min litteraturliste. Jeg vil ved valg af datakilder tage stilling til deres egnethed til at belyse de spørgsmål jeg stiller. For det første vil jeg sikre mig, at de 2. håndskilder der anvendes ikke er farvede i deres indhold. Desuden vil jeg sikre mig, at kilderne kan forventes at give valide svar på de spørgsmål jeg stiller. Opgaven vil bære præg af en overordnet tilgang til området DBO, men samtidig have fokus på det empiriske aspekt. Den empiriske fokus opnås via cases på Frankrig og Spanien, der bliver omdrejningspunktet for opgaven og de undersøgelser/vurderinger der laves. Der vil være teoretiske begreber som bliver tilbagevendende her i opgaven. De teoretiske begreber som vil være i spil gennem hele opgaven kan beskrives som følgende: Den gyldne regel: 3 Den gyldne regel går i sin enkelhed ud på, at vi ser på intern lovhjemmel før internationale konventioner. Vi henviser altid til den interne lovhjemmel først og derefter til dobbeltbeskatningsoverenskomster og international skatteret. Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan således kun lempe i beskatningen i forhold til intern dansk ret. Dobbeltbeskatnings- 2 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson 3 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson Side 3 af 63
overenskomster kan ikke udvide dansk beskatningsret. Dette forhold betegnes som den gyldne regel jf. f.eks. artikel 11 stk. 2 og artikel 17 i OECD s modeloverenskomst. Problematikken i opgaven er, hvad der sker, når dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ophører mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien og vi falder tilbage til dansk intern skatteret. Hvilken intern jura vendes der tilbage til på de nævnte subjektive og objektive skatteobjekter? Hvis ikke dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan lempe i beskatningen, hvad kan så? Kan den interne jura lempe i samme grad som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kunne? Er der overvejelser/tiltag hos lovgiver, som skal sikre den lempelse i lovgivningen, som ikke stiller skatteborgeren dårligere, end han var før opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien? Vi skal samtidig huske, at EU-retten fortsat står som et vigtigt punkt i juraen. Derfor rejser sig også spørgsmålet om der er forhold i EU-retten der kan lempe på de punkter, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tidligere kunne? Diskrimination: 4 I EU-sammenhæng og i de overvejelser OECD har gjort ligger der et forbud mod diskrimination og restriktion. Såvel i EU som i OECD vil man forsøge at forhindre at nationalstatens egne borgere ikke får bedre rettigheder end andre borgere fra EU der er i landet. I EF-traktaten artikel 12 står der f.eks.: Inden for denne Traktats anvendelse og med forbehold af dennes særlige bestemmelser er al forskelsbehandling, der udøves på grundlag af nationalitet forbudt. I OECD modelaftalens artikel 24 kan man fortolke indholdet således: Artiklen fastslår det princip, at diskriminering i beskatningsmæssig henseende på grund af nationalitet, især med hensyn til hjemsted, er forbudt. Bestemmelsen gælder for alle, som er statsborgere i en af staterne. I EU-retten findes der både et diskriminations- og restriktionsforbud. 4 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson Side 4 af 63
Diskriminationsforbudet medfører at udenlandske statsborgere (herunder selskaber), som er i en sammenlignelig situation, hverken direkte eller skjult må behandles dårligere end indenlandske statsborgere, medmindre dette kan begrundes af saglige hensyn. Restriktionsforbudet går i princippet videre, idet også en ikke-diskriminerende hindring (restriktion) for den frie bevægelighed er forbudt, medmindre tvingende almene hensyn kan begrunde hindringen, og denne hindring er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet. Problematikken i opgaven er, hvad der sker, når dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ophører mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien og vi falder tilbage til dansk intern skatteret. Hvis ikke dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kan sikre imod diskrimination for borgere i EU, hvad kan så? Kan den interne jura sikre imod diskrimination i samme grad som dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kunne? Er der overvejelser/tiltag hos lovgiver, som skal sikre den lempelse i lovgivningen, som ikke stiller skatteborgeren dårligere, end han var før opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien? Vi skal samtidig huske, at EU-retten fortsat står som et vigtigt punkt i juraen. Derfor rejser sig også spørgsmålet om der er forhold i EU-retten der kan sikre imod diskrimination på de punkter, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tidligere kunne? International skatteflugt: 5 International skatteflugt kan ske ved at fysiske personer og selskaber flytter deres domicil til et land med lavere beskatning. For at imødegå international skatteflugt blev der allerede i 1987 fremsat et lovforslag, den såkaldte skatteflugtspakke. Regler er siden indarbejdet i LL, SEL (herunder CFCbeskatning) og lov om international sambeskatning. P Problematikken i opgaven er, hvad der sker, når dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ophører mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien og vi falder tilbage til dansk intern skatteret. Har der i situationen med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien været gunstige muligheder for international skatteflugt? Kan den interne jura bedre sikre imod international skatteflugt end dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kunne? Er der 5 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson Side 5 af 63
overvejelser/tiltag hos lovgiver, som skal sikre den lempelse i lovgivningen, som ikke stiller skatteborgeren dårligere, end han var før opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien? Vi skal samtidig huske, at EU-retten fortsat står som et vigtigt punkt i juraen. Derfor rejser sig også spørgsmålet om der er forhold i EU-retten der kan sikre imod international skatteflugt på de punkter, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tidligere ikke kunne? Treaty-shopping : 6 Begrebet treaty-shopping handler om misbrug af dobbeltbeskatningsaftaler. Misbrug gøres ofte ved at lave et mellemselskab eller basisselskab. Hovedformålet med mellemselskaber er at reducere beskatningen i kildelandet, derved at indkomster fra kildelandet skattefrit overføres til mellemselskabet. Hovedformålet med anvendelse af basisselskaber er at reducere beskatningen i domicillandet. I et direkte mellemselskab (direct conduits/gennemstrømningsselskab) betaler et selskab i A-land royalties til et selskab i B-land. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de to lande er A-land ikke berettiget til at indeholde kildeskat. Selskabet i A-land er ejet af det selskab i C-land, med hvilket land A-land ikke har indgået en tilsvarende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ved at lade royalties og/eller udbytte strømme igennem B-land opnås, at der ikke finder kildelandsbeskatning sted i A-land. Dette kunne ikke være undgået, såfremt royalties og/eller udbytte direkte var erlagt til selskabet i C-land. 6 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson Side 6 af 63
B-land C-land - kildeskat + kildeskat A-land Figur1: Treaty-shopping, gennemstrømningsselskab Der findes visse værnsregler i intern dansk ret til imødegåelse af misbrug af DBO. Her tænkes på KSL 1, stk. 2, SEL 9, stk. 1, 2. pkt., LL 5 F, LL 5 C, stk. 3 samt kursgevinstlovens 5 og 18. Hos OECD findes der også i modeloverenskomsten og rapporterne metoder til imødegåelse af treaty-shopping. Som eksempler herpå kan være undladelse af DBO med visse lande (abstinence approach), betingelser for aftalebeskyttelse (look-through approach) og udelukkelse af visse lande for dobbeltbeskatningsoverenskomstbeskyttelse (exclusion approach). Problematikken i opgaven er, hvad der sker, når dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ophører mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien og vi falder tilbage til dansk intern skatteret. Har der i situationen med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien været gunstige muligheder for treaty-shopping? Kan den interne jura bedre sikre imod international skatteflugt end dobbeltbeskatningsoverenskomsterne kunne? Er der overvejelser/tiltag hos lovgiver, som skal sikre den lempelse i lovgivningen, som ikke stiller selskabet dårligere, end det var før opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien? Vi skal samtidig huske, at EU-retten fortsat står som et vigtigt punkt i juraen. Derfor rejser sig også spørgsmålet om der er forhold i EU-retten der kan Side 7 af 63
sikre imod treaty-shopping på de punkter, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tidligere ikke kunne? Ligningslovens 33: Ligningslovens 33 har stor betydning for denne opgave, idet den kan være eneste mulighed for at søge lempelse i situationer med dobbeltbeskatning efter at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien er opsagt. Jævnfør ligningslovens 33 kan skatter opkrævet i et andet land fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradraget kan dog ikke overstige et beløb der svarer til den danske skat på samme indkomst. Hvis der mellem parterne findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan der ikke gives fradrag for et større beløb skattebeløb end det, som der efter overenskomsten er ubetinget krav på at oppebære. Jævnfør LL 33F er det sådan, at der ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre indkomsten. Denne del af 33 er meget vigtig for opgaven her i de situationer, hvor der tales om beregning af skat på brutto- og nettooverskud. 4. Dobbeltbeskatningsoverenskomster 7 Dobbeltbeskatningsoverenskomster er aftaler indgået mellem to eller flere lande. F.eks. har Danmark en aftale med Spanien og Frankrig specifikt. Angående Norden har vi en fælles for alle de nordiske lande. Overenskomsterne er indgået med forskellige formål: a) At beskytte borgerne mod dobbeltbeskatning, dvs. at undgå at der opstår objektiv skattepligt på det samme subjektive skatteobjekt. b) Stimulering af international handel og økonomisk aktivitet. c) Desuden sikre en rimelig fordeling af skatteprovenuet mellem de to lande der har indgået aftalen. d) Forhindre diskrimination e) Skabe kontakt mellem kompetente skattemyndigheder udenom de sædvanlige diplomatiske kanaler. Dette gør det nemmere for skattemyndighederne i de to lande at udveksle oplysninger samt inddrive skatter. 7 Niels Winther-Sørensen, OECD s Modeloverenskomst 2008 med kommentarer, 2008, Magnus Informatik A/S Side 8 af 63
f) Sidst giver det ulande mulighed for via disse aftaler at lave en indretning som er gunstig og tiltrækker kapital og investering. Den danske hjemmel til at indgå dobbeltbeskatningsoverenskomster fandtes allerede i Statsskatteloven i 1922, hvor der i 50 var givet regeringen bemyndigelse til at indgå dobbeltbeskatningsoverenskomster. Fra 1953 var hjemlen i Bemyndigelsesloven indtil dens ophævelse i 1994. I dag er det praksis at nye dobbeltbeskatningsaftaler fremsættes af skatteministeren og vedtages ved en særskilt lov i Folketinget. Dobbeltbeskatningsoverenskomster er som model et anliggende, der er startet i OECD. Den første modeloverenskomst blev vedtaget i 1963 og der blev udgivet kommentarer dertil. Den første model overlevede i femten år og blev erstattet af en ny version i henholdsvis 1977 og 1992. Herefter blev der løbende indarbejdet ændringer i overenskomsten med hyppigere skift i versionen til følge. Der således en ny version i 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005 og 2008. OECD s modeloverenskomst er ikke i sig selv en folkeretligt bindende traktat, men der har fået stor betydning alligevel. Det har det på den måde at modeloverenskomsten direkte danner basis for udformningen af de overenskomster der indgås internationalt set. Modellen bliver også internationalt set i høj grad anvendt, når det gælder fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette gør sig også gældende i dansk praksis hvor der f.eks. direkte henvises til OECD s modeloverenskomst i TfS 1992 291 Ø, TfS 1993 7 H, TfS 2003 222 H samt i tilkendegivelsen i TfS 1996 715 Ø. I alle disse afgørelser er der endda tale om fortolkninger som bygger på modellen fra 1963. I administrativ praksis er det fast antaget at OECD s modeloverenskomst anvendes ved fortolkning af konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette er også almindeligt accepteret i den danske skatteretlige teori. Sidst har OECD s modeloverenskomst stor betydning ved for danske interne skatteregler som vedrører udlandet. Det har de f.eks. på fastlæggelsen af begrebet fast driftssted kildeskattelovens 2. stk. 1 nr. 4 og i selskabsskatteloven 2 stk. 1 litra a. Modellens opbygning baserer sig på 31 artikler, hvor nogle definerer deltagere, andre begreber og hvor nogle omhandler specifikke beskatningsområder: Side 9 af 63
Kapital 1, Overenskomstens anvendelsesområde: 1) De af overenskomsten omfattede personer og 2) De af overenskomsten omfattede skatter Kapital 2, Almindelige definitioner: 2) Almindelige definitioner, 4) Skattemæssigt hjemsted og 5) Fast driftssted Kapitel 3, Beskatning af indkomst: 6) Indkomst af fast ejendom, 7) Fortjeneste ved forretningsvirksomhed, 8) Skibs- og luftfart, 9) Associerede foretagender, 10) Udbytter, 11) Renter, 12) Royalties, 13) Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande, 14) Frit erhverv (ophævet), 15) Indkomst fra ansættelsesforhold, 16) Bestyrelseshonorarer, 17) Kunstnere og sportsfolk, 18) Pensioner, 19) Offentligt hverv, 20) Studerende og 21) Andre indkomster Kapitel 4, Formuebeskatning: 22) Formue Kapitel 5, Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning: 23) Eksemptionsmetode og creditmetode Kapitel 6, Særlige bestemmelser: 24) Ikke-diskriminering, 25) Fremgangsmåden ved indgåelse af gensidige aftaler, 26) Udveksling af oplysninger, 27) Bistand med opkrævning af skatter, 28) Medlemmer af diplomatiske og konsulære repræsentationer og 29) Territorial udvidelse Kapitel 7, Slutbestemmelser: 30) Ikrafttræden og 31) Opsigelse I de konkrete overenskomsterne mellem landene er der taget stilling de forskellige beskatningsområder og hvad spillereglerne er på området. Det kan f.eks. være om et af de to lande opgiver beskatningsretten. Alternativt hvem der skal give lempelse, hvis begge lande beskatter. Side 10 af 63
Juridisk grundlag for dansk international skatteret: 8 I det ovenstående fremgår det at vi har to dimensioner i forståelsen af dansk international skatteret, nemlig dansk udlandsskatteret (f.eks. Kildeskatteloven, Selskabsskatteloven og Ligningsloven 33) samt international skatteret i snæver forstand, dvs. folkeretlige regler, herunder først og fremmest dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det diskuteres hvorvidt EU-ret står som en 3. dimension i forhold til dansk international skatteret. Der hersker en vis uenighed om dette blandt forskere på området. Nogle hævder at danske regler bygger på retningslinier fra EU lov og derfor inkorporeres i dansk lovgivning og derfor skal EU lov ikke forstås særskilt. Andre mener at EU lov står som en selvstændig enhed, bl.a. via udstedelse af fusionsdirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet, hvor de nationale lovgivere ikke har taget stilling til området. 5. Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster med Frankrig og Spanien 9 10 I bekendtgørelse nr. 14, Bekendtgørelse af opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien af 27/6 2008 fremgik det, at den danske skatteminister Kristian Jensen havde opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Bemyndigelsen til at opsige de to dobbeltbeskatningsoverenskomster fik skatteminister Kristian Jensen gennem to vedtagne lovforslag, nemlig Lov nr. 85, Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien vedtaget den 20/2 2008 samt Lov nr. 351, Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien vedtaget den 6/5 2009. Angående lov nr. 85, der af skatteministeren blev fremsat i folketinget som lovforslag nr. 13 den 28/11 2007, så står der i resumeet at begrundelsen for opsigelsen er, at overenskomsterne ikke længere giver afbalancerede fordele for Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Der lægges desuden op til i resumeet at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke nødvendigvis skal opsiges, hvis der via forhandlinger kan findes nye aftaler med Frankrig og Spanien. Loven er altså kun en bemyndigelse til opsigelse ikke selv opsigelsen. Nye aftaler med Frankrig og Spanien opnås 8 Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, Forlaget Thompson 9 Skatteministeriet, Lovforslag nr. 13, 2007, www.skatteministeriet.dk 10 Skatteministeriet, Lovforslag nr. 125, 2009, www.skatteministeriet.dk Side 11 af 63
imidlertid ikke tids nok, idet skatteminister Kristian Jensen jævnfør bekendtgørelsen ovenfor opsiger de to dobbeltbeskatningsoverenskomster. I sin motivering af lovforslag siger Kristian Jensen desuden at lovforslaget skal ses i sammenhæng med andre nye lovforslag. Her tænker han specielt på pensionsbeskatningsloven og andre forskellige skattelove. Her fremdrages det at der nu gives fradragsret i dansk beskatning for indbetaling til udenlandske pensionsordninger. Herved sikres overholdelse af EU-retten. Det væsentlige problem ligger i at Danmark ikke kan beskatte personer i de to lande, der modtager dansk pension (bortset fra tjenestemandspension). Dette gælder selvom Danmark har givet fradrag for indbetalinger til disse pensionsordninger. Danmark ønsker at kunne beskatte pensionsudbetalinger på danskere bosiddende i Frankrig og Spanien på privattegnede pensioner, hvor indbetalingen har givet fradrag i Danmark. For ikke at genere de personer som allerede bor i de to lande nu, foreslås en overgangsordning, således at disse personer bosat i Frankrig og Spanien (skæringsdato 28/11 2007) ikke bliver beskattet hårdere end de tidligere er blevet på pension. Ligeledes foreslås det at der ikke ændres på ejendomsværdibeskatning for personer allerede bosiddende i Frankrig (skæringsdato 28/11 2007). Den nuværende overenskomst gør at Danmark ikke kan kræve ejendomsværdiskat af boliger i Frankrig som ejes af danskere. Lovforslaget forventes ikke at medføre væsentlig økonomisk ulempe for borgere og virksomheder. Der forventes et merprovenu til det offentlige i takt med at danskere opkøber ferieboliger i Frankrig samt at personer flytter til Frankrig eller Spanien og modtager dansk pension. 11 Angående lov nr. 351, der af skatteministeren blev fremsat i folketinget som lovforslag nr. 125 den 4/2 2009, så står der i resumeet at lovforslaget indfører en særregel for personer, som er ansat i franske statsinstitutioner m.v. eller modtager pension fra tidligere ansættelse i disse institutioner. Særreglen går ud på at fritage disse personer for dansk beskatning af vederlag og pension. Hidtil har disse vederlag og pensioner været fritaget for dansk beskatning efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lovforslaget ophæver desuden en overgangsregel om dansk dobbeltbeskatningslempelse, når personer i Frankrig modtager dansk tjenestemandspension. Overgangsreglen er ikke længere nødvendig idet Frankrig har indført en regel om dobbeltbeskatningslempelse, når personer eller selskaber, hjemhørende i Frankrig modtager indkomst fra Danmark, der også er beskattet i Danmark. 11 Skatteministeriet, Lovforslag nr. 13, 2007, www.skatteministeriet.dk Side 12 af 63
Lovforslaget gjaldt kun Frankrig, da de nævnte punkter ikke var relevante eller allerede havde den ønskede virkning ifølge gældende aftaler med Spanien. 12 6. Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig 13 Når vi kigger på dobbeltoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig vil jeg se på de artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten som er relevante for denne opgave jævnfør min problemformulering ovenfor. I den dansk-franske overenskomst er følgende artikler relevante af gengive: Pensioner (Artikel 13): Private pensioner og livrenter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og udbetales til personer, der har deres skatteretlige domicil i den anden stat, er fritaget for beskatning i den første stat. SKAT skriver: Danmark har som bopælsland beskatningsretten til alle former for privat pension, f.eks. invaliditetsydelser modtaget fra La Caisse Regionale d`assurance Maladie de Strasbourg, idet der ikke har været tale om ansættelsesforhold til offentlige franske myndigheder, Skat 1987.12.844, (TfS 1987, 541). Offentlige sociale pensioner, f.eks. folkepension, er omfattet af artikel 18, jf. TfS 1997, 128. Udbytter m.v. (Artikel 8): Indtægter af værdipapirer og indtægter, der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer), er kun skattepligtige i den stat, på hvis territorium den til indkomsten berettigede, har sit skatteretlige domicil. SKAT skriver: Indkomst af rørlig kapitalformue beskattes i bopælsstaten. Indkomst af rørlig kapitalformue omfatter indtægter af værdipapirer og indkomster, der kan sidestilles hermed (udbytte af aktier, stifterandele, gælds- og kommanditistbeviser og obligationer). 12 Skatteministeriet, Lovforslag nr. 125, 2009, www.skatteministeriet.dk 13 Skatteministeriet, Dobbeltbeskatningsoverenskomster, 1958, www.skatteministeriet.dk Side 13 af 63
Skatteministeriet, Departementet, har den 30. juli 1996 udtalt, at refusion af den franske précompteskat i relation til den dansk-franske DBO skal sidestilles med udbytte modtaget direkte fra selskabet, jf. TfS 1996, 687. Ved udbytte af kommanditistbeviser forstås den indkomst, som er udloddet. Det er fransk opfattelse, at maskeret udlodning ikke er omfattet af artikel 8, men af artikel 18, S.U. 2000, 48. Opfattelsen er kommet til udtryk i forbindelse med den fransk-hollandske overenskomst, men må efter omstændighederne tillige omfatte den fransk-danske DBO. Fortjeneste ved salg af aktier er ikke omfattet af DBO`en, og eventuel dobbeltbeskatning af denne avance skal derfor løses ved forhandling mellem de kompetente myndigheder. En person, der var bosat og skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, skulle betale pensionsafkastskat til Danmark af afkast, der tilskrives hans kapital- og pensionsordninger, og som stammer fra kapitalgevinster. Forholdet er ikke omfattet omfattet af DBO'en. SKM2002.503.LSR SKM2005.461.ØLR Østre Landsret har fastslået, at overskud/beskatning af genvundne afskrivninger på kommanditistanparter ikke kunne anses for omfattet af DBO'ens art. 8, da indtægter fra et kommanditselskab ikke kan sidestilles med indtægter fra værdipapirer og ikke kan anses for udbytte. Renter (Artikel 9): Skat af indtægt af lån, deponerede beløb, beløb på konti og alle andre fordringer skal kun opkræves i den stat, hvor fordringshaveren har sit skatteretlige domicil. SKAT skriver: Bopælslandet har beskatningsretten til renter. Obligationsrenter er ikke omfattet af artikel 9, men af artikel 8. Royalties (Artikel 10): Royalties, som betales for brugen af faste ejendomme eller udnyttelsen af miner, stenbrud eller andre naturkilder, beskattes alene i den af de to kontraherende stater, hvor de faste ejendomme, minerne, stenbruddene eller de andre naturkilder er beliggende. Side 14 af 63
SKAT skriver: Bopælslandet har beskatningsretten til royalty. Beskatningsretten til royalty vedrørende fast ejendom og udnyttelse af naturforekomster er dog hos Kildelandet. Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed (Artikel 4): a) Fortjeneste, indvundet af foretagender, der driver industri-, mine-, handels-, eller finansvirksomhed, beskattes alene i den stat, på hvis territorium der er et fast driftssted. b) Når et foretagende har faste driftssteder i begge de kontraherende stater, kan hver stat alene beskatte den indkomst, som hidrører fra virksomhed, udøvet af de faste driftssteder, der ligger på dens territorium. c) Den indkomst, som beskattes, kan ikke overstige den fortjeneste ved industri-, mine-, handelseller finansvirksomhed, som er indtjent af det faste driftssted, herunder i givet fald indbefattet indtægter eller fordele, som indirekte er opnået af dette driftssted eller som måtte være ydet eller tilstået andre enten ved forhøjelse eller nedsættelse af købs- eller salgspriser eller på en hvilken som helst anden måde. En forholdsmæssig andel af hovedsædets generalomkostninger skal fradrages i de forskellige driftssteders driftsoverskud. d) I påkommende tilfælde vil de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater, i mangel af fyldestgørende regnskab, hvoraf det nøjagtigt og klart fremgår, hvilken fortjeneste der kan henføres til de faste driftssteder, beliggende på deres respektive territorier, træffe aftale om fastsættelsen af regler for beregningen (beskatningsgrundlaget). SKAT skriver: Begrebet fast driftssted finder kun anvendelse for industri-, mine-, handels- eller finansvirksomhed. Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med bygge- og anlægsvirksomhed er omfattet af bestemmelsen, jf. TfS 1996, 460. Danske selskabers beskatning i Frankrig (Artikel 7): a) Et selskab, som har sit skatteretlige domicil i Danmark, skal i Frankrig kun svare taxe proportionelle af indtægt af løs kapital på de i artiklerne 109-2 og 1674 i Code General des Impots fastsatte betingelser, såfremt det i Frankrig har et fast driftssted i den i artikel 2 fastsatte Side 15 af 63
betydning. Den indkomst, der beskattes i medfør af artikel 109-2, skal ikke kunne overstige den gennem et fast driftssted i Frankrig indvundne samlede indtægt eller fortjeneste, opgjort i overensstemmelse med reglerne i artiklerne 4 og 5 i nærværende overenskomst. b) Et selskab, som har sit skatteretlige domicil i Danmark, skal ikke i Frankrig svare taxe proportionelle af indtægt af løs kapital som følge af sin deltagelse i ledelse eller kapital i et selskab, som har sit skatteretlige domicil i Frankrig eller som følge af nogen som helst anden forbindelse med dette selskab; men den fortjeneste, som er udloddet af sidstnævnte selskab, og som er undergivet taxe proportionelle, for så vidt angår indtægt af løs kapital, skal i givet fald ved påligningen af skat forhøjes med enhver fortjeneste eller fordel, som det førstnævnte selskab indirekte måtte have opnået hos sidstnævnte selskab, under de betingelser, som er fastsat i artiklerne 4 og 5. 7. Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien 14 Når vi kigger på dobbeltoverenskomsten mellem Danmark og Spanien vil jeg se på de artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten som er relevante for denne opgave jævnfør min problemformulering ovenfor. I den dansk-spanske overenskomst er følgende artikler relevante af gengive: Pensioner (Artikel 18): Med mindre bestemmelserne i artikel 19, stk. 1 finder anvendelse, kan pensioner og andre lignende vederlag, der udbetales for tidligere tjenesteydelser til en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat. Udbytter (Artikel 10): Kildelandet har beskatningsretten til udbytter med 15 pct. Artiklen følger bestemmelserne i EU's moder-/datterselskabsdirektiv. Om tilbagesøgning af spansk udbytteskat se afsnit D.D, art. 10. Ligningsrådet fandt, at udbetalinger til et dansk selskab i dets egenskab af kommanditist i et spansk kommanditselskab ville være udbytte omfattet af artikel 10, stk. 3, i den dansk-spanske DBO, idet 14 Skatteministeriet, Dobbeltbeskatningsoverenskomster, 1973, www.skatteministeriet.dk Side 16 af 63
det spanske kommanditselskab blev beskattet på samme måde som aktieselskaber. Udbyttet var ikke omfattet af SEL 13, stk. 3. TfS 1994, 301 LR. TfS 1995, 905 LSR. Renter (Artikel 11): Kildelandet har beskatningsretten til renter med 10 pct. Da Spanien har ophævet den begrænsede skattepligt på renter der udbetales til EU bosatte personer, er grundlaget for matching credit bortfaldet. Royalties (Artikel 12): Kildelandet har beskatningsretten til royalties med 6 pct. Royalties omfatter også leje af transportmidler. Fortjeneste ved forretningsvirksomhed (Artikel 7): a) Fortjeneste indvundet af et foretagende i en af de kontraherende stater kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det fast driftssted. b) Når et foretagende i en af de kontraherende stater driver virksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, skal der i hver af de kontraherende stater til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende betingelser, og som under fuldstændig frie forhold handlede med det foretagende, hvis fast driftssted det er. c) Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage udgifter, som er afholdt til gavn for det fast driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration i øvrigt, hvad enten de afholdes i den stat, hvor det pågældende faste driftssted er beliggende, eller andre steder. Side 17 af 63
d) Ingen fortjeneste skal kunne henføres til et fast driftssted, blot fordi det faste driftssted har foretaget vareindkøb for foretagendet. e) Hvor en fortjeneste indeholder indkomst, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel. 8. Fysiske personer 8.1 Beskatning af pensioner på fysiske personer 15 Beskatning af pensioner er jævnfør ovenstående et af de områder, som er væsentlige i forbindelse med opsigelsen af de to dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. SKAT anslår at der i 2005 boede ca. 2.100 pensionister i Frankrig, der samlet modtog i størrelsesordenen 450 millioner kr. i pension fra Danmark. Tilsvarende skønnes, at ca. 3.700 pensionister var bosiddende i Spanien, og at disse modtog i størrelsesordenen 550 millioner kr. i pension fra Danmark. Der må på længere sigt forventes et større omfang som følge af de seneste årtiers udbygning af de private pensioner og den generelle internationalisering. Begrebet pensioner vil vi i det følgende forstå som den pension som modtages fra den danske stat, det vil sige efterløn og folkepension samt pensionsudbetalinger fra privattegnede pensioner. Den interne lovhjemmel til beskatning af pensioner i Danmark findes i SL 4 og i PSL 3, hvor pensionsudbetalinger beskattes som personlig indkomst. Dog beskattes udbetalinger fra kapitalpension med en afgift på 40 % jævnfør pensionsbeskatningslovens 25. Jævnfør artikel 13 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig var det tidligere sådan, at der kun skulle betales skat i det land hvori bopælen opretholdes. Hvis en dansker var bosiddende i Frankrig skal han kun betale skat af sin pension efter franske regler. Danmark havde således frasagt sig beskatningsretten på pensioner, hvis skatteobjektet er bosat i Frankrig. På samme vis var der en artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien, hvori det fremgår at der kun skulle betales skat i det land, hvori bopælen opretholdes. En dansker der var bosiddende i Spanien skulle således kun betale spansk skat af sin pension. Danmark 15 Skatteministeriet, Lovforslag nr. 13, 2007, www.skatteministeriet.dk Side 18 af 63
havde på samme måde som i Frankrig frasagt sig beskatningsretten til pension for en dansker som er bosat i Spanien. I forbindelse med skatteminister Kristian Jensens opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien ændres der radikalt på de spilleregler som hidtil har været. Danskere bosiddende i Frankrig og Spanien er fortsat skattepligtige af deres pension i henholdsvis Frankrig og Spanien. Det nye er, at danskere bosiddende i Frankrig og Spanien nu også er fuldt skattepligtige af deres pensioner i Danmark og i forhold til danske beskatningsregler. Beskatningen af pensioner i Danmark er som helt almindelig personlig indkomst. Det er dog personlig indkomst af den type, hvor der ikke skal indeholdes arbejdsmarkedsbidrag. Samtidig skal det siges, at der i lovforslaget fra skatteminister Kristian Jensen er lagt op til at dansk skat på pension kun skal ramme de der flytter til Frankrig og Spanien i fremtiden, mens de der allerede bor der i dag er fritaget for den danske skat. Skatteministeren lægger således op til at lovforslaget kun får fremadrettet virkning. I loven er ordlyden, at danskere der var hjemmehørende til Frankrig eller Spanien den 28. november 2007 og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter den ophævede overenskomst kun kunne beskattes i Frankrig henholdsvis Spanien, ikke vil skulle betale dansk skat af pensioner. Jeg vil i det følgende give nogle eksempler på, hvordan virkningen bliver for forskellige grupper af personer før og efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Situationen med hvordan det var før og nu har stor lighed for så vidt det angår Frankrig og Spanien, så vi tager bare ét land som illustration og i dette tilfælde bliver det med udgangspunkt i Spanien. Tilflytning før 28. november 2007: Eksempel på beskatning af pension før og nu i Spanien, ved tilflytning før 28. november 2007: Jørgen og Erna Hansen er bosiddende i Spanien og har været det siden 1999. De er begge født i 1939 og er således i dag berettiget til at modtage folkepension. Derudover har de begge, imens de var på arbejdsmarkedet, indbetalt til pensionsordninger, herunder både rate- og kapitalpension. De modtager i dag udbetalinger fra såvel rate- som kapitalpension på et løbende plan. Side 19 af 63
Jørgen Hansen Erna Hansen I alt Udbetaling fra 7.000 7.000 14.000 folkepension Udbetaling fra ratepension 10.000 10.000 20.000 Udbetaling fra 100.000 100.000 200.000 kapitalpension Pensionsudbetaling i alt 117.000 117.000 234.000 Spansk skat 15 % 17.550 17.550 35.100 Dansk skat 0 % 0 0 0 Skat i alt 17.550 17.550 35.100 Tabel 1: Beskatning af pension før opsigelse af DBO mellem Danmark og Spanien Jørgen Hansen Erna Hansen I alt Udbetaling fra 7.000 7.000 14.000 folkepension Udbetaling fra ratepension 10.000 10.000 20.000 Udbetaling fra 100.000 100.000 200.000 kapitalpension Pensionsudbetaling i alt 117.000 117.000 234.000 Spansk skat 15 % 17.550 17.550 35.100 Dansk skat 0 % 0 0 0 Skat i alt 17.550 17.550 35.100 Tabel 2: Beskatning af pension efter opsigelse af DBO mellem Danmark og Spanien Som det fremgår af tabel 1 og 2 ovenfor er Jørgen og Erna flyttet til Spanien før 28. november 2007 og derfor får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien ingen skattemæssig betydning for dem. Jørgen og Erna er dækket ind under den regel som skatteministeren har indført, at forslaget kun gælder med virkning for personer der flytter til Side 20 af 63
Spanien efter 28. november 2007. Jørgen og Erna betaler således fortsat spansk skat og ingen dansk skat af de pensionsudbetalinger de modtager. Tilflytning efter 28. november 2007: Eksempel på beskatning af pension før og nu i Spanien, ved tilflytning efter 28. november 2007: Peter og Kirsten Jensen er bosiddende i Spanien og har været det siden 2009. De er begge født i 1940 og er således i dag berettiget til at modtage folkepension. Derudover har de begge, imens de var på arbejdsmarkedet, indbetalt til pensionsordninger, herunder både rate- og kapitalpension. De modtager i dag udbetalinger fra såvel rate- som kapitalpension på et løbende plan. Peter Jensen Kirsten Jensen I alt Udbetaling fra 7.000 7.000 14.000 folkepension Udbetaling fra ratepension 10.000 10.000 20.000 Udbetaling fra 100.000 100.000 200.000 kapitalpension Pensionsudbetaling i alt 117.000 117.000 234.000 Spansk skat 15 % 17.550 17.550 35.100 Dansk skat 0 % 0 0 0 Skat i alt 17.550 17.550 35.100 Tabel 3: Beskatning af pension før opsigelse af DBO mellem Danmark og Spanien Side 21 af 63
Peter Jensen Kirsten Jensen I alt Udbetaling fra 7.000 7.000 14.000 folkepension Udbetaling fra ratepension 10.000 10.000 20.000 Udbetaling fra 100.000 100.000 200.000 kapitalpension Pensionsudbetaling i alt 117.000 117.000 234.000 Spansk skat 15 % 17.550 17.550 35.100 Dansk skat 40 % 46.800 46.800 93.600 Creditlempelse af spansk -17.550-17.550-35.100 skat jævnfør LL 33 Skat i alt 46.800 46.800 93.600 Tabel 4: Beskatning af pension efter opsigelse af DBO mellem Danmark og Spanien Som det fremgår af tabel 3 og 4 ovenfor er Peter og Kirsten flyttet til Spanien efter 28. november 2007 og derfor får opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien betydning for deres skattemæssige situation. Peter og Kirsten er ikke dækket ind under den regel som skatteministeren har indført, at forslaget kun gælder med virkning for personer der flytter til Spanien efter 28. november 2007. Peter og Kirsten er derfor som det fremgår af tabellerne ovenfor skattepligtige af de pensionsudbetalinger de modtager, i såvel Spanien som Danmark. Det lyder så umiddelbart til at Peter og Kirsten slutteligt skal betale både den spanke og danske skat af pensionsudbetalingerne, det vil sige dobbeltbeskatning som den ellers ønskes undgået. Heldigvis for Peter og Kirsten er der hjemmel i LL 33 til at få den skat der er betalt i Spanien modregnet i den danske skat (credit-lempelse). Peter og Kirsten kommer således til at betale skat af pensionsudbetalinger svarende til den danske skat, uanset at de er bosiddende i Spanien. Efter lov nr. 85, Lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien vedtaget den 20/2 2008 og bekendtgørelse nr. 14, Bekendtgørelse af opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og Side 22 af 63
henholdsvis Frankrig og Spanien af 27/6 2008, har der været et punkt, som har skabt usikkerhed om, hvordan loven skal tolkes og praktiseres. Ret & Råd 16 skriver f.eks. 8/7 2008 i artiklen Dobbeltbeskatning af danskere i Frankrig og Spanien, at visse danskere vil få problemer pga. den vedtagne lov nr. 85, i forhold til den 183- dages regel som Spanien har i sin interne lovgivning. 183-dages reglen i Spanien siger, at man først er fuldt skattepligtig i Spanien, når man har opholdt sig i 183 dage eller derover i Spanien. Spørgsmålet er så om man er hjemhørende i Spanien, hvis man ikke er fuldt skattepligtig. Sagen er, at man kun kan opnå skattefrihed i Danmark i forhold til lov nr. 85, hvis man er hjemmehørende i Spanien den 28. november 2007. Medarbejdere i SKAT har i flere situationer tolket det sådan, at man ikke var hjemmehørende i Spanien med mindre man har boet 183 dage i Spanien før skæringsdatoen den 28. november 2007. Det vil siges således, at man netop var fuldt skattepligtig inden den 28. november 2007. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien defineres det i artikel 4 nr. 1, at en borger er hjemhørende i en stat, når han i henhold til lovgivningen til denne stat er skattepligtig der pga. blandt andet hjemsted, bopæl osv. På denne måde kan medarbejdere i SKAT siges at have ret i deres antagelse. Tolkningen af SKAT s medarbejdere står dog i stærk kontrast til den intention lovgiver, skatteministeren Kristian Jensen, har haft i forhold til ikke at ramme danskere, der allerede var bosat i Spanien den 28. november 2007. I SKAT udlands egne publikationer på www 17 kan man se, at der i forbindelse med afsnittet omkring efterløn og pensioner er tilføjet en note med følgende ordlyd: For så vidt angår Spanien omfatter overgangsreglen også personer, der var flyttet til Spanien i sidst halvdel af 2007, men senest 28. november 2007, selvom de endnu ikke var blevet fuldt skattepligtige i Spanien den 28. november 2007 på grund af den særlige spanske betingelse om, at en person kun er fuldt skattepligtig i Spanien i et år, hvis pågældende har haft ophold i mindst 183 dage. Skatteministeriet har altså tænkt sig at tolke loven således, jævnfør noten, at danskere der er bosiddende i Spanien 28. november 2007 er fritaget for dansk skat, uanset om de har opnået fuld skattepligt i Spanien eller ej. 16 Ret & Råd, Dobbeltbeskatning af danskere i Frankrig og Spanien, 2008, www.ret-raad.dk 17 SKAT, SKM2008.530.SKAT, 2008, www.skat.dk Side 23 af 63
Man kan her sige i forhold til det juridiske aspekt, at indholdet i noten ikke fremgår af lov nr. 85, men kun i den note SKAT lister op. Derfor rejser spørgsmålet sig også; hvor er den pågældende lovhjemmel til noten? Har skatteminister Kristian Jensen et ændringsforslag på vej? I lov nr. 351, Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, vedtaget den 6/5 2009 tages der fortsat ikke højde for problematikken omkring 183-dages reglen i Spanien. Jævnfør Skatteministeriet er der ikke aktuelle planer om at indarbejde noten om forbeholdet mod 183-dages reglen i gældende lov. Løsningen på problematikken omkring 183-dages reglen i Spanien vil således ikke kunne forventes at fremgå direkte af loven, men kun som den note der ovenfor er nævnt. Medarbejdere i SKAT skal således i administrativ praksis fortolke intentionen med loven således, at 183-dages reglen ikke kommer til ugunst for skatteborgeren, såfremt denne allerede er bosiddende i Spanien 28. november 2007. 18 Den ovenfor nævnte problematik med spørgsmålet om at være hjemmehørende, har ikke givet anledning til nogen problemer i forhold til Frankrig og den franske interne lovgivning. En anden ting som kunne være interessant er ægtefælle problematikken. Med ægtefælle problematik tænker jeg på om forholdene kan være forskellige for den ene og den anden ægtefælle. Dette har lovgiver dog taget hånd om fra start således, at danskere der har boet i Frankrig og Spanien fra og med senest 28. november 2007 er fritaget for dansk skat, bare én af to ægtefæller lever op til kravet om at være hjemmehørende i henholdsvis Frankrig og Spanien før den 28. november 2007. 8.2 Ejendomsværdibeskatning af fysiske personer 19 Den danske hjemmel til at foretage ejendomsværdibeskatning skal findes i ejendomsværdiskattelovens 1-2. 18 Skatteministeriet, Telefonsamtale med chefkonsulent Sven Ulstrup, 2009 19 SKAT Udland, SU 2008, 385: Skattemæssige konsekvenser for fysiske personer ved opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, 2008, www.skat.dk Side 24 af 63
På området for ejendomsværdibeskatning har det før opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og Frankrig været sådan, at der ikke kunne opkræves ejendomsværdiskat på bolig i Frankrig hos ejere bosiddende i Danmark, selvom de var fuldt skattepligtige i Danmark. Ændringen er, at personer bosiddende i Danmark nu skal betale dansk ejendomsværdiskat af fransk bolig, såfremt de har rådighed over ejendommen. Ellers skal de betale dansk skat af lejeindtægter af ejendommen beliggende i Frankrig. Der er dog mulighed for nedslag i den franske skat på både ejendomsværdiskat i henhold til EVSL 12 og lejeindtægter. Der gælder den samme overgangsregel som ovenfor nævnt nemlig, at der er skattefrihed såfremt ejendommen er overtaget eller der er indgået aftale herom senest den 28. november 2007. I Spanien har det hele tiden været sådan, at personer bosiddende i Danmark med ejendom i Spanien har skullet betale ejendomsværdiskat i Danmark vedrørende boligen i Spanien. Opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien har derfor ingen betydning på området. Før opsigelse Efter opsigelse Frankrig NEJ JA Spanien JA JA Tabel 5: Ejendomsværdiskat før og efter opsigelse med Frankrig og Spanien 8.3 Beskatning af udbytter, renter m.v. for fysiske personer 20 Den danske beskatningshjemmel på dette område er SL 4. Regulering af, hvor meget disse indtægter beskattes med, findes i personskatteloven. Ifølge PSL 4 indgår renter og 20 SKAT Udland, SU 2008, 385: Skattemæssige konsekvenser for fysiske personer ved opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien, 2008, www.skat.dk Side 25 af 63
kapitalgevinster som hovedregel i en persons kapitalindkomst. Udbytte indgår dog i aktieindkomsten, jf. PSL 4 a. Aktieindkomst beskatte med særlige procentsatser, se nærmere PSL 8 a. Desuden er kursgevinstlovens 12-23 relevant for så vidt det angår fysiske personer. Når vi ser på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig har det været sådan, at ingen af de to lande har beskattet på udbytter, renter m.v. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien er det sådan at kildelandet kan beskatte og det har Spanien gjort med 15 % på udbytter og 10 % på renter. Efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien er det den interne franske og spanske lovgivning der afgør, hvorvidt kildeskat opkræves. Opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne betyder at Danmark herefter som udgangspunkt kan beskatte udbytte fra danske selskaber til aktionærer i Frankrig og Spanien med 28 %. Den danske udbytteskat er dog i visse situationer nedsat til 15 %. Den endelige skat er nedsat til 15 %, hvis udlodning sker til en aktionær, der ejer mindre end 10 % af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Før opsigelse Efter opsigelse Ejerskab < 10 % 0 % 15 % Ejerskab >= 10 % 0 % 28 % Tabel 6: Beskatning udbytter, renter m.v. før og efter opsigelse med Frankrig (ejerskab?) Side 26 af 63