Bachelor 2015 afhandling Beskatning af aktionærlån Taxation of shareholder loans Af Mathias Ørnskov Nielsen Studienummer: 201208319 Ha(Jur.) - SKAT Vejledere: Anders Nørgaard Laursen & Claus Holm Antal tegn: 88.035 Bachelor Afhandling - 2015
Indholdsfortegnelse Abstract:... 4 Forkortelser:... 6 1. Indledning:... 8 1.1 Problemformulering:... 9 1.2 Afgrænsning:... 10 1.3 Metode:... 11 1.4 Retskilde hierarki... 11 2. Omfanget af ulovlige aktionærlån:... 12 3. Formål og målgruppe med loven:... 14 3.1 Delkonklusion:... 15 4. Skatteretlige aktionærlån:... 16 4.1 Långiver:... 17 4.1.1 Danske selskaber:... 18 4.1.2 Udenlandske selskaber:... 19 4.2 Låntager:... 20 4.2.1 Juridiske personer:... 21 4.2.2 Fysiskperson:... 21 4.3 Bestemmende indflydelse:... 22 4.3.1 Nærtstående:... 25 4.4 Direkte eller indirekte:... 26 4.5 Sikkerhedsstillelser:... 27 4.6 Midler der stilles til rådighed:... 29 4.7 Delkonklusion:... 29 5. Undtaget dispositioner:... 30 5.1 Sædvanlig forretningsmæssig disposition:... 30 5.1.1 Egentlig lån:... 33 5.1.2 Mellemregningskonti:... 34 5.2 Sædvanlige lån fra pengeinstitutter:... 34 5.3 Selvfinansiering efter SL 206, stk. 2:... 34 5.4 Omgørelse:... 35 5.4.1 Fejlekspedition:... 36 5.5 Delkonklusion:... 36 6. Skattemæssig behandling af aktionærlån:... 37 6.1 Skattepligtige beløb:... 37 6.2 Beskatning som løn eller udbytte:... 38 6.3 Delkonklusion:... 39 7. Revisors rolle:... 39 7.1 Regnskabsklasser:... 40 7.2 Revisionspåtegningen:... 42 7.3 Regnskabsmæssige behandling af aktionærlån:... 43 7.3.1 Udlodning som udbytte:... 44 7.3.2 Udlodning som løn:... 45 7.3.3 Udligning af tilgodehavende skat:... 46 7.3.4 Renteberegning:... 48 7.4 Delkonklusion:... 49 Mathias Ørnskov Nielsen Side 2 af 57
Konklusion:... 51 Litteratur liste:... 54 Artikler:... 54 Bøger:... 55 Love:... 55 Forarbejder:... 56 Bindende svar:... 56 Juridiske vejledning:... 57 Styresignal:... 57 SR-SKAT:... 57 Andet:... 57 Bilag:... 57 Mathias Ørnskov Nielsen Side 3 af 57
Abstract: Despite the ban on illegal shareholder loans, SKAT has found hidden shareholder loans of a total amount exceeding DKK 4 billion in 2010. Previously the ban was only regulated in the Companies Act, but due to a lack of sanctions, politicians used the tax law to reduce the incidences. It was the opinion that shareholder loans were used as an alternative to wages or dividends. In this manner, the shareholder could avoid paying taxes. To prevent these shareholder loans, LL 16 E was established, with the purpose of removing the incentive to incorporate shareholder loans as a tax-free alternative to paying taxable salary or dividends. The regulation went into legal effects as of August 14 th 2012. The contents in LL 16 E were inspired by the prohibition in SL 210, but the purposes of the two laws are different. In this paper, the taxation aspects is analyzed and discussed. For preparation, the legal dogmatic method is used. During the analysis, principles such as qualitative secondary data as law, processers of law, binding answers, etc. are also utilized. The intention of LL 16 E is to affect loans between companies and controlling shareholders with an influence. The loans can appear as money lending, collateralization and funds made available. Furthermore, the loans can be provided both directly and indirectly. If the loan emerges as a part of an usual commercial transaction, it will not be covered by the regulation. Usual loans from banks and self-financing are also both exempt. At the time of admission, the loan will be treated as a withdrawal without obligation to repay, and taxed as salary or dividends. The classification is dependent on whether the shareholder is an employee, and whether the salary is considered reasonable in relation to the scope of work. The law applies to Danish and foreign companies who, as lenders, are considered independent legal entities. The shareholder making the loan is considered a natural person, whether acting as himself, or as a transparent company. Furthermore, the shareholders relatives, including spouse, children and grandchildren, etc. may become tax subjects, because of the reference to LL 2. Mathias Ørnskov Nielsen Side 4 af 57
Regarding the reference to LL 2, it is a requirement that the shareholder and company are related according to the relation rule described herein. This means, that the shareholder needs to possess more than 50 pct. of the company s capital, or above 50 pct. of the voting rights. The establishment of LL 16 E has also brought consequence for accounting. This is because of the interaction in the Companies Act, the Taxes Act and the Statements Act. This paper will also contain an analysis of the accountants role and the accounting repair option. The problem occurs when the illegal shareholder loans must be removed from the firm s balance sheet. The removal requires that the formalities in the Companies Act be fulfilled, including enough free reserves, the terms of general meeting, etc. For financial statements, an independent auditor shall make the auditor s report. This should contain a reservation, if the financial statements contain errors. The auditor should furthermore give additional information regarding other circumstances, if the management of the company may be held liable for violation of the Tax- and Companies Act. The paper will additionally illustrate some examples of accounting distributions as salary or dividend, which is based on the FSR note concerning shareholder loans. Mathias Ørnskov Nielsen Side 5 af 57
Forkortelser: BAL: Boafgiftsloven Lovbekendtgørelse om afgift af dødsboer og gaver, Lov nr. 47 af 12.01.2015. DSL: GRE: KSL: LL: SEL: SFL: SKL: Dødsboskatteloven Lovbekendtgørelse om beskatning ved dødsfald, Lov nr. 333 af 02.04.2012. Godkendte revisorers erklæringer Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer, Lov. nr. 385 af 17.04.2013. Kildeskatteloven Lovbekendtgørelse af kildeskatteloven, Lov nr. 1403 af 07.12.2010. Ligningsloven Lovbekendtgørelse om påligningen af indkomstskat til staten, Lov nr. 1041 af 15.09.2014. Selskabsskatteloven Lovbekendtgørelse om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., Lov nr. 149 af 09.01.2015 Skatteforvaltningsloven Lovbekendtgørelse om skatteforvaltning, Lov nr. 175 af 23.02.2011. Skattekontrolloven Lovbekendtgørelse om skattekontrol, Lov nr. 1264 af 31.10.2013. SL: Selskabsloven Lovbekendtgørelse om aktie- og anpartsselskaber, Lov nr. 322 af 11.04.2011. RL: Revisorloven Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomhed, Lov nr.468 af 17.06.2008. ÅRL: Årsregnskabsloven Lovbekendtgørelse nr. 1253 af 01.11.2013 L 1637: L 926: Lov 2013-12-26 nr. 1637 om ændring af ligningsloven, momsloven, lov om anvendelse af Det Europæiske Fællesskabs forordning om toldmyndighedernes indgriben over for varer, der mistænkes for at krænke visse intellektuelle ejendomsrettigheder, og om de foranstaltninger, som skal træffes over for varer, der krænker sådanne rettigheder, selskabsskatteloven og forskellige andre love. Lov 2012-09-18 nr. 926 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Mathias Ørnskov Nielsen Side 6 af 57
L 199: FSR: Udkast: Lovforslag L 199 Lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.), af 14. august 2012, Folketingstidende A (Folketinget 2011-12). FSR danske revisorer J. nr. 2012-711-0076, Udkast - Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Mathias Ørnskov Nielsen Side 7 af 57
1. Indledning: Det følger af selskabsloven, at kapitalselskaber ikke må yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere, anpartsejere eller medlemmer af ledelsen. 1 Til trods herfor, er det igennem årene blevet påvist, at selskabsejere fristes til at optage billige lån hos deres eget selskab, til finansiering af deres privatforbrug mv.. 2 Sanktionen af de ulovlige aktionærlån er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opgave at varetage. 3 Tidligere havde aktionærlånene som udgangspunkt ingen skattemæssige konsekvenser, men blev dog beskattet på udbetalingstidspunktet, hvis det kunne konstateres, at hovedaktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, som følge af insolvens. 4 SKAT vurderede at der i år 2010 var ulovlige aktionærlån for ca. 4 mia. kr. 5 Den kraftige stigning, kan formentlig forklares med, at løn og udbytte beskattes efter de gældende skatteregler, hvorimod lån ikke tilsvarende bliver beskattet. Det er ligeledes SKATs opfattelse at aktionærerne bruger lånene som alternativ til udbetaling af løn eller udbytte. 6 Men hvad er problemet ved, at aktionæren låner penge fra sit eget selskab? Professor Caspar Rose udtaler: Der er jo ingen garanti for, at pengene nogen sinde vil blive betalt tilbage, og ved at trække store summer ud, udhuler ejeren kapitalen i virksomheden, og det kan i sidste ende betyde, at aktionærer og kreditorer går glip af deres penge. 7 Det kan på længere sigt ende ud i, at selskabet går konkurs, som følge af at aktionæren ikke har den nødvendige kapital i privatøkonomien, til at indfri aktionærlånet. En undersøgelse fra FSR viste, at 7,5 pct. af selskaber med ulovlige aktionærlån, gik konkurs i 2011. 8 Den manglede sanktion mod ulovlige aktionærlån, betød at danske selskaber forsætligt ignorerede forbuddet, hvorfor antallet af ulovlige aktionærlån var så omfattende at man fra 1 SL 210. 2 Beskatning af aktionærlån www.tcv.dk, 28.02.2015. 3 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og SKAT følger op på ulovlige aktionærlån mv. www.fsr.dk, 28.02.2014 4 Beskatning af aktionærlån www.tcv.dk, 28.02.2015. 5 Indgreb mod ulovlige aktionærlån www.finans.dk, 02.03.2015. 6 Juridisk vejledning: C.B.3.5.3.3 Aktionærlån. 7 Tusindvis bruger firmaet som ulovlig kassekredit www.business.dk, 01.03.2015. 8 Tusindvis bruger firmaet som ulovlig kassekredit www.business.dk, 01.03.2015. Mathias Ørnskov Nielsen Side 8 af 57
politisk side, ikke længere kunne tilsidesætte problemet. 9 Som løsning hertil, stemte flertallet i Folketinget ved afstemning d. 13. september 2012, for lov 2012-09-18 nr. 926. 10 Ændringen bestod af flere lovinitiativer, som havde til formål, at stramme reglerne om kontrol og indberetning. Hermed blev det sikret at borgere, herunder lønmodtagere, pensionister m.fl. og virksomheder, i højere grad betaler den skat de skal. 11 Et af initiativerne var LL 16 E om beskatning af aktionærlån. Den nye regel medførte, at skatteretlige aktionærlån, fra og med 14. august 2012 skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, og beskattes som løn eller udbytte allerede på optagelsestidspunktet. Hermed fjernes incitamentet til at omdøbe skattepligtig løn eller udbytte til skattefrie aktionærlån. 12 Med inspiration fra selskabsloven, blev der tilsvarende indført en undtagelse, som skattemæssigt lovliggør aktionærlån, der er opstået som led i sædvanlig forretningsmæssig disposition. 13 1.1 Problemformulering: De skattemæssige regler om aktionærlån, har været reguleret siden 2012. Til trods herfor rejses der stadig en del skatteretlige spørgsmål, om hvad der beskattes af reguleringen, samt hvordan lånene skal behandles regnskabsmæssigt, grundet sammenspillet mellem selskabs- og skatteretten. Afhandlingens problemstilling, kan derfor sammenfattes til følgende hovedspørgsmål: Hvad beskattes efter Ligningslovens 16 E? For at komme frem til hvad der er gældende ret, vil afhandlingen analysere følgende underspørgsmål: 1) Hvad er formålet med LL 16 E? Grundlæggende for afhandlingen, er en belysning af hvad baggrunden og formålet har været med indførslen af LL 16 E. Udarbejdelsen tager udgangspunkt i en historisk gennem- 9 L 199 bilag 12, side 1. 10 Forsat mange ulovlige aktionærlån www.fsr.dk, 02.03.2015. 11 L 199, side 4. 12 L 199, side 5. 13 L 199 bilag 21, side 7. Mathias Ørnskov Nielsen Side 9 af 57
gang af hvorledes lånene tidligere har været reguleret, og udviklingen i omfanget af aktionærlån. 2) Hvad siger ordlyden i LL 16 E, og hvordan skal begreberne fortolkes? I afhandlingen foretages en analyse af hvad der står i lovteksten. Heri foretages en fortolkning af begreberne, for at få afgrænset begrebernes anvendelse. 3) Hvordan behandles aktionærlån skatteretligt og regnskabsmæssigt? LL 16 E har medført mange uafklarede spørgsmål ved den skatte- og regnskabsmæssige behandling af aktionærlån. Herunder vil det blandt andet undersøges, hvilken rolle revisor har i opdagelsen af aktionærlån, og hvorledes sammenspillet mellem regnskabs-, selskabsog skatteregler harmonerer. Sammenspillet har en betydning, når lånene fjernes fra selskabets balance. Der vil således blive foretaget en analyse af de konkrete posteringer ved udlodning, samt hvilke konsekvenser posteringerne medfører. 1.2 Afgrænsning: Afhandlingens hovedformål er en skattemæssig redegørelse af aktionærlån. Dette indebærer at der grundlæggende afgrænses fra den selskabsretlige vurdering af aktionærlån, da lovene varetager forskellige hensyn. Afhandlingen vil primært beskæftige sig med danske selskaber, hvorfor udenlandske selskaber kun kort vil kommenteres. Da LL 16 også omfatter udenlandske selskaber, kan reglen potentielt være i strid med EU-retten, men vil blive afgrænset fra en dybere gående analyse, da problematikken afviger fra opgavens hovedformål. Reglerne om selskabsretlig lovlig selvfinansiering er undtaget fra beskatning af LL 16 E. Vurderingen er i dette tilfælde selskabsretlig, og falder udenfor den skattemæssige afgrænsning, som afhandlingen tager udgangspunkt i. Den skatteretlige og regnskabsmæssige behandling af aktionærlån, er afgrænset til at omhandle reparationsmuligheden, ved en udlodning som løn eller udbytte. Dette grundes, at der i praksis findes adskillige problemstillinger på området. Hertil skal det nævnes, at reglerne for fradragsretten som lønudgift, ikke er omhandlet i afhandlingen. Mathias Ørnskov Nielsen Side 10 af 57
1.3 Metode: Afhandlingen har til formål at beskrive, fortolke og analysere LL 16 E. Til løsning heraf, anvendes den juridiske retsdogmatiske metode, som systematiserer, beskriver og fortolker/analyserer gældende ret. 14 Begrebet gældende ret, er et udtryk for det resultat, en domstol vil komme frem til ved anvendelse af retskilderne og retsdogmatisk analyse. 15 For at den retsdogmatiske analyse kan anses for at være valid, gennemføres analysen i en bestemt rækkefølge. Den påbegyndes ved retskildens regulering, herefter retspraksis, dernæst retsædvaner for sluttelig at inddrage forholdets natur. 16 Til besvarelse af afhandlingens problemstilling, anvendes kvalitativ sekundære data, herunder lovgivningen, forarbejder til loven, domspraksis, bindende svar, samt publicerede artikler m.fl. 17 I afhandlings regnskabsmæssige afsnit, anvendes den juridiske metode. Metoden har til formål at beskrive og identificere retskilder, som kan inddrages i den juridiske argumentation. Endvidere anvendes Blooms taksonomiske niveauer, til at fremstille relevante bogføringsmæssige eksempler. 1.4 Retskilde hierarki Overordnet kan retskilderne indenfor retkildelæren inddeles i følgende grupper: Regulering Retspraksis Retsædvaner Forholdet natur Selvom elementerne indgår i den retsdogmatiske fortolkningsmetode, skal det her bemærkes, at de ikke rangordnes efter ovenstående rækkefølge i retskildelæren. Dog vil der indenfor retskilden regulering, foreligge et hierarki i henhold til de tre fortolkningsprincipper lex superior, lex posterior og lex specialis. 18 Princippet lex superior, er et udtryk for det hierarkiske system, som indebærer at en trinhøjere regel går forud for en trinlavere regel, fx går grundloven forud for almindelige love. 19 Lex posterior princippet betyder, at en yng- 14 Ruth Nielsen m.fl., Retskilder & Retsteorier, 2. reviderede udgave, 2008, side 28. 15 Ruth Nielsen m.fl., Retskilder & Retsteorier, 2. reviderede udgave, 2008, side 29. 16 Ruth Nielsen m.fl., Retskilder & Retsteorier, 2. reviderede udgave, 2008, side 29. 17 Ib Andersen, Den skinbarlige virkelighed, 5. Udgave, 2013, side 137. 18 Ruth Nielsen m.fl., Retskilder & Retsteorier, 2. reviderede udgave, 2008, side 29. 19 Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, side 32. Mathias Ørnskov Nielsen Side 11 af 57
re regel går forud for en ældre, såfremt to regler på samme niveau kolliderer. Endeligt medfører lex specialis princippet, at en særregel går forud for en generel regel. 20 For at komme frem til gældende ret, inddrages generelle tjenestebefalinger som en del af analysegrundlaget. Herunder blandt andet juridiske vejledninger og styresignaler, som først og fremmest er bindende for SKAT, hvorimod borgere og virksomheder ikke nødvendigvis er forpligtet, da det kræver en direkte lovhjemmel. 21 2. Omfanget af ulovlige aktionærlån: I 2011 steg mediernes interesse for danske selskaber med ulovlige aktionærlån. Dette ses blandt andet i rapporten som Nordjyske Stiftstidende fik aktindsigt i. Rapporten viste, at Erhvervsstyrelsen havde opdaget 57 ulovlige aktionærlån ved stikprøvekontrol. Hertil blev ingen af lånene politianmeldt, og kun få selskabsejere blev bedt om at tilbagebetale det skyldige forhold. 22 Den manglende sanktion, antages at have medført en generel holdning i samfundet, om at ulovlige aktionærlån var acceptabelt. En rapport fra FSR viste, at der i 2011 var 16.427 selskaber med ulovlige aktionærlån. Dette svarede til et omfang på 8,5 pct. af bestående selskaber i Danmark på daværende tidspunkt. 23 Selvom revisorer havde kendskab til problemets omfang, forbød deres tavshedspligt dem at rette henvendelse til myndighederne. 24 Dermed var det udelukkende Erhvervsstyrelsens ansvar, at opdage lånene. Nedenfor er illustreret udviklingen i antallet af ulovlige aktionærlån fra perioden 2006 til 2012: 20 Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, side 32. 21 Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, side 66ff. 22 Ulovligt lån på 82 mio. kr. www.nordjyske.dk, 04.03.2015 23 FSR, Ulovlige aktionærlån, november 2013, s. 4. 24 Tusindvis bruger firmaet som ulovlig kassekredit www.business.dk, 01.03.2015 Mathias Ørnskov Nielsen Side 12 af 57
Figur 2.1: Udvikling af ulovlige aktionærlån. 25 Herfra udledes det, at antallet af ulovlige aktionærlån fra 2006 til 2011, er næsten fordoblet. I 2012 blev der noteret 2.195 færre lån end året tidligere, hvilket formentlig kan begrundes med, at omkring 10.000 selskaber fravalgte revision af regnskabet. Dette kan argumentere for, at selskaberne bevidst fravalgte den uafhængige revision, for nemmere at skjule lånene fra offentligheden. Figur 2.2: Udviklingen af ulovlige aktionærlån fordelt på selskabsform. 26 25 FSR, Ulovlige aktionærlån, november 2013, s. 4. 26 FSR, Ulovlige aktionærlån, november 2013, s. 5. Mathias Ørnskov Nielsen Side 13 af 57
Figur 2.2 viser, at hovedparten af de ulovlige lån forekommer hos anpartsselskaber. I 2012 havde 12.614 anpartsselskaber ulovlige aktionærlån, hvor der modsætningsvis i aktieselskaber kun var 1.589. Tendensen kan umiddelbart forklares med, at anpartsselskaber udgør hovedparten af selskaberne i Danmark. 27 Erhvervsstyrelsen har med deres begrænsede ressourcer primært rettet fokus på aktionærlån med væsentlige størrelser. 28 Den nu pensionerede tidligere vicedirektør for Erhvervsstyrelsen, Niels Henrik Englev, udtalte i 2011, at Erhvervsstyrelsen arbejder med en bagatelgrænse, men ville ikke videre definere denne. Bagatelgrænsen må dog antages at være over 1,4 millioner kroner, da aktindsigten, som Nordjyske Stiftstidende fik kendskab til viste, at lån på denne størrelse ikke var nok til at udløse hverken en politianmeldelse eller bøde. 29 Endvidere kan dette argumentere for, at anpartsselskaberne har haft frirum, til at tegne ulovlige aktionærlån uden konsekvenser, da Erhvervsstyrelsen med deres begrænsede ressourcer, primært har rettet fokus på ulovlige aktionærlån med væsentlige størrelser. 30 3. Formål og målgruppe med loven: Formålet med indsættelsen af LL 16 E var oprindeligt at hindre optagelser af selskabsretlige ulovlige aktionærlån. 31 Forbuddet er oprindeligt reguleret i selskabsloven, og er henlagt til håndhævelse af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. 32 På grund af den kraftige udbredelse valgte Folketinget, som tillæg at bruge skatteretten til at sanktionere lånene. 33 Undervejs i processen ændredes reglen fra kun at omhandle selskabsretlige ulovlige aktionærlån, til også at omhandle lovlige aktionærlån. 34 I en høringsrunde til lovforslaget stillede Advokatrådet spørgsmål til skatteministeren, om hvorvidt skatteministeriet havde til hensigt, at løse problemet vedrørende selskabsretlige 27 FSR, Ulovlige aktionærlån, november 2013, s. 4 28 Ulovlige lån i årevis www.nordjyske.dk, 09.04.2015 29 Ulovlige lån i årevis www.nordjyske.dk, 09.04.2015 30 Ulovlige lån i årevis www.nordjyske.dk, 09.04.2015 31 Udkast, side 1. 32 L 199 - bilag 12, side 2. 33 Forsat mange ulovlige aktionærlån www.fsr.dk, 02.03.2015 34 L 199 - bilag 21, side 2 Mathias Ørnskov Nielsen Side 14 af 57
ulovlige aktionærlån igennem en ændring af skattelovgivningen. Hertil svarede ministeren, at lovforslaget ikke er afhængig af, om der er tale om et ulovlig aktionærlån. 35 Heraf udledes det, at reglen ikke er et direkte værn mod ulovlige aktionærlån. Endvidere har SKAT i en analyse vurderet, at en del af lånene anvendes som kamuflage for udbetaling af løn eller udbytte. 36 Det endelige formål med loven er derfor at fjerne incitamentet, til at optage aktionærlån som et skattefrit alternativ til at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. 37 Dette afspejles i ministersvaret, som er gengivet nedenfor: Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån 38 Hensigten er dermed at ramme de aktionærer, der kan anvende deres bestemmende indflydelse til at optage skattefrie lån, som et alternativ til udbetaling af skattepligtige lån eller udbytte. Det er SKATs forventning, at antallet af aktionærlån vil blive reduceret væsentligt. 39 En nyere rapport fra FSR viser, at etableringen af LL 16 E har haft en effekt på antallet af ulovlige aktionærlån. Analysen viser en tendens til, at lånene er faldende, idet der fra 2012 til 2013 fremføres et fald på 28,6%. 40 3.1 Delkonklusion: En stigende tendens til at optage aktionærlån hos eget selskab, var sammen med Erhvervsstyrelsens manglende sanktion udgangspunktet for den skattemæssige regulering. Dette var et alternativ til udbetaling af løn eller udbytte. Oprindeligt var forbuddet reguleret i SL 210, men til trods herfor, valgte man fra politisk side at sanktionere lånene skattemæssigt. 35 L 199 - bilag 2, side 2. 36 L 199 bilag 21, side 3. 37 L 199, Betænkning 2. 38 L 199, endeligt svar på spørgsmål 2. 39 L199 bilag 21, side 3. 40 Ulovlige aktionærlån er stadig en plage www.fsr.dk, 09.04.2015 Mathias Ørnskov Nielsen Side 15 af 57
Reguleringen var tiltænkt som et direkte værn mod selskabsmæssige ulovlige aktionærlån, men blev i lovprocessen ændret til derudover at omfatte lovlige aktionærlån. Baggrunden for ændringen skyldes, at SKAT vurderede at også lovlige lån blev anvendt til kamuflering af aktionærlån. Den direkte regulering af selskabsmæssige ulovlige lån, opfyldte derfor ikke lovens formål om at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån, som et skattefrit alternativ til at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Lovens hensigt er dermed at beskatte aktionærer der har mulighed for, at udnytte deres bestemmende indflydelse i selskabet, til at optage skattefrie lån. 4. Skatteretlige aktionærlån: Reglen for skatteretlige aktionærlån er reguleret i ligningsloven 16 E. Loven finder anvendelse på låntager samt långiver, når de har en forbindelse omfattet af LL 2. Det følgende afsnit har til formål at fortolke og analysere hvad begreberne indebærer, således det er muligt at finde frem til gældende ret, og dermed få afdækket den overordnede problemformulering. Nedenfor er gengivet ligningslovens 16 E, som omhandler aktionærlån (egne fremhævelser): Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Stk.2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Mathias Ørnskov Nielsen Side 16 af 57
Skærpelsen af skattereglerne trådte i kraft pr. 1. januar 2013, og havde en retsvirkning for lån, der ydes fra og med den 14. august 2012. 41 Figuren nedenfor illustrerer hvorledes LL 16 E anvendes, og vil blive brugt i analysen: Figur 4.1: Fremgangsmåden for ligningslovens 16 E 42 4.1 Långiver: Det følgende afsnit har til formål, at fortolke hvem der er omfattet af LL 16 E som långiver. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet. Det fremgår af ordlyden, at selskaber er omfattet som långiver, hvorfor fysiske personer som udgangspunkt kan udelukkes. Selskabet skal som forudsætning være omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, der positivt afgrænser følgende danske selskaber: 41 L 926, 5, stk. 1 og stk. 5. 42 Egen tilvirkning. Mathias Ørnskov Nielsen Side 17 af 57
4.1.1 Danske selskaber: 1. Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber (SEL 1, stk. 1, nr. 1) 2. Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. (SEL 1, stk. 1, nr. 2). Selskaber med nogle af de samme karakteristika som aktie- og anpartsselskaber, som eksempel kan nævnes andelsselskaber med begrænset ansvar (A.m.b.a.). 43 3. Selskaber omfattet af 2 C. (SEL 1, stk. 1, nr. 2) Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder og skattemæssigt transparente enheder, som tilsvarende er registreringspligtige. 44 4. Registrerede selskaber med begrænset ansvar (SEL 1, stk. 1, nr. 2) Omfatter selskaber som er registreret i Erhvervsstyrelsens it-system, samt driver selskabsform med begrænset ansvar (S.m.b.a.). 45 Det vurderes på baggrund af ovenstående, at lovgivers hensigt er at omfatte selskaber, der kan kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt. Skattemæssige transparente enheder er som udgangspunkt ikke omfattet. Der findes dog en modifikation, for registreringspligtige transparente enheder, der er omfattet af SEL 2 C, idet selskaber herunder omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter. SEL 2 C er en værnsregel mod utilsigtet brug af skattereglerne, idet man ved udnyttelse af forskelle i den skattemæssige kvalifikation kan undgå indkomstbeskatning. 46 Det interessante i denne sammenhæng er vurderingen af, hvilke transparente selskaber bestemmelsen omkvalificerer, og dermed gøres til genstand som långiver. Det fremgår af den juridiske vejledning, at interessentskaber, kommanditselskaber, partnerselskaber og lignende selskaber, omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter, hvis ejere af mere end 50% af kapitalen eller stemmerettighederne, ikke er hjemmehørende i 43 SEL 1, note 4. www.jura.karnovgroup.dk 44 SEL 2 C, stk. 1. 45 L 1637, note 18. 46 SEL 2 C, note 94 www.jura.karnovgroup.dk Mathias Ørnskov Nielsen Side 18 af 57
Danmark. Endvidere skal den danske filial være behandlet, som et selvstændig skattesubjekt efter udenlandske regler, eller at der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst imellem landende. 47 Nedenfor er illustreret en situation, hvor et transparent selskab omkvalificeres efter SEL 2 C, hvorefter selskabet omfattes af LL 16 E som långiver: Figur 4.2: Omkvalificering af kommanditselskab. 48 Efter amerikanske regler vælger moderselskabet, at anse det danske kommanditselskab for et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår af eksemplet i figur 4.2, at over 50% af kapitalen er hjemmehørende i en fremmed stat, hvorfor betingelserne i SEL 2 C er opfyldt. Dette medfører at det danske kommanditselskab omkvalificeres til et selvstændigt skattesubjekt, som bliver omfattet som långiver i LL 16 E. 4.1.2 Udenlandske selskaber: Bestemmelsen omfatter ligeledes udenlandske selskaber, med skatteretligt hjemsted i udlandet. Kan udenlandske selskaber anses for at svare til selskaberne nævnt i SEL 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, vil de dermed være omfattet af LL 16 E. Dette fremgår af ordlyden tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet. Udvidelsen til også at omfatte udenlandske selskaber, har siden udarbejdelsen af lovforslaget modtaget flere indvendinger. Kritikken er begrundet i Danmarks adskillelse fra andre EU-lande, idet næsten alle andre medlemsstater lovligt kan låne penge i deres eget selskab. 49 Hermed undergives et ellers lokalt lovligt aktionærlån for beskatning efter danske 47 Juridisk vejledning: C.D.1.2.7 Skattemæssig selskabskvalifikation 48 SEL 2 C, note 99. www.jura.karnovgroup.dk 49 Skattereformaftalen af 22. Juni 2012 udkast til lovforslag www.danskeadvokater.dk, 09.04.2015 Mathias Ørnskov Nielsen Side 19 af 57
regler, hvilket Danske Advokater ikke finder velbegrundet. 50 Skatteministeren har til følgende betragtning redegjort, at grundlaget for at undtage udenlandske selskaber fra beskatning, ikke beror på lovliggørelsen efter selskabsretlige regler, men om aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet. Herved sikres, at beskatningen finder sted, i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde lån i stedet for at udbetale løn eller udbytte. 51 Det vurderes endvidere at medtagelsen af udenlandske selskaber opfylder lovens formål, samtidig med at den sikrer en ligestilling mellem danske- og udenlandske selskaber. Der har endvidere været indvendinger med henblik på, at reglen kan være i strid med EUreglerne. 52 Det bemærkes her, at afhandlingen er afgrænset fra en dybdegående analyse af de EU-retlige regler, idet dette fraviger fra opgavens problemstilling. Som udgangspunkt vurderes det ikke at reglen er diskriminerede, idet udenlandske selskaber behandles på lige vilkår som danske. Reglen har dog den virkning at det er gjort uinteressant for danske hovedkapitalejere, at anvende et andet lands liberale selskabsfordele. Disse fordele indgår i ordninger, som er etableret for at tiltrække udenlandske investorer. 53 Hermed kan der potentielt foreligge en restriktion, hvilket begrundes med, at reglen hæmmer grundlæggende friheder, eller gør udøvelsen heraf mindre tiltrækkende. Betragtningen har dog aldrig været afprøvet ved EU-domstolene. 54 Det vurderes at være af afgørende betydning, om de udenlandske selskaber kan karakteriseres som værende tilsvarende med danske selskaber, der er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1 eller 2. Dette begrundes med, at en udvidelse til også at omfatte andre typer af udenlandske selskaber, vil være diskriminerede. 4.2 Låntager: Det følgende afsnit har til formål at udlede, hvem der efter LL 16 E, er omfattet som låntagere. Afsnittet omhandler følgende del af lovteksten (egen fremhævelse): 50 L 199 - bilag 2, side 8. 51 L 199 bilag 11, side 3. 52 EU-retten stopper skat www.skattestraf.dk, 06.04.2015 53 EU-retten stopper skat www.skattestraf.dk, 06.04.2015 54 EU-retten stopper skat www.skattestraf.dk, 06.04.2015 Mathias Ørnskov Nielsen Side 20 af 57
direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person,, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2 Det fremgår direkte af ordlyden, at det kun er lån til en fysisk person, der er omfattet af lovteksten. Det er endvidere forudsat, at der foreligger en forbindelse omfattet af LL 2 mellem långiver og låntager. Alligevel har lovteksten givet anledning til tvivl, da der i SKM.2014.279.SR blev spurgt til, om udlån fra A s aktieselskab til udspaltede selskaber ejet af A s børn, herunder anpartsselskaber og aktieselskaber, var omfattet af LL 16 E. 55 Spørgsmålet besvarede SKAT og Skatterådet afvisende, idet bestemmelsen alene omfatter fysiske personer. 4.2.1 Juridiske personer: I lovforslaget var hensigten oprindeligt, at udlån mellem selskaber kunne medføre beskatning. Dette omfattede de tilfælde, hvor aktionæren modtog lånet via et indskudt selskab, mellem aktionæren og det långivende selskab. 56 Dette blev i en senere behandling fjernet, blandt andet fordi lovforslaget havde særlige uhensigtsmæssige følger, for udenlandske ejede-/børsnoterede koncerner. 57 Forslaget vurderes endvidere at være udenfor lovens formål. Dette begrundes med, at midlerne ikke passerer selskabet, hvorfor disse ikke overføres til aktionærens rådighed. Dermed vil det ikke være muligt, at anvende lånene som et alternativ til løn eller udbytte. Aktionæren har derfor først rådighed over midlerne, hvis disse videreudlånes til ham, hvilket medfører, at det nye lån bliver omfattet af LL 16 E. 58 Som følge af ovenstående, kan juridiske personer afgrænses fra at være omfattet af bestemmelsen som låntager. 4.2.2 Fysiskperson: Som tidligere anført, anvendes ordlyden fysiske personer, hvilket som udgangspunkt, afholder enhver fortolkningstvivl. Begrebet omfatter en person, som optager et lån. Endvidere dækker begrebet over bestemte virksomheder, hvilket giver nogle begrebsmæssige udfordringer. Som tidligere konstateret, er juridiske personer ikke omfattet som långiver. Anderledes er det gældende for de virksomheder, der skatteretlig anses som transparente. 55 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen, SR-Skat 2014, s. 3. 56 L 199, side. 8. 57 L 199 - bilag 12, side 3. 58 L199 - bilag 12, side 3. Mathias Ørnskov Nielsen Side 21 af 57
Transparente virksomheder er kendetegnet ved, at der skattemæssigt ses igennem virksomhedsformen, hvilket betyder at beløb der tilegnes virksomheden, anses for at tilgå virksomhedens ejere direkte. 59 Partner- og kommanditselskaber er eksempler på transparente virksomheder. De nævnte selskaber behandles selskabs- og civilretligt som selvstændige juridiske enheder, hvilket kan risikere at give en forkert opfattelse. 60 Da LL 16 E er en skatteregel, bør virksomhederne behandles skatteretligt, og dermed transparent i lovens forstand. 61 Dette er tilsvarende ministerens holdning, idet han i forarbejderne har anført, at såfremt et partnerselskab anses som skattemæssigt transparent, og indkomsten fordeles i forhold til ejerandele, vil selskabet være omfattet af LL 16 E. Hertil vil beskatningen være betinget af, om en eller flere af ejerne har bestemmende indflydelse efter LL 2. 62 Endvidere blev SKAT stillet spørgsmålet i SKM2014.15.SR, om lån fra et aktieselskab til både kommandit- og interessentskaber vil være skattepligtigt efter LL 16 E. Hertil svarede SKAT, at selskaberne ikke er selvstændige skattesubjekter. Skattepligten påhviler derfor deltagerne direkte, som beskattes i forhold til ejerandele. Heraf udledes det, at lån til transparente enheder er omfattet af LL 16 E, og dermed dækker begrebet fysisk person udelukkende personer og transparente selskaber, da der skatteretligt ses igennem selskabet. 4.3 Bestemmende indflydelse: Det følgende afsnit har til formål at analysere det forudsatte forhold mellem långiver og låntager. Afsnittet omhandler følgende del af lovteksten: forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2 Ud fra ordlyden, skal der være en forbindelse, mellem långiver og låntager, som er omfattet af LL 2. Der står følgende i LL 2, stk. 1 (egen fremhævelse): Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 59 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2014, s. 4. 60 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2014, s. 4. 61 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2014, s. 4. 62 L 199 - bilag 10, side 3. Mathias Ørnskov Nielsen Side 22 af 57
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, Det udledes at LL 2, stk. 1, nr. 2, at låntager skal have bestemmende indflydelse over långiver, for at lånet skattemæssigt betragtes som et aktionærlån. Hvad der forstås med begrebet er defineret i LL 2, stk. 2. (Egne fremhævelser): Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Det udledes af bestemmelsen, at der foreligger to tilfælde, hvor låntager har bestemmende indflydelse over långiver. Denne kan enten forekomme som ejerskab, hvor låntager ejer over 50% af aktiekapitalen, eller hvor låntager råder over 50% af stemmerettighederne i det långivende selskab. Endvidere indeholder bestemmelsen ordlyden direkte eller indirekte, hvilket gør afgørelsen om låntagers bestemmende indflydelse kompleks. Ved indirekte forstås en situation, hvor låntager ikke direkte ejer en andel af det långivende selskab, men i hans ejerskab af et selskab, dog kan have indirekte ejerskab over et andet selskab.hermed kan der opstå tilfælde, hvor der medregnes aktier og stemmerettigheder mv., som ejes af andre personer eller selskaber. 63 Nedenfor er forholdet mellem direkte og indirekte illustreret, jf. LL 2, stk. 2: 63 Juridisk vejledning: C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse Mathias Ørnskov Nielsen Side 23 af 57
Figur 4.3 Forskel på direkte og indirekte. 64 Figuren viser to tilfælde. Til venstre er illustreret et tilfælde med direkte bestemmende indflydelse. M (hovedaktionæren), ejer mere end 50% af aktiekapitalen i D (aktieselskabet). Idet M ejer mere end 50% af aktiekapitalen, har han bestemmende indflydelse over selskabet D. Tilfældet er det samme, hvis han råder over 50% af stemmerettighederne. Til højre i figuren er en indirekte bestemmende indflydelse illustreret. Heri er indskudt et aktieselskab (B) mellem ejer M og selskab C, hvori M indirekte ejer en del af C. I dette tilfælde ejer M 65% af B s aktiekapital, og B ejer 80% af C s aktiekapital. Konstruktionen medfører at A indirekte ejer 52% (= 65% * 80%) af selskab C, hvilket medfører M har en bestemmende indflydelse over C. 65 En udtømmende forklaring af, hvad der medregnes i opgørelsen af bestemmende indflydelse er defineret i LL 2, stk. 3. Heri står det beskrevet, at der skal medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af: Koncernforbundne selskaber, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller har fælles ledelse. 66 Personlige aktionærer og deres nærtstående jf. 16 H, stk. 6. 64 Juridisk vejledning: C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse 65 Juridisk vejledning: C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse 66 LL 2, stk. 3. Mathias Ørnskov Nielsen Side 24 af 57
En fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Personer som er omfattet af KSL 1 eller et dødsbo omfattet af DSL 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Hertil skal det bemærkes, at ejerandele og stemmerettigheder fra andre selskabsdeltagere, skal medregnes i opgørelsen, hvis forefindes en aftale om fælles bestemmende indflydelse. Dette medfører at alle selskabsdeltagerne anses for at have bestemmende indflydelse. Det er en konkret vurdering, hvori man fx undersøger om selskabet har aftalt, en fælles indflydelse overfor selskabets driftmæssige- og finansielle ledelse. 67 4.3.1 Nærtstående: Med i en opgørelse, medregnes også andele fra aktionærens nærtstående. Begrebet nærtstående er i LL 2, stk. 2, positiv afgrænset, hvilket omfatter aktionærens ægtefælle, forældre og bedsteforældre, samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. Herved kan det i ordlyden udledes, at samlevere og søskende ikke direkte er omfattet som nærtstående. Betragtningen er ikke uvæsentlig, da udelukkelsen kan have uhensigtsmæssige konsekvenser. Dette bliver diskuteret nedenfor. Med henvisning til LL 2, omfatter lovgiver også det tilfælde, hvor låntager er en nærtstående uden en bestemmende indflydelse i selskabet. Dette forekommer fx når lånet ydes til ægtefællen af en aktionær med bestemmende indflydelse. 68 Hvis den nærtstående hverken er aktionær eller ansat i selskabet, opstår yderligere det problem, at vedkommende ikke har mulighed for at blive beskattet af løn eller udbytte. Hævningen vil i denne situation anses for at have passeret hovedaktionæren med bestemmende indflydelse, således han beskattes af udbytte eller løn. 69 I analysen ovenfor udledes det, at samlevere og søskende 67 Juridisk vejledning: C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse 68 L 199, side 27. 69 L 199, side 27. Mathias Ørnskov Nielsen Side 25 af 57
ikke omfattes som nærstående. Som følge heraf er udgangspunktet, at lån som ydes til en samlever, ikke vil blive betragtet som et skatteretligt aktionærlån omfattet af LL 16 E. Alligevel kan det overvejes, om hovedaktionærens relation til samleveren har indflydelse på bedømmelsen. Der er i bestemmelsen brugt ordlyden ægtefælle, hvilket betegnes som et gift par. Et samlevende ugift par, der både har børn og boet sammen i flere år, vil formentligt kunne sidestilles med en ægtefælle. Det vurderes at tilfældet bør være omfattet, men er modsætningsvis tvivlsomt, blandt andet fordi lovgiver plejer at medtage tilfældet som det ses i SL 210, stk. 1, med ordlyden står den pågældende særlig nær eller BAL 22, stk 1, C har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år. Som følge heraf vurderes det, samlevende par først omfattes som nærtstående ved ægteskab. 4.4 Direkte eller indirekte: Der skal ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, dette følger af ordlyden (egen fremhævelse): direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person Et lån der ydes direkte, medfører ikke anledning til fortolkningstvivl. I forbindelse med indirekte lån, har skatteministeren i forarbejderne anført, at indirekte lån fx kan opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod aktionæren, køber et pantebrev udstedt af en aktionær, eller låner til nærtstående, eksempelvis ægtefæller eller børn. 70 Begrebet er inspireret af ordlyden i SL 210, og skal varetage en bred fortolkning af området for skattepligtige lån. Til trods herfor har skatteministeren anført, at fortolkningen af de to lovbestemmelser ikke altid vil være ens, da de varetager forskellige hensyn. 71 Det er derfor ikke muligt at give en udtømmende beskrivelse af, hvad der menes med begrebet direkte eller indirekte. Fortolkningen skal dog bære i retning af en disposition, hvor selskabet finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte. 72 Skatteministeren har hertil givet et konkret eksempel på, hvad der omfattes af indirekte långivning. 70 L 199, side 22. 71 L 199 bilag 14, side 3 72 L 199 bilag 14, side 3 Mathias Ørnskov Nielsen Side 26 af 57
Dette kan fx være tilfældet, hvis et dansk selskab yder långivning til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, hvortil aktionæren behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber. 73 Eksemplet er ligeledes anvendt i den juridiske vejledning omkring indirekte aktionærlån, hvilket indikerer at holdningen stadig er gældende. 74 Det vurderes at tilfældet er misvisende, idet skatteministeren forudsætter at aktionæren som minimum skal beherske det danske selskab. Som tidligere nævnt i afhandlingen, er lån der ydes til selskaber ikke omfattet af ligningslovens 16 E. Det må derfor være afgørende om der mellem selskabet der reelt udbetaler lånet (hermed det indskydende selskab), og aktionæren forekommer en forbindelse omfattet af LL 2. Denne forekommer enten direkte, hvis aktionæren har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab eller indirekte, hvis aktionæren har ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne igennem det danske selskab. Som følge heraf vurderes det, at långivning der ydes af indskudte selskaber, hvor aktionæren hverken har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse, ikke vil være omfattet af LL 16 E. Dette skyldes at bestemmelsen forudsætter, at der mellem långiver og låntager forekommer en relation omfattet af LL 2. 4.5 Sikkerhedsstillelser: Bestemmelsen omfatter ikke kun lån i form af egentligt pengeudlån, men også sikkerhedsstillelser for aktionærens personlige formue (egen fremhævelse): 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed Hvis en aktionær benytter sin bestemmende indflydelse, til at indgå en juridisk bindende aftale med selskabet om sikkerhedsstillelse for aktionærens personlige interesse, vil det blive betragtet som et skatteretligt aktionærlån. 75 En omfattet disposition kan fx være, at selskabet kautionerer eller garanterer for hovedaktionærens banklån. 76 73 L 199 bilag 14, side 3 74 Juridisk vejledning: C.B.3.5.3.3 Aktionærlån 75 L 199 bilag 14, side 3 76 L 199 bilag 11, side 3 Mathias Ørnskov Nielsen Side 27 af 57
Det har i forarbejderne givet anledning til fortolkningstvivl i det tilfælde, hvor lånet ydes som et tredjemandslån. Heri fandtes det, at lånet reelt udbetales af en tredjemand, hvortil der synes at mangle, den fornødne relation mellem debitor og kreditor efter LL 2. Til tvivlen har skatteministeren anført, at relationen skal bestå mellem selskabet og aktionæren. 77 I relation hertil vurderes det relevant, at undersøge beskatningsgrundlaget ved sikkerhedsstillelsen. Vælger en aktionær at låne penge fra tredjemand, er lånet ikke omfattet af LL 16 E. Ej heller vil lånet være omfattet selvom aktionæren benytter sin bestemmende indflydelse i selskabet til at kautionere eller garantere for lånet. Derimod vil kautionen eller garantien, selskabet stiller overfor tredjemand på vegne af aktionæren, være omfattet. Dermed skal aktionæren beskattes af et beløb svarende til kautionens eller garantiens pålydende værdi. Beskatningen og det eventuelle fradrag hos selskabet skal ske allerede ved sikkerhedsstillelsens påbegyndelse, på trods af beløbet først eventuelt senere udbetales ved en indfrielse af kautionen. 78 Det kan virke absurd at aktionæren beskattes af et beløb, som ikke nødvendigvis senere indfries. Modsat stilles sikkerheden med ubeskattede midler og i aktionærens personlige interesse. Derfor vurderes det, at medtagelsen af sikkerhedsstillelser er indenfor lovens formål. Er der i forbindelse med lånets opståen fikseret en garantiprovision, vil denne ikke være omfattet af beskatningsgrundlaget, hvorfor det alene er sikkerhedsstillelsens pålydende værdi. 79 Med den pålydende værdi, forstås det beløb sikkerhedsstillelsen reelt kan indfries til. I tilfælde af kautionens indfrielse, vil selskabet have et regreskrav mod aktionæren. I forbindelse hermed opstår spørgsmålet, om fordringen kan anses som et nyt aktionærlån og beskattes herefter. Til problemstilingen har skatteministeren anført, at fordringen mod aktionæren ikke eksisterer i skattemæssig forstand, idet beløbet anses for beskattet efter LL 16 E. 80 Fordringen vil stadig eksistere civilretlig, og omfattes af tilbagebetalingspligten i SL 77 L 199 bilag 14, side 4 78 L 199 bilag 14, side 5 79 L 199 bilag 14, side 5 80 L 199 bilag 14, side 5 Mathias Ørnskov Nielsen Side 28 af 57
215. Tilbagebetalingen vil endvidere være omfattet af LL 16 E, stk. 2, hvorfor den ikke medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Dermed undgås lånet at blive dobbeltbeskattet. 4.6 Midler der stilles til rådighed: Udover egentlig udlån og sikkerhedsstillelser, har lovgiver omfattet den omstændighed, hvor selskabet stiller midler til rådighed for aktionæren. Ordlyden midler der stilles til rådighed, er tilsvarende inspireret af SL 210, dog med forbehold for fortolkningsforskelle, da bestemmelserne varetager forskellige hensyn. 81 Skatteministeren har i forarbejderne præciseret, hvad der er omfattet af ordlyden. Det er her anført at ordlyden er tiltænkt at omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Dette kan være situationer, hvor fx det kontrollerede selskab på anden måde, end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i en anden form. 82 Der er ikke givet en uddybende fortolkning af begrebet. Ud fra ordlyden kan det dog udledes at der ikke er tale om en overførsel fra selskabet, men det alene er midlerne som selskabet stiller til rådighed over for aktionæren. Stilles midler til rådighed for aktionæren, anses disse skatteretlig som en hævning uden tilbagebetalingspligt, og beskattes efter LL 16 E. 4.7 Delkonklusion: Reglerne om aktionærlån har retsvirkning for alle lån, der ydes fra og med den 14. august 2012. Loven finder anvendelse på långiver, som er afgrænset fra at omfatte transparente selskaber. Det er herudfra udelukkende danske- og udenlandske selskaber, der skattemæssigt anses som selvstændige skattesubjekter, der kan være långivere. Endvidere medfører SEL 2 C, at danske transparente selskaber kan omkvalificeres til selvstændige skattesubjekter, hvis selskabet efter udenlandske regler, anses som et selvstændigt skattesubjekt samt hvis over 50% af kapitalen eller stemmerettighederne er hjemmehørende i en fremmedstat. 81 L 199 bilag 14, side 3 82 L 199 bilag 14, side 3 Mathias Ørnskov Nielsen Side 29 af 57
Begrebet låntager er afgrænset til at omfatte fysiske personer og transparente selskaber, hvor der skattemæssigt ses igennem selskabet. Det er dermed en forudsætning, at låntager har bestemmende indflydelse over långiver, som enten kan forekomme som ejerskab med over 50% af aktiekapitalen eller som har rådighed over 50% af stemmerettighederne. Ejerskabet eller rådigheden over selskabet kan også forekomme indirekte. Det indebærer et tilfælde, hvor hovedaktionæren indirekte har bestemmende indflydelse i det långivende selskab gennem et indskudt selskab, eller gennem aktionærens nærtstående. Lån som ydes i form af egentligt udlån, sikkerhedsstillelser eller som stiller midler til rådighed, skal skattemæssigt behandles, som en hævning uden tilbagebetalingspligt. En sikkerhedsstillelse er karakteriseret ved, at selskabet kautionerer eller garanterer for hovedaktionærens personlige interesse. Det skattepligtige beløb er kautionens eller garantiens pålydende værdi, og der skal ikke ske beskatning af en eventuel fikseret garantiprovision heraf. Hvis fordringen indfries, skal regreskravet ikke anses som et nyt aktionærlån, idet fordringen ikke eksisterer skatteretligt. Endvidere er det udledt, at aktionæren skal beskattes af de midler som selskabet stiller til rådighed. Der er ikke tale om en overførsel til aktionæren, men alene de tilfælde hvor aktionæren har muligheden for at tilgå midlerne. 5. Undtaget dispositioner: Der er i bestemmelsen direkte hjemlet de typer af dispositioner, som er undtaget fra beskatning. Det følgende afsnit har til formål at undersøge begrebernes anvendelse. (egen markeringer) 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2. 5.1 Sædvanlig forretningsmæssig disposition: Begrebet sædvanlig forretningsmæssig disposition er inspireret af SL 212, og vil være vejledende til fortolkning. Det skal dog bemærkes, at den ikke altid fortolkes ens. 83 Der er i 83 L 199 bilag 21, side 7 Mathias Ørnskov Nielsen Side 30 af 57
forarbejderne angivet eksempler på dispositioner omfattet af ordlyden sædvanlig forretningsmæssig disposition. Her nævnes fx lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet, på sædvanlige kreditvilkår, samt lån der udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation via almindelige reguleringer af mellemregningskonti. 84 85 Begrebet er ikke udtømmende i forarbejderne, hvilket har ført til kritik mod SKAT. Dette kommer af, at det som udgangspunkt er skattemyndighederne der vurderer, hvilke dispositioner der udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition. 86 Begrebet er uddybet i den juridiske vejledning, hvori SKAT afvejer om lånet tilsvarende løbende ydes på samme vilkår med uafhængige tredjemænd. Her bemærkes, at det er op til SKAT, at vurdere den konkrete omstændighed. I afvejningen indgår endvidere omfanget af transaktioner, med uafhængige tredjemænd. Kan dispositionerne mellem tredjemænd tillægges ringe betydning, taler det for at lånet skal beskattes. Modsætningsvis foretages en konkret vurdering af lån, som ikke tidligere har været foretaget med uafhængige tredjemænd. Dette indebærer en vurdering af, om selskabet ville have foretaget en tilsvarende disposition, overfor uafhængige tredjemænd. 87 Dette ses endvidere i SKM2014.107.SR, der omhandlede lån, som opstod i perioden mellem refusionsopgørelsen til betalingen blev gennemført, der vedrørte salg af fast ejendom til hovedaktionæren. Da selskabet ikke foretog løbende dispositioner af denne karakter med uafhængige parter, lagde SKAT derved vægt på, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. Det var efter SKATs opfattelse, at vilkårene var sædvanlige i ejendomshandel, hvorfor at ejendommen ville være solgt på samme vilkår til en uafhængig tredjemand, hvis aktionæren ikke havde været interesseret i at købe ejendommen. Følgende figur illustrerer begrebets fremgangmetode: 84 L 199, side 28 85 L 199, side 8 86 L 199 bilag 14, side 6 87 Juridisk vejledning: C.B.3.5.3.3 Aktionærlån Mathias Ørnskov Nielsen Side 31 af 57
Figur 5.1 Anvendelse af begrebet sædvanlig forretningsmæssig disposition. 88 Endvidere kan begrebet også anvendes til sammenligning af ansatte i virksomheden, hvilket det seneste styresignal fra SKAT om aktionærlån illustrerer. Eksemplet i styresignalet tager udgangspunkt i benyttelse af firmakreditkort, til småindkøb i forbindelse med forretningsrejser. Benytter hovedaktionæren i denne forbindelse kortet til betaling af private udgifter, vil hævningen som udgangspunkt blive betragtet som et aktionærlån. Hertil har skatteministeren udtalt, at der ikke foreligger nogen bagatelgrænse for om lånet beskattes. Endvidere anføres det, at lånet kan undtages fra beskatning, såfremt det opstår som led i en sædvanlig rejseafregning. Det er op til SKAT, at foretage en konkret vurdering af omstændighederne, og hertil vurdere om rejseafregningen håndteres på samme måde, for ansatte uden bestemmende indflydelse. 89 Det vurderes at ovenstående eksempel illustrerer brugen af undtagelsen sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. SKAT beskatter lånet i de tilfælde hvor hovedaktionæren er bedre stillet end sædvanen inden for virksomheden. Hvis ikke virksomhedens ansatte sædvanligvis, har mulighed for at bruge firmakreditkortet på forretningsrejser, må det tale for, at hovedaktionæren benytter sin bestemmende indflydelse til at yde lån i hans egen 88 Egen tilvirkning. 89 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, Situation 2. Mathias Ørnskov Nielsen Side 32 af 57
interesse. Dermed betragtes betalingen som et aktionærlån, og skal beskattes som løn eller udbytte. 5.1.1 Egentlig lån: I forbindelse med forarbejderne blev skatteministeren spurgt, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter allerede var afdækket i undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. 90 Spørgsmålet blev besvaret med, at sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatning af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en forretningsmæssig hoveddisposition. Endvidere anførte skatteministeren, at der ikke er grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering. 91 Ud fra ovenstående svar afgrænses egentlig lån, fra at være omfattet af ordlyden sædvanlig forretningsmæssig disposition. 92 Dette skyldes, at egentlig lån ikke knytter sig til en disposition, hvilket betyder at lånet ydes uden modydelse. Ovenstående betragtning ses tilsvarende i det bindende svar SKM2014.712.SR, hvortil der blev spurgt om ApS s likviditetsmæssige transaktioner i A s selskab, ville blive anset som sædvanlige forretningsmæssige transaktioner, således de ikke var omfattet af LL 16 E. A havde ved siden af anpartsselskabet, et selskab i personligt regi, der benyttede sig af virksomhedsordningen. Efter omstændighederne overfører A ApS s løbende penge til og fra en bank konto, som indehaves af virksomhedsordningen. Overførslerne var udelukkende sat i værk, for at sikre selskabsmidlerne, og havde dermed ingen karakter af finansieringsdækning. SKAT og Skatterådet sidestillede overførslerne med egentlig lån, hvortil det blev begrundet at A s ApS långivning til A s virksomhedsordning ikke blev ydet som led i en disposition, idet lånet var den eneste disposition. Selvom spørger gentagende gange har fremhævet, at overførsler sædvanligt finder sted i selskaberne, tillægger SKAT det ingen betydning. Som følge heraf kan det konkluderes, at ordlyden sædvanlig forretningsmæssig disposition ikke omfatter egentlig lån. 90 L 199 bilag 11, side 4 91 L 199 bilag 11, side 3f 92 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån Mathias Ørnskov Nielsen Side 33 af 57
5.1.2 Mellemregningskonti: Som udgangspunkt er reguleringer af mellemregningskonti sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Skatteministeren har hertil uddybet, at dette afhænger af, hvad de enkelte reguleringer dækker over. 93 Ud fra skatteministerens svar udledes det, at reguleringen af en mellemregningskonto, der skyldes udlæg for aktionærens private formue, ikke udgør en sædvanlig forretnings disposition. Dette medfører at reguleringen betragtes som et aktionærlån. Modsætningsvis vil en regulering, som skyldes samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, være omfattet af undtagelsen. 5.2 Sædvanlige lån fra pengeinstitutter: Det blev tidligere i afhandlingen udledt, at egentlige udlån kun undtages af begrebet sædvanlige lån fra pengeinstitutter. Endvidere vurderes det, at lånet skal have karakter af et sædvanligt lån, som pengeinstituttet tilsvarende yder til uafhængige tredjemænd. Hvis hovedaktionæren ydes banklån, med bedre vilkår end et tilsvarende lån til tredjemand, skal lånet betragtes som et aktionærlån efter LL 16 E. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis et lån ydes rentefrit til aktionæren, men ikke til tredjemand. 5.3 Selvfinansiering efter SL 206, stk. 2: Reglerne om selvfinansiering efter SL 206, var oprindeligt ikke medtaget som en undtagelse i lovudkastet L199. Som konsekvens heraf, blev selskabsretlige lovlige tilfælde af selvfinansiering betragtet, som ulovlige aktionærlån i skattemæssig forstand. Dette udløste kritik af lovudkastet, da det effektivt modvirkede en del af den liberalisering, som selskabslovens regler om selvfinansiering har indebåret. Endvidere var formålet med LL 16 E, ikke tilsigtet at forbyde lovlig selvfinansiering. Skatteministeren undtog derfor, selvfinansiering som nævnt i SL 206, stk. 2, fra beskatning af aktionærlån. 94 Undtagelsen blev direkte hjemlet i LL 16 E, hvor det ud fra en selskabsretlig vurdering, undersøges, hvorvidt der er tale om et lovligt tilfælde af selvfinansiering. 93 L 199 bilag 14, side 6 94 L199 bilag 11, side 2. Mathias Ørnskov Nielsen Side 34 af 57
5.4 Omgørelse: En disposition, som er omfattet af LL 16 E, vil efter omstændighederne have adgang til omgørelse efter SFL 29. 95 Hvis betingelserne i SFL 29 er opfyldt, kan lånet tilbagebetales uden yderligere konsekvenser. En omgørelse efter SFL 29, forudsætter følgende betingelser: 1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Skatteministeren har i forarbejderne fremhævet, at den afgørende betingelse for adgangen til omgørelse, indebærer at dispositionen utvivlsomt har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger. 96 Endvidere har han anført, at de skattemæssige konsekvenser, som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, når der er tale om en klar og almindelig kendt lovregel. 97 Det kan her diskuteres, hvorvidt skatteministeren med hans udtalelse tilsidesætter det pligtmæssige skøn. Endvidere har det vist sig, at på områder hvor der er særlig behov for forudsigelighed og lighedsbetragtninger, har administrative myndigheder mulighed for at afskære eller begrænse skønnet. 98 Dette må antages at være gældende på det skattemæssige område. Når grundsætningen i den skatteretlige praksis påberåbes, viser tendensen i stort omfang, at de interne regler anerkendes. 99 Skatteministeren har dog i forarbejderne anført, at der altid skal foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse 95 L199, side 27 96 L 199 bilag 7, side 2. 97 L 199, side 27. 98 Jens Garde m.fl, Forvaltningsret - Almindelige emner, 5. udgave, 2009, Side 275f. 99 Mette Holm Høgsbro, Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, 2010, side 58. Mathias Ørnskov Nielsen Side 35 af 57
er opfyldt. 100 Hermed er det pligtmæssige skøn ikke endeligt tilsidesat, hvorfor det vurderes at være legitimt. Det er som udgangspunkt besværligt at få godkendelse til omgørelse. Dette skyldes at skatteministeren forudsætter, at LL 16 E er klar og almindeligt kendt. Endvidere findes der dog i forarbejderne, et anført eksempel på tilladelse til omgørelse, hvor aktionærer ikke har været vidende om konsekvensen ved optagelse af aktionærlån. 101 Omstændighederne må således, afhænge af om aktionæren kan godtgøre, at han som led i dispositionen var uvidende om de skattemæssige konsekvenser. Det er ikke nødvendigt i alle tilfælde at søge om omgørelse, hvis der blot er tale om fejlekspeditioner. 5.4.1 Fejlekspedition: En fejlekspedition, kan eksempelvis forekomme, ved at en bank fejlagtigt overfører til hovedaktionæren personligt i stedet for selskabet. 102 Hvis et lån er opstået ved en ren fejlekspedition, er der mulighed for at rette fejlen uden at søge omgørelse. 103 Selvom det er uklart hvornår der i de enkelte tilfælde er tale om en fejl, kan det endvidere antages, at såfremt en overførsel kan sandsynliggøres at skylde en fejl, vil det være muligt at undgå beskatning. 104 Bedømmelsen vedrørende fejl vurderes til at afhænge af hyppigheden. Er der tale om en enkeltstående disposition, som ikke tilsvarende har været foretaget, skal det antages at skylde en fejl, således dispositionen blot kan rettes uden yderligere konsekvenser. Foretages samme disposition igen, vurderes det ikke at skyldes en fejl, hvorefter dispositionen omfattes af LL 16 E. Selskabet må således prøve at søge om omgørelse efter SFL 29. 5.5 Delkonklusion: Der er flere typer af dispositioner, som er undtaget fra reglerne om beskatning af aktionærlån. Direkte lovhjemlet er sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, som er inspireret af SL 212. Begrebet er ikke udtømmende, hvorfor det ud fra en konkret vurdering, findes 100 L 199, side 27. 101 L 199 bilag 21, side 3. 102 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2012, s. 5. 103 L 199 bilag 21, side 8. 104 John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2012, s. 5. Mathias Ørnskov Nielsen Side 36 af 57
om disposition er omfattet af undtagelsen. Egentlig udlån er afgrænset fra begrebsanvendelsen, idet lånet ikke knytter sig til en disposition. For at en disposition kan karakteriseres, som en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal den enten løbende ydes på samme vilkår med tredjemænd, eller at selskabet hypotetisk ville foretage en tilsvarende disposition, med uafhængige tredjemænd. Anvendelsen kan tilsvarende sammenlignes med selskabets ansatte. Endvidere er sædvanlige lån fra pengeinstitutter direkte lovhjemlet. Undtagelsen omfatter egentlig udlån, der ydes aktionæren. Lånet undtages under forudsætning af, at det ydes på markedsmæssige vilkår, således aktionæren ikke bliver bedre stillet, end lån overfor uafhængige tredjemænd. Slutteligt er selvfinansiering efter SL 206, stk. 2 direkte omfattet. Vurderingen er selskabsretlig, hvorfor betingelserne for lovlig selvfinansiering ikke er omdiskuteret. Hvis dispositionen skyldes fejl, kan fejlen rettes uden beskatning. Det vurderes at fejlen skal være enkeltstående, således det ikke er muligt at rette dispositioner, som forekommer gentagende gange. Hvis dispositionen skyldes fejl, uden mulighed for rettelse, kan disposition omgøres efter SFL 29. Betingelserne for omgørelse er besværliggjort, idet interne regler forudsætter at reglerne for aktionærlån er klare og almindelig kendte. Omstændighederne afhænger af om aktionæren kan godtgøre, at han som led i dispositionen var uvidende om de skattemæssige konsekvenser. 6. Skattemæssig behandling af aktionærlån: Den skattemæssige behandling af aktionærlån har skabt en vis usikkerhed. SKAT har senest i december 2014, offentliggjort et styresignal angående aktionærlån. Dette tager udgangspunkt i de typiske situationer, der giver anledning til spørgsmål. Det følgende afsnit har til formål at undersøge seneste praksis på området. 6.1 Skattepligtige beløb: Lån som er omfattet af LL 16 E, behandles skattemæssigt som en overførsel af værdier fra selskabet og til låntageren. Dette betyder i praksis, at lånet skal beskattes som enten løn eller udbytte. Det skattepligtige beløb, er lånets nominelle værdi. Dette indebærer, at ho- Mathias Ørnskov Nielsen Side 37 af 57
vedaktionæren skal beskattes af 25.000 kr., hvis selskabet betaler dennes private udgift på 25.000 kr.. Skattemæssigt beskattes lånet som enten løn eller udbytte, hvorefter selskabet mangler at indbetale kildeskatten af det skattepligtige beløb. Når selskabet indbetaler kildeskatten, opstår der herved et regreskrav mod hovedaktionæren svarende til den manglende kildeskat. 105 SKAT afviser som udgangspunkt spørgsmål vedrørende regreskravet og hvorledes dette skal betragtes som et nyt aktionærlån. 106 Havde regreskravet modsætningsvis været et nyt aktionærlån, vurderes det at konsekvenserne heraf vil være betydeligt uhensigtsmæssige. Dette skyldes, at kildeskatten af det nye lån tilsvarende skal indbetales, hvorfra der igen opstår et nyt aktionærlån. Kildeskatten anses dog som et nyt aktionærlån, hvis ikke hovedaktionæren tilbagebetaler et beløb svarende til kildeskatten. Dette skal indbetales inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist, for indkomståret hvori lånet blev ydet. 107 6.2 Beskatning som løn eller udbytte: Det skattepligtige beløb skal enten beskattes som løn eller udbytte, og er som udgangspunkt valgfrit for hovedaktionæren. Der er hertil nogle betingelser, der skal være opfyldt for at aktionæren kan vælge at få hævningen beskattet som løn. Det fremgår i den juridiske vejledning at alt hvad hovedaktionæren modtager som vederlag for hans arbejdsindsats i selskabet, anses som løn, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier. Hvad hovedaktionæren i øvrigt måtte modtage anses som udbytte. 108 Det udledes heraf, at aktionærlån som udgangspunkt skal beskattes som udbytte, da lånet ikke direkte har relation til arbejdsindsatsen. Endvidere kan udbyttet godt i praksis omkvalificeres til yderligere løn. Dette sker med forudsætning om, at aktionæren er i et ansættelsesforhold, og ikke på en strafbar måde har undladt at medregne lånet i sin skattepligtige indtægt. Derudover må det samlede vederlag ikke være større, end hvad der anses for sædvanligt i ansættelsesforholdet. 109 105 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, 1. Det skattepligtige beløb 106 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, 1. Det skattepligtige beløb 107 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, 1. Det skattepligtige beløb 108 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, 4. Løn eller udbytte 109 Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån, 4. Løn eller udbytte Mathias Ørnskov Nielsen Side 38 af 57
Foreligger der ikke et ansættelsesforhold mellem selskabet og hovedaktionæren, skal hævningen beskattes som udbytte, hvis selskabet yder lån til aktionæren. Det udledes hermed, at der ikke foreligger en valgfri beskatning, når aktionæren ikke er ansat i selskabet. SKAT har i praksis undtaget de tilfælde, hvor hovedaktionæren er ansat som ulønnet bestyrelsesformand, hvis ovenstående forudsætninger for beskatning som løn er opfyldt. Endvidere har beskatningens kvalifikation en betydning for fradragsretten, idet selskabet har mulighed for at tage fradrag som lønudgift. 110 6.3 Delkonklusion: Lånet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til aktionæren. Dermed skal aktionæren beskattes af lånets pålydende værdi, som enten løn eller udbytte. Oftest afregner selskabet kildeskatten med SKAT, inden aktionæren har indbetalt denne til selskabet. Selskabet får heraf et regreskrav mod aktionæren, der ikke anses som et nyt aktionærlån, medmindre kildeskatten ikke indbetales inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist. Som forudsætning for, at lånet kan beskattes som løn, skal aktionæren være i et ansættelsesforhold. Derudover må vederlaget ikke overstige, hvad der anses som forsvarligt. 7. Revisors rolle: Kravet til den uafhængige revisor, skal sikre at kravene, som samfundet stiller til revisions arbejde og udtalelser, er objektivt, således de viser et retvisende billede. 111 Opgaverne for samfundets tillidsrepræsentanter er defineret i RL 1, stk. 2. Bestemmelsen indebærer en afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, samt afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. 112 Revisor skal med god revisionsskik erklære hvorvidt regnskabet overholder de gældende regler. Disse regler har betydning for regnskabsaflæggelsen, hvilket sædvanligvis indebærer, at regnskabet på retvisende måde afspejler selskabets aktiver og passiver. 113 Den gode revisionsskik indebærer 110 Styresignal: SKM2014.825.SKAT Tidspunktet for fradragsret 111 Lars Bo Langsted mfl., Revisoransvar, 8. Udgave, 2013, side 20. 112 Lars Bo Langsted mfl., Revisoransvar, 8. Udgave, 2013, side 66f. 113 Lars Bo Langsted mfl., Revisoransvar, 8. Udgave, 2013, side 67. Mathias Ørnskov Nielsen Side 39 af 57
blandt andet at revisoren udviser faglig kompetence, herunder nøjagtighed og hurtighed, samt objektivitet og fortrolighed. 114 Revisorer er et godt værktøj til at sikre, at aktionærlån opdages og dermed regnskabsmæssigt behandles korrekt. 115 Spørgsmålet er således om revisorerne er forpligtede til at finde eksisterende aktionærlån, samt om de ifalder ansvar, hvis aktionærlånene overses. Revisor skal i udarbejdelsen revidere alle væsentlige poster, med hovedvægt på de poster, der har risiko for fejlinformation. Hertil forventes det, at revisoren opdager ulovlige aktionærlån. Disse findes ved fx en gennemgang af andre tilgodehavender, hvori der opdages en underliggende konto med hovedaktionærens navn. 116 Endvidere er revisor forpligtet til at identificere nærtstående parter, da det følger af ISA 550, at revisor skal sikre at regnskabet ikke påvirkes af transaktioner mellem nærtstående. 117 Ved kontrollen af nærtstående forventes det tilsvarende, at revisor opdager eventuelle aktionærlån. Det skal her bemærkes, at der ikke er et direkte krav til at revisor skal opdage ulovlige aktionærlån. Dette ses endvidere i revisortilsynets sag nr. 33 af 2012, hvor det kunne godtgøres at den statsautoriserede revisor ikke kendte til det ulovlige aktionærlån, samt at han ikke burde havde konstateret de private posteringer. Havde revisor modsætningsvis været bekendt med at regnskabet indeholdte ulovlige aktionærlån, uden at påføre en supplerende oplysning vedrørende andre forhold, kan revisorerne ifalde ansvar. Den manglende supplerende oplysning, vil i dette tilfælde koste en bøde på 10-15.000 kr., men kan være betydeligt større, hvis det kan lægges til grund at revisoren har tilsidesat sine forpligtelser som følger af revisorloven. 118 7.1 Regnskabsklasser: Årsregnskabsloven er bygget op efter byggeklodsmodellen, således at virksomhederne inddeles i forskellige regnskabsklasser. Hver repræsentativ klasse indeholder et sæt regn- 114 RL 16, note 62. www.jura.karnovgroup.dk 115 Bjarne Aalbæk, Revisors rolle ved aktionærlån, Danske Revisorer nr. 4, 2012, side 8. 116 Bjarne Aalbæk, Revisors rolle ved aktionærlån, Danske Revisorer nr. 4, 2012, side 9. 117 Bjarne Aalbæk, Revisors rolle ved aktionærlån, Danske Revisorer nr. 4, 2012, side 9 118 Bjarne Aalbæk, Revisors rolle ved aktionærlån, Danske Revisorer nr. 4, 2012, side 10 Mathias Ørnskov Nielsen Side 40 af 57
skabsbestemmelser, som skal overholdes ved udarbejdelse af årsregnskabet. Regnskabsklassernes oparbejdelse er progressiv, således at virksomheden både skal overholde reglerne i den regnskabsklasse den tilhører, samt den/de underliggende klasser. Klasserne opdeles med kategorierne A, B, C og D, hvor de største krav stilles til selskaber, der er omfattet af D. 119 Særlig er det at bemærke af revisionspligten i 2013, blev lempet for små virksomheder i regnskabsklasse B. 120 Dette gjorde det muligt, for et selskab at fravælge revisionen, hvis de i to regnskabsår i træk ikke overskred to af følgende tre størrelser på balancedagen: 121 en balancesum på 4. mio. kr. en nettoomsætning på 8. mio. kr. et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 12 i løbet af regnskabsåret. Endvidere blev det muligt for virksomhederne i regnskabsklasse B, at vælge en udvidet gennemgang, i stedet for revision. 122 En udvidet gennemgang kan sammenlignes med et review efter internationale standarder, med et tillæg af yderligere handlinger. 123 Således var det politiske incitament, at lette de administrative byrder, samtidig med at man kan opretholde en regnskabsmæssig troværdighed. Dog ikke med samme grad af sikkerhed som revision. 124 Hvis en revisor i den udvidede gennemgang, mistænker regnskabet for at indeholde væsentlige fejl, skal der udarbejdes en undersøgelse, svarende til en revision, der kan be- eller afkræfte, om disse foreligger i regnskabet. 125 Lempelsen vurderes at være kritisabel, da det tidligere blev anført, at forekomsten af ulovlige aktionærlån specielt var repræsenteret i de mindre selskaber jf. afhandlingens afsnit 2. Dermed kan der argumentere for, at virksomhederne forsætligt fravælger revision, eller 119 PwC, Regnskabshåndbogen 2015, side 56. 120 Lempelse af revisionspligten for selskaber i regnskabsklasse B www.pvc.dk, 26.04.2015 121 Fravalg af revision www.erhvervsstyrrelsen.dk, 26.04.2015 122 Deloitte, Udvidet gennemgang, 2012, side 1. 123 Deloitte, Udvidet gennemgang, 2012, side 4. 124 Deloitte, Udvidet gennemgang, 2012, side 3. 125 Deloitte, Udvidet gennemgang, 2012, side 5. Mathias Ørnskov Nielsen Side 41 af 57
vælger den lempeligere form den udvidet gennemgang da det er lettere at skjule lånene for offentligheden. FSR har i deres analyse en tilsvarende konstatering, idet denne påviste at 1.057 af de selskaber, som i 2011 havde ulovlige aktionærlån, havde fravalgt revision i 2012. Dette svarede til 11,3% af selskaberne, som fravalgte revisionen i 2012. 126 7.2 Revisionspåtegningen: Det følger af RL 19, at revisor ved afslutning af revisionen, skal afgive en revisionspåtegning på regnskabet, om det udførte arbejde og en konklusion heraf. Hvis revisor finder væsentlige fejl, herunder ulovlige lån, manglende rente-, løn- eller udbytte- beregning mv., skal revisor tage forbehold i revisionspåtegningen. 127 I relation til ulovlige aktionærlån, skal revisoren samtidig påse, om årsregnskabet indeholder den lovpligtige note, jf. ÅRL 73, hvis regnskabet indeholder lån til ledelsens medlemmer. Mangler den lovpligtige note, skal revisor tilsvarende tage forbehold i årsregnskabet. 128 Revisoren er ifølge GRE 7, stk. 2, forpligtet til at afgive supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, hvis selskabets ledelse kan ifalde ansvar for overtrædelser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen samt selskabsloven. Hvis selskabet på balancedagen, eller i øvrigt i løbet af regnskabsåret har haft et ulovligt aktionærlån, skal revisoren afgive en supplerende oplysning vedrørende andre forhold, da ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelse af SL 210. 129 Skattemæssigt anses aktionærlånet som en hævning, og beskattes som løn eller udbytte. I dette tilfælde skal revisor afgive supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Dette er tilfældet, hvis selskabet mangler at indberette og afregne kildeskatten, herunder fx udbytteskat, A-skat og AM-bidrag. Forefindes dette ikke senest på udbetalingstidspunktet, kan ledelsen ifalde ansvar jf. SKL 14, for forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af 126 FSR, Ulovlige aktionærlån, november 2013, s. 9. 127 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 12. 128 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 12. 129 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 12. Mathias Ørnskov Nielsen Side 42 af 57
indberetningspligten i SKL 7, stk. 1, og 9 B, stk. 2 og KSL 84. 130 Nedenfor er illustreret en supplerende oplysning fra den uafhængige revisor: Figur 7.1 Supplerende oplysning vedrørende andre forhold. 131 Revisor har i eksemplet i ovenstående figur, afgivet en supplerende oplysning vedrørende andre forhold, da selskabet har et tilgodehavende hos et medlem af ledelsen på 506.000 kr.. Aktionærlånet omfattes ligeledes af LL 16 E, hvorfor revisoren i figuren gør opmærksom på at selskaber mangler at indeholde A-skat af lånet. 7.3 Regnskabsmæssige behandling af aktionærlån: Det følgende afsnit forudsætter, at der er tale om et ulovligt aktionærlån i selskabsretlig forstand. Dermed er gennemgangen af de regnskabsmæssige problemstillinger ikke aktuelle ved selskabsretlige lovlige lån. Endvidere er afhandlingen afgrænset fra de konkrete selskabsretlige regler vedrørende ulovlige aktionærlån, hvorfor der i afsnittet kun skelnes mellem lovlige- og ulovlige aktionærlån. Afsnittet tager udgangspunkt i FSR s seneste notat om aktionærlån, og der vil i gennemgangen blive illustreret eksempler på den korrekte bogføring af lånene. Eksemplerne er udarbejdet efter egen tilvirkning, med udgangspunkt i problemstillingerne i notatet. Skattemæssigt behandles et aktionærlån, som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Dette kan give regnskabsmæssige udfordringer, da selskabslovens regler om ulovlige aktionærlån forsat er gældende. Heraf opstår et tilfælde, hvor låntager skattemæssigt beskattes af 130 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 12. 131 Bilag 2 Den uafhængige revisors erklæring. Mathias Ørnskov Nielsen Side 43 af 57
hævningen, samtidig med at reglerne i selskabsloven, kræver lånet tilbagebetalt til selskabet med lovpligtige renter. 132 Der eksisterer herved fortsat et ulovligt aktionærlån i selskabsretlig forstand, der skal løses ved at udlodde fordringen med tillæg af selskabsretlige renter, enten som løn eller som udbytte. På denne måde fjernes det ulovlige aktionærlån fra selskabets balance. 133 Inden fordringen kan behandles regnskabsmæssigt og bogføres i resultatopgørelsen, skal der være nogle selskabsretlige formalier på plads. Det skal tydeligt fremgå, at det er selve fordringen der udloddes, således at udlodningen ikke betragtes som et nyt aktionærlån. Hvis udlodningen sker som følge af udbytte, skal selskabslovens almindelige regler om udbytteudlodning overholdes. Reglerne om afholdelse af generalforsamling og vurderingsberetning mv., skal dermed følges. Sker udlodningen modsætningsvis som løn, skal låntager være i et ansættelsesforhold, således at udlodningen kan tilkendegives som ekstra løn eller bonus. 134 7.3.1 Udlodning som udbytte: Fordringen kan udloddes som enten ordinært eller ekstraordinært udbytte. Det er en forudsætning, at selskabet har tilstrækkelig fri egenkapital, der kan modsvare den konkrete fordring. Da udlodningen sker som følge af en apportudlodning idet der er tale om andet end penge skal der udarbejdes en vurderingsberetning efter SL 181 (ordinært) eller SL 183, stk. 5 (ekstraordinær), jf. SL 36. Endvidere er udgangspunktet ifølge Erhvervsstyrelsen, at fordringen udloddes til kurs pari, således at den reelle udlodning svarer til fordringens værdi. Hermed sikres at låntager ikke stilles bedre, og at der ikke kan rejses et erstatningsansvar for selskabets eventuelle tab, mod medlemmerne af ledelsen på et senere tidspunkt. 135 Posteringerne for udlodning som udbytte er illustreret nedenfor: 132 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 2. 133 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 2. 134 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 5. 135 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. Mathias Ørnskov Nielsen Side 44 af 57
Figur 7.2 Bogholderimæssig postering udbytte 136 Eksemplet i den ovenstående figur er forenklet, således at eventuelle renter ikke er medtaget. I det givne eksempel, har selskabet et tilgodehavende mod hovedaktionæren på 100.000 kr., som skyldes et ulovligt aktionærlån. Til løsning heraf aftaler selskabet sammen med hovedaktionæren, at fordringen skal udloddes som udbytte. Fremgangsmåden består i, at kreditere kontoen for tilgodehavender hos hovedaktionæren, og debitere egenkapitalen (frie reserver). Når fordringen bliver udloddet som udbytte, har det ingen effekt på resultatopgørelsen, hvorfor årets resultat ligeledes er uberørt. De to konti er balanceposter, hvorfor reduceringen vil udløse et fald i balancen. Dette vil påvirke virksomhedens værdi, som vil falde svarende til nedskrivningen i egenkapitalen. 7.3.2 Udlodning som løn: Skal fordringen udloddes som løn, skal en skriftlig aftale mellem hovedaktionæren og selskabet indgå, således at der ikke opstår tvivl om udlodningens formål, som er at udligne fordringen. Dette er endvidere et krav hos enekapitalejere, da sådanne aftaler kun er gyldige, hvis de kan dokumenteres jf. SL 127, stk. 2. 137 Hvis hovedaktionæren er medlem af selskabets ledelse, må vederlaget ikke overstige hvad der anses for sædvanligt, efter hvervets art og arbejdets omfang. Endvidere stilles det som krav, at udlodningen kan anses at være forsvarlig, i forhold til selskabets økonomiske stilling. 138 136 Egen tilvirkning. 137 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. 138 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. Mathias Ørnskov Nielsen Side 45 af 57
Når formalierne er på plads, kan udlodningen af fordringen posteres, ved at kreditere tilgodehavender hos hovedaktionæren og debitere lønkontoen. 139 Posteringerne er illustreret nedenfor: Figur 7.3 Bogholderimæssig postering af løn. 140 Eksemplet i den ovenstående figur, er ligeledes forenklet i forhold til renter jf. analysen ovenfor, figur 7.2. Selskabet har et tilgodehavende mod hovedaktionæren på 100.000 kr., som skyldes det ulovlige aktionærlån. Lånet kan først udloddes, når formalierne er på plads. Den regnskabsmæssige bogføring forekommer ved at kreditere 100.000 kr. fra kontoen for tilgodehavende hos hovedaktionæren, og derefter omkostningsføre beløbet som en udgift på lønkontoen. 141 Som følge af, at fordringen udloddes som løn, antages det at påvirke resultatopgørelsen negativ, hvilket medfører at årets resultat reduceres, idet selskabet har større omkostninger til lønninger. 7.3.3 Udligning af tilgodehavende skat: Tidligere i afhandlingens afsnit 6.1, blev det anført at selskaber har et regreskrav mod en hovedaktionær, når de indbetaler den manglende kildeskat til SKAT. Hvis hovedaktionæren grundet økonomiske vanskeligheder, ikke har mulighed for, at tilbagebetale kildeskatten, kan løsningen være at udlodde yderligere løn eller udbytte fra selskabet. 142 Nedenfor er illustreret to eksempler på udlodning ved henholdsvis løn og udbytte: 139 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. 140 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. 141 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 6. 142 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 7. Mathias Ørnskov Nielsen Side 46 af 57
Figur 7.4 Udligning af kildeskat. 143 Af det oprindelige lån fremgår det af eksemplerne i figuren, at der skal betales 27.000 kr. i kildeskat (som udbytte) eller 40.000 kr. (som løn). Da aktionæren ikke har mulighed for at tilbagebetale kildeskatten, udloddes yderligere løn eller udbytte, til udligning af kildeskatten. Den yderligere hævning heraf, er en ny transaktion, som tilsvarende skal kildeskatbeskattes, hvorfor andelen skal indregnes i udlodningen. Hovedaktionæren skal i alt betale 37.000 kr., ved udlodning som udbytte eller 66.700 kr., ved udlodning som løn. Dette svarer til den yderligere hævning. 144 Transaktionerne antages bogført som følgende: Figur 7.5 Bogføring af udligning af kildeskat. 145 143 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 8. 144 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 7f. 145 Egen tilvirkning. Mathias Ørnskov Nielsen Side 47 af 57
I figuren ovenfor, tages der udgangspunkt i udlodning som løn, med antagelse om at formalierne for udlodning som løn, er opfyldt. Revisoren har ved revisionen opdaget, at hovedaktionæren har hævet 100.000 kr., fra selskabets kassekredit. Hævningen omfattes af LL 16 E, som skattemæssigt betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Lånet bogføres som illustreret ved at kreditere 100.000 kr., på kassekreditten og debitere dem på tilgodehavender hos hovedaktionæren, således at balancen stemmer. I samråd med hovedaktionæren besluttes det, at hævningen skal udloddes som løn samt beskattes herefter. Selskabet afregner dermed kildeskatten til SKAT, hvilket medfører et regreskrav mod hovedaktionæren, da han har den endelige forpligtelse til at betale kildeskatten. 146 Dette posteres ved, at kreditere 40.000 kr. på kassekreditten og debitere det tilsvarende beløb på tilgodehavender hos hovedaktionæren. Udlodningen som løn posteres ved at kreditere 100.000 kr. på tilgodehavender hos hovedaktionæren og debitere lønkontoen. Da hovedaktionæren ikke har de nødvendige midler for at tilbagebetale kildeskatten til selskabet udloddes der yderligere løn. Af lønnen skal der tilsvarende afregnes kildeskat, hvorfor der i alt udloddes yderligere 66.700 kr.. 147 Dette bogføres ved at debitere beløbet på lønkontoen, hvorefter tilgodehavender hos aktionæren krediteres med 40.000 kr., således denne er udlignet, for slutteligt at kreditere 26.700 kr. på kassekreditten. Efter bogføringen af dette, mangler selskabet at indbetale den manglende kildeskat på 26.700 kr. til SKAT. 7.3.4 Renteberegning: Det ulovlige aktionærlån skal efter SL 215 forrentes fra lånets opståen. Som omtalt anses aktionærlånet skattemæssigt, som en hævning uden tilbagebetalingspligt, hvorfor renterne beskattes som et tilskud, samt at hovedaktionæren ikke kan tage fradrag for renteudgifterne. 148 Det følger af SL 215, at lånet skal forrentes med den rente, der er fastsat i 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg på 2 pct. Herunder skal lånet forrentes med en rente svarende til Nationalbankens officielle udlånsrente med tillægs af 8 146 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 9. 147 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 8. 148 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 10. Mathias Ørnskov Nielsen Side 48 af 57
pct., således lånet i alt skal forrentes med 10,05% (Nationalbankens udlånsrente 0,05% + 8% jf. Renteloven + 2% jf. Selskabsloven). 149 Hvis selskabet betaler den manglende kildeskat, anses betalingen selskabsretligt som et aktionærlån, hvortil dette beløb endvidere skal forrentes. Det er efter Erhvervsstyrelsens opfattelse, at renteberegningen skal ske fra det tidspunkt, hvor selskabet hæfter for skattegælden. Dermed skal lånet forrentes, når SKAT sender en opkrævning på den manglende kildeskat. Har hovedaktionæren betalt den manglende kildeskat inden SKAT har opkrævet den, skal lånet ikke forrentes. 150 Nedenfor er illustreret et eksempel på forrentning af et aktionærlån: Figur 7.6 Forrentning af aktionærlån. 151 Eksemplet i figuren forudsætter, at hovedaktionæren har afregnet og indbetalt den manglende kildeskat, forinden hæftelsesdagen. Endvidere er det 1 år siden lånet blev ydet til hovedaktionæren, således forrentningen sker med 10,05%. Regnskabsmæssigt skal forrentningen tilskrives til kontoen tilgodehavender hos hovedaktionæren, hvorefter fordringen til aktionæren stiger. Forrentningen krediteres herefter på kontoen rente indtægter. Skattemæssigt eksisterer lånet ikke, hvorfor aktionæren ikke har mulighed for at tage fradrag som renteudgift. Modsætningsvis beskattes renterne hos selskabet som et tilskud. 7.4 Delkonklusion: Den uafhængige revisor er samfundets tillidsrepræsentant, og er et godt værktøj til opdagelsen af aktionærlån. Det er imidlertid ikke alle regnskabsklasser som er forpligtet af revi- 149 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 10. 150 Bilag 1 Notat om lån til hovedaktionær, side 10. 151 Egen tilvirkning. Mathias Ørnskov Nielsen Side 49 af 57
sionspåtegningen. Lempelsen af revisionspligten har medført, at små selskaber i regnskabsklasse B enten har mulighed for at fravælge eller vælge en mildere form for revisionspligten. Hensigten med lempelsen begrundes i incitamentet af at ville lette de administrative byrder. Dette medfører dog samtidig muligheden for, at skjule ulovlige aktionærlån for offentligheden. Det forventes at revisoren finder ulovlige aktionærlån i udarbejdelsen af revisionen, men ifalder ikke ansvar, medmindre den manglende opdagelse skyldes tilsidesættelse af forpligtelserne i revisorloven. Finder revisoren mistænkeligheder ved den udvidede gennemgang af regnskabet, skal dette revurderes, svarende til en revision. Ved afslutning af revisionen forpligtes revisor til at tage forbehold, hvis regnskabet indeholder væsentlige fejl. Blandt andet skal revisor sikre, at lån til ledelsens medlemmer er noteret i årsregnskabet. Revisor er endvidere forpligtet til at afgive supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, hvis selskabets ledelse kan ifalde ansvar. Dette er aktuelt hvis selskabet har lån i strid med SL 210 eller mangler at indberette kildeskatten af det skattemæssige aktionærlån. Inden aktionærlånet regnskabsmæssigt kan fjernes fra selskabets balance, skal selskabs formalier være opfyldte. Lånet kan fjernes ved udlodning af udbytte, hvilket kræver at selskabet har tilstrækkelige frie reserver i egenkapitalen, samt at reglerne vedrørende afholdelse af generalforsamling og vurderingsberetning er overholdt. Fjernes lånet ved udlodning af løn, skal aktionæren være i et ansættelsesforhold, og vederlaget skal anses for at være forsvarligt. Har aktionæren ikke mulighed for at tilbagebetale kildeskatten, fjernes lånet ved at udlodde yderligere løn eller udbytte. Den yderligere udlodning skal tilsvarende kildeskat beskattes, således, at udlodningen både medtager den manglende kildeskat samt kildeskatten af den yderligere udlodning. Efter selskabslovens 215, skal ulovlige aktionærlån forrentes. Lånet eksisterer ikke skattemæssigt, hvorfor aktionæren ikke kan tage fradrag som renteudgift, og selskabet skal beskattes som tilskud. Mathias Ørnskov Nielsen Side 50 af 57
Konklusion: Det er ikke uden grund, at de skattemæssige regler har været genstand for debat og fortolkningstvivl. Dette begyndte allerede ved lovens udarbejdelse, da formålet og målgruppen, blev ændret gennem lovprocessen. I lovens endelige udgave, er formålet at fjerne det skattemæssige incitamentet, til at optage aktionærlån som et skattefrit alternativ, til at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for lovgivningen er de personer, som kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefrie lån. Reguleringen havde retsvirkning for lån der ydes fra og med den 14. august 2012. Loven finder anvendelse på långiver, der udledes til at være selvstændige juridiske, danske- og udenlandske selskaber. Omfattede danske selskaber er blandt andet, A.m.b.a., S.m.b.a., aktie- og anpartsselskaber. Transparente selskaber er som hovedregel ikke omfattet, dog med modifikation af selskaber omfattet af SEL 2 C. Herved bliver selskaberne omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis mere end 50% af kapitalen eller stemmerettighederne er hjemmehørende i en fremmed stat, samt at selskabet efter udenlandske regler anses som selvstændige enheder. Loven finder tilsvarende anvendelse på låntagere, som udledes til at være fysiske personer og transparente selskaber. Transparente enheder, bliver omfattet på grund af der skatteretligt ses igennem selskabet, hvorefter beløb der tilegnes virksomheden, anses for at tilgå virksomhedens ejere. Lån ydet af långiver til låntager, omfattes kun af reglerne om aktionærlån, hvis forholdet mellem disse er omfattet af LL 2. Bestemmelsen forudsætter, at låntager har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over långiver. Bestemmende indflydelse opnås, ved besiddelse af over 50% af selskabskapitalen, eller rådighed over 50% af stemmerettighederne. Hertil indgår blandt andet en medregning af andele fra låntagers nærtstående, herunder ægtefælle, børn og børnebørn mv., ved det indirekte ejerskab eller råderetten. Endvidere kan låntager have bestemmende indflydelse igennem et indskudt selskab, hvori selskabet ejer en del af det långivende selskab. Mathias Ørnskov Nielsen Side 51 af 57
Reglerne finder anvendelse på lån, som ydes i form af egentlige udlån, sikkerhedsstillelser samt midler som, selskabet stiller til rådighed for låntageren. Ved sikkerhedsstillelser, er det skattepligtige beløb afgrænset til kun at omfatte garantiens eller kautionens pålydende værdi. Hvis kautionen indfries, vil långiver have et regreskrav mod låntager. Dette er endvidere undtaget for reglerne om aktionærlån, da fordringen ikke eksisterer skattemæssigt. Stiller långiver midler til rådighed for aktionæren, skal disse tilsvarende beskattes. Begrebet omfatter midler, der på anden måde, end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelser medvirker til, at låntager får udbetalt løn eller udbytte i en anden form. Overordnet kan det konkluderes, at låntager, skal beskattes af alt hvad han modtager, herunder også sikkerhedsstillelser og midler der stilles til rådighed fra det långivende selskab. Med forudsætning af, at låntager og långiver har en relation omfattet af LL 2. Beskatningen afhænger derefter af, om dispositionen er omfattet af en af undtagelserne. Lovgiver har direkte undtaget lån, der opstår som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det er blevet udledt, at egentlig lån er afgrænset fra begrebet, da lånet mangler en disposition at knytte sig til. Begrebsanvendelsen er ikke udtømmende, hvorfor det er en konkret afvejning, der skal vurdere, om lånet undtages fra beskatning. En vurdering heraf, tager udgangspunkt i dispositionen, som tilsvarende skal ydes løbende overfor tredjemand. Hvis lånet ikke tidligere har været ydet, skal det vurderes, om lånet ville være ydet til en uafhængig tredjemand. Hvis dette er tilfældet, vil det være omfattet af undtagelsen. Udover sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, har lovgiver undtaget sædvanlige lån fra pengeinstitutter. Herunder er egentlige lån undtaget. Det er endvidere en betingelse, at lånet ydes på sædvanlige vilkår, således låntager ikke er bedre stillet end uafhængige tredjemænd. Slutteligt har lovgiver direkte undtaget lovlig selvfinansiering efter SL 206, stk. 2. Dette skyldes at loven ellers ville modvirke den liberalisering, som selskabslovens regler har indebåret. Lovlig selvfinansiering er ikke gennemgået i afhandlingen, men det konstateres at være undtaget. Mathias Ørnskov Nielsen Side 52 af 57
Lån der opstår ved fejlekspeditioner, kan rettes uden at medføre beskatning. Endvidere skal fejlen skyldes enkeltstående tilfælde. Hvis lånet er opstået ved fejl, og der ikke findes mulighed for rettelse, kan dispositionen omgøres efter SFL 29. Da lånet skattemæssigt behandles som en overførsel af værdier fra långiver til låntager, skal låntager beskattes af lånets pålydende værdi. Beskatningen skal ske som enten løn eller udbytte. En beskatning af løn, er betinget af, at låntager er i et ansættelsesforhold, og at vederlaget ikke anses som uforsvarligt i forhold til arbejdsindsatsen. Det konkluderes at revisoren er et godt værktøj til at opdage aktionærlån, således det i højere grad sikres, at borgerne betaler den skat de skal. Ved afslutning af revisionen, er revisoren forpligtet til at tage forbehold, hvis der konstateres fejl i årsregnskabet. Endvidere skal revisor afgive supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, hvis selskabets ledelse kan ifalde ansvar herfor. Herunder blandt andet forhold, der omfatter selskabsretlige ulovlige aktionærlån, eller manglende indeholdelse af kildeskat vedrørende aktionærlån. Reparationen af aktionærlånet foregår ved at udlodde fordringen, som enten løn eller udbytte. Inden fordringen kan fjernes fra selskabets balance, skal de selskabsretlige formalier være opfyldte. Hvis fordringen udloddes som løn, skal låntager være i et ansættelsesforhold, og vederlaget skal anses for at være forsvarligt. Foregår udlodningen derimod som udbytte, skal reglerne om udbytteudlodningen, herunder afholdelse af generalforsamling og vurderingsberetning følges. Endvidere skal det sikres, at selskabet har tilstrækkelige frie reserver i egenkapitalen. Da aktionærlånet skattemæssigt anses som en hævning, og beskattes som løn eller udbytte, mangler låntager at afregne kildeskatten. Det er almindelig praksis, at långiver afregner kildeskatten til SKAT. Har långiver afregnet denne, inden låntager har indbetalt kildeskatten, vil långiver have et regreskrav mod låntager. Fordringen eksisterer dog ikke skattemæssigt, hvorfor denne ikke anses som et nyt aktionærlån. Hvis låntager ikke har mulighed for at indfri fordringen, kan den indfries, ved en yderligere udlodning af løn eller udbytte. Heri skal kildeskatten af den nye udlodning medregnes, således den svarer til værdien af fordringen og kildeskatten af den yderligere udlodning. Mathias Ørnskov Nielsen Side 53 af 57
Litteratur liste: Artikler: Aktionærlån www.nordjyske.dk, 17.04.2011. 0e52aac58a4f/4/1513 Beskatning af aktionærlån www.tvc.dk, 16.02.2013. http://www.tvc.dk/sites/default/files/article/2013.02.16_spoerg_om_penge_0.pdf Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og SKAT følger op på ulovlige aktionærlån m.v. www.fsr.dk, 18.01.2011. EU-retten stopper SKAT, Thomas Rønfeldt, 27.08.2013. Forsat mange ulovlige aktionærlån www.fsr.dk, 17.10.2012 http://www.fsr.dk/nyheder%20og%20presse/pressemeddelelser/pressemeddelelser%20 2012/ulovlge-aktionaerlan-oktober-2012 Fravalg af revision www.erhvervsstyrelsen.dk. https://erhvervsstyrelsen.dk/fravalg-af-revision. %20og%20anpartsselskaber/Ulovlige%20laan%20til%20kapitalejere%20og%20ledelse Indgreb mod ulovlige aktionærlån www.finans.dk, 19.07.2012 http://finans.dk/artikel/ece4784507/indgreb-mod-ulovlige-aktionærlån-/ Lempelse af revisionspligten for selskaber i regnskabsklasse B www.pvc.dk. http://www.pwc.dk/da/nyt/finance/regnskab/arsnyt2013-revisionspligten.jhtml. Tusindvis bruger firmaet som ulovlig kassekredit www.business.dk, 10.11.2013. http://www.business.dk/oekonomi/tusindvis-bruger-firmaet-som-ulovlig-kassekredit Skattereformaftalen af 22. Juni 2012 udkast til lovforslag www.danskeadvokater.dk, 08.08.2012. http://www.danskeadvokater.dk/nyheder.aspx?id=17069&action=1&newsid=15415&pi D=28735 Ulovlige aktionærlån er stadig en plage www.fsr.dk, 08.12.2014. http://nordjyske.dk/nyheder/aktionaerlaan/8e7d3ec7-c404-402d-b64c- http://www.skattestraf.dk/index.php/blog/item/127-også-selvom-skat-klæder-sig-udsom-al-capone http://www.fsr.dk/faglige_informationer/virkomhedsret/aktie- http://www.fsr.dk/nyheder%20og%20presse/fsr%20i%20medierne/2014/ulovligeaktionarlan-er-stadig-en-plage Mathias Ørnskov Nielsen Side 54 af 57
Ulovlige lån i årevis, Caspar Birk &Teilmann, 20.03.2011. http://nordjyske.dk/nyheder/ulovlige-laan-i-aarevis/c5232754-39a8-4eff-ab1fbc6cc72dabc7/4/1513 Ulovligt lån på 82 mio. kr., Caspar Birk &Teilmann, 07.07.2013. http://nordjyske.dk/nyheder/aalborg/ulovligt-laan-paa-82-mio--kr-/a9509fb9-5533- 4f53-83a6-3e67cbeb0eaa/7/1515 Bøger: Den skinbarlige virkelighed, Ib Andersen, Samfundslitteratur 2013, 5. udgave Forvaltningsret - Almindelige emner, Jens Garde m.fl., Jurist- og Økonomforbundets forlag 2009, 5. udgave. Regnskabshåndbogen 2015, PwC, 2015. Retskilder & Retsteorier, Ruth Nielsen & Christina D. Tvarnø, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2008, 2. reviderede udgave. Revisoransvar, Lars Bo Langsted m.fl., Karnov Group, 8. udgave. Skatte- og afgiftsprocessen, Mette Holm Høgsbro, Jurist- og Økonomforbundets forlag 2010, 1 udgave. Love: Boafgiftsloven, Lovbekendtgørelse om afgift af dødsboer og gaver, Lov nr. 47 af 12. januar 2015 Dødsboskatteloven, Lovbekendtgørelse om beskatning ved dødsfald, Lov nr. 333 af 02. april. 2012. Godkendte revisorers erklæringer, Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer, Lov. nr. 385 af 17. april 2013. Kildeskatteloven, Lovbekendtgørelse af kildeskatteloven, Lov nr. 1403 af 07. december 2010 Ligningsloven, Lovbekendtgørelse om påligningen af indkomstskat til staten, Lov nr. 1041 af 15. september 2014. Selskabsskatteloven, Lovbekendtgørelse om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., Lov nr. 149 af 09. januar 2015 Skatteforvaltningsloven, Lovbekendtgørelse om skatteforvaltning, Lov nr. 175 af 23. februar 2011 Mathias Ørnskov Nielsen Side 55 af 57
Skattekontrolloven Lovbekendtgørelse om skattekontrol, Lov nr. 1264 af 31. oktober 2013. Selskabsloven, Lovbekendtgørelse om aktie- og anpartsselskaber, Lov nr. 322 af 11. april 2011. Revisorloven, Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomhed, Lov nr. 468 af 17. juni 2008. Årsregnskabsloven, Lovbekendtgørelse nr. 1253 af 01. november 2013 Forarbejder: Lovforslag L 199: Lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.), af 14. august 2012, Folketingstidende A (Folketinget 2011-12). L 199, endeligt svar på spørgsmål 1 af 20 august 2012, Skatteudvalget 2011-12, Skatteministeriet. L 199 bilag 2, Høringsskema og hørringssvar, fra skatteministeren. L 199 bilag 7, Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 20/8-12 fra BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab. L 199 bilag 10, Henvendelse af 29/8-12 fra BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab. L 199 bilag, 11, Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 28/8-12 fra Danske Advokater. L 199 bilag, 12, Henvendelse af 29/8-12 fra FSR - danske revisorer. L 199 bilag, 14, Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24/8-12 fra CORIT Advisory P/S. L 199 bilag, 21, Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 29/8-12 fra FSR - danske revisorer. J. nr. 2012-711-0076, Udkast - Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Bindende svar: SKM2014.15.SR SKM2014.107.SR SKM.2014.279.SR Mathias Ørnskov Nielsen Side 56 af 57
SKM2014.712.SR Juridiske vejledning: C.B.3.5.3.3 - Aktionærlån C.D.1.2.7 - Skattemæssig selskabskvalifikation C.D.11.1.2.2 Hvornår er der bestemmende indflydelse Styresignal: SKM2014.825.SKAT - om aktionærlån SR- SKAT: SR.2012.0328, Aktionærlån beskattes som løn eller udbytte af John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2012. SR.2014.0200, Beskatning af aktionærlån en status af John Bygholm & Mette Bøgh Larsen i SR-Skat 2014. Andet: Revisors rolle ved aktionærlån, Bjarne Aalbæk, Danske Revisorer, nr. 4, 2012. Udvidet gennemgang En fordel for små og mellemstore virksomheder!, Deloitte, 2012. Sag nr. 33/2012 Kendelse afsagt af Revisortilsynet. Bilag: Bilag 1: FSR Aktionærlån, Notat om lån til hovedaktionærer, 2015. Bilag 2: Eksempel på erklæring fra den uafhængige revisor. Mathias Ørnskov Nielsen Side 57 af 57