HD afhandling December 2010 HD R 2. del. Sambeskatning I teori og praksis Skrevet af: Vejleder: Torben Bagge Handelshøjskolen Århus Universitet
Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 2 1.2. Afgrænsning... 3 1.3. Metode... 4 1.4. Målgruppe... 5 1.5. Forkortelser... 5 1.6. Kildekritik... 5 2. Historisk udvikling af nationale sambeskatningsregler... 6 3. Omfattede af de nationale sambeskatningsregler... 8 3.1. Skattesubjekter omfattet af sambeskatningen... 8 3.1.1. Skattesubjekter ikke omfattet af sambeskatningen... 10 3.2. Koncerndefinition ifølge SEL 31 C... 11 3.2.1. Flertallet af stemmerettighederne... 12 3.2.2. Selskabsdeltager med ret til at udnævne eller afsætte bestyrelsesflertal... 12 3.2.3. Selskabsdeltager og bestemmende indflydelse i kraft af aftale eller vedtægter... 13 3.2.4. Selskabsdeltager og stemmeflertal... 14 3.2.5. Besidder kapitalandele og udøver bestemmende indflydelse... 14 3.2.6. Selskaber der kan holdes ude af sambeskatningen... 15 3.2.7. Selskaber der skal holdes ude af sambeskatningen... 15 3.3. Koncerndefinition som følge af selskabslovens 6 og 7... 16 3.3.1. Bestemmende indflydelse ved mere end 50 % af stemmerettighederne... 16 3.3.2. Bestemmende indflydelse uden 50 % af stemmerettighederne... 17 3.3.3. Selskaber der skal holdes ude af sambeskatningen... 17 3.4. Sammenligning af koncerndefinitionerne... 18 3.5. Delkonklusion... 18 4. Administrationsselskabet... 20 4.1. Administrationsselskabets funktion... 20 4.2. Valg af administrationsselskab... 21 4.3. Nyt administrationsselskab... 23 4.3.1. Nyt administrationsselskabs rettigheder og forpligtelser... 24 4.4. Delkonklusion... 24
5. Indkomstårets betydning for sambeskatningen... 26 5.1. Samme indkomstår... 26 5.2. Obligatorisk omlægning af indkomstår... 27 5.2.1. Administrationsselskabet har kalenderåret som indkomstår, datterselskabet har bagudforskudt indkomstår... 28 5.2.2. Administrationsselskabet har kalenderåret som indkomstår, datterselskabet har fremadforskudt indkomstår... 29 5.2.3. Administrationsselskabet har bagudforskudt indkomstår, datterselskabet har kalenderåret som indkomstår... 30 5.2.4. Administrationsselskabet har fremadforskudt indkomstår, datterselskabet har kalenderåret som indkomstår... 31 5.3. Administrationsselskabet har påbegyndt nyt indkomstår... 32 5.3.1. Administrationsselskabet har kalenderåret som indkomstår, datterselskabet har fremadforskudt indkomstår... 32 5.4. Datterselskabet har påbegyndt indkomstår før administrationsselskabet... 33 5.5. Nystiftede selskaber... 34 5.5.1. Koncernetablering med nystiftet datterselskab... 34 5.6. Opløsning af et selskab med bagudforskudt indkomstår... 35 5.7. Omlægning af administrationsselskabets indkomstår... 36 5.8. Årsregnskabslovens regnskabsår... 38 5.9. Delkonklusion... 38 6. Sambeskatningsindkomsten... 41 6.1. Opgørelse af sambeskatningsindkomsten generelle principper... 41 6.2. Hele indkomsten medtages... 42 6.3. Fuld fordeling... 43 6.4. Tilskud mellem sambeskattede selskaber... 43 6.4.1. Tilskud ydet til og med 31. december 2009... 44 6.4.2. Tilskud ydet fra og med 1. januar 2010... 45 6.5. Delkonklusion... 45 7. Ikke koncernforbindelse i hele indkomståret... 47 7.1. Opgørelse af delårsindkomst... 47 7.1.1. Afskrivninger... 49 7.1.2. Underskudsbegrænsning... 52
7.2. Delkonklusion... 55 8. Fordeling af overskud og underskud... 57 8.1. Overskudsfordeling... 57 8.2. Underskudsfordeling... 57 8.2.1. Anvendelse af egne underskud herunder særunderskud... 58 8.2.2. Anvendelse af underskud inden for indkomståret... 59 8.2.3. Anvendelse af tidligere indkomstårs sambeskatningsunderskud... 62 8.3. Subsambeskatning... 62 8.4. Udnyttelse af underskud i praksis... 63 8.5. Delkonklusion... 65 9. Skattebetaling og godtgørelse... 67 9.1. Sambeskatningsbidrag... 67 9.2. Fordeling og betaling af indkomstskat herunder restskat og overskydende skat... 69 9.2.1. Fordeling af godtgørelsestillæg og restskattetillæg inden for koncernen... 70 9.3. Acontoskatter... 71 9.4. Hæftelse... 71 9.5. Fordeling og hæftelse af skatten i praksis... 72 9.6. Delkonklusion... 74 10. Sambeskatningen i praksis... 75 10.1. Konsekvenser af sambeskatningen... 75 10.2. Fordele og ulemper... 76 10.3. Delkonklusion... 77 11. Konklusion... 78 12. Executive summary... 82 13. Litteraturliste... 87 13.1. Bøger... 87 13.2. Internetsider... 87 13.3. Love... 87 13.4. Bekendtgørelser m.m.... 88 Bilag 1:... 89
1. Indledning Den 6. juni 2005 blev de nationale sambeskatningsregler ændret, dette skete ved indførelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove. Dette medførte at man gik fra at have frivillig sambeskatning til obligatorisk national sambeskatning af alle selskaber der opfylder selskabsskattelovens 31 samt koncerndefinitionen i 31 C. Med andre ord betyder de nye regler en tvungen sambeskatning for alle koncernforbundne selskaber i Danmark. Samtidig blev indført globalpuljeprincippet som betyder, at alle selskaber i en koncern, både danske og udenlandske selskaber sambeskattes. Når der er valgt frivillig international sambeskatning kræves der, at man binder sig for en periode på 10 år. Det er således ikke længere muligt selv, at vælge hvilke af de udenlandske selskaber, der skal indgå i sambeskatningen. På den måde kan man undgå, at koncerner kun vælger sambeskatning med de udenlandske selskaber med negativ indkomst, hvilket ville nedsætte den danske skat til et niveau, der er lavere end den reelle skatteevne for koncernen. Vi har de seneste år set finanskrisen ramme Danmark, denne har påvirket stort set alle danskere og ikke mindst de danske virksomheder i større eller mindre omfang. Dette har bl.a. betydet, at der har været mange virksomheder som har oplevet underskud. I denne forbindelse er det derfor relevant, at se på reglerne omkring sambeskatning, da det er muligt for et selskab med et skattemæssigt overskud, kan anvende et skattemæssigt underskud fra et andet selskab indenfor koncernen, som følge af sambeskatningen og dermed minimeres den samlede skat der skal afregnes. Det er i selskabsskatteloven, at man finder reglerne omkring sambeskatning, loven er inddelt i 5 hovedgrupper, de er som følger: SEL 31 National Sambeskatning SEL 31 A International Sambeskatning SEL 31 B Skatterådets bemyndigelser SEL 31 C Koncerndefinitionen SEL 31 D - Tilskud Den 12. juni 2009 trådte den nye selskabslov i kraft også betegnet som lov om aktie- og anpartsselskaber. I denne nye lov er koncerndefinitionen ændret, hvilket ligeledes har medført en ændring af koncerndefinitionen i selskabsskatteloven. Det er derfor nødvendigt, at selskaberne på ny tager stilling til, hvilke selskaber der skal indgå i sambeskatningen. Side 1 af 89
1.1. Problemformulering Formålet med denne afhandling er, at afdække reglerne omkring national sambeskatning for koncernforbundne selskaber. Dette vil jeg gøre ved, at belyse gældende lovgivning på området omkring sambeskatning af koncernforbundne selskaber. I afhandlingen vil alene blive behandlet nationalsambeskatning, reglerne for international sambeskatning vil ikke blive belyst. Igennem arbejdet med den gældende lovgivning vil der samtidig blive redegjort for hvilke konsekvenser sambeskatningen har for selskaberne. Der kan derfor opstilles følgende hovedproblemstilling som vil blive besvaret i gennem denne afhandling: Hvilke regler er der omkring national sambeskatning, hvordan anvendes reglerne i praksis og hvilke konsekvenser har sambeskatningen? For at besvare ovenstående hovedproblemstilling vil følgende underspørgsmål blive besvaret. - Hvordan har udviklingen i sambeskatningen været? - Hvilke selskaber er omfattet af sambeskatningen? - Er der nogen forskel på koncerndefinitionen i selskabsskattelovens 31 C i forhold til selskabslovens 6 og 7? - Er der selskaber der kan eller skal holdes uden for sambeskatningen? - Hvilken funktion har administrationsselskabet i forhold til sambeskatning? - Hvilken betydning har indkomståret for sambeskatningen? - Hvordan er reglerne i forhold til omlægning af indkomstår? - Hvordan opgøres sambeskatningsindkomsten? - Hvad gør sig gældende hvis der ikke er koncernforbindelse hele året? - Hvordan fordeles overskud og underskud mellem selskaberne? - Hvem opgør skatten og hvordan fordeles denne? - Hvem står for afregning af skatten og hvem hæfter for denne? - Hvilken betydning har sambeskatningen i praksis? - Hvilke fordele og ulemper er der ved sambeskatningen? Redegørelsen for ovenstående problemstillinger vil blive belyst ved hjælp af eksempler hvor dette findes relevant i forhold til forståelsen af teorien. Side 2 af 89
1.2. Afgrænsning Fokus i opgaven er alene på danske selskaber, som er fuldt skattepligtige i Danmark. Hvilket betyder at skattesubjekter der er begrænset skattepligtige i Danmark ikke vil blive behandlet i denne afhandling. I denne afhandling vil de danske regler omkring obligatorisk national sambeskatning blive behandlet, og der vil alene blive taget udgangspunkt i de danske regler, derfor afgrænser jeg mig samtidig fra, at behandle de internationale sambeskatningsregler. Dette gøres med udgangspunkt i, at det alt andet lige kun er forholdsvis store internationale koncerner der vælger, at anvende reglerne omkring international sambeskatning. Overgangsreglerne i forbindelse med international sambeskatning vil derfor heller ikke blive behandlet. Reglerne omkring territorialprincippet, herunder også CFC-beskatning vil ikke blive behandlet i denne afhandling, ligesom reglerne om skyggesambeskatning, da disse regelsæt har tilknytning til de internationale sambeskatningsregler. I forbindelse med gennemgangen af indkomstårets betydning for sambeskatningen, vil der blive gennemgået reglerne omkring omlægning af datterselskabets indkomstår, og der vil samtidig blive gennemgået eksempler, som skal tydeliggøre reglerne herom. Der vil derudover kort blive beskrevet mulighederne for omlægning af administrationsselskabets indkomstår, og de betingelser der skal være opfyldt i den forbindelse, der vil ikke blive gennemgået eksempler på dette. Da det ikke anses for, at være afgørende for den videre behandling af sambeskatningen. I afhandlingen vil ikke blive redegjort for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de enkelte selskaber, dette er fravalgt da det anses som værende kendt stof, for folk med interesse i sambeskatning, og anses samtidig for en forudsætning for sambeskatningen. Afsnit 6 omhandlende sambeskatningsindkomsten og opgørelsen heraf, i denne forbindelse vil blive gennemgået de generelle regler og principper på området. Der gælder særlige regler i forbindelse med omstruktureringer, ligesom der gælder specifikke regler om tynd kapitalisering og rentefradragsbeskæringsreglerne i SEL 11. Disse to områder vil dog ikke blive behandlet i denne afhandling, da de anses for, at ligge udenfor de generelle regler og principper. Side 3 af 89
1.3. Metode Afhandlingen vil hovedsageligt være et litteraturstudie, idet der tages udgangspunkt i allerede eksisterende litteratur på området. Dette primært i form af gældende lovgivning, og bekendtgørelser samt anden sekundær litteratur bl.a. i form af bøger omhandlende national sambeskatning. Afhandlingen vil derfor bygge på en gennemgang og redegørelse for gældende lovgivning omkring national sambeskatning, med udgangspunkt i selskabsskattelovens 31, 31 B samt 31 C og anden relevant lovgivning. I forbindelse med redegørelsen for lovgivningen på området, vil der hvor det findes relevant for forståelsen blive inddraget eksempler som illustration for, at øge læse venligheden af afhandlingen. Mulighederne for analyse er begrænsede som følge af, at afhandlingen er en gennemgang af gældende lovgivning omkring sambeskatning. Med udgangspunkt i redegørelsen for sambeskatningsreglerne og via de eksempler der er inddraget i afhandlingen vil der blive taget stilling til hvilken betydning sambeskatningen har for selskaberne i praksis. 1.4. Struktur Afhandlingen vil være bygget op således at underspørgsmålene i problemformuleringen vil blive besvaret gennem de enkelte hovedafsnit. Dette ses ved følgende struktur i opgaven, med henvisning til underspørgsmålene i problemformuleringen. Spørgsmål 1 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 2. Spørgsmål 2, 3 og 4 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 3. Spørgsmål 5 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 4. Spørgsmål 6 og 7 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 5. Spørgsmål 8 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 6. Spørgsmål 9 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 7. Spørgsmål 10 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 8. Spørgsmål 11 og 12 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 9. Spørgsmål 13 og 14 vil blive besvaret i afhandlingens afsnit 10. Som afslutning på hvert hovedafsnit i afhandlingen, vil være en delkonklusion som opsummerer og konkluderer på de vigtigste punkter i det pågældende afsnit. Afhandlingen afsluttes med en overordnet konklusion som besvarer problemformuleringen. Side 4 af 89
1.5. Målgruppe Afhandlingens målgruppe er studerende ved HD-studiet og andre der kan have interesse i, at få et indblik i lovgivningen omkring obligatorisk national sambeskatning. Det forventes samtidig at målgruppen har et grundlæggende kendskab til og forståelse for selskabsregnskabet men også for skatteretten. 1.6. Forkortelser I afhandlingen vil der blive anvendte forkortelser i forbindelse med henvisning til gældende lovgivning. Følgende forkortelser er anvendt i afhandlingen: AL KGL LL SEL SKL SKM SL TFS ÅRL Afskrivningsloven Kursgevinstloven Ligningsloven Selskabsskatteloven Selskabsloven Skattemeddelelse Statsskatteloven Tidsskrift for Skatter og Afgifter Årsregnskabsloven 1.7. Kildekritik Afhandlingen bygger på en kombination af primær og sekundær litteratur. Den primære litteratur omfatter for så vidt gældende lovgivning og bekendtgørelse på området omkring national sambeskatning. Derudover omfatter den primære litteratur også skattemeddelelser udsendt af SKAT. Den primære litteratur må derfor anses for, at være direkte anvendelig som kilde materiale til afhandlingen. Den sekundære litteratur består af diverse bøger skrevet om national sambeskatning. De to væsentligste bøger anvendt som litteratur i forbindelse med afhandlingen er følgende: Sambeskatning Dahl Advokatfirma, af Bent Ramskov og Torben Buur Sambeskatning 2008/09, af Guldmand, Vinther og Werlauff Ovenstående anses for at være anerkendt litteratur på området og skrevet inden for de seneste år, en kritik af disse må dog være, at ingen behandler ændringen af koncerndefinitionen som følge af selskabsloven. Samtlige kilder fremgår af litteraturlisten. Side 5 af 89
2. Historisk udvikling af nationale sambeskatningsregler I 1960 blev selskabsskatteloven indført, indtil da var der ingen lovbestemmelser om sambeskatning. Sambeskatningen opstod dog allerede i praksis cirka samtidig med introduktionen af indkomstbeskatningen i Danmark med vedtagelsen af statsskatteloven af 1903 1. Praksis byggede på en opfattelse af, at datterselskaber skulle sidestilles med filialer og dermed ses under et med moderselskabet, når selskaberne udgjorde en økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed 2. Sambeskatningen stillede krav om 100 % aktiebesiddelse. I praksis blev sambeskatning tilladt hvis følgende betingelser var opfyldt 3 : 1. Skattemyndighederne gav tilladelse 2. Moderselskabet skulle eje 100 % af aktiekapitalen i datterselskabet, hvorfor dette var et dansk selskab (dvs. der skulle være tale om en økonomisk enhed) 3. Selskaberne skulle drive virksomhed i samme eller nært beslægtede brancher (dvs. en faglig enhed). 4. Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelse i datterselskabet, dvs. besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrelsesmedlemmer i moderselskabet (dvs. en administrativ enhed). I forbindelse med indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 blev der indført hjemmel til sambeskatning i SEL 31. Det var på daværende tidspunkt frivilligt om man ville lade selskaberne sambeskatte. Selskabsskatteloven fra 1960 beskrev dog ikke nærmere, hvad sambeskatningen gik ud på dog fremgik, hvilke betingelserne der skulle være opfyldt for at der kunne ske sambeskatning. Disse betingelser var gældende indtil vedtagelsen af den nye selskabsskattelov i juni 2005. Betingelserne var som følger 4 : 1. Sambeskatning krævede tilladelse fra ligningsrådet 2. Aktieselskaberne skulle have samme regnskabsår 3. Moderselskabet skulle direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet, med mindre datterselskabet var hjemmehørende i udlandet. I så fald skulle 1 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 23 2 Sambeskatning i teori og praksis, side 13 3 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 23 4 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 24 Side 6 af 89
moderselskabet blot eje den del af aktierne, som efter lovgivningen i det pågældende land kunne ejes af danske selskaber. 4. De nærmere vilkår for sambeskatningen herunder bestemmelserne om fremgangsmåde ved tilfælde af dennes ophævelse fastsættes af ligningsrådet. I denne forbindelse havde ligningsrådet fået bemyndigelse til at fastsætte betingelser og vilkår for sambeskatningen, som blev fastsat og udsendt i sambeskatningsanvisninger. I 1977 blev det ligningsmyndighedernes opgave, at tillade sambeskatning og anvisningerne blev erstattet af sambeskatningscirkulærer, som blev udsendt en gang årligt. Disse cirkulærer skulle være overholdt for, at selskaberne kunne opretholde sambeskatningen. Indtil den nye selskabsskattelov blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 var sambeskatningen altså frivillig og noget selskaberne skulle søge om at få lov til. Dette blev ændret drastisk med indførelsen af de nye regler, hvormed der bl.a. blev indført obligatorisk national sambeskatning. Begrundelsen for indførelsen af den nye lov var, at modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne, men lige så vigtigt blev reglerne indført for at lukke huller i den tidligere lovgivning. Det var regeringens ønske, at lukke for den mulighed der tidligere havde været for kun, at inddrage udenlandske underskudsgivende aktiviteter under dansk sambeskatning. Dette blev opnået ved indførelsen af globalpuljeprincippet. Indførelsen af globalpuljeprincippet betyder, at hvis der vælges international sambeskatning, skal dette omfatte alle koncernforbundne udenlandske selskaber, såvel underskudsgivende som overskudsgivende selskaber, samt alle udenlandske filialer og faste ejendomme. Hvis der ikke vælges international sambeskatning, begrænses dansk selskabsbeskatning som udgangspunkt til territorialbeskatning. Hvilket medfører at koncernforbundne selskaber omfattet af territorialbeskatningen sambeskattes. Overskud eller underskud ved erhvervsvirksomhed eller fast ejendom i udlandet medregnes ikke ved opgørelse af selskabernes skattepligtige indkomst i Danmark 5. I de efterfølgende afsnit vil blive behandlet reglerne for sambeskatning efter de nye sambeskatningsregler som følger af lov nr. 426 vedtaget 6. juni 2005 og senere ændringer hertil. 5 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 27 Side 7 af 89
3. Omfattede af de nationale sambeskatningsregler Som en start er det vigtigt, at få klarlagt hvilke selskaber der er omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning. Da det er grundlaget for det videre arbejde med sambeskatningen. Det er altså vigtigt fra start, at få præciseret hvilke skattesubjekter der er omfattet af sambeskatningen. Af afsnit 3.1. vil blive gennemgået hvilke skattesubjekter der kan indgå i sambeskatningen og hvilke der ikke kan. Det er en betingelse for national sambeskatning, at selskaberne er koncernforbundne, derfor har koncerndefinitionen en stor betydning. Koncerndefinitionen fremgår af selskabsskattelovens 31 C og vil blive gennemgået i afsnit 3.2. Den 12. juni 2009 blev vedtaget lov nr. 470. lov om aktie- og anpartsselskaber, i daglig tale kaldet selskabsloven. I denne lov er der en ny og anderledes koncerndefinition, end den vi kender fra selskabsskatteloven. Samtidig blev vedtaget lov nr. 516. af 12. juni 2009 lov om ændring af årsregnskabsloven, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love. Denne lov foreskriver i 18 at selskabsskattelovens 31 C skal ændres som følge af den nye selskabslov. Ændringen af koncerndefinition som følge af ovenstående har virkning for det første regnskabsår, der påbegyndes efter den 1. marts 2010. Det betyder for selskaber der følger kalenderåret gælder bestemmelserne fra indkomståret 2011 6. Koncerndefinitionen i selskabsloven vil derfor blive gennemgået i afsnit 3.3. 3.1. Skattesubjekter omfattet af sambeskatningen I henhold til SEL 31, stk. 1, 1. pkt. er selskaber og foreninger omfattet af de obligatoriske nationale sambeskatningsregler jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h, 3a-5, og 5 b, SEL 2. stk. 1, litra a og b eller kulbrinteskattelovens 21, stk. 4 7. Omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning kan derfor siges at være følgende typer af selskaber, når disse skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark og såfremt de opfylder betingelsen om koncernforbindelse 8 : 1. SE-, aktie- og anpartsselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1 6 SKM2010.677.SR 7 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 32 8 Sambeskatning 2008/09 side 37 Side 8 af 89
2. Selskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2 (herunder transparente enheder, som beskattes som aktieselskaber efter SEL 2C) 3. Sparekasser, andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser 4. DSB 5. Elselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2e og 2f 6. Energinet Danmark 7. Vandforsyningsselskaber som nævnt i SEL 1, stk. 1, nr. 2h 8. Brugsforeninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 3a 9. Foreninger som nævnt i SEL 1, stk. 1, nr. 4 10. Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i SEL 1, stk. 1, nr. 5 11. Fonde og foreninger m.v. som nævnt i SEL 1, stk. 1, nr. 5b 12. Selskaber med fast driftssted beliggende i Danmark, jf. SEL 2, stk. 1, litra a (herunder selskaber, som filialbeskattes efter SEL 2A) 13. Selskaber med fast ejendom beliggende i Danmark, jf. SEL 2, stk. 1, litra b 14. Selskaber der er skattepligtige af indkomst ved tilknyttet virksomhed, jf. kulbrinteskattelovens 21, stk. 4 Det er nok, at der bare på et tidspunkt i løbet af indkomståret har været koncernforbindelse, der behøver altså ikke nødvendigvis, at have været koncernforbindelse hele indkomståret for, at der indtræder national sambeskatning. Et selskab eller en forening anses for, at være et dansk skattesubjekt, når det modsætningsvis ikke kan anses for hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst jf. SEL 31 A, stk. 14 9. Omfattet af reglerne om obligatorisk national sambeskatning er ligeledes udenlandske selskaber hvor ledelsen sidder i Danmark jf. SEL 1, stk. 6. Ved bedømmelse af, hvor ledelsen har sit sæde, ligges der især vægt på, hvem der tager beslutningerne forbundet med den daglige ledelse af selskabet. I denne sammenhæng er det derfor afgørende om direktionen eller hovedsædet findes i Danmark, hvis det i stedet er bestyrelsen som står for 9 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 107 Side 9 af 89
den reelle ledelse af selskabet, er det derimod der, hvor bestyrelsesbeslutningerne træffes, at selskabet har sit sæde 10. 3.1.1. Skattesubjekter ikke omfattet af sambeskatningen I afsnit 3.1. blev gennemgået, hvilke skattesubjekter der er omfattet af den nationale sambeskatning. Der er også visse skatteobjekter som ikke vil indgå i den nationale sambeskatning. Generelt gælder at skattesubjekter som er kendetegnet ved at de ikke er selskabsbeskattede, aldrig vil blive omfattet af national sambeskatning, idet deres skattepligtige indkomst opgøres efter særregler i selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven. Af SEL 31, stk. 1, 1 pkt. fremgår modsætningsvis at følgende skattesubjekter aldrig vil kunne blive direkte omfattet af national sambeskatning 11. - Andelsforeninger jf. SEL 1, st. 1, nr. 3 - Investeringsforeninger jf. SEL 1, stk. 1, nr. 5 a - Boligforeninger, kooperationer og stiftelser, legater eller selvejende institutioner, som ikke omfattes af fondsbeskatningsloven jf. SEL 1, stk. 1, nr. 6 - Fonde og foreninger som omfattes af fondsbeskatningsloven. Ovenstående skattesubjekter og skattesubjekter som ikke positivt er opremset i SEL 1, stk. 1, 1. pkt. kan derimod godt indgå som moderselskab i en koncern, hvilket betyder at der på den måde etableres koncernforbindelse mellem to eller flere underliggende selskaber, disse selskaber vil således indgå i en sambeskatning. Dette er illustreret i figur 1, hvor fonden skaber koncernforbindelsen, men ikke selv indgår i sambeskatningen, derimod skal der ske sambeskatning af D 1 A/S, DD 1 A/S og D 2 A/S. Figur 1: Fond som øverste subjekt Kilde: Sambeskatning 2008/2009, side 41 10 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 108 11 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 108 Side 10 af 89
De pågældende skattesubjekter kan desuden indgå som datterselskab og på den måde binde selskaber sammen som koncernforbundne, hvilket vil medføre, at de andre selskaber skal sambeskattes 12. Ovenstående skattesubjekter kan derfor indirekte få betydning for, hvilke skattesubjekter der indgår i sambeskatningen, uden selv at være omfattet af sambeskatningen. Fysiske personer og skattemæssige transparente enheder, som f.eks. I/S, K/S og P/S indgår ikke i sambeskatningen, da disse enheder ikke er selvstændige skattesubjekter 13. 3.2. Koncerndefinition ifølge SEL 31 C Af SEL 31 C, stk. 1. fremgår det, at en koncern består af et moderselskab samt dets datterselskaber. Et datterselskab kan kun have et moderselskab jf. SEL 31, stk. 3. Af SEL 31, stk. 2 fremgår det, at et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab hvis det opfylder et af nedenstående kriterier. 1. besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab) 2. er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, 3. er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med dette, 4. er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab) eller 5. besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. Hvis et af ovenstående 5 kriterier er opfyldt, vil selskabet blive betragtet som moderselskab efter SEL 31, stk. 2 og på den måde opfylde betingelserne for national sambeskatning. De 5 kriterier vil blive gennemgået i de følgende afsnit. Ovenstående kriterier er sideordnede, og skal ses som alternativer. Hvis et selskab opfylder flere af kriterierne og de peger på to forskellige moderselskaber, skal der ske en konkret vurdering og i den forbindelse vil de faktiske forhold veje tungere end de rent formelle 14. 12 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 109 13 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 109 14 Sambeskatning 2008/09, side 19 Side 11 af 89
I forbindelse med, at der skal opgøres stemmerettigheder og rettigheder til, at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer, medtages de rettigheder som selskabet selv besidder og de rettigheder selskabets øvrige datterselskaber besidder jf. SEL 31 C, stk. 4. Ved denne opgørelse af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber jf. SEL 31 C, stk. 5. 3.2.1. Flertallet af stemmerettighederne Det første kriterium går på om flertallet af stemmerettighederne i et selskab besiddes og fremgår af SEL 31 C, stk.2, nr. 1. Der foreligger stemmeflertal når der besiddes mere end 50 % af samtlige stemmer. Et praktisk flertal er ikke nok i denne sammenhæng. Et praktisk flertal kan f.eks. opstå i de tilfælde hvor de øvrige stemmerettigheder er delt ud på mange aktionærer og disse aktionærer aldrig møder op på generalforsamlingen. Idet de ikke møder op, er et mindre antal stemmerettigheder nok til at træffe beslutninger på generalforsamlingen, men er dog ikke nok til at opfylde kriteriet om flertallet af stemmerettighederne. I denne sammenhæng forstås altid et simpelt flertal af stemmerettighederne i et selskab, det har ingen betydning at der i loven, stiftelsesoverenskomsten eller selskabsvedtægterne står, at alle eller nogle beslutninger i selskabet skal træffes med kvalificeret flertal. Når stemmerettighederne skal opgøres er det vigtigt at der tages hensyn til, at det for aktieselskaber og anpartsselskaber er muligt i vedtægterne at indføre stemmeretsdifferentiering 15. Besiddelsen af stemmerettighederne er nok det vigtigste af de 5 kriterier, dette er ud fra den betragtning at alle anliggender på generalforsamlingen som udgangspunkt afgøres ved simpelt flertal 16. 3.2.2. Selskabsdeltager med ret til at udnævne eller afsætte bestyrelsesflertal Dette kriterium fremgår af SEL 31 C, stk. 2, nr. 2. og består egentlig af to betingelser. Den første er, at selskabet skal være selskabsdeltager. Hvilket vil sige, at selskabet skal have aktionærstatus i det andet selskab, kapitalandelens størrelse er uden betydning for, at opfylde denne betingelse. 15 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 36 16 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 35 Side 12 af 89
Den anden betingelse er, at selskabet har ret til, at vælge eller afsætte et flertal af medlemmerne i det andet selskabs øverste ledelsesorgan. Normalt vil dette være bestyrelsen i aktie- og anpartsselskaber, i anpartsselskaber er der dog mulighed for kun, at have et ledelsesorgan, og hvis dette er en direktion, da vil denne være det øverste ledelsesorgan 17. Kriteriet i SEL 31 C, stk. 2, nr. 2. har ikke den store betydning i praksis, da flertallet af bestyrelsens medlemmer som udgangspunkt skal vælges af generalforsamlingen, og dette valg sker ved simpelt flertal. Hvilket betyder at den som besidder flertallet af stemmerettighederne i selskabet, således også har retten til at udnævne eller afsætte flertallet af bestyrelsesmedlemmerne. Kriteriet vil alligevel kunne få betydning i tilfælde, hvor ingen af aktionærselskaberne besidder stemmeflertallet, dette kan f.eks. gøre sig gældende i situationer, hvor et selskab ejes 50/50. Det fremgår ikke hvordan selskabet skal opnå denne ret men selskabsdeltageren skal have et egentlig retskrav. Dette kan f.eks. støttes på ejerskab, vedtægterne, aktionæroverenskomst eller anden form for bindende aftale 18. 3.2.3. Selskabsdeltager og bestemmende indflydelse i kraft af aftale eller vedtægter Dette kriterium fremgår af SEL 31 C stk. 2, 3. pkt. og ligesom i det foregående bygger dette på et krav om selskabsdeltagelse. Selskabet skal i dette tilfælde have ret til, at bestemme over selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse, på grundlag af vedtægter eller aftale med dette. For at denne ret kan gøre sig gældende, skal der være tale om et egentligt retskrav til at udøve den bestemmende indflydelse over, hvordan den driftsmæssige og finansielle ledelse skal udføres. Denne ret skal følge af selskabets vedtægter eller aftale med selskabets driftsmæssige og finansielle ledelse, denne aftale kan f.eks. være omfattet af aktionæreller anpartshaveroverenskomst eller anden bindende aftale 19. Denne form for ledelsesret over et datterselskab er ikke tilladt efter dansk selskabsret, det må derfor antages, at kriteriet hovedsageligt vil finde anvendelse, når det skal vurderes om et udenlands selskab omfattes af en international sambeskatning 20. 17 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 37 18 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 37-38 19 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 40 20 Sambeskatning 2008/09, side 23 Side 13 af 89
3.2.4. Selskabsdeltager og stemmeflertal Det er ligesom i de foregående to kriterier en betingelse, at selskabet har aktionærstatus i det pågældende selskab, størrelsen af ejerandelen er uden betydning. Samtidig skal selskabet råde over flertallet af stemmerettighederne i det pågældende selskab, gennem aftale med andre selskabsdeltagere jf. SEL 31 C, stk. 2, 4. pkt. Forskellen i forhold til det første kriterium ligger i, at moderselskabet i nr. 1 ikke behøver at være selskabsdeltager og det er uden betydning på hvilket grundlag moderselskabet besidder flertallet. Efter nr. 4 skal stemmeflertallet være som følge af aftale med andre selskabsdeltagere, dette vil ofte være i form af en aktionær- eller anpartshaveroverenskomst. Begrebet besidder dækker desuden over en mere permanent dispositionsret over stemmerettighederne, hvor råder dækker over en mere løs dispositionsret over stemmerne 21. 3.2.5. Besidder kapitalandele og udøver bestemmende indflydelse De første 4. kriterier bygger den bestemmende indflydelse på en række objektive kendsgerninger, dette beror bl.a. på selskabsretlige dokumenter som f.eks. vedtægter eller aftaler såsom aktie- eller anpartshaveroverenskomster, det er i denne forbindelse ikke muligt at foretage en subjektiv vurdering 22. Det femte og sidste kriterium fremgår af SEL 31 C, stk. 2, 5. pkt. og må siges at være en opsamlingsbestemmelse. Dette kriterium opfanger de situationer, hvor et selskab faktisk udøver en bestemmende indflydelse i et selskab uden egentlig at have majoriteten til dette, hvis alle aktionærerne mødte op på selskabets generalforsamling. Denne praktiske majoritet kan f.eks. opnås i situationer, hvor aktierne er fordelt over mange aktionærer, og det ikke forventes, at alle aktionærerne møder op til hver generalforsamling, og selskabet kan på den måde opnå den faktiske indflydelse over selskabet 23. I de tre foregående kriterier var det et krav at moderselskabet skulle være selskabsdeltager. Dette er ikke tilfældet i kriterium 5, her skal moderselskabet blot besidde kapitalandele i selskabet, hvilket eksempelvis kan omfatte panteret. Der er ikke noget krav til hvor stor denne kapitalandel skal være. Forskellen i forhold til nr. 3 er, at i nr. 3. skal moderselskabet have retten til at udøve den bestemmende indflydelse. Efter nr. 5 er det blot en betingelse at moderselskabet rent 21 Sambeskatning 2008/09, side 24 22 Sambeskatning 2008/09, side 24 23 Sambeskatning 2008/09, side 24 Side 14 af 89
faktisk udøver den bestemmende indflydelse. Det er ligeledes derfor, at kriterium 5 kaldes et de facto-kriterium, hvor de første 4 kriterier kaldes et de jure-kriterier 24. 3.2.6. Selskaber der kan holdes ude af sambeskatningen Det fremgår desuden af SEL, at der er datterselskaber der kan holdes ude af sambeskatningen. I SEL 31 C, stk. 6 er der anførte tre tilfælde hvor et datterselskab kan holdes ude af sambeskatningen, de er følgende: 1. Det er et datterselskab og betydelige og vedvarende hindringer i væsentlig græd begrænser moderselskabets udøvelse af sine rettigheder over datterselskabets aktiver eller ledelse, 2. det er et datterselskab og de nødvendige oplysninger ikke kan indhentes inden for en rimelig frist eller uden forholdsmæssigt store omkostninger eller 3. det er et selskab der ikke tidligere er indgået i sambeskatningen, og moderselskabet udelukkende besidder kapitalandele i datterselskabet med henblik på efterfølgende at overdrage det. I forbindelse med behandlingen af L 121 25 udtaler skatteministeren, at ovenstående undtagelser har et meget begrænset anvendelsesområde, og at datterselskaber kun i ganske særlige tilfælde kan holdes uden for sambeskatningen 26. Ligesom koncerndefinitionen er ændret i selskabsloven, er bestemmelserne omkring hvilke selskaber der kan holdes ude af sambeskatningen også ændret. Derfor vil ovenstående kriterier for hvornår et datterselskab kan holdes ude af sambeskatningen ikke blive uddybet yderligere. 3.2.7. Selskaber der skal holdes ude af sambeskatningen Der er to situationer hvor et datterselskab skal holdes ude af sambeskatningen. Det første er hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter kursgevinstlovens 4, stk. 5 af et koncernforbundet selskab jf. SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 2 pkt. Denne bestemmelse er sat ind, da KGL 4, stk. 5 giver finansieringsvirksomheder muligheden for, at fradrage tab på fordringer i koncernforbundne selskaber, hvis 24 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 42 25 Lovforslag 121 af 2. marts 2005 omhandlende ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove 26 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 50 Side 15 af 89
koncernforholdet er etableret midlertidigt med henblik på at afvikle et tilgodehavende eller omstrukturere virksomheden i selskabet. Nægtelsen af sambeskatningen skal forhindre, at finansieringsvirksomheden samtidig opnår fradrag for underskuddet i det koncernforbundne selskab via sambeskatningen 27. Derudover skal et datterselskab holdes ude af sambeskatningen, hvis det er taget under konkursbehandling. I denne situation skal datterselskabet holdes ude fra og med det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges jf. SEL 31 C, stk. 8. I forbindelse med ophøret af sambeskatningen finder SEL 31 A, stk. 10 anvendelse. 3.3. Koncerndefinition som følge af selskabslovens 6 og 7 Med vedtagelsen af lov nr. 516 af 12. juni 2009 som følge af den nye selskabslov, lyder koncerndefinitionen jf. SKL 6 således, at et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. sammen med flere datterselskaber udgør en koncern. Et selskab kan kun have et direkte moderselskab. Der er opstillet en række kriterier for hvornår der er tale om et moderselskab og dattervirksomheder. Disse kriterier fremgår af SKL 7. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere disse kriterier er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over virksomhedens økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskabet jf. SKL 6. Ud fra ovenstående ses det, at det afgørende for om der er tale om en koncern, er hvem der rent faktisk udøver den bestemmende indflydelse over et selskab, frem for hvem der formelt besidder stemmerettighederne. Bestemmende indflydelse kan opdeles i 2 hovedgrupper, enten har moderselskabet bestemmende indflydelse og ejer over 50 % af stemmerettighederne i et selskab, moderselskabet kan dog også have bestemmende indflydelse uden, at eje over 50 % af stemmerettighederne, hvis selskabet opfylder et af kriterierne herfor. I de følgende afsnit vil begge situationer blive gennemgået. 3.3.1. Bestemmende indflydelse ved mere end 50 % af stemmerettighederne Bestemmende indflydelse er beføjelsen til, at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger jf. SEL 7, stk. 1. Der foreligger bestemmende indflydelse i forhold til en dattervirksomhed, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem en dattervirksomhed ejer mere end 50 % af stemmerettighederne, med mindre det i særlige 27 Sambeskatning Dahl Advokatfirma, side 55 Side 16 af 89
tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse jf. SKL 7, stk. 2. 3.3.2. Bestemmende indflydelse uden 50 % af stemmerettighederne I tilfælde hvor et moderselskab ikke ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i en virksomhed, foreligger der alligevel bestemmende indflydelse, hvis moderselskaber opfylder et af følgende kriterier jf. SKL 7, stk. 3, nr. 1-4: 1. har råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer, 2. har beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en virksomhed i henhold til en vedtægt eller aftale, 3. har beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden eller 4. har råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den bestemmende indflydelse over virksomheden Kriterierne er sideordnede og i de tilfælde, hvor et selskab opfylder flere af kriterierne og de peger på forskellige moderselskaber, vil det blive tillagt afgørende betydning, hvem der reelt har den bestemmende indflydelse. Det vil således være det moderselskab der udøver den bestemmende indflydelse, der skal medtage datterselskabet i sambeskatningen. 3.3.3. Selskaber der skal holdes ude af sambeskatningen I afsnit 3.2.6. blev beskrevet hvordan nogle datterselskaber kan holdes ude af sambeskatningen jf. SEL 31 C, stk. 6. Den mulighed er fjernet med den nye selskabslov. Der er efter selskabsloven nu kun 2 tilfælde, hvor selskaber skal holdes ude af sambeskatningen. Af SKL 7, stk. 7, fremgår det, at et selskab skal holdes ude af sambeskatningen, hvis der er fradraget eller vil kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet efter KGL 4, stk. 5, af et koncernforbundet selskab. Denne bestemmelse må siges, at stemme overens med bestemmelsen i SEL 31 C, stk. 6, nr. 3, 2. pkt. Det andet tilfælde er selskaber der tages under konkursbehandling, i denne situation skal selskabet holdes ude af sambeskatningen fra og med det indkomstår, hvor konkursdekretet Side 17 af 89
afsiges. Denne betingelse fremgår af SEL 31 C, stk. 8 og bliver ikke påvirket af den nye selskabslov. 3.4. Sammenligning af koncerndefinitionerne Den nye koncerndefinition som følge af selskabsloven vil umiddelbart kun i mindre omfang føre til ændringer i hvilke selskaber der omfattes af de nationale sambeskatningsregler. I de nye regler tillægges det afgørende betydning, hvem der reelt har den bestemmende indflydelse i et selskab, uagtet om der formelt besiddes ejerandele. At et selskab har ejerskabet til flertallet af stemmerne, vil i fremtiden ikke medføre koncernforbindelse, hvis det kan påvises, at ejerskabet ikke udgør den bestemmende indflydelse, som det gør sig gældende efter bestemmelserne i SEL 31 C, stk. 2, nr. 1. Hensigten med at ændre koncerndefinitionen i selskabslovens 7 var, at bryde materielt med den tidligere koncerndefinition ved, at tillægge det afgørende betydning, hvem der har bestemmende indflydelse 28. Det er SKAT s opfattelse at den ændrede formulering af koncerndefinitionen som hovedregel ikke vil medføre væsentlige ændringer i, hvilke selskaber der er omfattet af sambeskatningen. Ændringerne vil dog få en betydning i det tilfælde, hvor et selskab ejer flertallet af stemmerne i et andet selskab, men hvor der er indgået en ejeraftale (aktionæroverenskomst) med de øvrige aktionærer, som kræver enighed om alle beslutninger, eller de øvrige aktionærer er tillagt en vetoret. I denne situation vil der efter SEL 31 C, stk. 2, nr. 1 være koncernforbindelse. Efter SKL 7, stk. 2 fremgår det, at ejerskab til flertallet af stemmerne i et selskab ikke fører til koncernforbindelse, hvis det klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør den bestemmende indflydelse. SKAT er af den opfattelse, at eksistensen af en sådan ejeraftale, der kræver enighed mellem aktionærerne i alle beslutninger vil udgøre en sådan påvisning og medfører der ikke er koncernforbindelse 29. 3.5. Delkonklusion Ud fra ovenstående gennemgang står det klart at selskaber og foreninger der er koncernforbundne efter SEL 31 C skal sambeskattes jf. SEL 31. 28 SKM2010.209.SR 29 SKM2010.209.SR Side 18 af 89
Det fremgår af SEL 31, at følgende skattesubjekter er omfattet af sambeskatningen jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h, 3a-5, og 5 b, SEL 2. stk. 1, litra a og b eller kulbrinteskattelovens 21, stk. 4. Et selskab eller forening anses for, at være et dansk skattesubjekt, når det modsætningsvis ikke kan anses for hjemmehørende i en fremmed stat. Skattesubjekter, som er kendetegnet ved at de ikke er selskabsbeskattede, er ikke omfattet af de nationale sambeskatningsregler, og fremgår modsætningsvis af SEL 31, stk. 1, 1. pkt. Skattesubjekterne kan godt indgå i en koncern, og på den måde binde selskaber sammen, uden selv at være omfattet af sambeskatningen. Fysiske personer og skattemæssige transparente enheder som f.eks. I/S, K/S og P/S vil ikke indgå i en sambeskatning, da disse enheder ikke er selvstændige skattesubjekter. Af SEL 31 fremgår udover begrænsningen af hvilke skattesubjekter der kan indgå i sambeskatningen, at selskaberne og foreningerne m.v. skal være koncernforbundne. Koncerndefinitionen har derfor en væsentlig betydning i forhold til sambeskatningen, og fremgår af SEL 31 C. En koncern består af et moderselskab og en eller flere datterselskaber. Af SEL 31 C fremgår der en række kriterier der afgør, hvornår et selskab kan betragtes som et moderselskab. Det er nok at et af kriterierne er opfyldt. Den 12. juni 2009 blev selskabsloven vedtaget, heraf fremgår en anden koncerndefinition end den der fremgår af SEL 31 C, og vil medfører en ændring af SEL 31 C. Den nye koncerndefinition har virkning for regnskabsår der påbegyndes efter den 1. marts 2010. Efter selskabsloven anses moderselskabet for at være det selskab, der faktisk udøver den bestemmende indflydelse over virksomhedens økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Med den nye koncerndefinition lægges der i højere grad vægt på, hvem der reelt har den bestemmende indflydelse i selskabet, snarere end, hvem der formelt besidder stemmerettighederne. SKAT er af den opfattelse at ændringen af koncerndefinitionen ikke umiddelbart vil medføre væsentlige ændringer, i hvilke selskaber der er omfattet af sambeskatningen. Side 19 af 89
4. Administrationsselskabet I forbindelse med national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen som administrationsselskab, dette fremgår af SEL 31, stk. 4. Det er obligatorisk, at udpege et administrationsselskab i sambeskatningen og det er kun det øverste moderselskab, som der deltager i sambeskatningen der kan være administrations-selskab 30. Administrationsselskabet er forpligtet til at oplyse til SKAT at det er valgt som administrationsselskab. Besked herom skal være indgivet til SKAT senest i forbindelse med indberetning af rettidig selvangivelse for det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes, dette fremgår af sambeskatningsbekendtgørelsens 2 stk. 3 og 3. I de følgende afsnit vil blive gennemgået administrationsselskabets funktioner, valg af administrationsselskab og reglerne omkring nyt administrationsselskab. 4.1. Administrationsselskabets funktion Administrationsselskabet har mange opgaver, den vigtigste må siges, at være at sørge for afregning af den samlede indkomstskat som sambeskatningen medfører. Dette gælder også for restskat, tillæg og renter for alle de sambeskattede selskaber, hvilket fremgår af SEL 31, stk. 4, pkt. 7 og 8. I tilfælde hvor der udbetales overskydende skat og godtgørelse fra SKAT vil dette ligeledes ske til administrationsselskabet. Sambeskatningsreglerne bygger på, at der sker en fuld fordeling af skatten mellem de sambeskattede selskaber. Det er administrationsselskabets opgave, at opkræve skatten hos de andre selskaber i sambeskatningen. Det er kun for administrationsselskabet der beregnes ordinær acontoskat, der beregnes dermed ikke acontoskat for de enkelte selskaber i sambeskatningen jf. SEL 29 A stk. 3. Det er også hos administrationsselskabet, at den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for indkomståret opgøres jf. SEL 29 B stk. 2. De selskaber i en sambeskatning, hvor administrationsselskabet betaler indkomstskatten, er hvert enkelt selskab forpligtet til, at betale et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet, hvilket ses af SEL 31, stk. 6, 5 pkt. Dette gælder også for acontoskat, restskat og overskydende skat, samt tillæg og renter. De enkelte selskaber i sambeskatningen er ligeledes forpligtet til at betale deres andel af de ordinære acontoskatterater til administrationsselskabet. Størrelsen heraf for de enkelte 30 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 111 Side 20 af 89
selskaber fastsættes på baggrund af gennemsnittet af de seneste tre års indkomstskat 31. I tilfælde hvor der er overskydende skat skal administrationsselskabet tilbageføre den del af den overskydende skat, inkl. godtgørelse, der kan henføres til det enkelte selskab 32. Betalingerne kan enten ske ved kontant betaling, overførsel mellem selskabernes bankkonti eller ved bogføring på en mellemregningskonto, mere herom i afsnit 9 33. Betalingerne har ingen skattemæssige konsekvenser hverken for betaleren eller modtageren. Udover opgørelse og afregning af skatten i sambeskatningen, har administrationsselskabet også pligt til, at give forskellige oplysninger til SKAT jf. sambeskatningsbekendtgørelsen, det drejer sig om følgende poster, med henvisning til paragraffer i bekendtgørelsen: - Oplyse om hvilket selskab der er administrationsselskab 3 - Ved udpegning af nyt administrationsselskab og dato for indtræden 4 - Meddelelse ved indtræden og udtræden af selskaber i sambeskatningen med oplysning om dato samt indkomstperiode, der medregnes i sambeskatningsindkomsten 5 - Koncernredegørelse, hvoraf det fremgår hvilke selskaber der indgår og ikke indgår i sambeskatningen samt begrundelse for dette 6 - Oplysning om fordeling af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber, herunder oplysninger om fremførselsberettiget underskud for hvert enkelt selskab 7 4.2. Valg af administrationsselskab I enhver national sambeskatning skal der udpeges et administrationsselskab. Som nævnt i starten af afsnit 4. administrationsselskabet vil det være det øverste moderselskab som udpeges til, at være administrationsselskab for koncernen hvilket fremgår af SEL 31, stk. 4. I forbindelse med afgørelse af hvilket selskab der er det øverste moderselskab, skal definitionen på et moderselskab i SEL 31 C, stk. 2 anvendes. Det er som nævnt kun det øverste moderselskab som deltager i sambeskatningen, der kan være administrationsselskab. 31 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 114 32 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 114 33 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 114 Side 21 af 89
Der kan være tilfælde, hvor der ikke findes et dansk øverst moderselskab, det vil f.eks. være tilfældet hvor det danske moderselskab ikke deltager i sambeskatningen som følge af at selskabet ikke er et selskabsbeskattet skattesubjekt som beskrevet i afsnit 3.1.1 skattesubjekter ikke omfattet af sambeskatningen. Det kan også være tilfældet, hvor der er tale om en udenlands kontrolleret koncern, som har flere koncerngrene i Danmark, her vil kunne forekomme tilfælde, hvor der ikke er et øverst dansk moderselskab 34. Hvis det skulle være tilfældet at der ikke findes et øverst dansk moderselskab, men flere sideordnede søsterselskaber, skal et af søsterselskaberne udpeges til administrationsselskab jf. 31, stk. 4, 2. pkt. Det er op til søsterselskaberne selv at vælge, hvilket selskab som skal være administrationsselskab. I tilfælde hvor de ikke kan blive enige herom, vil det være det ultimative moderselskab som vil træffe beslutningen. Det er dog ikke muligt, at vælge et af søsterselskabernes underliggende datterselskaber som administrationsselskab, selvom det f.eks. i en konkret situation ville være det mest hensigtsmæssige 35. Et eksempel herpå ses i figur 2 hvor der er et udenlands moderselskab. Figur 2: Udenlandsmoderselskab Kilde: Sambeskatning i teori og praksis I eksemplet er Datter A ikke et moderselskab i forhold til Datter B, da betingelserne herfor ikke er opfyldt. I forhold til udpegning af administrationsselskab kan der frit vælges mellem Datter A og Datter B. Hvis Datter A havde besiddet mere end 50 % af stemmerne i Datter B, ville Datter A i stedet automatisk være blevet udpeget som administrations- selskab 36. 34 Sambeskatning - Dahl Advokatfirma, side 111 35 Sambeskatning i teori og praksis, side 33 36 Sambeskatning i teori og praksis, side 33 Side 22 af 89