HVAD ER TRANSFER PRICING?

14 HVAD ER TRANSFER PRICING? SKAT Af Anders Oreby Hansen, advokat, Bech-Bruun Advokatfirma

Baggrund Omfanget af den internationale handel og investering er i de sidste 20-30 år steget betydeligt. EU har ved dannelsen af Det Indre Marked skabt et meget stort europæisk hjemmemarked samtidig med, at USA sammen med blandt andet Mexico og Canada og EFTA-landene indbyrdes og i forhold til EU har indgået en række aftaler om friere handel og kapitaloverførsler. Fabrik Land A Salgsselskab Land B Virksomhederne har rustet sig til den skærpede konkurrence ved en national og international koncentration af materielle og immaterielle værdier gennem virksomhedsopkøb, fusioner, produktions- og markedsføringssamarbejder m.v. En stadig større del af den internationale handel foregår ved interne dispositioner mellem koncernselskaber og andre forbundne foretagender. Kendetegnende for denne omsætning er ofte, at den antager en kompleks karakter, idet den omfatter en flerhed af produkter, halvfabrikata, immaterielle aktiver, tjenesteydelser m.v., som ved flerårige aftaler omsættes mellem de forbundne selskaber. Hvis den interne prisfastsættelse, som anvendes ved økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter er forskellig fra markedsprisen kan det medføre en skævdeling af de skattepligtige indkomster mellem de involverede lande. Begrebet transfer pricing eller mere præcist koncerninterne afregningspriser vedrører prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner og dermed fordelingen af blandt andet internationale koncerners samlede indtjening (og skattebetaling) mellem de lande, hvor de koncernselskaber, som har bidraget til indtjeningen, er beliggende. Den skatteretlige betydning af transfer pricing kan illustreres ved følgende eksempel. I en koncern med to selskaber i to forskellige lande finder følgende koncerninterne transaktion sted: Ved ligningen af fabrikken er SKAT i land A interesseret i den højest mulige pris anvendes i den koncerninterne transaktion, eftersom det vil medføre et højere beskatningsgrundlag for land A. Omvendt vil SKAT i land B foretrække at den lavest mulige pris anvendes, i og med at det vil medføre et større beskatningsgrundlag for land B. Transfer pricing er i mange år blevet associeret med transfer pricing dokumentation og såkaldte defence files, og fokus har ofte indskrænket sig til at opfylde lovkrav i et enkelt givet land. Denne tilgang til transfer pricing er imidlertid alt for snæver. Transfer pricing vedrører meget mere end dokumentation og skatteret. For at få en fuld forståelse for transfer pricing bør man betragte transfer pricing fra flere sider. De vigtigste indfaldsvinkler er typisk; 1. Et transfer pricing system skal være i overensstemmelse med forretningsmodellen og skal fordele indkomsten mellem selskaberne i overensstemmelse med det såkaldte armslængdeprincip 2. Et transfer pricing system skal kunne forklares og forsvares over for forskellige stakeholders så som datterselskaber, revisor, skattemyndigheder og investorer i alle de lande koncernen opererer i, 3. Et transfer pricing system skal kunne måle præstationer 15

16 4. Implementering i forhold til IT systemer er et vigtigt men ofte overset punkt;, 5. Risikoanalyse 6. Dokumentationskrav i de lande, hvor koncernen opererer 7. Skatteplanlægning. Der kan utvivlsomt tilføjes flere punkter på denne liste afhængig af hvilken virksomhed det drejer sig om, og punkterne på listen kan også have forskellig prioritering afhængig af en virksomheds interesser. Regeringens planer ved årsskiftet 2011/2012 i relation til multinationale selskaber Regeringen oplyste i november 2011, at man påtænkte at introducere en række initiativer rettet mod multinationale selskaber og selskaber, der har aktiviteter i Danmark, men som i en årrække ikke har selvangivet en skattepligtig indtægt. Der blev lagt op til en væsentlig stramning af de danske regler. Følgende stramninger blev bebudet: Revisorpåtegninger: Krav om en særlig revisorpåtegning i forhold til selskaber, der gennemsnitligt har haft underskud i en vis årrække, og selskaber der har transaktioner med lande uden for EU/EØS, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Det, revisor skal erklære sig om, er, hvorvidt revisor har fundet forhold, som afkræfter, at selskabet opfylder armslængdeprincippet. Bøder: Ændring af reglerne om bøder for mangelfuld transfer pricing dokumentation, således at der bliver en fast bødestørrelse på 250.000 kr. med et tillæg på 10 pct. af den forhøjede indkomst. Efter de gældende regler er bødestørrelsen fastlagt til to gange de sparede omkostninger ved ikke at opfylde dokumentationskravet med et tillæg på 10 pct. af den forhøjede indkomst. Solidarisk hæftelse for selskabsskatter/kildeskatter i sambeskatningsforhold: Indførelse af solidarisk hæftelse for selskabsskatter og kildeskatter i sambeskatningsforhold skal imødegå risikoen for manglende betaling af skyldige skatter. Begrænsning af fremførsel af underskud: Efter gældende regler kan selskaber fremføre underskud ubegrænset til modregning i senere års skattepligtige indkomst. Det sker for at sikre, at bl.a. nyetablerede virksomheder kan udnytte underskuddene. Det foreslås at stramme muligheden for fremførsel af underskud efter tysk og fransk forbillede, hvor der er en begrænsning på, hvor stort et underskud, der årligt kan modregnes i et overskud. Konkret kan det ske ved, at den første million altid kan modregnes i positiv skattepligtig indkomst, og hvor det resterende underskud højst kan nedbringe den resterende skattepligtige indkomst med 60 pct. svarende til de tyske regler. Stramning af rentebegrænsningsreglerne: I forbindelse med omlægningen af selskabsskatten i 2007 blev der indført fradragsbegrænsningsregler for selskabers nettofinansieringsudgifter, når disse overstiger 20 mio. kr. årligt (2008-niveau). Reglerne indebærer, at der kun gives fradrag for nettoudgifter svarende til en standardforrentning af den skattemæssige værdi af selskabets skatterelevante aktiver, dog højst 80 pct. af den skattepligtige indkomst før renteudgifter. Den årlige 20-regulering af beløbsgrænsen foreslås nu permanent afskaffet. Lempelsesberegning vedrørende udenlandske kildeskatter på royaltyindtægter til danske selskaber: De nuværende regler for nedsættelse af den danske skat på royaltyindtægter fra udlandet, som er pålagt udenlandske kildeskatter, medfører i visse situationer, at lempelsen overstiger den danske skat i forbindelse med patentet m.v. Det foreslås at stramme reglerne, således at der tages højde for tidligere års fratrukne udgifter i forbindelse med patentet. ARMSLÆNGDEPRINCIPPET OPLYSNINGSPLIGT DOKUMENTATIONSPLIGT

Det var planen, at lovforslagene skulle fremsættes i foråret 2012. Udkast til de relevante lovforslag blev sendt i høring den 2. februar 2012. Der er høringsfrist den 22. februar 2012, hvorefter lovforslag må forventes formelt fremsat. Hvad går de danske transfer pricing regler ud på? Med vedtagelsen i 1998 af de danske transfer pricing regler, ligningslovens 2 (armslængde princippet) og skattekontrollovens 3B (oplysnings- og dokumentationspligten), fik Danmark et selvstændigt transfer pricing regelsæt i lighed med mange af de lande, vi normalt sammenligner os med regler, som flere af disse lande har haft i en længere årrække. Siden 1999 har danske skatteydere hvert år sammen med selvangivelsen skulle indsende oplysninger om eventuelle kontrollerede transaktioner med interesseforbundne parter i udlandet. De har også skulle udarbejde og opbevare dokumentation for, at de kontrollerede transaktioner er foregået på armslængde vilkår. De første mange år blev reglerne i realiteten ikke taget videre alvorligt af virksomhederne, og mange valgte i det store og hele at ignorere dem. Denne situation er i dag helt ændret, bl.a. som følge af, at SKAT har intensiveret sin indsats på området, og at antallet af kontroller er steget betydeligt. Transfer pricing har bl.a. været en del af SKAT s indsatsplan for 2011, og skatteministeren har den 1. februar 2012 fremsat forslag til en række lovgivningsmæssige initiativer, der vil sikre fortsat fokus på problemstillingen også i de kommende år. Skat har udgivet følgende vejledninger om transfer pricing: Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt (udgivet februar 2006) Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner; Dokumentationspligt (udgivet 2002 gældende til februar 2006) Armslængdeprincippet er defineret i artikel 9 i OECDs modeloverenskomst på følgende måde: Såfremt der mellem de pågældende foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver indkomst, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette foretagende, medregnes til dette foretagendes indkomst og beskattes i overensstemmelse hermed. Med andre ord så forventes det, at koncernforbundne selskaber handler indbyrdes med hinanden, som om de var uafhængige, dvs. de skal handle på markedsvilkår. Som begreb går armslængdeprincippet faktisk langt tilbage i tiden. I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomster så blev armslængdeprincippet allerede nævnt i aftaler indgået af Frankrig, Storbritannien og USA så tidligt som i 20erne og i 30erne. I dag findes armslængdeprincippet i alle betydningsfulde landes skattelovgivning og i stort set alle dobbeltbeskatningsoverenskomster. Armslængdeprincippet fremstår som en nærliggende løsning til problemet om, hvordan man skal allokere det samlede overskud i en værdikæde i en multinational eller international koncern, men princippet er misvisende på den måde, at det er svært at anvende på en præcis måde og kræver store mængder af opdaterede data. Skattemyndigheder, som kaster sig over transfer pricing, har selv her i 2011-2012 forbavsende ofte urealistiske forventninger til, hvilke typer af data som er til rådighed i forbindelse med anvendelsen af armslængdeprincippet. Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner, Oplysningspligt (udgivet december 2000) Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer; S.I.2. Transfer pricing Pjece til mindre og mellemstore virksomheder om transfer pricing-dokumentation (udgivet februar 2004) Transfer pricing; Kontrollerede transaktioner, værdiansættelse (udgivet august 2009) Armslængdeprincippet Armslængdebegrebet er i Danmark defineret i LL 2, stk. 1, der hviler på en OECD-definition af begrebet. Armslængdeprincippet er den internationale standard, som OECD landene er blevet enige om skal være grundlaget for at fastsætte og vurdere koncerninterne afregningspriser fra et skatteretligt synspunkt. En indikation af dette problems relevans er, at kun meget få at de lande, heriblandt Danmark, som har introduceret transfer pricing dokumentationskrav, har været i stand til præcist at definere hvilke typer af information, som skatteydere skal tilvejebringe for at opfylde dokumentationskravene. Samtidig har mange skattemyndigheder høje forventninger om, at der findes såkaldte frie markedspriser på varer og serviceydelser, som kan bruges ved allokeringen af overskud mellem koncernforbundne selskaber. Som OECD anfører i sine Transfer Pricing Guidelines, så kræver det god dømmekraft og sund fornuft hos både skatteydere og skattemyndigheder, når armslængdeprincippet skal anvendes. Et andet problem med armslængdeprincippet er, at det ikke tager højde for nogle af de særlige forhold, som kan gøre sig gældende for multinationale selskaber: 1. Nogle brancher er så dominerede af multinationale selskaber, at det reelt er nærmest umuligt at finde transaktioner mellem uafhængige selskaber 17

18 2. Multinationale selskaber strukturer ofte deres transaktioner på andre måder end uafhængige selskaber, fx i relation til allokering af risici og central risikostyring, hvilket gør det sværere at sammenligne med uafhængige selskaber 3. Multinationale selskaber er ofte i stand til opnå fordele i form af mængderabatter og ved at integrere deres aktiviteter. Some tider deltager koncernforbundne selskaber også i transaktioner, som uafhængige selskaber ikke vil få mulighed for at deltage i, fx fordi der er tale om et beskyttet forretningskoncept eller tilsvarende. Disse forhold gør, at det ikke altid er praktisk muligt at opdele en multinational i forskellige funktioner og allokere overskud til hver funktion. Sker samhandelen i en koncern ikke på armslængdevilkår, flyttes fortjeneste og dermed også skattebetaling således efter omstændighederne fra ét selskab til et andet, og/eller fra ét land til et andet. Lige så let det er at sige, at der skal handles på armslængdevilkår, lige så svært er det i praksis at definere, hvad den korrekte pris egentligt er. Den praktiske side af problemstillingen er en lige så stor udfordring for SKAT som for virksomhederne. Det er SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at aftalte vilkår ikke lever op til kriterierne. Oplysningspligten Skattepligtige, der er forbundne med selskaber, personer mv., skal som en del af selvangivelsen oplyse herom samt om art og omfang af eventuelle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse forbundne parter (kontrollerede transaktioner). Endvidere skal skattepligtige, der er forbundet med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen afgive oplysninger om arten og omfanget af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse. Oplysningspligten er lovfæstet i skattekontrolloven (SKL) 3 B. Oplysningspligten går overordnet ud på, at skattepligtige, som opfylder betingelserne for at være omfattet af oplysningspligten, i selvangivelsen skal give oplysninger om art og omfang af kontrollerede transaktioner. Der gælder en ubetinget pligt til at indsende oplysninger sammen med selvangivelsen, når man er omfattet af bestemmelsen - også selv om man ikke har transaktioner med fx udenlandske parter. Har man kun opfyldt betingelserne for at være omfattet af pligten en del af et indkomstår, skal der indsendes oplysninger for den periode, hvor man har været omfattet af oplysningspligten. 1 Begrebet koncern anvendes for alle disse former for relationer. De skattepligtige, som er omfattet af dokumentationspligten, har pligt til at oplyse om, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, som de har med forbundne udenlandske parter. Dokumentationen kan udarbejdes på dansk, norsk, svensk eller engelsk. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dokumentationspligten Der skal udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Kravene til indholdet af dokumentationen er nærmere fastsat i bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (). Bekendtgørelsen har virkning for kontrollerede transaktioner foretaget i indkomstår, som påbegyndes 1. januar 2006 eller senere. Omfattet af dokumentationspligten er skattepligtige, der a) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller b) kontrollerer juridiske personer eller c) er koncernforbundet med en juridisk person eller d) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller e) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Bestemmelsen omfatter således skattepligtige til Danmark. Det kan være både en fuld eller en begrænset skattepligt, og de skattepligtige kan være både fysiske og juridiske personer. For fysiske personer kan det både dreje sig om aktie- eller anpartshavere, eller der kan være tale om selvstændigt erhvervsdrivende. Juridiske personer vil typisk være aktie-, anparts- og andelsselskaber samt foreninger, fonde m.v. I SKL 3 B, stk. 2 er det fastslået, at der ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer. Begrebet kontrol skal i praksis forstås relativt bredt. Ved opgørelsen af aktier og stemmer medregnes aktie- og stemmerettigheder, som indehaves af nærtstående, af personlige aktionærer og disses nærtstående, af koncernforbundne selskaber, af fonde og trusts stiftet af personen eller selskabet selv, stiftet af nærtstående, af et selskabs koncernforbundne selskaber eller af fonde eller trusts stiftet af disse. 2 Transfer pricing og dobbeltbeskatningsforhold Hvis SKAT har opfyldt sin bevisbyrde, jf nærmere herom nedenfor, og dokumenteret, såvel at der ikke er handlet i overensstemmelse med armslængde-princippet, som hvad et mere korrekt niveau er, har SKAT mulighed for skønsmæssigt at regulere indkomsten, så denne afspejler handel på normale vilkår. Da en sådan regulering kan medføre dobbeltbeskatning, findes der i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, Danmark har indgået, en regel, typisk indsat i artikel 9, om, at den anden stat, i tilfælde af forhøjelse i den første stat, efter skatteyderens anmodning, kan foretage en tilsvarende nedsættelse af indkomsten, så forhøjelsen bliver neutraliseret.

Hvis der er uenighed mellem staterne, søges uenighederne løst ved en såkaldt Mutual Agreement Procedure, en gensidig aftaleprocedure, som dog ikke garanterer, at dobbeltbeskatningen ophæves. Indenfor EU kan skatteyderen i stedet for vælge at påberåbe sig EF-Voldgiftskonventionen, som garanterer skatteyderen en ophævelse af dobbeltbeskatningen. Hvem har bevisbyrden for hvad? SKAT kan kun fastsætte indkomsten skønsmæssigt i medfør af SKL 3B, stk. 8 hvis der ikke er udarbejdet dokumentation eller hvis dokumentationen er helt indholdsløs. 3 I alle andre tilfældeskal SKAT, for at kunne gennemføre en korrektion, kunne bevise, at der ikke er selvangivet i overensstemmelse med armslængde-princippet. Den udarbejdede, men ikke fyldestgørende dokumentation kan derfor ikke give adgang til en automatisk forkastelse af de selvangivne vilkår med deraf følgende skønsmæssig indkomstansættelse. Såfremt skatteyderen har udarbejdet en rimelig dokumentation, må det antages, at bevisbyrden for, at der dels foreligger transaktioner, dels at de pågældende transaktioner ikke er foregået på armslængdevilkår ikke er nem at løfte for SKAT, og SKAT har således næppe det nødvendige og tilstrækkelige juridiske grundlag til at foretage en tilsidesættelse af virksomhedens afregningsprincipper og foretage en skønsmæssig ansættelse ud fra friere betragtninger i disse tilfælde 4. Tilsvarende må det antages, at i de tilfælde, hvor virksomheden har udarbejdet en rimelig dokumentation, og SKAT anvender databaseundersøgelser i en argumentation for, at virksomhedens prisafregninger ikke er korrekte, må der stilles krav om, at såvel databasegrundlaget som udsøgningskriterierne er af en vis kvalitet, såvel kvalitativt som kvantitativt. Hvis SKAT har opfyldt sin bevisbyrde og dokumenteret såvel at der ikke er handlet i overensstemmelse med armslængde-princippet som hvad et mere korrekt niveau er, har SKAT mulighed for skønsmæssigt at regulere indkomsten, så denne afspejler handel på normale vilkår. Armslængdeprincippet og dokumentationskrav. Fra papirtiger til blodig alvor Håndtering af transfer pricing er i stigende omfang blevet mere og mere relevant i de sidste 15-20 år eftersom flere og flere lande har indført lovgivning og andre regler om transfer pricing og i forbindelse hermed har afsat flere ressourcer til også at håndhæve reglerne. I starten af 90 erne var det kun en håndfuld lande (Australien, Brasilien, Frankrig, Mexico, New Zealand og USA) som havde egentlige regler, som vi kender det i dag i relation til transfer pricing, og endnu færre håndhævede rent faktisk de regler, der var indført. Verden i dag har også på dette punkt forandret sig væsentligt. I 2011 var der ca. 60 lande med transfer pricing dokumentationskrav. En anden udvikling er, at mange landes skattemyndigheder nu i stigende omfang fokuserer på mere avancerede transfer pricing problemer så som immaterielle rettigheder og beskatning ved omstruktureringer, som involverer udflytning af produktion eller centralisering af funktioner og risici. Dette i modsætning til tidligere, hvor mange landes skattemyndigheder ofte koncentrerede sig om isoleret at vurdere indkomstallokeringen til en enkelt juridisk enhed. Transfer pricing som skatteretlig værnsregel (anti-omgåelse) Transfer pricing kan også betragtes som en værnsregel, der skal forhindre multinationale og internationale koncerner i at flytte overskud fra væk fra et land. I og med at indkomstskat fra en koncerns synspunkt er en omkostning, kan der for en koncern være et incitament til at flytte overskud til beskatning i lande med lave satser for selskabsbeskatning. OECDs Transfer Pricing Guidelines, der i dansk sammenhæng anerkendes som en retskilde på linie med fx lovforarbejder, behandler dette problem ved i pkt. 2.26 at præcisere, at overskud ikke kan allokeres til selskaber, som ikke udfører værdiskabende funktioner eller påtager sig risici. Pkt. 2.26 har følgende ordlyd: If it cannot be demonstrated that the intermediate company either bears a real risk or performs an economic function in the chain that has increased the value of the goods, then any element in the price that is claimed to be attributable to the activities of the intermediate company would reasonably be attributed elsewhere in the MNE group, because independent enterprises would not normally have allowed such a company to share in the profits of the transaction. Substance over form økonomiske realiteter Det er også vigtigt at bemærke, at transfer pricing stærkt fokuserer på de økonomiske realiteter eller hvad der i international skatteret kaldes substance over form. Dette står ikke altid lige klart, når man læser OECDs Transfer Pricing Guidelines, men fremtræder noget tydeligere, når man tager i betragtning, at transfer pricing drejer sig om at allokere indkomst på grundlag af economically significant activities and responsibilities som anført i pkt. 1.20 i OECDs Transfer Pricing Guidelines. Herudover nævnes i OECDs Transfer Pricing Guidelines udtryk som economic realities (i pkt. 1.13), economic substance of the [a] transaction eller economic substance (pkt. 1.26, 1.27, 1.37 og 1.41), economic and commercial reality (pkt. 1.38), underlying reality behind a contractual arrangement in applying the arm s length principle (pkt. 1.39), economic logic of a structure (pkt. 1.41), economic reality (pkt. 3.61) samt commercial reality of an arrangement (pkt. 8.26). Herudover nævner EUs adfærdskodeks for transfer pricing documentation, at The masterfile should follow the economic reality of the business (afsnit 4.1). Den danske vejledning om transfer pricing dokumentation fra februar 2006 refererer også 19

20 til tilsvarende begreber. Fx nævnes transaktionernes økonomiske substans i afsnit 5.1.4.3 om underskud, og i afsnit 5.2.4 anføres at [d]et bør altid overvejes, om risikofordelingen er forenelig med transaktionernes økonomiske substans.. Endelig nævner afsnit 5.3.2.2.4 om rimelighedstjek også transaktionens økonomiske substans. Det tætteste vi i dansk ret kommer på dette begreb, er nok den meget omdiskuterede realitetsgrundsætning. Om vi i dansk ret har en sådan, er en særskilt og meget kompliceret diskussion. Det er dog i dag almindeligt anerkendt, at der i en vis udstrækning gælder en realitetsgrundsætning i dansk skatteret. Men det juridiske grundlag for at anvende princippet må efter højesterets dom i den såkaldte elevatorsag (SKM2006.749.HR) anses for relativt begrænset. Realitetsgrundsætningen indebærer, at der i tilfælde af skatteudnyttelse, hvor der består en væsentlig uoverensstemmelse mellem formalitet og realitet ved fastlæggelsen af de civilretlige dispositioner, som danner grundlag for beskatningen, skal lægges vægt på det faktiske økonomiske indhold af disse dispositioner snarere end på den formelle civilretlige form. Synspunkterne bag realitetsgrundsætningen har efterhånden fundet udtryk i en lang række domme og afgørelser. 5 Der er intet forkert i, at en virksomhed anser skat som en omkostning, det gælder om at holde nede på linie med alle andre omkostninger en anden synsvinkel kan tværtimod være ansvarspådragende. Noget tilsvarende udtrykkes i sondringen mellem lovlig skattetænkning og ulovlig skatteunddragelse. 6 Bødestraf vil fx kunne komme på tale, hvis der overhovedet ikke foreligger nogen dokumentation. Det samme gælder, hvis der godt nok foreligger en vis dokumentation, men denne har en sådan karakter, at der reelt ikke foreligger en dokumentation.. Man kan fx forestille sig, at bødestraf kan komme på tale, hvis et eller flere af de grundlæggende komponenter af transfer pricing dokumentation mangler så som beskrivelse af de kontrollerede funktioner, funktionsanalyse, valg af transfer pricing metode eller sammenlignelighedsanalyse. Primo februar 2012 var der endnu ikke offentliggjort afgørelser, der tog stilling til bødeniveauet, men i forarbejderne til bødebestemmelsen blev det tilkendegivet, at man forestillede sig, at bødeniveauet skal fastlægges ud fra følgende princip: At der ved manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten skal betales en minimumsbøde svarende til to gange de sparede omkostninger ved ikke i første omgang at have udarbejdet dokumentationen eller den fulde dokumentation. Rettes der op herpå - den manglende dokumentation udarbejdes og i den fornødne kvalitet - nedsættes bøden til det halve, dvs. en gang de sparede omkostninger. Hvis der yderligere bliver tale om en forhøjelse af indkomsten, som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, forhøjes minimumsbøden med et beløb svarende til 10 pct. af indkomstforhøjelsen. Den endelige etablering af bødepraksis vil ske gennem SKAT s administration af bødereglen, herunder fx med mulighed for at overveje, om der eventuelt bør være en minimumsgrænse for indkomstforhøjelser, der vil udløse en forhøjelse af minimumsbøden. Det skal bemærkes, at det i sidste ende vil være op til domstolene at fastlægge bødeniveauet. Man skal være opmærksom på, at regeringen i februar 2012 har lagt op til, at ændre reglerne om bøder for mangelfuld transfer pricing dokumentation, således at der bliver en fast bødestørrelse på 250.000 kr. med et tillæg på 10 pct. af den forhøjede indkomst. Det er planen, at lovforslag herom skal fremsættes i foråret 2012. Anvendelsesområdet for en sådan grundsætning er meget begrænset. Dens retssikkerhedsmæssige styrke set i forhold til en generel omgåelsesklausul (som vi ikke har i dansk ret) ligger i, at den tager udgangspunkt i almindelige principper for lovfortolkning. 7 Fristen for SKATs korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er forlænget med 2 år, og der er ingen tidsbegrænsning for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds afgørelse. Bøder Manglende dokumentation udløser en bøde 8.Dette gælder dog først fra indkomstår, som påbegyndes den 2. april 2006 eller senere. Det er en betingelse for udstedelse af bøder, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed fra den skattepligtiges side. Dette krav svarer til de almindelige straffeprincipper inden for skatteretten. Således kræver fx straf for afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse af skatteansættelse og skatteberegning samt til brug ved kontrollen med skatteligningen og skatteberegningen, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.

Noter 1 Hvis der har fundet kontrollerede transaktioner sted, skal der udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Også dokumentationspligten er lovfæstet i SKL 3 B. 2 Jf. henvisningen i SKL 3 B, stk. 2 til SEL 32, stk. 6, 1. og 2. punktum og ligningslovens 16 H, stk. 2. 3 Jf. Jan Pedersen, Transfer pricing i International skatteretlig belysning (1998), side 71 ff. 4 jf. Peter Bang i SU 1999, 59 5 Realitetsgrundsætningen blev i Danmark formuleret af professor Jan Pedersen i dennes afhandling Skatteudnyttelse fra 1989. Der er dog ikke fuld enighed om indholdet af en sådan grundsætning, herunder om realitetsgrundsætningen kan tjene som selvstændigt hjemmelsgrundlag, om den blot sammenfatter hvad der allerede følger af almindelige fortolkningsregler, eller om der er tale om en retlig metode eller et særligt retligt princip til fastlæggelsen af det skattemæssigt relevante faktum. Se om realitetsgrundsætningen bl.a. Jan Pedersen i TfS 2000, 142, Erik Werlauff i TfS 1999, 237, Jørgen Nørgaard i Juristen 2001, nr. 2, side 65ff, Aage Michelsen i RR 2000 SM 132, og Michael Svanholm samt Jan Steen Hansen i TfS 2000, 273. Se også TfS 2000, 1011 H og TfS 2000, 374 H, TfS 2005, 601 V, TfS 2006, 39 Ø, TfS 2006, 124 LSR, TfS 2006, 143 Ø og TfS 2006,199 Ø. Se endvidere Søren Friis Hansen: Nekrolog over realitetsgrundsætningen En analyse af konsekvenserne af EF-domstolens dom af 5. juli 2007 i sag C-321/05, Kofoed mod Skatteministeriet, i Skatter 8, 2007, s. 265-281. se også SKM2006.749.HR (elevatorsagen hvor skatteministeriet tabte og realitetsgrundsætningen tilsyneladende vægtede mindre end legalitetsprincippet). 6 Jf. fx Jørgen Nørgaard i Juristen 2001, nr. 2, side 65ff,. og Jan Pedersen, SkatteOrientering august 2000 s. 4f. 7 Jf. Skatteministeriets svar til folketingets skatteudvalg på spørgsmål nr. 225 og 226 af 2772 2004 8Alm del bilag 298) 8 jf. SKL 17, stk. 3. Om forfatteren Anders Oreby Hansen er advokat og partner i advokatfirmaet Bech-Bruuns afdeling for Skat og beskæftiger sig i særlig grad med rådgivning af såvel danske som udenlandske klienter der investerer i eller har aktiviteter i Danmark. Han er forfatter og medforfatter til en række bøger om skatteretlige emner, herunder "Transfer Pricing i praksis". aoh@bechbruun.com 21