Kvalifikationen af trusts i dansk skatteret Trusts oprettet, og efterfølgende indskud foretaget, før den 1. juli 2015 Professor, cand. jur., ph.d. Rasmus Kristian Feldthusen Københavns Universitet Det Juridiske Fakultet Research Group on Fiscal Relations (FIRE) E- mail: rasmus@jur.ku.dk
LFF 2015-02- 20 nr. 167 (Skattelypakken med bl.a. LL 16 K). Der kan ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget. Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum. Den skatteretlige kvalifikation foretages på baggrund af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. Se bl.a. også TfS 2009, 615
Thøger Nielsen, TfS 1989, 213 Det konstateres, at den danske lovgivning om fonde ikke har ændret den hidtidige retstilstand med hensyn til anerkendelse, og desuden at trustinstituttet, der nærmere beskrives, principielt afviger fra fondsproblematikken ved slet ikke at bygge på forudsætningen om tilvejebringelse af en juridisk person. I begge tilfælde er det formueafgivelsens definitive og utilbagekaldelige karakterer, som er den afgørende forudsætning for at tillægge dispositionen skattemæssig virkning, medens spørgsmålet om den beskatning, formuen og dens afkast bliver undergivet efter overføringen, er irrelevant, medmindre der foreligger udtrykkelig lovhjemmel for det modsatte. Alf Ross i Ret & retfærdighed, 1971, samt Festskrift til Henry Ussing (Tu Tu ).
TfS 2015, 688 (Hollandsk fond) Praksis har således fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte: De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne. Midlerne skal være overført til fonden på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) som mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse. Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. Tidligere én uafhængig person, men vil det fremover være 1/3 af bestyrelsen som en konsekvens af revision af de danske fondslovgivninger på bl.a. dette punkt? Stifteren/indskyderen, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede. Hvis en af de disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke skattemæssigt anerkendes, og kapitalen må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære.
TfS 2009, 615 Amerikansk trust Er betingelserne (definitivt og effektivt udskilt fra stifters formuesfære) opfyldt, skal det herefter undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret; Der kan efter SKAT s opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trust indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trust, har det som oftest været, at settlor har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.
Kvalifikationstyper i dansk skatteret
Beskatning: Familiefond (selvstændigt skattesubjekt); Beskatning af familiefonden afhænger af ledelsens sæde, jf. FBL og SEL. Dansk begunstiget indkomstbeskattes af modtagne uddelinger, jf. SL 4, Arv og gave; boafgift (hjemting), gaveafgift eller indkomstskat. Båndlagt kapital (ikke et selvstændigt skattesubjekt); Det er Skatteministeriets opfattelse, at for at en kapital kan anses for at være sidestillet med båndlagt kapital efter danske regler, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden, og at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. En kapital kan ikke anses for at være udskilt fra båndlæggerens/stifterens formuesfære, hvis båndlæggeren/stifteren har råderet over formuen eller kan tilbagekalde udskillelsen m.v. Der skal være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens / stifterens formuesfære. Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det Skatteministeriets opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en båndlagt kapital.
Beskatning: Båndlagt kapital (ikke et selvstændigt skattesubjekt); Det er her de begunstigede i trusten som er enten rentenydere eller kapitalejere. Indledningsvist skal det afgøres om der er udlagt en kapitalejer (LSRM 1976, 20); En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente (SKM 2011, 835 SR) Ej beskatning af afkast som går til en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer, Er der en udlagt kapitalejer beskattes vedkommende af afkast tilgår den båndlagte kapital. Modif.: hvor en anden end den aktuelle ejer er tillagt retten til hele afkastet, da beskatning hos den anden da ellers dobbeltbeskatning, jf. SKM 2009, 474 SR
Typiske problemstillinger Er overdragelsen uigenkaldelig - Er der nogen måde hvorpå midlerne kan vende tilbage til stifter (ægtefælle og mindreårige børn)? Er ledelsen selvstændig? SKM2015.458.LSR (Hollandsk fond) stifter og forældre alene i bestyrelsen SKM 2016.257 SR (Cypern Foundation) semi- privat relation til protector
Betydningen af de begunstigedes rettigheder i trusts for den skatteretlige kvalifikation
SKM 2012, 95 H (Engelsk trust) A s morfar, C, oprettede den 9.12.1943 et testamente i UK hvorefter hans midler skulle gå ind i en trust. Indtægterne fra trusten skulle udbetales til C s hustru i hendes levetid (life interest).»... at mine trustees efter min hustrus død og i henhold til efterfølgende skal anbringe fortjenesten fra den nævnte trust i en sikret [protective] trust til fordel for min nævnte datter i hendes levetid.«c og hans hustru efterlod sig datteren B. B har ikke andre børn end A. A har 5 børn. Efter B s død skulle trustees bestyre kapitalen og indtægterne af trustformuen for B s livsarvinger. Parterne er enige om, at B efter trustens vedtægt er tillagt retten til at bestemme, hvem af hendes børn eller deres afkom der endeligt skal erhverve ret til selve trustkapitalen, når hun dør. Denne udpegningsret vedrører således selve trustkapitalen og ikke blot retten til rentenydelsen heraf. Hvis B ikke har udnyttet udpegningsretten, vil trustkapitalen tilfalde A.»... at den lovbefalede ret til forskud [advancement] skal finde anvendelse til fordel for et hvilket som helst barn eller anden livsarving af min datter. Dette var denne bestemmelse der anvendtes til at overføre knap 10. mio. kr. til A.
SKM 2012, 95 H (Engelsk trust) SKM s anbringende, at sagsøgtes mor som følge af C testamente har opnået ejendomsret til trustkapitalen. Det ydede forskud er derfor en gave fra sagsøgtes mor. SKM s overordnede anbringende til støtte herfor er, at sagsøgtes mor har en så kvalificeret indflydelse på, hvem der ved hendes død erhverver kapitalen - og på hvilke vilkår - at kapitalen har passeret hendes økonomi. Sagsøgtes mor er altså tillagt en - begrænset - testationskompetence for så vidt angår trustformuen. Denne mulighed for at råde over kapitalen mortis causa indebærer, at sagsøgtes mor anses for ejer af kapitalen, selv om hun - som udgangspunkt - er afskåret fra at disponere over kapitalen inter vivos. Det er ministeriets anbringende, at konsekvenserne af testamentet for B's vedkommende på alle relevante punkter svarer til, at hun har modtaget en båndlagt (fri)arv. Landsret og Højesteret når frem til, at B må anses for ejer af trust- kapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende.
TfS 2015, 71 H - Liechtenstein fond (dissens) En fond i Liechtenstein blev stiftet af C, der afgik ved døden den 26. april 1998, og dennes ven D, der afgik ved døde i august 1992. C og D indvandrede fra Spanien i 1991 E og C blev fra 1991 beskattet af renteindtægter af en skønsmæssig fastsat formue i fonden, da fonden ikke blev anset for at have selvstændig skattesubjektivitet, hvorfor fondens formue og indtægter blev henført til stifterne heraf. Fondens vedtægter åbnede mulighed for, at stifterne bevarer rådigheden over fondens formue, og at formuen ved fondens eventuelle opløsning kunne føres tilbage til stifterne, Efter E s og C s død er beskatningen af renteindtægterne af den skønsmæssigt fastsatte formue fortsat hos klageren A (nevø til C). A protesterede og henviste bl.a. til, at stifterens forbehold om at ændre eller tilbagekalde vedtægterne for en fond efter liechtensteinsk ret er en personlig ret, der ikke kan overgå til andre, ej heller ved arv eller retsforfølgning. A har derfor kun den retsposition i relation til fonden, som C har tildelt A.
TfS 2015, 71 H (dissens) (forts.) Skatteministeriet anførte, at fonden F ikke er et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret, selv om fonden er lovligt stiftet og gyldig i henhold til lovgivningen i Liechtenstein. A er universalarving efter C. I realiteten er fonden gået i arv fra C til A, som har overtaget den adkomst til fondens formue, der tilkom C. Der er ingen holdepunkter til støtte for, at en fond som ikke anerkendes, fordi der ikke foreligger, en effektiv udskillelse af formuen, senere kan opnå anerkendelse, når stifteren dør, fordi den begunstigede arving ikke har en lige så intensiv rådighed over fonden som stifteren. Beskatning kan ske, selv om der er visse begrænsninger i ejerbeføjelserne. Det forhold, at A næppe kan ændre vedtægterne og skal følge nogle procedureregler, medfører ikke, at der ikke kan ske beskatning. Flertallet (4 dommere) i Højesteret når bl.a. frem til, at det ikke er godtgjort at formuen er overgået ved arv fra C til A.
Saunders V. Vautier (1841) 4 Beav 115 as allowing beneficiaries of a trust to depart from the settlor s original intentions provided that they are of full legal capacity and are together entitled to all the rights of beneficial ownership in the trust property., Buschau v. Rogers Communications Inc., 2006 SCC 28. I en omhyggeligt udformet trust, hvor de begunstigede alene har contingent interests kan det gøres umuligt for en begunstiget at få en vested interest som er en forudsætning for Saunders V Vautier. Saunders V. Vautier gælder principielt ikke i USA, ligesom offshore stater kan have fraveget grundsætningen (for at imødekomme stifterens ønsker).
LL 16 K og BAL 11
LL 16 K Stifter (KSL 1/DBSL 1) er fuldt skattepligtig til DK, eller har tidligere været fuldt skattepligtig til DK, og hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts genindtræden, Gælder såvel midler indskudt ved selve stiftelsen som efterfølgende indskud i en allerede eksisterende trust den 1. juli 2015 eller senere. Gælder også hvis stifter/indskyder er et kontrolleret selskab, jf. LL 16 H, stk. 6, og den skattepligtige selv ville være blevet skattepligtig af indkomsten, hvis den skattepligtige selv havde stiftet trusten eller indskudt aktiverne. Er der flere stiftere og/eller indskydere fordeles indkomsten forholdsmæssigt, jf. LL 16 K, stk. 3.
Kromann Reumerts spørgsmål til L167 Når den pågældende trust i øvrigt stiftes i et common law land, hvor der er aftalefrihed og hvor hverken lovgivningen, retspraksis eller administrativ praksis derfor i øvrigt i overensstemmelse med almindelig common law principper - stiller udtrykkeligt krav om endeligt og uigenkaldeligt afkald på de formue, som indskydes i trusten?
LL 16 K Ufravigelig gyldighedsbetingelse i lovgivning, retspraksis eller fast administrativ praksis), Betingelsen er ligeledes ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens. Fuldt skattepligtige fysiske personer og dødsboer omfattet af KSL 1 eller DBSL 1, skal beskattes af indkomsten i en trust stiftet af den skattepligtige, selvom trusten formelt opfylder kravene til at blive anerkendt skattemæssigt. Den foreslåede beskatning af stifteren er en supplerende beskatning i lighed med CFC- beskatningen af danske fysiske personer, der kontrollerer et udenlandsk selskab med finansielle og andre mobile indkomster, jf. LL 16 H. Lovforslaget ændrer derfor ikke på beskatningen af trusten, trustee eller de begunstigede i trusten, hvis disse er dansk skattepligtige. Transaktioner med trusten vil ligeledes skulle behandles som hidtil. Begunstigede i trusten vil således fortsat være skattepligtige af uddelinger fra trusten efter SL 4.
LL 16 K Skattemæssig kvalifikation Beskatning Ved stifters død Selvstændigt skattesubjekt FBL eller SEL Familiefond FBL eller SEL + LL 16 K Evt. Dødsbobeskatning og bo- og tillægsboafgift (hjemting) Trust, fond eller lignende enhed Båndlagt kapital med eller uden udlagt kapitalejer med rentenydelse Personlig indkomst eller kapitalindkomst Skattemæssig transparent Gave til begunstiget fra stifter Gaveafgift eller indkomstskat Arv til begunstiget fra stifter Boafgift eller ikke boafgift
LL 16 K Trustens indkomst opgøres efter de regler, der ville gælde for skattepligtige efter KSL 1/DBSL 1 Indkomsten vil kunne være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst afhængigt af den skattepligtige og indkomstens art. Step- up efter KSL 9 om indgangsværdier Der gives nedslag efter LL 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter. Nedslaget gives alene for den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for skatter på trustindkomsten betalt af trustee.
BAL 11 Trustformuen medregnes i boopgørelsen i stifterens dødsbo, i det omfang der svarer til stifterens andel af trustindkomst/- formuen. Formuen i trusten omfattes altid af tillægsboafgiften. Der er således tale om en objektiv regel, der finder anvendelse, uanset den konkrete udformning af trusten.
Kromann Reumerts spørgsmål til L167
Skatteministerens svar på spørgsmål fra KR
LL 16 K - praksis SKM 2016.84 SR (Seychellerne Foundation) Fuldt skattepligtig person i DK ønsker at stifte en fond (The A Foundation) i Seychellerne til verdensomspændende, non- profit uddannelsesaktiviteter. Iht. Seychellernes fondslovgivning fra 2009 fremgår, at stifteren kan bevare rådigheden over midlerne i en fond og også selv være begunstiget; minus gyldighedsbetingelse. Vedtægtens 59(2) A founder may be a beneficiary but a founder shall not be the sole beneficiary. Vedtægtens 96. (1) A Foundation, a councilor, a founder, a supervisory person, a remaining beneficiary or a creditor of a Foundation may apply to the court for an order the a Foundation be dissolved. Vedtægtens 8.1.(a) (a) the management, investment, administration and distribution of the Foundation Assets as the Council may by resolution of councilors determine, in accordance with and subject to the provisions of the Charter and the Regulations; Fonden anset for at være skattemæssig transparent i DK.
LL 16 K - praksis SKM 2016.257 SR (Cypern Foundation) Stifter er fuldt skattepligtig til UK. Den 17.6.2015 stiftes A Foundation i Cypern. Stifter forventer i løbet af et par år at flytte tilbage til DK sammen med familien. Trustee et cypriotisk selskab; professionel trustee- service. Protektor er D, som stifter har kendt professionelt de sidste 12 år. Stifter ses privat med D ca. 2 gange årligt It is intended that this Settlement shall be irrevocable, The Trustee, the Protector and the Settlor or the spouses of the Trustee, the Protector or the Settlor are irrevocable excluded from becoming Beneficiaries, The Trustees may NOT pay or transfer any payment or property to a minor Ud fra en samlet vurdering af sagens omstændigheder, herunder stifteren og protektorernes relationer, finder Skatterådet ikke, at formuen kan anses for definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, da protektorerne ikke er uafhængige af stifteren. Betingelsen, om at der skal være tilvejebragt en ny uafhængig ejerrådighed af trustens formue, anses ikke for opfyldt. The A Foundation anses skattemæssigt for at være transparent, hvorfor LL 16 K ikke er anvendelig.
LL 16 K - praksis SKM 2016.461 SR (Amerikansk trust) Fuldt skattepligtig person overvejer at stifte en irrevocable trust i USA. Primære formål at eje aktier og på et bestemt tidspunkt foretage uddelinger til begunstigede (stifterens efterkommere). Trusten var i USA en såkaldt defective grantor trust, der ansås som værende skattemæssig transparent, Stifteren kunne bl.a. i sin livstid fjerne trustee. Trustees kunne flytte trustens situs til en anden stat i eller uden for USA. Fonden ansås at være skattemæssigt transparent i DK hvorfor LL 16 K ikke fandt anvendelse.
SKM2015.458 LSR SKM2015.458.LSR (Hollandsk fond) stifter og forældre alene i bestyrelsen H1 Holding A/S blev stiftet den 21. november 1991 af A. I 1992 blev aktierne i H1 indskudt i den dertil oprettede fond H2 (Holland). 1. The objects of the foundation are to participate in, to finance and administer companies, partnerships business enterprises and other business undertakings. 2. The foundation may support the founder's descendants by distribution or loan. 3. The foundation can never support the founder's spouse in any form. 4. The foundation does not aim at making profit. The foundation is established for an indefinite period of time (Cyprés ved ophør) The Board of the foundation shall be composed of three, four or five members to be determined by the Board. The Board shall however only consist of five members when the A family has used its right to appoint a family member according to paragraph 6. The Board is authorized to amend the articles of association, with exemption of article 2, paragraph 3, which paragraph 3 can never be changed.
SKM2015.458 LSR (forts.). H2 er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler. Der er således ingen tvivl om, at H2 betragtes som selvstændig i civilretlig henseende i Danmark. I brev af 23. marts 2012 anfører statsautoriseret revisor EN fra revisionsfirmaet R1, at H2 er en gyldig oprettet fond efter hollandske regler og der heri også er krav om definitiv og endelig udskillelse fra stifterens formue. SKAT finder ikke, at dette er tilstrækkeligt for, at fonden også kan anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler. Den skattemæssige kvalifikation foretages således udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. Det er i den forbindelse det sædvanlige udgangspunkt, at i Danmark gælder dansk skatteret og når der bortses fra EU- ret, har anden ret hverken forrang eller virker udfyldende i forhold til dansk ret. Selvom H2 opfylder betingelserne for at være et selvstændigt skattesubjekt i Holland, betyder dette derfor nødvendigvis ikke, at tilsvarende gælder i Danmark. SKAT finder ikke, at aktierne i H1 Holding A/S effektivt er udskilt fra A's formuesfære.der er herved lagt vægt på, at der ikke er en selvstændig ledelse i H2. Således har bestyrelsen siden fondens stiftelse alene bestået af A og dennes forældre B og C.
SKM2015.458 LSR (forts.). SKAT finder ikke, at aktierne i H1 Holding A/S effektivt er udskilt fra A's formuesfære. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er en selvstændig ledelse i H2. Således har bestyrelsen siden fondens stiftelse bestået af A og dennes forældre B og C. Bestyrelsen tegner og leder fonden i enhver henseende, jf. vedtægternes artikel 6, stk. 2. I vedtægterne er det sikret, at den nuværende bestyrelse vil have flertal, selvom bestyrelsen vælges udvidet. Således fremgår det af artikel 5, stk. 1, at bestyrelsen maksimalt kan bestå af 5 personer. Et flertal af bestyrelsen kan opsige andre bestyrelsesmedlemmer, jf. artikel 9, stk. 1, litra c. B, A og C er derimod sikret mod at kunne blive opsagt på tilsvarende vis, da artikel 9, stk. 1, litra c og d (aldersgrænse på 70 år) ikke gælder for dem, jf. artikel 9, stk. 2. Således har fonden faktuelt alene været ledet af A og dennes forældre. Hvis bestyrelsen udvides, er det i vedtægterne desuden sikret, at disse 3 har den bestemmende indflydelse herunder mulighed for opsigelse af andre bestyrelsesmedlemmer. Det forhold, at der er udpeget suppleanter ændrer ikke herved alene fordi, at suppleanterne ikke er indtrådt i bestyrelsen. På den baggrund anser SKAT det for utvivlsomt, at der ikke har været en selvstændig ledelse i H2.
SKM2015.458 LSR (forts.). Praksis har således fastslået, at følgende betingelser i hvert fald skal være opfyldte: De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren eller dennes familie. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne. Midlerne skal være overført til fonden på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos (i levende live) som mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse. Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. Stifteren/indskyderen, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
Litteratur om den EU- retlige dimension (ej udtømmende). Generelt ift den skatteretlige kvalifikation; Rasmus Feldthusen, NTS 2004:1, s 83 ff. Erik Werlauff, RR 2015.93 Er den danske skatteretlige kvalifikation af in casu en hollandsk fond forenelig med EU- retten? LL 16 K; Peter Koerver, Den skatteretlige behandling af stiftere af trusts En analyse af ligningslovens 16 K, i Erhvervsretlige emner, 2015. FSR spørgsmål om foreneligheden med EU- retten under behandlingen af L 167 i Folketinget Aage Michelsen, RR 2016.67