NYT Nr. 2 årgang 5 februar 2008 SKAT generationsskifte omstrukturering RETSFORSKRIFTER Udlodning af ekstraordinært udbytte udloddede aktiver kan optages til dagsværdi Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har 14. december 2007 truffet en principiel afgørelse om, at ved udlodning af andre værdier end kontanter kan de udloddede aktiver opskrives til dagsværdi, så denne opskrevne værdi indgår ved beregningen af, om selskabet har tilstrækkeligt med frie reserver til at kunne rumme udlodningen. Det forudsættes generelt, at det regnskabsmæssige grundlag for ekstraordinært udbytte udarbejdes under hensyntagen til de reguleringer, som udbyttebeslutningen medfører. Det samlede beslutningsgrundlag i form af mellembalance, forsvarlighedserklæring, udbyttebeslutning mv. skal tydeligt angive de særlige forhold. Genoptagelse af nægtede fradrag for advokat- og revisorudgifter, jf. LL 8 J Som omtalt i Nyhedsbrev 11-2007 har Højesteret ved afgørelsen i SKM 2007.775 fastslået, at LL 8 J hjemler fradrag for advokat- og revisorudgifter ved køb af datterselskaber. SKAT har nu udsendt et genoptagelsescirkulære, jf. SKM 2008.102. Der vil kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 1998. Anmodning om genoptagelse skal fremsættes senest 1. september 2008. Det skal ved genoptagelsesanmodningen kvalificeres, hvilken del af et nægtet fradrag, der nu menes fradragsberettiget ud fra præmisserne i Højesterets dom. Det må tilrådes, at man i forbindelse med genoptagelsesanmodning grundigt og kritisk vurderer fradragspotentialet i den konkrete sag, herunder muligheden for opnåelse af omkostningsgodtgørelse. Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Kursgevinstbeskatning af forældrekøbsaftaler Skatteministeren har ved lovforslag L 31 fremsat forslag om kursgevinstbeskatning af forældrekøbsaftaler, hvor barnet indrømmes køberet til en udnyttelsespris, der fastlåses til handelsværdien på aftaletidspunktet. Lovforslaget er en konsekvens af de seneste måneders offentligg jorte afgørelser, der har illustreret muligheden for at eliminere beskatningen af en fremtidig salgsavance. Skatterådet har i 2007 og 2008 gennem en række offentligg jorte afgørelser fastslået, at en forældrekøber uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser kan indgå køberetsaftale med det barn, der skal leje den pågældende ejendom, hvis udnyttelsesprisen mindst svarer til kostprisen med tillæg af eventuelle forbedringer. Se hertil fx SKM 2007.846 SR. Dette forudsætter imidlertid, at køberetten kan udnyttes straks fra aftalens indgåelse, og at det i øvrigt er bevisfast, hvornår der er indgået en køberetsaftale. Praksis har grundlag i Højesterets dom i U 1977.460, der fastslog, at det ved udnyttelsen af en køberetsaftale mellem interesseforbundne personer er ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattemæssige avance hos sælger. Er der tale om en overdragelse inden for værdiansættelsescirkulærets anvendelsesområde (arv og gave inden for gaveafgiftskredsen, jf. herom Generationsskifte-Omstrukturering s. 280 ff.), fremgår det imidlertid samtidig af dette cirkulæres pkt. 14, at den i en køberetsaftale fastsatte overdragelsessum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi på udnyttelsestidspunktet. Det indebærer, at der skatteteknisk ikke opstår nogen avance. Det er dog ifølge værdiansættelsescirkulæret en betingelse for den særlige praksis, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kan gøres gældende. Hvis køberetten kan udnyttes straks ved aftalens indgåelse, og udnyttelsesprisen svarer til handelsværdien på dette tidspunkt, er der ikke et sådant misforhold, og køberetsaftalen kan senere udnyttes uden gavebeskatning. Som udgangspunkt kan ejendomsværdi minus 15 % anvendes som handelsværdi, jf. forudsætningsvist SKM 2008.178 SR og i øvrigt særskilt praksis vedrørende +/- 15 %-reglen omtalt i Generationsskifte-Omstrukturering s. 246 ff. Hvis køberetten først kan udnyttes på et senere tidspunkt, kan det først på det konkrete tidligste udnyttelsestidspunkt konstateres, om misforholdsbetingelsen er opfyldt, og der kan følgelig ikke opnås forhåndssikkerhed for, at køberetsaftalen kan effektueres uden skattemæssige konsekvenser. Se SKM 2007.866 SR, hvor køberetten først kunne udnyttes på det tidspunkt, hvor moren ikke længere kunne fungere ved egen hjælp, og SKM 2007.861 SR, hvor køberetten først kunne udnyttes 1. januar 2010, men da til en pris svarende til den offentlige ejendomsværdi pr. 1. november 2006 minus 15 %. Se ligeledes SKM 2007.865 SR, hvor køberetten først kunne udnyttes den 1. september 2009 til en pris svarende til den offentlige vurdering 1. oktober 2005 minus 15 %. Hvis det ikke er bevisfast, hvornår køberetsaftalen er indgået, kan misforholdsbetingelsen heller ikke vurderes, og cirkulærets pkt. 14 kan ikke påberåbes, jf. SKM 2008.178 SR. Skatterådet har i den offentligg jorte praksis tydeligg jort, at interesseforbundne parter har en skærpet bevisbyrde. 2 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Det nu fremsatte lovforslag skal med en regel om lagerbeskatning af sådanne køberetter gøre op med den skattefrie overførsel af fremtidig ejendomsavance. Det foreslås således, at køberetter og andre finansielle kontrakter mellem familiemedlemmer vedrørende fast ejendom, der kan have en løbetid på mere end 12 måneder, skal omfattes af KGL 29. Både ejeren af ejendommen (den potentielle sælger) og køberetsindehaveren (den potentielle køber) bliver herefter skattepligtig af gevinst og tab på køberetsaftalen. Beskatningen vil ske løbende ved udgangen af hvert indkomstår. Ved opgørelsen af gevinst/tab på køberetsaftalen anvendes den offentlige vurdering som udtryk for den faste ejendoms markedsværdi. Lagerbeskatningen forudsætter, at køberetsaftalen indgås inden for gaveafgiftskredsen, jf. BGAL 22. Uden for denne personkreds finder gaveafgiftscirkulæret ikke anvendelse, og det antages, at almindelige markedsmekanismer vil styre prisdannelse og det nærmere indhold af køberetsaftaler. Det bemærkes, at hovedreglen i KGL 30, stk. 1, nr. 1, der undtager terminskontrakter vedrørende fast ejendom fra kursgevinstbeskatning, fortsat opretholdes. AFGØRELSER Afslag på tilladelse til ophørsspaltning omg jort af Landsskatteretten bekræftelse af ny praksis SKM 2008.134 LSR: Fire personer, der i forening ejede tre restaurationsselskaber, fik af SKAT tilladelse til at stifte et fælles holdingselskab ved aktieombytning af restaurationsselskaberne, men afslag vedrørende efterfølgende ophørsspaltning af holdingselskabet med henblik på etablering af personlige holdingselskaber. Ønsket om etablering af den pågældende holdingstruktur var primært begrundet i, at der var ukonkretiseret uenighed mellem ejerne om den fremtidige udbyttepolitik i selskabet. Samtidig ønskede man risikobegrænsning. Aktiviteten i restaurationsselskaberne skulle fortsætte uændret og uden, at der var planer om afståelse af ejerandele. Det blev oplyst, at flere af ejerne havde ukonkretiserede ønsker om, at deres respektive egne holdingselskaber skulle anvende udbytte til yderligere forretningsinvesteringer. SKAT gav afslag med konstatering af, at den ønskede spaltning ikke var forretningsmæssigt begrundet og baseret på forsvarlige og konkrete økonomiske betragtninger. Da der var givet tilladelse til aktieombytning med henblik på etablering af et fælles holdingselskab, var der herved muligg jort fornøden risikobegrænsning. Spaltningen fandtes derfor udelukkende at være båret af hensynet til de tre personlige anpartshaveres privatøkonomiske interesser. For Landsskatteretten henviste parterne til, at en nylig investering i et yderligere restaurationsselskab nær ikke var blevet til noget som følge af uenighed om investeringspolitikken. Der blev imidlertid ikke i øvrigt anført nye synspunkter eller præsenteret forøget konkretisering af parternes udbytteuenighed og individuelle forretningsplaner. Landsskatteretten citerede fusionsskattedirektivets skatteundgåelsesklausul og henviste til Skattedepartementets kommentar i SKM 2007.807 vedrørende retsforliget i autolakerersagen. Herefter bemærkede Landsskatteretten lakonisk, at det var oplyst, at den ønskede 3 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
disponering primært skyldtes risikoafgrænsning og uenighed mellem ejerne om fremtidige investeringer, og at uenigheden var kommet til konkret udtryk ved den nylige investering i yderligere et restaurationsselskab. Landsskatteretten fandt herefter ikke, at der var grundlag for at anse omstruktureringen som havende skatteundgåelse som et hovedformål. Kommentar Afgørelsen er interessent i flere henseender: Særligt må der peges på, at det er den første klagesag, der offentliggøres efter Skattedepartementets kommentar til autolakerer-sagen. Som omtalt i Nyhedsbrev 11-2007 har Skattedepartementet markant nyfortolket skatteundgåelseskriteriet, så der kun kan nægtes tilladelse, når skatteundgåelse reelt er det væsentligste formål. Denne nyfortolkning bringer skatteundgåelsesklausulen i bedre harmoni med en række fortolkningsbidrag og i øvrigt med en naturlig forståelse af klausulens formål, jf. Fusionsskatteloven (2008) s. 89 ff. Det ses tydeligt af Landsskatterettens præmisser i den nu afg jorte sag, at man nærmest akkviescerer ved det nye kriterium, som tilladelsesspørgsmålet i sagen nu skulle afgøres efter. Da Skattedepartementets kommentar i SKM 2007.807 først er offentligg jort 14. november 2007, har hele sagsforberedelsen for Landsskatteretten været baseret på den tidligere administrative fortolkning af skatteundgåelsesklausulen ( et blandt flere hovedformål ). Man må gætte på, at Landsskatterettens kontorindstilling forud for Skattedepartementets kommentar har lagt op til en stadfæstelse af SKATs afslag. Med Skattedepartementets officielle ændring af det materielle kriterium for tilladelse/afslag ( reelt væsentligste formål ), må tæppet i en vis forstand være blevet trukket væk under Landsskatterettens sagsforberedelse. Da sagen ikke indeholdt oplysninger, der gav grundlag for at antage, at skatteundgåelse var det væsentligste formål, blev de af parterne præsenterede formål lagt til grund, og SKATs afslag blev tilsidesat. Man må også notere sig, at det ændrede materielle afgørelseskriterium tilsyneladende har haft den yderligere konsekvens, at Landsskatteretten har været yderst lempelig med hensyn til konkretiseringskravet, således som dette efterhånden er formuleret i administrativ praksis, jf. Fusionsskatteloven (2008) s. 107 ff. Der var reelt ingen konkretisering af hverken udbytteuenighed eller individuelle forretningsplaner, men alligevel lægger Landsskatteretten uprøvet disse hensyn til grund. Dette fører naturligt over til den tredje betragtning, man kan gøre sig efter Landsskatterettens afgørelse; nemlig at Landsskatteretten tydeligvis bortser fra den sondring mellem selskabsinteresser og aktionærinteresser, som SKATs afgørelse ellers var baseret på. Parternes argumentation i sagen var klinisk renset for henvisninger til forretningsmæssige selskabsinteresser, og når der ikke i øvrigt blev foretaget nærmere undersøgelse (konkretisering) af parternes angivelige individuelle investeringsplaner, står udbytteuenigheden og det almindelige strukturhensyn (personlige holdingselskaber) tilbage som bærende grundlag for tilladelsen. Dermed bidrager Landsskatterettens kendelse til at underbygge, at der ikke er juridisk grundlag for at sondre mellem selskabsinteresser og aktionærinteresser, og at også aktionærinteresser giver retskrav på tilladelse, når hovedformålet ikke er skatteundgåelse, jf. Fusionsskatteloven (2008) s. 118 ff. 4 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Om der også vil ske præcisering af den (i øvrigt svingende) administrative praksis på dette punkt, må tiden vise. Ophørsspaltning uden tilladelse balancetilpasning med efterfølgende indfrielse SKM 2008.172 SR: Et selskab ejet af to brødre skulle ophørsspaltes til to nye selskaber, så bror 1 skulle overtage selskabets udlejningsejendom, mens bror 2 skulle overtage en værdimæssigt tilsvarende likvidbeholdning. Spaltning skulle ske uden tilladelse. Da selskabets balance ikke gav mulighed for at opfylde prorata-kravet til aktiver og gæld, ville man forud for den ønskede spaltningsdato foretage balancetilpasning ved optagelse af et lån på kr. 11 mio. Derved ville der til de modtagende selskaber kunne overføres aktiver/gæld i et forhold svarende til forholdstallet i det indskydende selskabs ultimobalance forud for spaltningen. Da der ikke var driftsmæssigt behov for lånet, ønskede man at tilbagebetale dette umiddelbart efter spaltningen. Spørgsmålet var derfor, om en sådan balancetilpasning med efterfølgende tilbagebetaling ville være forenelig med de objektive regler. Skatterådet fastslog efter indstilling fra SKAT, at de objektive regler ikke giver mulighed for at forbyde forudgående balancetilpasning gennem lånoptagelse. Der blev herved blandt andet henvist til, at formålet med prorata-kravet var at forhindre muligheden for nul-avance-salg efter en spaltning, og at den påtænkte lånoptagelse og efterfølgende indfrielse ikke ville muliggøre nogen omgåelse. Skatterådet bemærkede dog, at det måtte forudsættes, at lånoptagelsen havde fornøden realitet, hvilket ikke kunne vurderes uden fremlæggelse af nærmere oplysninger. Kommentar Afgørelsen er utvivlsomt rigtig, men Skatterådet kunne have forkortet præmisserne. Proratakravet er et rent matematisk krav, der må fortolkes objektivt, jf. Fusionsskatteloven (2008) s. 440 ff., og der er ikke hjemmel til på nogen måde at regulere adgangen til forudgående balancetilpasning. Tilsvarende kan det helt enkelt konstateres, at prorata-kravet blot skal opfyldes i spaltningsbalancen, og at der ikke er hjemmel til at regulere adgangen til efterfølgende balancetilpasning. Den eneste relevante problemstilling er, om den forudgående lånoptagelse er forbundet med en sådan realitet, at der reelt er tale om en gæld, der påhviler det indskydende selskab, og tilsvarende, om spaltningen gennemføres på en måde, så der også er fornøden realitet i overførslen af de forudsatte balanceposter til de modtagende selskaber. Som korrekt påpeget af Skatterådet beror dette på en konkret vurdering af lånoptagelsen og de samlede vilkår, og heri ligger i praksis de virkelige faldgruber. 5 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com
Kontakt Michael Serup T 72 27 33 02 E mcs@bechbruun.com Nikolaj Bjørnholm T 72 27 34 64 E nb@bechbruun.com René L. Wethelund Advokat T 72 27 33 05 E rlw@bechbruun.com Carsten Pals T 72 27 34 77 E cpa@bechbruun.com Søren Tonnesen T 72 27 33 03 E srt@bechbruun.com Arne Riis Advokat T 72 27 33 22 E ari@bechbruun.com Christian Bachmann T 72 27 35 21 E chb@bechbruun.com Anders Oreby Hansen T 72 27 36 02 E aoh@bechbruun.com 6 Michael Serup mcs@bechbruun.com www.bechbruun.com