Ejendomsavancebeskatning

Kandidatafhandling: Cand.merc.aud. Forfatter: Jacob Linde Eksamensnr.: 27 92 68 Vejleder: Hans Henrik Edlund beskatning Retsdogmatisk sammenligning af næringsreglerne jf. statsskatteloven i forhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven Handelshøjskolen, Århus Universitet August 2013

Indholdsfortegnelse 1 Problemformulering... 5 1.1 Problembaggrund... 5 1.2 Problemstilling... 6 1.3 Hoved- og underspørgsmål... 7 1.4 Metode... 7 1.5 Struktur... 8 1.6 Afgrænsninger... 10 2 beskatningsregler... 11 2.1 Definition af fast ejendom... 11 2.2 regler... 11 2.3 Næringsbeskatning jf. statsskatteloven... 13 2.3.1 Anvendelsesområde... 14 2.3.2 Næringsetablering... 14 2.3.3 Næringsbeskatningens omfang... 17 2.4 Omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven... 21 2.4.1 Anvendelsesområde... 21 2.4.2 Fritagelse for ejendomsavancebeskatning... 22 2.5 Delkonklusion... 25 3 Omkostninger og afskrivninger... 27 3.1 Vedligeholdelsesudgifter contra forbedringsudgifter... 27 3.2 Omkostninger ved køb og salg af fast ejendom... 28 3.3 Skattemæssige afskrivninger... 29 3.3.1 Afskrivningslovens 14 Afskrivningsadgang på bygninger... 30 3.3.2 Afskrivningslovens 19 Blandet benyttede ejendomme... 31 3.3.3 Afskrivningslovens 15 Afskrivningsadgang for installationer... 31 3.3.4 Afskrivningslovens 16 Afskrivningens begyndelsestidpunkt... 32 3.3.5 Afskrivningslovens 17 Afskrivningsprocent... 32 3.3.6 Afskrivningslovens 18 Straksfradrag... 33 3.3.7 Afskrivningslovens 20 Afskrivningsophør... 33 3.4 Fordeling af afståelsessummen... 34 3.5 Delkonklusion... 35 4 beregning og skattemæssig behandling... 36 4.1 beskatning jf. ejendomsavancebeskatningsloven... 36 Page 2 of 63

4.1.1 Opgørelse af anskaffelsessummen... 37 4.1.2 Afskrivningslovens 21 Genvundne afskrivninger... 38 4.1.3 Beregning af avance ved skattepligtige afståelser jf. EBL... 41 4.1.4 Behandling af avance ved skattepligtige afståelser jf. EBL... 46 4.2 Avancebeskatning jf. næringsreglerne... 48 4.2.1 Opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessum... 48 4.2.2 Behandling afskrivninger... 49 4.2.3 Beregning af avance ved skattepligtige afståelser jf. nærringsreglerne... 49 4.2.4 Behandling af fortjeneste og tab ved skattepligtige afståelser jf. nærringsreglerne... 51 4.3 Delkonklusion... 52 4.3.1 Anskaffelses- og afståelsessummen... 52 4.3.2 Positiv ejendomsavance... 53 4.3.3 Negativ ejendomsavance... 54 4.3.4 Avancesammenholdelsesmatrix... 54 5 Vurdering af forskellene... 55 5.1 Mini reform af ejendomsavancebeskatningsområdet... 57 6 Konklusion... 59 7 Litteraturliste... 63 Afhandlingen udgør 131.807 tegn, svarende til 60 normalsider. Page 3 of 63

Executive summary Danish property tax law operates with two different set of legislation for taxation of taxpayers. The two set of rules has basically two different scopes. The first set of legislation is relating to taxpayers engaged in business activities with commercial real estate and the other legislation treats all other taxpayer s real estate transactions. Besides this the two set of legislation has two different ways to calculate the property profit and to treat the subsequent taxation. This thesis main purpose is to describe the two set of legislation and analyze the differences, hereafter assess whether the differences are significant. First of all you have to distinguish which scope to use. This always depends on the taxpayer and is evaluated separately in each case. It can be difficult to assess this, but some general characteristics can be lined up, such as activity on the property marked, the continuity of trading and the amount of profit. If you are engaged in business activities with commercial real estate the assumption is that all property trading is involved here. Throughout the thesis it is concluded that the significant difference between the two set of legislation is not the way the property profit is calculated, though it is different. The calculations in both legislations are nearly the same, but it is in the subsequent taxation of profit and loss, the difference becomes visible. The general rule for taxpayers engaged in business activities with commercial real estate is that both profit and loss is fully taxable or fully deductible, whereas other taxpayer s real estate loss can be deducted only in the profit of other property sales. The profit is fully taxable, but there is the option to reposition profit in new investment under specific circumstances. Regarding depreciations the non-commercial taxpayer has to distinguish between regained depreciations, which has to be taxed in the year of income and losses on depreciations which is fully deductible in the income statement. In the legislation regarding non-commercial taxpayers there are some tax exemptions which give access to avoid tax on property sale. This could be if the property has served as residence for the owner. Under special circumstances the commercial taxpayer can also come under these rules. The conclusion in the thesis is that the differences between the two legislations are significant, but not in the way the property profit is calculated but in the way the taxpayer is being taxed afterwards. Page 4 of 63

1 Problemformulering 1.1 Problembaggrund I 2011 blev der i Danmark handlet ca. 85.000 faste ejendomme, inklusiv erhvervsejendomme, landbrug og grunde 1. Ejendomskøb sker af mange forskellige årsager og motivet for køb kan variere ved hver enkelt handel. Privatpersoner flytter i takt med boligbehovet ændrer sig; det kan skyldes familieforøgelse, ønsket om bedre beliggenhed eller ændring i arbejdssted. Selskaber har ligeledes forskellige krav til fast ejendom; det kan være behovet for en domicilejendom, en lagerbygning eller mulighed for placering af fysiske butikker. Nogle selskaber driver endvidere forretning med udlejning af fast ejendom og andre lever af at sælge ejendomme dyrere end man købte. Der er således mange grunde til at fast ejendom skifter hænder. Fælles for dem alle er der i reglen altid vil blive skabt en ejendomsavance, som enten vil være positiv eller negativ. Man har som den sælgende part i en ejendomshandel enten købt dyrere end man solgte eller solgt dyrere end man købte og dermed er en avance i teorien skabt. Desværre er reglerne indenfor ejendomsavance dog ikke helt så enkel. For at kunne beregne ejendomsavancen og vurdere den skattemæssige effekt heraf, skal man igennem en helt del flere steps end blot at trække anskaffelsessummen fra afståelsessummen. De fleste privatpersoner ved, at de ikke bliver beskattes at salget af deres egen private bolig, men ved de hvorfor? samt hvad der faktisk skal til for at de kommer i en situation, hvor de kan blive beskattet af salget. Ved detailhandleren hvordan han skattemæssigt skal behandle salget af sin butik eller ved produktionsvirksomheden hvordan den skal agere skattemæssigt i forbindelse med overvejelserne omkring køb af ny domicilejendom og salg af den gamle? Der er rigtig mange måde hvorpå fast ejendom kan afstås. I dansk lovgivning opererer man med 2 regelsæt inden for ejendomsavance: ét regelsæt for afståelse af nærringsejendomme og ét regelsæt for afståelse alle andre typer ejendomme. Dette komplicerer i sig selv de mange ejendomshandler, da man i udgangspunktet altid skal sondre mellem de 2 systemer ved hver enkelt ejendomshandel. Det vil derfor være interessant i nærværende afhandling at undersøge hvordan privat personer og selskaber skal forholde sig til denne ejendomsavance, som i princippet har indtruffet 85.000 gange i 1 Kilde: Danmarks statistik: http://www.dst.dk/pukora/epub/nyt/2012/nr543.pdf, Ejendomssalg for 2012 udkommer uge 44 i 2013. Page 5 of 63

løbet af 2011, samt undersøge hvordan ejendomsavancen beregnes og hvorledes den skattemæssigt skal behandles herefter. 1.2 Problemstilling I ovenstående problembaggrund identificeres der umiddelbart flere problemstillinger. For i teorien skal man som sælger ved hver eneste ejendomshandel: vurdere hvorvidt der skal opgøres en ejendomsavance af ejendomssalget vurdere hvordan ejendomsavancen skal beregnes vurdere hvorledes ejendomsavancen efterfølgende skal behandles skattemæssigt I mange tilfælde vil man intuitivt hurtigt kunne afklare om man er omfattet af fritagelsesbestemmelser findes i ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket også vil blive gennemgået senere i afhandlingen, men i teorien skal sondringen dog finde sted. I både praksis og i litteraturen sondres der mellem ejendomssalg sket i led med skatteyderens næringsvej og alle øvrige salg af fast ejendom. Der er således, som det indledningsvist blev nævnt, opbygget 2 systemer og regelsæt som i praksis håndterer de 2 grupper af ejendomssalg. Det ene regelsæt tager sit udgangspunkt i statsskatteloven og behandler ejendomme som er erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, det andet regelsæt findes i ejendomsavancebeskatningsloven og omfatter alle andre typer af ejendomssalg. Begge regelsæt har som sagt hver deres anvendelsesområde og en måde hvorpå ejendomsavancen opgøres og behandles på. En logisk antagelse vil være, at den enkelte skatteyder søger at skatteoptimere og derved ønsker at betale mindst muligt i skat. Derfor må tesen være, at man ikke ønsker at blive beskattet af en positiv avance, men samtidig ønsker at have ubegrænset fradrag for negativ avance. Derfor vil man som skatteyder, når man har 2 regelsæt, søge at blive beskattet efter det regelsæt som er mest lempelig og fordelagtig i den givne situation. Heri ligger endvidere en antagelse af at de 2 systemer indenfor ejendomsavancebeskatning har væsentlig forskellige opgørelses- og beregningsmetoder af ejendomsavancen og er væsentlig forskellig i behandlingen af den efterfølgende beskatning. Det vil på baggrund af denne problemstilling være interessant, at få beskrevet de 2 regelsæt som gælder inden for ejendomsavancebeskatning og herigennem få belyst hvordan ejendomsavancen beregnes og opgøres og hvad der gør, at man bliver beskattet efter statsskatteloven i stedet for efter ejendomsavancebeskatningsloven. Endvidere vil en analyse af regelsættene kunne illustrere forskellene, således det bliver tydeliggjort hvorvidt de reelt er så væsentlige, at der kan argumenteres for at opretholde begge systemer, som både må antages at være ressourcekrævende at opretholde for Page 6 of 63

SKAT, samt komplicerede for skatteyderne, set i lyset af man potentielt har 85.000 sager hvor dette skal vurderes og bestemmes. 1.3 Hoved- og underspørgsmål På baggrund af ovenstående problemstilling stilles følgende hovedspørgsmål: Hvordan er den skattemæssige behandling af ejendomsavance efter næringsreglerne i statsskatteloven i forhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven? Dette giver anledning til at stille følgende 3 underspørgsmål: 1) Hvordan sker sondringen mellem om man ved salg af fast ejendom beskattes efter næringsreglerne i statsskatteloven i forhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven? 2) Hvordan beregnes ejendomsavance og hvordan behandles ejendomsavancen skattemæssigt efterfølgende efter henholdsvis næringsreglerne i statsskatteloven og efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, samt hvori ligger forskellene mellem de 2 regelsæt? 3) Kan svarerne fra de 2 første underspørgsmål retfærdiggøre at man opererer med 2 forskellige regelsæt? Ved at besvare ovenstående 3 underspørgsmål, svares der samtidig på hovedspørgsmålet i problemstillingen. 1.4 Metode 2 Den juridiske metode benyttet i denne afhandling er den retsdogmatiske metode, som har til formål at udlede gældende ret gennem systematisering, beskrivelse, analyse og fortolkning. Metoden ønsker således både at beskrive gældende ret, men også analysere og fortolke den. Gældende ret skal forstås som et udtryk for det resultat en domstol vil komme frem til ved anvendelsen af retskilderne og en retsdogmatisk analyse heraf. Retsdogmatikkens arbejde består i at løse konkrete juridiske problemstillinger ved at stille spørgsmålet: Hvad er gældende ret? Og herefter at besvare det ved hjælp af retskilderne. For at en retsdogmatisk analyse kan anses for valid, skal den juridiske metode følges, dette sikres ved at foretage analysen af det juridiske problem ud fra den samme metode som andre jurister følger. På denne måde vil alle nå det samme resultat grundet samme forforståelse og fortolkningsstil. Afhandlingens 2 Kilde: Ruth Nielsen, Retskilder og retsteorier, s. 28-34 Page 7 of 63

retsdogmatisk afsæt søger at beskrive, analysere og fortolke forskellene mellem nærringsbegrebet jf. statsskatteloven og reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Afhandlingen baseres primært på lovtekster, retspraksis og lærebøger, samt relevante artikler. Næringsbeskatningen jf. statsskatteloven er primært skabt efter den praksis, der har udviklet sig på området, både administrativt og ved domstolene, hvorfor det er naturligt at inddrage relevante domme til at belyse dette. beskatningsloven indeholder 16 paragraffer, som hvis de har relevans for besvarelsen af afhandlingens problemformulering, vil blive inddraget, beskrevet og analyseret. Ligeledes er afskrivningsloven et væsentligt element i hele forståelsen for opgørelsen af ejendomsavance, hvorfor denne lov vil blive inddraget hvor det har relevans. Afhandlingen vil have karakter af en komparativ analyse, da man ønsker at sammenligne de 2 regelsæt, samt konkludere om strukturen i skattesystemet er hensigtsmæssigt. Herudover er der primært taget udgangspunkt i 2 lærebøger; Aage Michelsen m.fl Lærebog om indkomst skat, samt Helle Porsfelt Ejendomsbeskatning afskrivning og afståelse i praksis. De 2 lærebøger komplimenterer hinanden godt og belyser vinklerne på ejendomsavance forskelligt og varieret. De steder hvor retspraksis er inddraget er inspirationen herfor primært fundet i disse lærebøger, da litteraturen omkring ejendomsavancebeskatning på fast ejendom er meget omfattende, og at der findes et utal af domsafgørelser indenfor området. 1.5 Struktur Afhandlingen er opdelt i 6 afsnit. Af nedenstående figur, Figur 1, fremgår afhandlingens overordnede struktur, og hvert underspørgsmål til besvarelse af problemformuleringen er repræsenteret ved henholdsvis U1, U2 og U3. Afsnit 2 (U1) skal bruges som en begrebsafklaring for definitionen af fast ejendom og hvad der er omfattet heraf. Endvidere vil afsnittet indeholde en general gennemgang af begrebet ejendomsavancebeskatning og vil søge, at klarlægge hvorledes man skelner mellem nærringsreglerne i statsskatteloven og bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven, samt hvorledes der sondres når man skal vurdere efter hvilket regelsæt en given ejendomshandel skal beskattes efter. Der ønskes samtidig, at blive givet en forklaring på næringsbegrebet indenfor handel med fast ejendom, samt hvornår man betragtes som næringsdrivende eller ej. Det er næringsbeskatningsafklaringen der definerer efter hvilket regelsæt skatteyderen skal beskattes, hvorfor denne del vil fylde mest i denne del af afhandlingen. Gennemgangen af ejendomsavancebeskatningsloven vil i dette afsnit primært have fokus på fritagelsesbestemmelserne, da det udover ejendomsavanceberegningsmetoden, er det mest interessante heri. Herudover ønskes en delkonklusion, som klarlægger hvorledes sondringen mellem Page 8 of 63

om man ved salg af fast ejendom beskattes efter næringsreglerne i statsskatteloven i forhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Den analyserede del af afhandlingen starter med afsnit 3 (U2) som vil beskrive omkostnings- og afskrivningselementerne til brug for beregningen af ejendomsavancen. Denne del af afhandlingen beskriver nogle fælles fundamentale regler, som i udgangspunktet gælder for alle afskrivningsberettigede ejendomme. Afsnit 3 skal fungere som et afsæt til afsnit 4 (U2), hvori de 2 avanceberegningsmetoder efter henholdsvis statsskatteloven og ejendomsavancebeskatningsloven vil blive gennemgået og eksemplificeret. Dette vil bero på en gennemgang af den skattemæssige metode til beregning, samt den skattemæssige behandling af den opgjorte avance. Efterfølgende vil det i afsnittet blive illustreret hvori forskellene mellem de 2 regelsæt ligger. Afsnit 5 (U3) vil bygge videre på analysedelen og vurderer og fortolke hvorvidt de illustrerede forskelle, som er blevet anskueliggjort i de foregående afsnit kan retfærdiggøre, at man har 2 regelsæt, som i princippet er komplicerede at håndtere for både SKAT og borgerne, samt indeholde en vurdering af hvilke elementer som man med fordel kunne simplificerer Afsnit 6 indeholder en sammenfattende konklusion, der søger at besvare afhandlingens problemformulering. Figur 1: Afhandlingens struktur Page 9 of 63

1.6 Afgrænsninger Det primære formål for afhandlingen er at gennemgå principperne for næringsbeskatning og reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, i forbindelse hermed vil nedenstående afgræsninger blive taget: Behandling af principperne i afhandlingen ønskes ud fra gældende ret og afgrænses til at have fokus på ejendomsavanceberegning for fast ejendom solgt efter 19. maj 1993. Afhandlingen søger at belyse de praktiske forskelle mellem de 2 regelsæt som de er i dag, hvorfor overgangsreglerne ikke vil blive gennemgået. Det gælder således at ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk.3 ikke vil blive gennemgået i afhandlingen. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i generelle situationer, der skal bruges til at belyse de generelle forskelle mellem de 2 regelsæt. Afhandlingen vil således mere koncentrere sig om de generelle træk end undtagelserne, hvorfor blandet benyttede ejendomme, delafståelser, ideelle anparter og overdragelser på anden måde end salg ikke vil blive gennemgået. Afståelsesbegrebet vil primært blive behandlet i forbindelse med salg, hvorfor øvrige former for afståelse, herunder gave og arv ikke vil blive behandlet. Afhandlingen skal bruges til at beskrive principperne ud fra en skattemæssigvinkel, hvorfor der ikke vil blive inddraget nogen gennemgang af regnskabsprincipper, præsentation i årsrapporten, samt gennemgang af værdiansættelsesmetoder. Afhandlingen foretager en komparativ analyse og ønsker herigennem at vurdere om gældende ret er hensigtsmæssig. Der vil dog heri ikke indgå en økonomisk efficiensanalyse, da det vurderes at denne vil være for omfangsrig at inddrage. Afhandlingen vil i afsnit 4 beskrive sondringen mellem vedligeholdelsesomkostninger og forbedringsomkostninger, samt forklare problematikken i forhold til at besvare afhandlingens problemformulering, men der vil ikke indgå en større teoretiskgennemgang af emnet, samt af øvrige praksis på området herunder procentreglen. Page 10 of 63

2 beskatningsregler 2.1 Definition af fast ejendom Afhandlingen vil behandle forskellene i ejendomsavancebeskatningsloven og i statsskatteloven i forbindelse med beregning af ejendomsavance ved salg af fast ejendom, hvorfor det vil være naturligt, at få defineret hvad begrebet fast ejendom dækker over i forbindelse hermed. Begrebet fast ejendom er ikke entydigt i dansk ret og kan variere fra et retsområde til et andet. I skatteretten findes der ikke nogen konkret definition på begrebet, hvorfor en definition vil ske på baggrund af anden detaillovgivning som omhandler fast ejendom. En samlet fast ejendom forstås jf. udstykningslovens 2 enten som ét matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge tingbogen skal holdes forenet. Hvis en samlet fast ejendom er noteret matriklen som en landbrugsejendom, omfatter den tillige arealer, der ifølge lov om landbrugsejendomme skal henregnes til landbrugsejendommen, jf. udstykningslovens 2, stk. 2. Hvis der til et matrikelnummer hører andel i fælleslod, udgør andelen en del af den samlede faste ejendom, jf. udstykningslovens 2, stk. 3 3. For ejerlejligheder gælder, at man identificerer dem ved lejlighedsnummer. Som det fremgår af ejerlejlighedslovens 4 anses hver ejerlejlighed som en selvstændig fast ejendom 4. Når der afstås fast ejendom, vil denne jf. ovenstående definitioner bestå af enten en grund, en bygning eller en kombination af disse. Bygninger kan således godt sælges uden der følger en grund med, dette vil typisk ske i forbindelse med lejlighedssalg eller salg af bygninger på lejet grund jf. tinglysningsloven 19. Den faste ejendom omfatter således jord og bygninger, men også bygningstilbehør jf. tinglysningsloven 38 og materiel som ikke kan udskilles særskilt fra ejendommen jf. tinglysningsloven 37 5. Det er en forudsætning af at løsøres ikke kan belånes særskilt og anses som en fast del af den faste ejendom. Til begrebet fast ejendom henregnes således hverken besætning, inventar, varelager, maskiner og andet driftsmateriel. 2.2 regler Når en skatteyder anskaffer sig fast ejendom, kan der være mange formål hermed. Som det fremgik indledningsvist kan dette ske til opfyldelse af bolig- eller erhvervsformål, eller som en kapitalinve- 3 Bekendtgørelse af lov om udstykning og anden registrering i matriklen, LBK nr. 494 af 12/06/2003 4 Bekendtgørelse af lov om ejerlejligheder, LBK nr. 1713 af 16/12/2010 5 Bekendtgørelse om tinglysning i tingbogen (fast ejendom), BEK nr. 834 af 03/09/2009 Page 11 of 63

stering med henblik på at opnå en forretning af den investerede kapital, eksempelvis i forbindelse med udlejning. Det modsatte til disse typiske anlægsinvesteringer er ejendomme anskaffet med videresalg for øje, hvor formålet er at sælge dyrere end man købte billigere. Det skatteretslige indkomstbegreb i Danmark bygger på grundprincipperne i statsskattelovens 4-6 6. Statsskatteloven 4 er en positiv afgrænsning af de skattepligtige indkomster og skal læses i sammenhæng med statsskatteloen 5 der indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, hvortil statsskatteloven 6 indeholder en definition på hvilke udgifter der kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Når fast ejendom sælges vil der i langt de fleste tilfælde opstå en enten positiv eller negativ avance. Af statsskatteloven 5a fremgår det at indtægter, som optjenes i forbindelse med salg af den skattepligtiges ejendele ikke skal henregnes til den skattepligtige indkomst, dog med den undtagelse, at salget er sket som led i vedkommendes næringsvej: SL 5a Til indkomst henregnes ikke: Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer), for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilket tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i dennes." Det vil sige, at avancen ved salg af fast ejendom beskattes som almindelig indkomst efter statsskatteloven 4, jf. statsskatteloven 5, hvis ejendommen anses for erhvervet som led i skatteyderens næringsvej. Hvis ejendommen ikke er erhvervet som led i næring og dermed ikke omfattet at statsskattelovens 5a, er den omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 1 7 : EBL 1: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. " EBL 1, stk. 2: Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej beskatningsloven finder således kun anvendelse, hvis ejendommen ikke behandles som en næringsejendom, hvilket vil sige, at ejendomsavancebeskatningsloven viger for næringsreg- 6 Ved en beskrivelse af indkomstbegrebet i dansk ret kan statsskatteloven 4-6 ikke stå alene, men må suppleres med henvisninger til lovbestemmelser i andre skattelove. 7 Det skal inden undersøges om afståelsen er omfattet af loven om overgangsreglerne om beskatning af fortjeneste af visse ejerlejligheder. Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 499, dette vil ikke blive uddybet i denne afhandling. Page 12 of 63

len, jf. EBL 1, stk.2. Beskatning af fortjeneste og tab ved salg af fast ejendom, sker således enten efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven eller efter næringsreglerne jf. statsskatteloven. Sondring som skal foretages inden man kan fastlægge hvilket regelsæt der skal benyttes, sker således ud fra hvorvidt afståelsen sker som led i skatteyderens næringsvej eller ej. Denne sondring vil blive belyst nærmere i dette kapitel. Det skal her til nævnes, at man har en mellemform mellem anskaffelse af fast ejendom som en anlægsinvestering og anskaffelser som sker i led med skatteyderens næringsvej. Denne mellemform anskaffelser som betragtes at have videresalg for øje, men hvor erhvervelserne har en mere enkeltstående karakter og kan ikke karakteriseres som løbende omsætning i den pågældende skatteyders næringsvej. I disse tilfælde vil der være tale om spekulation og vil ikke blive beskattet efter statsskatteloven 8. Ejendomme som betragtes købt i forbindelse med spekulation vil blive beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, også selvom spekulationsbegrebet ved afhændelse af fast ejendom blev afskaffet i 1982 9. Man opererer således ikke længere inden for ejendomsbeskatning med spekulationsbegrebet, men da nærringsreglerne kun omfatter salg af ejendomme foretaget som led i skatteyderens nærringsvej, vil de være inkluderet i ejendomsavancebeskatningsloven modsætningsvist. 2.3 Næringsbeskatning jf. statsskatteloven Skatteydere som driver erhverv med handel af fast ejendom, anses som værende næringsdrivende med fast ejendom, hvor næringen kan foreligge som både hoved- eller bivirksomhed 10. Som tidligere nævnt så vil skatteydere som driver næring med handel med fast ejendom blive beskattet efter reglerne i statsskattelovens 5, jf. 4-6, efter den praksis, der har udviklet sig på området, både administrativt og ved domstolene. Der er ikke nogen specifikke regler som definerer hvad næringsbegrebet præcist dækker over. Statsskatteloven er kun en rammelov, hvorfor næringsbegrebet vedrørende fast ejendom er fastlagt gennem et betydeligt antal enkeltafgørelser 11. De følgende afsnit vil forsøge at give et overblik over hvilke sondringer der skal foretages, når SKAT klassificerer en skatteyder som værende næringsdrivende med handel af fast ejendom. 8 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 486 9 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 484 10 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 488 11 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 486 Page 13 of 63

2.3.1 Anvendelsesområde Der er grundlæggende 2 problemstillinger med næringsbegrebet i forbindelse med salg af fast ejendom. Den ene problemstilling vedrører etableringsproblematikken, hvilket omhandler hvorvidt en skatteyder anses for at have etableret sig som næringsdrivende med salg af fast ejendom, og samtidig herunder fra hvilket tidspunkt denne virksomhed er etableret. Dette er interessant da næringsbeskatning i princippet kun omfatter ejendomme erhvervet efter etableringstidspunktet 12. Den anden problemstilling vedrører næringsbeskatningens omfang. Hvilket inkluderer spørgsmålet om hvorvidt en næringsdrivende kan afløfte næringsformodningen for en eller flere ejendomme. I praksis vil problemstillingen oftest ikke være om der skal ske næringsbeskatning, men om man kan undtage en given konkret afståelse fra næringsbeskatningen, eksempelvis, hvis denne er benyttet til privat bolig, da en eventuel fortjeneste i så fald vil kunne være skattefri jf. EBL 8 (parcelhusreglen) 13. Der kan på baggrund af den administrative behandling og retspraksis udledes visse overordnede retningslinjer for næringsbeskatning, men det er dog ikke muligt at opstille helt klare konkrete retningslinjer som kan gælde i alle tilfælde. Der er domsafgørelser som i mange tilfælde fraviger de generelle retningslinjer 14. Næringsvurderingen vil altid være baseret på en samlet konkret vurdering i hvert tilfælde, som det også vil fremgå af den videre afhandling. 2.3.2 Næringsetablering Efter praksis er det formålet med ejendommen på anskaffelsestidspunktet som er afgørende for om der skal ske beskatning efter næringsreglerne i statsskatteloven 15. For at kunne statuere næringsbeskatning er det en forudsætning at den pågældende driver handelsvirksomhed med fast ejendom på tidpunktet for erhvervelsen. Er ejendommen erhvervet før vedkommende har påbegyndt handel med fast ejendom som sin næringsvej, vil avancen på denne ejendom ikke skulle behandles efter reglerne i statsskatteloven 16. Ejendomme erhvervet før skatteyderen påbegyndte sin næringsvirksomhed vil som udgangspunkt ikke kunne indgå i næringsformuen. Det er derfor væsentligt at få fastslået, hvornår næringsvirksomheden kan anses for etableret, samt hvornår den eventuelt er ophørt igen. Alle erhvervelser i denne periode vil således være omfattet af 12 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s.630 13 Fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven vil blive gennemgået yderligere i kapitel 2.4.2 14 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s.605 15 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 630 16 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 491-492 Page 14 of 63

næringsformodningen med næringsbeskatning som følge, med mindre det kan argumenteres at de skal omfattes af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8, 9 og 11. Fastlæggelsen af hvorvidt en fast ejendom er anskaffet som led i skatteyderens næringsvej, vil efter praksis altid bero på en konkret helhedsbedømmelse og vurderingen vil blive foretaget ud fra en række objektive kriterier i hvert tilfælde. Både privat personer og selskaber kan blive betragtet som næringsdrivende med salg af fast ejendom. Som det blev nævnt tidligere er der en omfattende praksis på området. Nedenfor gennemgås de generelle træk for hvornår privat personer og selskaber bliver betragtet som værende næringsdrivende med salg af fast ejendom. 2.3.2.1 Personer: Generelt i vurderingen om en privatperson anses for næringsdrivende inden for handel med fast ejendom vil følgende primære faktorer indgå i bedømmelsen 17 : Arbejdsområde Aktivitetsniveau, herunder antal handler, kontinuiteten, omsætningen og avancen Den tidsmæssige udstrækning Der vil således blive lagt vægt på hvad personen beskæftiger sig med erhvervsmæssigt og inden for hvilket fagområde. For visse faggrupper eksisterer der efter praksis en forhåndsformodning, at der for deres handel med fast ejendom er karakter af næring. Karakteren er, at der skal ganske få handler til, før disse faggrupper betragtes som næringsdrivende med fast ejendom. Faggrupper, som er omfattet af denne praksis er skatteydere, som via deres daglige professionelle virke beskæftiger sig med opførelse og/eller omsætning af fast ejendom. Efter praksis hører nedenstående faggrupper til den kreds af personer som typisk vil blive næringsbeskattet efter få handler 18 : Håndværksmestre og håndværkersvende Ejendomshandlere Byggeadvokater Bygningsingeniører Arkitekter Sker driften derimod i et selskab, vil næringsformodningen også gælde selskabet, førnævnte persongrupper kan således ikke placere aktiviteten i et selskab for at undgå næringsskattepligten 19. 17 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 486 18 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 609-615 19 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 609 Page 15 of 63

For andre skattepligtige personer som ikke hører til ovenstående faggrupper afhænger næringsformodningen af aktiviteten. Næringsbeskatningen indtræder i grove træk kun hvis antallet af handler, herunder kontinuiteten, omsætningen og avancen berettiger hertil. Da næringsvurderingen bliver foretaget konkret i hvert tilfælde kan man ikke fastsætte et regelsæt for hvor mange handler der skal til før der forligger en næringsformodning. Som tidligere nævnt er praksis på området meget omfattende, men også meget svingende 20. I UfR 1973, 485 blev en højesteretssagfører anset som næringsdrivende med fast ejendom, han havde i en 13 års periode købt 37 ejendomme og solgt 25. Endvidere blev en revisor i LSRM 1949, 25 beskattet af ved videresalg efter kun kort ejertid, da der ikke under sagens fremførelse blev skabt en afkræftende formodning om at videresalgshensigten ved erhvervelsen. 2.3.2.2 Selskaber: Generelt i vurderingen om et selskab anses for næringsdrivende inden for handel med fast ejendom vil følgende primære faktorer indgå i bedømmelsen 21 : Selskabets vedtægtsmæssige formål Selskabets aktivitet, herunder antal handler, kontinuiteten, omsætningen, avancen Ejerkredsens status og tilknytning til ejendomsmarkedet Vurderingen sker ud fra en samlet vurdering af ovenstående kriterier, det er dog typisk at det er selskabets faktiske aktivitet og aktionærkredsens forhold til ejendomsmarkedet som vil vægte tungest i vurderingen. Som det blev nævnt i gennemgang for faggrupper hvor man har en forhåndsformodning om nærringsbeskatning efter få handler, så kan disse personer ikke gemme aktiviteten i et selskab. Som det også gælder for privatpersoner, således gælder det også for selskaber at enkeltstående salg normalt ikke er tilstrækkelig til at statuere næring 22. Selskabets vedtægtsmæssige formål kan ikke tillægges væsentlig betydning, men kan være med til at understøtte en næringsformodning. Andre momenter som kan blive tillagt vægt i vurderingen om hvorvidt der er sket salg i forbindelse med næring, kan være om der i forbindelse med købet har været en professionel vurdering af muligheden for gevinst ved videresalg 23. 20 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 616 21 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 487 22 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s.618-620 23 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s.618, jf. SKM 2007.314 VLD Page 16 of 63

2.3.2.3 Afsmitning Et væsentligt element i vurderingen om hvorvidt en skatteyder skal næringsbeskattes i forbindelse med afhændelse af fast ejendom er i hvilket omfang andre nærtforbundne skattesubjekters adfærd kan påvirke denne vurdering. Afsmitning er således endnu et element der bør indgå i en vurdering af en eventuel næringsformodning. Afsmitning er aktuelt i situationer, hvor en skatteyder isoleret set ikke vil blive anset for næringsdrivende, men hvor vedkommende alligevel vil kunne anses for nærringsdrivende i kraft af vedkommendes nære relation til næringsbeskattede skattesubjekter 24. Denne afsmitningsproblematik opstår både mellem selskabsejere og selskaber og mellem ægtefælder og samlevere. Udgangspunktet er at ét retssubjekts aktivitet ikke uden videre kan lægges til grund for ét andet retssubjekts aktivitet. Om et selskab har erhvervet fast ejendom som led i næring vil først og fremmest afhænge af selskabets egne forhold, såsom vedtægtsmæssige formål og aktivitet, som det er blevet beskrevet i forgående afsnit 2.3.2.2, ligesom selskabets ejeres indflydelse, uddannelse, erhverv og virksomhed indgå i vurderingen. Er ejerne næringsdrivende ved handel med fast ejendom, er det noget der i den samlede vurdering taler for at dette også gælder for selskabets vedkommende 25. Omvendt vil selskabsejere som udgangspunkt også blive bedømt efter egne forhold, i de tilfælde hvor man er selskabsejer i et næringsdrivende ejendomsselskab, kan det i tvivlstilfælde få indflydelse på vurderingen 26. Der kan opstå flere scenarier, hvor dette kan forekomme, nedenfor er listet no2 typiske situationer 27 : Den oprindelige erhvervelse er sket fra nærtstående personer eller selskaber, der uden tvivl er næringspligtige Ejendommen købes/sælges i fri handel, men nærtstående personer eller selskaber til skatteyderen er næringspligtige og ikke-interesseforbundne medejere er næringspligtige. 2.3.3 Næringsbeskatningens omfang Har skattemyndighederne skabt den fornødne dokumentation for at en skatteyder er næringsdrivende med salg af fast ejendom, opstår straks den næste problemstilling med at afgrænse næringsbeskatningens omfang for den skattepligtige. Denne afgrænsning kan ikke umiddelbart findes i stats- 24 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 489 25 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 489 26 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 490, Tfs 1988, 115 H 27 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 489 Page 17 of 63

skatteloven. Som det blev nævnt i foregående afsnit er det efter praksis formålet med ejendommen på erhvervelsestidspunktet som er afgørende for, hvorvidt der skal ske beskatning efter næringsreglerne i statsskatteloven, idet det efter praksis er afgørende om der er videresalgshensigt 28. Dette har dog jf. domspraksis ikke altid været tanken. Oprindeligt var det ikke afgørende om der ved erhvervelsen lå en videresalgshensigt, det afgørende var hvorvidt den pågældende ejendom indgik i næringsvirksomheden og ikke jf. domspraksis udgået af denne igen. Det væsentlige var således tidligere, at ejendommen på tidspunktet for afhændelsen kunne siges, at være bestemt til videresalg som led i næring 29. Skiftet i fortolkningen af statsskatteloven 5 mener Jane Bolander 30 skyldes, at man har lavet en sammenblanding af momenterne for spekulationsbeskatningen og næringsbeskatningen. Man er således gået fra at lægge vægt på besiddelseshensigten på afståelsestidspunktet til i stedet at lægge vægt på hensigten på erhvervelsestidspunktet 31. Dette må klassificeres som en uhensigtsmæssig sammenblanding, da spekulationsbeskatningen i princippet er blevet lagt ind under ejendomsavancebeskatningsloven og derved er med til at underminere de 2 systemers berettigelse, hvis man ikke ænser at adskille dem.. Når man diskuterer næringsbeskatningens omfang er det i relation til ovenstående interessant at vurdere hvorvidt en næringsejendom kan skifte klassificering til anlægsejendom. Antager man at det kun er hensigten på erhvervelsestidspunktet som bestemmer klassificeringen vil en næringsejendom pr. definition ikke kunne skifte status, da man således kun klassificerer ejendommen én gang, nemlig på erhvervelsestidspunktet. Antager man i stedet, at man ikke alene kigger på hensigten med ejendommen på erhvervelsestidspunktet, men også om aktivet indgår i næringsporteføljen på afståelsestidspunktet, så vil der være mulighed for at ejendomme kunne udgå af næringsporteføljen og blive klassificeret som en anlægsejendom 32. I domspraksis er det sket at næringsejendomme kan skifte klassificering til anlægsejendom, dette anerkendes dog tilsyneladende kun undtagelsesvist jf. Ligningsvejledningen 2008, afsnit E.J.3.1.5 33. Når det er konstateret at næringsvirksomheden er etableret, har man 3 mulige senarier af erhvervelser som potentielt skal vurderes; erhvervelser sket før etableringen af næringsvirksomhed, erhvervelser foretaget i næringsperioden og erhvervelser foretaget efter næringsperiodens ophør. Dette er illustreret i Illustration 3.1. 28 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 630 29 Kilde: TfS 2005, 21 30 Jane Bolander er medforfatter til Lærebog om indkomstskat, samt professor, cand.jur. Hun har ligeledes i TfS 2005, 21 beskrevet udviklingen i praksis for næringsaktiver, herunder næringsejendomme. 31 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 631 32 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 647, TfS 2005, 21 33 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 648 Page 18 of 63

Illustration 3.1: Erhvervelsessenarier 2.3.3.1 Erhvervelser før etablering af næringsvirksomhed Ejendomme som er erhvervet før etableringen af næringsvirksomhed kan i princippet ikke skifte status fra anlægsejendom til næringsejendom 34. Der eksisterer dog fra praksis afgørelser hvor ejendomme erhvervet før etableringen af en næringsvirksomhed er blevet næringsbeskattet dette ses i både LSRM 1976, 133 og SO 1949, 103 ØLD, hvor ejendommene erhvervet før etableringen af næringsvirksomhed blev genstand for næringsbeskattet 35. Som det blev nævnt i indledningen til dette afsnit, så har næringsreglerne støtte i statsskattelovens 5, hvoraf fremgår det at næringspligten omfatter aktiver, som vedrører vedkommendes næringsvej. Dette er fortolkes i praksis i dag som et krav om, at aktivet skal være erhvervet som led i næringsvirksomheden, hvilket derfor tidligst kan være sket på etableringstidspunktet for næringsvirksomheden. Der gælder altså samme diskussion af om ejendomme kan skifte klassificering fra anlægsejendom til næringsejendom, som der gør for nærringsejendomme der skifter klassificering til anlægsejendomme. Det er dog hovedreglen at ejendomme før etablering af næringsvirksomhed ikke indgår i næringsbeskatningen. 2.3.3.2 Erhvervelser i næringsperioden Den generelle næringsformodning er, at alle ejendomme erhvervet i næringsperioden som udgangspunkt altid anses for at være erhvervet med henblik på opnåelse af en positiv avance ved videre- 34 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s.491 35 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 651; LSRM 1976, 133 og SO 1949, 103 ØLD Page 19 of 63

salg 36. Jf. LV 2009 E.J.3 er det skattemyndighederne som skal føre bevisbyrden for, at en skatteyder ved erhvervelsen af en ejendom er næringsdrivende eller at næring etableres. Skatteyderen har herefter mulighed for at modbevise denne næringsformodning 37. Har skattemyndighederne løftet bevisbyrden for at der er tale om næringsstatus, er det udgangspunktet, at næringsskattepligten omfatter samtlige ejendomme, som skatteyderen erhverver efter næringspligtens indtræden 38. Det er derfor principielt muligt, jf. ovenstående, i næringsperioden for personer og selskaber som driver næringsvirksomhed med salg af fast ejendomme, at opdele deres erhvervelser i anlægsejendomme og næringsejendomme, således at enkelte erhvervelser ikke bliver næringsbeskattet. Skatteyderen skal dog overfor skattemyndighederne kunne fremføre beviser for, at den pågældende erhvervelse ikke er sket som led i næring, selvom den er foretaget i næringsperioden. Har man tidligere selvangivet en avance efter næringsreglerne vil dette typisk være tilstrækkeligt til at skattemyndighederne kan dokumentere, at der foreligger næring for øvrige erhvervelser. Det vil i disse situationer være svært for skatteyderen at modbevise næringsformodningen 39. Det kan sluttes, at har myndighederne løftet bevisbyrden for at man er næringsdrivende, er det udgangspunktet at næringspligten gælder alle fremtidige ejendomme. Det er således interessant at få anskueliggjort, hvad der kan bevirke at en skatteyder der driver næringsvirksomhed, kan få en ejendom klassificeret som anlægsejendom allerede fra erhvervelsestidspunktet. Dette omfatter ejendomme, der erhverves til driften af den næringspligtiges egen virksomhed, dvs. administrations/domicilejendomme, egen bolig, samt i meget begrænset omfang ejendomme benyttet som til kapitalanbringelse, herunder udlejningsejendomme 40. Efter praksis vil andre formål med anskaffelsen ikke kunne bevirke, at en ejendom kan betragtes som anlægsejendom i nærringsperioden, dog kan udsigten til manglende fortjeneste ved videresalg medføre, at ejendommen undtages fra næringsporteføljen jf. TfS 1996, 641 HRD, hvor Højesteret fandt det hypotetisk at der forelå en mulighed for at realisere en fortjeneste, ved en senere afhændelse, på erhvervelsestidspunktet 41. 2.3.3.3 Erhvervelser efter næringsophør Når næringsvirksomheden ophører, vil efterfølgende erhvervelser pr. definition tilhøre anlægsformuen jf. statsskattelovens 5. Der er dog den problemstilling, at når en næringsdrivende skatteyder 36 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 633-634 37 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 487 38 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 606 39 TfS 2003, 267 og TfS 2000, 98 begge domme, hvor der blev lagt vægt på tidligere års selvangivelser 40 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 642-646 41 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 647 Page 20 of 63

ophører med sin næringsvirksomhed skal vedkommendes endnu ikke afhændede ejendomme som indgik i nærringsporteføljen stadig afstås som nærringsejendomme. Samme problemstilling indtræffer, hvis et selskab skifter ejerkreds, hvor de tidligere ejeres tilhørsforhold til ejendomsbranchen har gjort at ejendomme i selskabet betragtes som nærringsejendomme jf. tidligere afsnit om afsmitning. Dette får dog ikke indflydelse på de fremtidige erhvervelser efter næringens ophør. 2.4 Omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven 2.4.1 Anvendelsesområde beskatningsloven finder anvendelse ved afståelse af alle typer af fast ejendom, som ikke er sket i led med skatteyderens næringsvej jf. ejendomsavancebeskatningslovens 1, stk. 2 modsætningsvist. beskatningsloven gælder for både bebyggede ejendomme, grunde uden bygninger og bygninger på lejet grund samt ejers afståelse af begrænsede rettigheder over ejendommen 42. Endvidere som det blev nævnt indledningsvist i afsnit, så blev statsskattelovens spekulationsbegreb ophævet for en række aktiver tilbage 1982, herunder for ejendomme, hvorfor ejendomsavancebeskatningsloven således også inkluderer behandlingen af ejendomsavance for spekulation i forbindelse med ejendomsafståelse. beskatningsloven er således blevet en opsamlingslov, der gælder alle ejendomme ikke omfattet af næringsbeskatningsbegrebet i statsskattelovens 5. Hvis en ejendom ikke kan inkluderes i næringsporteføljen og dermed er klassificeret som en anlægsejendom, vil afståelsen heraf ske efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. For at illustrere ovenstående så sondrer man i behandlingen af ejendomsavance allerførst om hvorvidt salget er foretaget som led i nærring eller ej. Er salget sket som led i skatteyderens nærringsvej, skal lovhjemlen findes i statsskatteloven, hvis ikke salget er sket som led i nærring vil man skulle benytte ejendomsavancebeskatningsloven, se Illustration 3.2: 42 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 237 Page 21 of 63

Illustration 3.2: Afhandlingen søger som nævnt indledningsvist, at beskrive reglerne i statsskatteloven og sammenligne dem med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Begge regelsæt har en metode til at opgøre den efterfølgende avance. Dog findes der i ejendomsavancebeskatningsloven en række fritagelsesbestemmelser, som helt fritager den skattepligtige, at svare skat af en potentiel avance. Disse fritagelsesbestemmelser vil blive gennemgået i de følgende afsnit. 2.4.2 Fritagelse for ejendomsavancebeskatning Hovedreglen i ejendomsavancebeskatningsloven er, at fast ejendom som ikke er erhvervet som led i næring beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. I ejendomsavancebeskatningsloven findes der en række skattefritagelsesbestemmelser, som gør at visse ejendomsafståelser ikke skal ejendomsavancebeskattes. Undtagelsesbestemmelserne findes i ejendomsavancebeskatningslovens 8, 9 og 11. Det er således heri de eneste tilfælde findes, hvor en ejendomsafståelse kan fritages for beskatning. Skattefritagelsen omfatter overordnet en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, sommerhuse og anpartslejligheder. Retspraksis indenfor fritagelsesbestemmelserne er omfattende, hvilket skyldes det intuitivt større incitament for at blive omfattet af reglerne og dermed udgå ejendomsavancebeskatning. Som det blev nævnt i afsnit 2.3.3.2 vedrørende erhvervelser i næringsperioden, så er privat bolig oftest en de typer ejendomme som kan tages ud af næringsporteføljen, hvorfor de således bliver beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket som udgangspunkt helt fritager skattepligt af det pågældende salg. Der er således et stort incitament til at få eksempelvis privat bolig taget ud af det som betragtes som nærringsporteføljen. Page 22 of 63

2.4.2.1 beskatningslovens 8 Jf. ejendomsavancebeskatningslovens 8, også kaldet parcelhusregel, kan beboelsesejendomme under visse betingelser afstås uden, at der skal beregnes ejendomsavance. EBL 8 Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliershuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt: 1) ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400m 2 eller 2) der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller 3) udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse." Fritagelsen omhandler således afståelse af boliger, der har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, herunder sommerhusejendom jf. ejendomsavancebeskatningsloven 8, stk. 2. Man skal således blot kunne dokumentere, at man har beboet ejendommen i en del af den periode man har ejet ejendommen. I gennemgangen af næringsreglerne, blev det i afsnit 2.3.3 vedrørende næringsbeskatningens omfang diskuteret, at man i den periode man driver nærringsvirksomhed som udgangspunkt vil blive nærringsbeskattet af alle handler med fast ejendom som vedrører vedkommendes næringsvej. Det blev konstateret at, der stilles store krav til fritagelse af enkelte boliger, hvis man som skattesubjekt først er konstateret som nærringsdrivende med fast ejendom. SKAT stiller meget store krav til bevisbyrden for skattefritagelse, da det i sig selv er et argument for beskatning, at man én gang er beskattet efter reglerne for næringsbeskatning. Der kan således godt ske beskatning af private boliger, selvom den opfylder kravene for ejendomsavancebeskatningsloven 8, hvis man i andet regi driver nærring med salg af fast ejendom. Hermed er det også sagt at det er lettere at blive fritaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, hvis man ikke driver nærringsvirksomhed med salg af fast ejendom. 2.4.2.2 beskatningslovens 9 beskatningslovens 9 omhandler beskatning af blandede ejendomme. Formålet med paragraffen er, at sikre ejendomsejere af visse typer af blandet benyttede ejendomme, fritages for ejendomsavancebeskatning, som stammer fra stuehuset med tilhørende grund og have eller bo- Page 23 of 63

ligdelen. Man skelner således mellem en boligdel og en erhvervsmæssig del af den pågældende ejendom, heraf ordet blandet benyttet ejendom. Ejendommen skal helt eller delvist være benyttet erhvervsmæssigt og den del af ejendommen, der ikke er blevet benyttet til erhverv, skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele perioden, hvor skatteyder besidder ejendommen. For at kunne benytte ejendomsavancebeskatningslovens 9 er det dog et krav at ejendommen efter sin karakter er en type som fremgår af nedenstående: EBL 9 Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens 33, stk. 7, 1. og 2. pkt. og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1, 5 eller 7, 1.. og 2. pkt, 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse Betingelserne for skattefriheden efter ejendomsavancebeskatningsloven 9 er som udgangspunkt de samme som efter ejendomsavancebeskatningslovens 8, beboelses- og arealkravet gælder dog kun for boligdelen. Det er således ejendommens vurderingsmæssige status efter vurderingslovens principper, der er bestemmende for om ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 9 frem for ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens 8, selvom der er tale om privat beboelse. 2.4.2.3 beskatningslovens 11 Ekspropriation kan alene ske ved lov, når almenvellet kræver det og da alene mod fuld erstatning jf. grundlovens 73 43. Ekspropriation er således ikke noget den enkelte ejendomsejer selv er herre over, hvorfor man i ejendomsavancebeskatningsloven 11 forsøger at tage hensyn til dette. beskatningslovens 11 omhandler fritagelse ved beskatning ved ekspropriation, dette gælder uanset om overdragelsen sker direkte til en ekspropriationsmyndighed eller som frivillig overdragelse, hvor erhververen opfylder betingelserne for at ekspropriere. beskatningsloven 11 forsøger således at sikre, at de ejendomsejere som udsættes for ekspropriative afståelser til offentlige formål ikke pålægges ejendomsavanceskat som følge af det tvangsmæssige 43 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s.515 Page 24 of 63

indgreb i ejendomsretten. Den eventuelle fortjeneste der indvindes ved modtagelse af en erstatning i anledning af ekspropriation vil således være er skattefri. EBL 11 Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke. Skattefriheden gælder alle typer af ekspropriationserstatninger vedrørende fast ejendom, herunder også erstatninger som eksempelvis servitutpålæg, fredningserstatninger og ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom 44. Skattefriheden omfatter dog alene ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvorfor fortjeneste ved salg af næringsejendomme heller ikke er omfattet. Der findes ingen tilsvarende regler for næringsejendomme, hvorfor ekspropriation vil udløse en almindelig beskatning efter statsskatteloven 45. Det vil derfor være en fordel, at kunne komme under ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvis ens ejendom skal eksproprieres, da beskatningsgrundlaget er lempet væsentligt i ejendomsavancebeskatningsloven. Det er dog umiddelbart ikke en situation der kan spekuleres i, da det som nævnt er det offentlige som betager om en ejendom skal eksproprieres. 2.5 Delkonklusion Når man skal kategorisere ejendomshandler skatteretsligt findes der som overordnet udgangspunkt 2 senarier; handel i forbindelse med skatteyderens nærringsvej og alle øvrige handler, inklusiv handler foretaget i spekulationsøjemed. Der tages altid afsæt i en nærringsafklaring. Man fortager således først en sondring om hvorvidt den pågældende ejendomshandel er foretaget som led i skatteyderens nærringsvej, hvis dette ikke er tilfældet falder ejendomshandlen ind under bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Som det blev belyst gennem afsnit 2.3, så hjelmes nærringsbetingelsen i statsskattelovens 5, men herudover der intet klart regelsæt for hvornår næringsvirksomheden etableres og omfanget heraf. Retningslinjer for hvorledes man sondrer administrativt er sket ud fra domspraksis. Efter praksis er det formålet med ejendommen på anskaffelsestidspunktet, som definerer nærringsmotivet, herunder en konkret helhedsbedømmelse og vurdering af skatteyderen ud fra en række objektive kriterier. Det fremgik at praksis på området er meget omfattende, men at man kunne opstille en række pri- 44 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 508 45 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 525 Page 25 of 63

mære faktorer som vil indgå i en sådan bedømmelse. For personer ville det være faktorer som arbejdsområde, aktivitetsniveau og den tidsmæssige udstrækning. For selskaber ville det ligeledes være aktivitetsniveauet, men også selskabet vedtægtsmæssige formål, samt ejerkredsens status og tilknytning til ejendomsmarkedet. Bliver man vurderet som næringsdrivende med salg af fast ejendom er det næste at vurdere næringsbeskatningens omfang. De generelle træk var at ejendomme anskaffet før etablering af næringsvirksomhed ikke skal indgå i næringsbeskatningen, men at den altovervejende hovedregel er at alle handler sket mens skatteyderen har drevet næringsvirksomhed indgår i næringsporteføljen. Det er var principielt muligt for personer og selskaber, at opdele deres erhvervelser i anlægsejendomme og næringsejendomme, således at enkelte erhvervelser ikke bliver næringsbeskattet. Skatteyderen skal dog overfor skattemyndighederne kunne fremføre beviser for, at den pågældende erhvervelse ikke er sket som led i næring, selvom den er foretaget i næringsperioden. Dette vil typisk være administrations/domicilejendomme, egen bolig, samt i meget begrænset omfang ejendomme benyttet som til kapitalanbringelse, herunder udlejningsejendomme. Fritages man for næringsbeskatning falder man ind under ejendomsavancebeskatningslovens regler. beskatningsloven er en opsamlingslov, som indeholder bestemmelser for hvorledes ejendomsavancen skal beregnes, samt hvilke ejendomshandler der er fritaget for beskatning. Fritagelsesbestemmelserne findes i ejendomsavancebeskatningslovens 8, 9 og 11. Skattefritagelsen omfatter overordnet en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, sommerhuse og anpartslejligheder. Fritagelsesbestemmelserne findes ikke i næringsreglerne, hvorfor en skatteyder der ikke driver næringsvirksomhed med fast ejendom har lettere adgang til fritagelse end en der gør. Den næringsdrivende skal overfor SKAT godtgøre at dennes privatbolig eksempelvis skal udgå i næringsporteføljen, mens ikke-næringspligtige blot skal dokumentere bolig- og arealkravet i ejendomsavancebeskatningsloven. Tilsvarende findes skattefritagelsesbestemmelsen for ekspropriation og erstatning jf. ejendomsavancebeskatningsloven 11 heller ikke for næringsdrivende med handel af fast ejendom. Dette kan undre, da afståelse af en ejendom i forbindelse med ekspropriation, ikke en situation, som skatteyder selv bestemmer over. SKAT vurderer givetvis, at dette er en erhvervsrisiko for næringsdrivende. Umiddelbart er det indtil videre i afhandlingen tillokkende at ønske at komme ind under ejendomsavancebeskatningslovens regler, da man således undgår risikoen for ikke at blive skattefritaget for positiv avance ved egen bolig, sommerhus og eksproprierede ejendomme, dette ud fra den indled- Page 26 of 63

ningsvise antagelse, at den enkelte skatteyder vil søge at skatteoptimere og derved ønsker at betale mindst muligt i skat. Fremstillingen af hvorledes man sondrer mellem næringsdrivende eller ej har i afsnit 2 vist sig ikke at give et klart entydigt billede, hvilket umiddelbart også vil give usikkerhed hos skatteyderen i beskatningsøjeblikket. Før man kan lave en slutning om hvilket regelsæt som vil man helst vil beskattes under er det væsentligt at se på hvorledes de 2 regelsæt opgøre ejendomsavancen, samt hvorledes den behandles skattemæssigt efterfølgende. 3 Omkostninger og afskrivninger Når man køber fast ejendom er dette i udgangspunktet en udgift. Man betaler penge mod man modtager en ejendom. Endvidere har du løbende driftsudgifter vedrørende ejendommen og udgifter til at forbedre og vedligeholde ejendommen. Indledningsvist blev det i afsnit 2 nævnt, at det skatteretslige indkomstbegreb i Danmark bygger på grundprincipperne i statsskattelovens 4-6, hvor 6 litra a indeholder en definition på hvilke udgifter der kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Heraf fremgår det, at udgifter der er anvendt til at, erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, samt ordinære afskrivninger kan fradrages i den skattepligtige indkomst jf. nedenstående: SL 6 litra a Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrag: Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger Der skal således ske en sondring mellem de fradragsberettigede driftsomkostninger og de omkostninger som skal aktiveres og afskrives efter reglerne i afskrivningsloven. Dette er i forbindelse med beregningen af ejendomsavance et væsentligt element. 3.1 Vedligeholdelsesudgifter contra forbedringsudgifter Afskrivningsloven finder efter 1 anvendelse for udgifter til anskaffelse og forbedring: AL 1 Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige ( ) Den skattemæssige behandling af omkostninger til forbedring findes endvidere i statsskattelovens 6, stk.2, hvoraf det fremgår at omkostninger til forbedring af ejendom ikke kan fradrages i den skattepligtige indkomst: SL 6, stk. 2 Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes ( ) til forbedring af ejendom (...) Page 27 of 63

Ydermere fremgår det af statsskattelovens 6 litra e, at man kan fradrage omkostninger til vedligeholdelses: SL 6 litra e Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrag: Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst ( ) Man sondrer således mellem begreberne vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter. Dette åbner efterfølgende op for diskussionen omkring hvornår man betragter en omkostning som værende i forbindelse med vedligehold eller forbedring. I denne betragtning lægges der vægt på, at vedligeholdelsesomkostninger ikke bringer aktivet i bedre stand end da man erhvervede det oprindeligt. Det er således udgifter der tjener til imødegåelse af almindeligt slid, hvorimod forbedringsudgifter er karakteriseret ved det sætter aktivet i bedre stand end ved erhvervelsen 46. Dette vil med andre ord sige at anskaffelses- og forbedringsomkostninger skal aktiveres skattemæssigt jf. afskrivningsloven og de løbende ordinære afskrivninger kan herefter fradrages jf. statsskattelovens 6 litra a, hvorimod vedligeholdelsesomkostninger kan fradrages med det samme. 3.2 Omkostninger ved køb og salg af fast ejendom For ejendomme der anvendes erhvervsmæssigt, herunder udlejningsejendomme, er der således skattemæssigt fradrag for de faktiske udgifter til vedligeholdelse efter de almindelige driftsomkostningsbetragtninger. Hvor forbedringsudgifter skal aktiveres og afskrives når der er mulighed herfor jf. afskrivningsloven. Som det vil blive yderligere forklaret i afhandlingen, så bygger principperne for beregning af ejendomsavance ved afståelse af fast ejendom på en opgørelse af forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, dette gælder for både næringspligtige, samt skattepligtige omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. I begge tilfælde kan der laves visse korrektioner til både anskaffelsessum og afståelsessum. Sondringen mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter er således interessant i forbindelse med behandlingen af fast ejendom, da man benytter disse begreber i avanceberegningerne. Udgifter til forbedring skal tillægges anskaffelsessummen, hvori mod vedligeholdelsesudgifter ikke skal indgå da disse allerede er blevet fradraget. Typiske omkostninger som vil indgå i anskaffelsessummen ved køb af fast ejendom er omkostninger afholdt i forbindelse med salget, eksempelvis udarbejdelse af skøde og tinglysningsafgift, herunder revisor- og advokatomkostninger. Den grundlæggende betingelse for om omkostninger kan 46 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 266-267, U1958.1173 H Page 28 of 63

indgå i anskaffelsessum er om omkostningen er et accessorisk led i anskaffelsen af aktivet og at omkostningen er nært tilknyttet til selve anskaffelsen af aktivet 47. Typiske omkostninger som vil blive reduceret i afståelsessummen ved salg af fast ejendom er omkostninger afholdt i forbindelse med salget, samt udgifter til arbejde foretaget på ejendommen for sælgers regning også selvom disse foretages efter salget 48. Omkostninger ved salg kunne eksempelvis være mægler og annonceudgifter, samt advokatsalær m.v. I forhold til de omkostninger som udspringer af en ejendomshandlen, så kan køber og sælger kun medregne udgifter, som de selv har afholdt ved avanceopgørelserne. 3.3 Skattemæssige afskrivninger Det generelle princip i forbindelse skattemæssige afskrivninger er at man ønsker at fordele omkostningen for anskaffelsessummen ud over en given periode. De skattemæssige afskrivninger er dog ikke en konkret vurdering af det forventede værditab som overgår et aktivet i takt med at det forbruges. Afskrivningsreglerne i afskrivningsloven er standardiserede og bruges ligeledes som et politisk instrument til at regulere investeringsadfærd 49. Afskrivningslovens kapitel 3 omhandler den skattemæssige behandling af Bygninger og installationer, hvilket er et væsentligt element i relation til beregning af ejendomsavancen ved afståelse af fast ejendom. Afskrivningsgrundlaget er i udgangspunktet anskaffelsessummen af det afskrivningsberettigede aktiv jf. afskrivningslovens 45. AL 45 stk. 1 Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v." Anskaffelsessummer for bygninger og installationer skal således omregnes til kontantværdi på overdragelsestidspunktet. Hvor overdragelsestidspunktet er tidspunktet for underskrivelse af en endelig bindende aftale. Hertil tillægges sædvanlige handelsomkostninger som det også blev nævnt i afsnit 3.2. Udgifter til grund indgår ikke i den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen jf. afskrivningslovens 14, stk. 3, hvor det særskilt fremgår at der ikke kan afskrives på udgifter til erhvervelse af jord. 47 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 113 48 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 516 49 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 302 Page 29 of 63

I de følgende afsnit vil de væsentligste bestemmelser i afskrivningslovens kapitel 3 blive gennemgået, herunder afskrivningsadgangen for bygninger og installationer, samt behandlingen heraf. 3.3.1 Afskrivningslovens 14 Afskrivningsadgang på bygninger Som udgangspunkt så er der fuld adgang til at foretage afskrivninger på bygninger som anvendes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens 14, stk.1: AL 14 stk. 1 Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel" Erhvervsmæssigt benyttet, skal forstå som, at bygningen indgår som et led i en økonomisk aktivitet, som drives for ejerens egen regning og risiko, hvor formålet på sigt er at skabe overskud. Der kan således ikke gives adgang til, at afskrive på bygninger, hvis ejerens brug udelukkende har privat eller hobbymæssig karakter 50. Der kan endvidere afskrives på bygninger og lokaler, der er beliggende i tilknytning til afskrivningsberettigede erhvervsmæssigt benyttede bygninger, når lokalerne og bygningerne tjener til driften af virksomheden, såkaldte accessoriske bygninger, jf. afskrivningslovens 14, stk.3: AL 14 stk. 3 Uanset stk.2, nr.1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes Denne bestemmelse er væsentlig for afskrivningsadgangen, eksempelvis for den kontorbygning som ligger i tilknytning til et varehus der driver detailvirksomhed. En kontorbygning er nemlig som udgangspunkt ikke afskrivningsberettiget. For til udgangspunktet i afskrivningsloven 14, stk.1, findes en række undtagelsesbestemmelser i afskrivningslovens 14, stk. 2 nr. 1-6, hvori afskrivningsadgangen for en række bygninger indskrænkes: AL 14 stk. 2 Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger der anvendes til 1) kontor 2) virksomhed som pengeinstitut (..) 3) drift af postvirksomhed ( ) 4) beboelse eller tilknyttede formål 5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder 6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinkker ( ) 50 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 34, der nævnes enkelte undtagelser hertil, som ikke har relevans for afhandlingen. Page 30 of 63

Bygninger der benyttes til ovenstående formål, kan der således ikke afskrives på. Listen i afskrivningslovens 14, stk. 2 nr. 1-6 er udtømmende og afskrivninger kan således kun udelukkes såfremt formålet positivt er nævnt i bestemmelsen eller hvis det kan sidestilles hermed 51. Herudover kan det siges, at det afgørende for afskrivningsadgangen er, at ejeren enten selv driver erhvervsmæssig aktivitet fra bygningerne eller at ejeren udlejer bygningen til en lejer, som anvender bygningen til et afskrivningsberettiget formål. 3.3.2 Afskrivningslovens 19 Blandet benyttede ejendomme Hvis kun en del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål, falder bygningen ind under afskrivningslovens 19: AL 19 Anvendes kun en del af bygningen til formål, der berettiger til afskrivning efter AL 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal ( ) Ovenstående vil sige, at der kun kan afskrives på den afskrivningsberettigede del af en bygning, som anvendes til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål. Herudover gælder det, at såfremt under 25 % af bygnings etageareal anvendes til afskrivningsberettigede formål kan der kun afskrives, hvis det erhvervsmæssige etageareal udgør mindst 300 m 2, jf. AL 19, stk. 4. For afskrivningsadgangen er denne bestemmelse særlig relevant for ejere af lejlighedsejendomme med erhvervslokaler i stueetagen, da man ikke får adgang til at afskrive på butikslokalerne, med mindre de udgør over 25 % af det samlede etageareal eller at lokalet er over 300 m 2. 3.3.3 Afskrivningslovens 15 Afskrivningsadgang for installationer Udgangspunktet for afskrivningsadgangen for installationer findes i afskrivningslovens 15, stk. 1: AL 15, stk.1 Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der kar kunnet afskrive efter stk. 2 og 3. Det er således et krav at installationer der udelukkende tjener en afskrivningsberettiget bygning jf. 14, også behandles og afskrives sammen med bygningen. Herudover gælder det endvidere, at installationer der benyttes erhvervsmæssigt, men er uafhængige af om de befinder sig i en afskrivningsberettiget bygning eller ej, afskrives særskilt, jf. afskrivningslovens 15, stk. 2-3. Undtagelsen her- 51 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 36 Page 31 of 63

til findes i afskrivningsloven 15, stk. 4, hvor det fremgår, at installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder ikke kan afskrives. 3.3.4 Afskrivningslovens 16 Afskrivningens begyndelsestidpunkt Bygnings- og installationsafskrivninger påbegyndes i det indkomstår hvor de er erhvervet eller opført og samtidig benyttes erhvervsmæssig, jf. afskrivningslovens 16: AL 16 En bygning eller installation anses for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt. Udgift til ombygning og forbedring er afskrivningsberettiget fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt Anskaffelsestidspunktet bliver således defineret som det tidspunkt, hvor ejeren enten erhverver bygningen eller installationen, eller hvor ejeren for egen regning har opført disse og hvor bygningen/installationen samtidig benyttes til afskrivningsberettigede formål. Hvilket for bygningens vedkommende betyder at den ikke må være omfattet af afskrivningslovens 14, stk.2, samt for installationernes vedkommende ikke omfattet af afskrivningslovens 15, stk. 4. 3.3.5 Afskrivningslovens 17 Afskrivningsprocent Udgangspunktet er, at der kan afskrives på bygninger og installationer med et beløb svarende til 4 % af anskaffelsessummen jf. afskrivningslovens 17: AL 17 Afskrivninger på bygninger efter 14 og installationer efter 15, stk. 1 og 2, kan fra og med anskaffelsesåret foretages med indtil 4 pct. årligt af anskaffelsessummen. Afskrivning på installationer omfattet af 15, stk. 3, beregnes med indtil 4 pct. af anskaffelsessummen Dette udgangspunkt gør at man har fuldt afskrevet sin bygning eller installation skattemæssigt efter 25 år. For bygninger og installationer som er udsat for en sådan fysisk værdiforringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, er der mulighed for at forhøje afskrivningerne med en sats svarende til levetiden tillagt 3 % jf. afskrivningslovens 17, stk.2. Eksempelvis kan en bygning med en påvist levetid på 20 år, have en afskrivningssats på 8 %. Beregnet ved levetiden (100 år / 20 år = 5 %) adderet med tillægget på 3 %. Page 32 of 63

3.3.6 Afskrivningslovens 18 Straksfradrag Skattemæssige afskrivninger foretages som tidligere nævnt særskilt for den enkelte bygning og installation, dette gælder endvidere også ombygnings- og forbedringsudgifter jf. afskrivningslovens 18: AL 18 stk. 1 Udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt, jf. 17. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivningen dog foretages under ét. I afskrivningslovens 18, stk.2-5 findes endvidere også en mulighed for at straksafskrive udgifter til forbedringer og ombygninger foretaget på ejendomme. Det er tidligere nævnt i afsnit 3.1, at omkostninger til forbedringer som udgangspunkt skal aktiveres og afskrives skattemæssigt, hvor vedligeholdelsesomkostninger skal udgiftsføres. I afskrivningslovens 18, stk. 2-5 findes der dog en bestemmelse omkring straksfradrag som lemper dette. Bestemmelsen, som kun finder anvendelse for afskrivningsberettigede bygninger og installationer, giver nemlig mulighed for at opnå straksfradrag for afholdte fradragsberettige omkostninger uanset sondringen omkring forbedring eller vedligeholdelse. Straksfradraget begrænses dog til at årets udgift til forbedring, ombygning og vedligeholdelse kun må udgøre 5 % af den pågældende bygnings- eller installations afskrivningsgrundlag for det forudgående indkomstår 52. Straksfradraget kan dog ikke benyttes i indkomståret for anskaffelsen, samt i år hvor der ikke kan afskrives på bygninger og installationer, jf. afskrivningslovens 18, stk. 3. Bestemmelsen for straksfradraget har betydning for beregningen af ejendomsavancen og skal ikke tillægges opgørelsen for genvundne afskrivninger, da forbedringsudgifter mv. som er straksfradraget, ikke indgår som tillæg til anskaffelsessummen, hvilket vil blive nærmere forklaret i afsnit4. 3.3.7 Afskrivningslovens 20 Afskrivningsophør Det skal endvidere nævnes, at afskrivninger ikke kan foretages i det indkomstår hvor ejendommen sælges jf. afskrivningslovens 20, stk. 1: AL 20, stk. 1 Afskrivninger kan ikke fortages i det indkomstår, hvori bygningen sælges eller nedrives. Det samme gælder, når en installation omfattet af 15, stk. 2 eller 3, sælges, udskiftes eller nedtages endeligt 52 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 83-85 Page 33 of 63

Ligeledes ophører afskrivningsberettigelsen for hele indkomståret, hvis den pågældende skattepligtige ikke længere bruger bygningen eller installationen erhvervsmæssigt længere jf. afskrivningslovens 20, stk. 2: AL 20, stk. 2 Ophører den skattepligtige med at anvende bygningen eller installationen erhvervsmæssigt, kan bygningen eller installationen ikke afskrives i de indkomstår, hvori sådan anvendelse ikke har fundet sted Der er således ikke mulighed for at inkludere afskrivninger i ejendomsavanceberegningen i afståelsesåret. Hvilket således også medfører at der i afståelsesåret heller ikke er mulighed for at benytte straksfradraget i afskrivningslovens 18, stk. 2. 3.4 Fordeling af afståelsessummen Som det har fremgået igennem afsnit 3 så skelner man i afskrivningsloven mellem afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger og installationer, dette fremgår således også af afskrivningslovens 45, stk. 2: AL 45, stk. 2 Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet ved overdragelsen Det vil sige, at der skal ske en fordeling af afståelsessummen på de involverede aktiver. Fordelingen af salgssummen mellem aktiver, herunder både de afskrivningsberettigede og ikkeafskrivningsberettigede kan i udgangspunktet frit aftales mellem køber og sælger. Hertil skal det dog nævnes, at den fordeling som parterne har indgået, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse jf. afskrivningslovens 45, stk. 3. SKAT vil typisk godkende fordelingen af overdragelsessum, hvis aftalen er indgået mellem uafhængige parter, da dette antages at være et udtryk for markedsvilkårene 53. Dette virker intuitivt korrekt, da uafhængige parter i udgangspunktet har modsatrettede interesser i forbindelse med allokeringen af salgssummen. Dette illustreres senere i afhandlingen, men hovedpointen heri er at sælger ønsker at minimere genvundne afskrivninger, hvorfor han har interesse i at allokere mest muligt til ikke-afskrivningsberettigede aktiver, hvorimod køber ønsker et så stort afskrivningsgrundlag som muligt, hvorfor han vil have mest mulig anskaffelsessum placeret på de afskrivningsberettigede aktiver 54. 53 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s. 98-101 54 Situationer kan forekomme, hvor køber ikke har afskrivningsmulig overhovedet. Her kan SKAT foretage korrektion alligevel selvom aftalen indgås af uafhængige parter. Dette vil ikke blive behandlet yderligere. Page 34 of 63

3.5 Delkonklusion Det er i afsnittet belyst at håndteringen af omkostninger er underlagt sondringen mellem vedligehold og forbedring. Ligeledes er reglerne i afskrivningsloven med til at definere hvorledes man håndterer anskaffelses- og forbedringsomkostninger. Hele diskussionen omkring håndtering af omkostninger i forbindelse med ejendomshandel er meget essentiel, da det er meget afgørende, hvornår man skal inkludere omkostning i sin ejendomsavanceopgørelse og hvornår man ikke skal. Omkostninger ved køb af fast ejendom er med til at forhøje din anskaffelsessum, hvor omkostninger i forbindelse med salg af fast ejendom er med til at nedbringe din afståelsessum. Vurderingen af hvorvidt afholdte omkostninger er sket i forbindelse med forbedring eller vedligeholdelse har derfor konsekvenser for opgørelsen af ejendomsavance. Udgifter til vedligeholdelse fradrages i indkomståret de afholdes og skal ikke indgå i ejendomsavanceopgørelsen, hvorimod forbedrings- og ombygningsomkostninger skal afskrives og tillægges anskaffelsessummen. Straksfradraget i afskrivningslovens 18, stk. 2 giver dog en mulighed for at fradrage omkostninger til forbedringer, fordi heller ikke skal indgå i ejendomsavanceopgørelsen. Herudover så indeholder afskrivningsloven en række bestemmelser, som angiver hvorledes og hvornår man kan afskrive på sine anskaffelses- og forbedringsomkostninger. Det næste afsnit vil behandle hvorledes man opgør ejendomsavancen, samt hvordan afskrivninger, forbedringsomkostninger m.v. indgår heri. Ligeledes vil det blive gennemgået hvori forskellene mellem ejendomsavancebeskatningslovens regler og nærringsregler ligger. Page 35 of 63

4 beregning og skattemæssig behandling I afsnit 2 blev det gennemgået, at det ved afståelse af fast ejendom er væsentligt at sondre mellem nærringspligtige og alle øvrige skatteyder, da dette har konsekvens for hvilket regelsæt den enkelte skatteyder skal beskattes efter. Fælles for begge principper er dog, at skatteyderen skal opgøre en skattemæssig ejendomsavance, med mindre afståelsen er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven 8, 9 og 11. Måden hvorpå ejendomsavancen opgøres, samt den skattemæssige behandling heraf er i udgangspunktet ikke ens i de 2 regelsæt, hvorfor beregningerne af ejendomsavancen og principperne for den skattemæssige behandling vil blive gennemgået og analyseret i dette afsnit af afhandlingen. Afsættet herfor tages i den viden som vi har fået gennem afsnit 3 vedrørende sondringen mellem forskellige omkostningstyper, herunder sondringen mellem vedligeholdelses- og forbedringsomkostninger, samt afskrivningslovens regler omkring aktivering og afskrivning. Principperne for beregning af ejendomsavance ved afståelse af fast ejendom bygger på en opgørelse af forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, dette gælder for både næringspligtige jf. statsskatteloven og skattepligtige efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvorledes man kommer frem til henholdsvis anskaffelsessummen og afståelsessummen vil være hovedomdrejningspunktet for i denne del af afhandlingen. Når vi kender forskellene mellem ejendomsavanceopgørelserne og beskatningen heraf, vil man kunne vurdere om systemet for skattemæssig ejendomsbehandling er hensigtsmæssigt. 4.1 beskatning jf. ejendomsavancebeskatningsloven Som det er nævnt tidligere, så er det nærringsafklaringen som afgør om ejendomsavancebehandlingen sker efter nærringsreglerne i statsskatteloven eller efter ejendomsavancebeskatningsloven. Er næringen blevet afkræftet vil avance skulle beregnes efter de principper som beskrives i dette afsnit. Sælger og køber skal skriftligt foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på de afståede aktiver; grund, bygning, installationer mv. jf. ejendomsavancebeskatningsloven 4, stk. 5. EBL 4, stk. 5 Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter Dette er lig princippet i afskrivningslovens 45, stk. 2. Og danner fundamentet for den videre ejendomsavanceberegning. Page 36 of 63

4.1.1 Opgørelse af anskaffelsessummen Beregningen af ejendomsavancen ved salg omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, beregnes som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den regulerede kontantomregnede anskaffelsessum jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 1: EBL 4, stk. 1 Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk.4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter 5 eller 5 A jf. dog stk. 8 Der findes således i ejendomsavancebeskatningsloven en række bestemmelser, som fastlægger hvorledes både afståelsessummen og anskaffelsessummen beregnes. Kontantomregningen af anskaffelsessummen beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 2 55. Når den faktiske anskaffelsessum lægges til grund kan der foretages tillæg for afholdte købsomkostninger, hvilket blev gennemgået i afsnit 3 56. Kontantomregningen af afståelsessummen beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 4. Den opgjorte afståelsessum reduceres efterfølgende med afholdte salgsomkostninger, som det blev gennemgået i afsnit 3 57. Ovenfor i ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk.1 nævnes det at anskaffelsessummen reguleres efter ejendomsavancebeskatningslovens 5 og 5 A. Jf.. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 1 kan den opgjorte anskaffelsessum forhøjes med et tillæg på 10 t.kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori i den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget afgives dog ikke i afståelsesåret. Endvidere forhøjes anskaffelsessummen jf. ejendomsavancebeskatningsloven 5, stk. 2.med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring i det omfang disse overstiger 10 t.kr. pr. kalenderår. Hvis udgifterne er trukket fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan disse ikke medregnes i anskaffelsessummen, da man således allerede er blevet kompenseret og har udnyttet fradraget. Ud fra diskussionen i afsnit 3 vil vedligeholdelsesudgifter således være fradraget jf. statsskattelovens 6 litra, hvorfor ejendomsavancebeskatningsloven 5, stk. 2 i princippet kun omhandler forbedringsomkostninger. Udgifter kan kun tillægges med den del, som i anskaffelsesåret og hvert efterfølgende kalenderår overstiger det årlige ejertidstillæg på 10 t.kr. jf. 55 Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtiges anskaffelsessum opgøres efter principperne i EBL 4, stk. 3. Denne vil ikke blive gennemgået jf. afgrænsningen i afsnit 1.6 56 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s.514 57 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s.516 Page 37 of 63

EBL 5, stk.1. Dette gælder også i afståelsesåret, selv om man ikke opnår ejertidstillæg i afståelsesåret, udgifterne skal således i afståelsesåret også reduceres med 10 t.kr 58. Anskaffelsessummen nedsættes endvidere i afståelsesåret med en med en række beløbsstørrelser jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, som skatteyderen allerede har fået fradrag for uden, at der er sket genbeskatning, herunder: Foretagne afskrivninger 59, (ikke-genvundne afskrivninger) Tab opgjort efter AL 21 Nedrivning efter AL 22 Skadesforringelse af ejendommens bygninger og installationer efter AL 23 Når en afskrivningsberettiget bygning nedrives kan der foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår nedrivningen sker jf. afskrivningsloven 22. Ligeledes kan den skade som sker på en bygning eller installation der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse fradrages i det indkomstår, hvori skaden er sket jf. afskrivningsloven 23. Det fastslås endvidere at anskaffelsessummen kan nedsættes med foretagne afskrivninger, som ikke er genvundet, samt tabsfradrag jf. afskrivningslovens 21. Dette vil i afhandlingen være genstand for yderlig undersøgelse, da disse 2 nedsættelser er væsentlige i forbindelse med almindelige ejendomsafståelser, da de vil opstå hver gang man skal beregne ejendomsavance på en afskrivningsberettiget bygning eller installation. 4.1.2 Afskrivningslovens 21 Genvundne afskrivninger Ved afståelse af fast ejendom, omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, skal der foretages en opgørelse af gevinst eller tab ved genvundne afskrivninger. Opgørelsen skal foretages særskilt for hver bygning og installation, da disse skal beregnes særskilt i afståelsesåret jf. afskrivningslovens 21, stk. 1: AL 21, stk. 1 Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter 14 eller 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-7 ( ) Genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi jf. afskrivningslovens 21, stk. 2, hvor den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettige- 58 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 356 59 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 408, Jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger. Page 38 of 63

de anskaffelsessum tillagt forbedringer på ejendommen, som ikke løbende allerede er fradraget, samt med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Genvundne afskrivninger er et udtryk for, om man har afskrevet for meget eller for lidt i forhold til den egentlige værdinedgang på de afskrivningsberettigede bygninger eller installationer. De genvundne afskrivninger opgøres særskilt for hver separat enhed der indgår i handlen. Genvundne afskrivninger er således en opgørelse over hvorvidt de løbende afskrivninger foretaget i aktivets hidtidige levetid har været i overensstemmelse med det egentlige værditab på de afskrivningsberettigede bygninger og installationer, som realiseres ved en afståelse. Dette er illustreret nedenfor i Eksempel 1. Eksempel 1: Kontant anskaffelsessum : 10.000 t.kr. Afskrivninger i 5 år : 2.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Kontant afståelsessum : 9.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Genvundne afskrivninger : 1.000 t.kr. Ejendommen i Eksempel 1 antages anskaffet i 2004 og afstået i 2009. Den er købt for 10.000 t.kr., hvor man skattemæssigt har valgt et afskrivningsforløb over 25 år, svarende til 2.000 t.kr. efter de første 5 år. Den nedskrevne skattemæssige værdi er således 8.000 t.kr. Man afstår ejendommen for 9.000 t.kr., som skattemæssigt kun har en værdi på 8.000 t.kr., hvilket svarer til man genvinder 1.000 t.kr. Konstateres der en gevinst, skal de genvundne afskrivninger særskilt indgå i den almindelige skattepligtige indkomst, for personer som personlig indkomst. For både selskaber og personer medtages fortjenesten 100 %, dette var tidligere kun 90 % for personer 60. Hvis de genvundne afskrivninger overstiger de faktisk foretagne afskrivninger, kan skatteyderen højst blive beskattet af et beløb svarende til de faktisk foretagne afskrivninger, jf. afskrivningslovens 21, stk. 2, sidste punktum. Den resterende del af avancen medtages i ejendomsavancebeskatningsopgørelsen jf. ejendomsavancebeskatningsloven. Dette ville have været tilfældet, hvis der havde været en kontant afståelsessum på 11.000 t.kr. i Eksempel 1. Dette er illustreret nedenfor i 60 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s.516, Lov nr. 525, 12.06.09, 2, nr. 6 Page 39 of 63

Eksempel 2, som har samme antagelser som i Eksempel 1, men med en afståelsessum 3.000 t.kr. højere. Eksempel 2: Kontant anskaffelsessum : 10.000 t.kr. Afskrivninger i 5 år : 2.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Kontant afståelsessum : 11.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Genvundne afskrivninger : 2.000 t.kr. Medtages i ejd.avanceopg. : 1.000 t.kr. Bestemmelsen i afskrivningslovens 21, stk. 2 vurderes, at være meget intuitiv, da man som skatteyder herved undgår en dobbeltbeskatning, og ikke kan genvinde afskrivninger som man ikke har afholdt. Som nævnt fremgår det af ejendomsavancebeskatningsloven 5, stk. 4 at man kan nedsætte anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger, så længe disse ikke beskattes som genvundne afskrivninger. I situation i Eksempel 2 får man således ingen nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger. Det sidste senarie der kan indtræffe vedrørende genvundne afskrivninger er tilfældet hvor afståelsessummen er mindre end den nedskrevne værdi og man således har et tab på afskrivninger. Skatteyderen har i dette tilfælde løbende afskrevet for lidt i forhold til aktivets reelle værdi. Dette er illustreret nedenfor Eksempel 3. Eksempel 3: Kontant anskaffelsessum : 10.000 t.kr. Afskrivninger i 5 år : 2.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Kontant afståelsessum : 7.000 t.kr. Nedskreven værdi : 8.000 t.kr. Genvundne afskrivninger : 0 t.kr. Tab : -1.000 t.kr. Da den kontante afståelsessum er mindre end den nedskrevne værdi vil der ikke være nogen genvundne afskrivninger. Som nævnt indledningsvist til dette afsnit, kan anskaffelsessummen nedsæt- Page 40 of 63

tes i afståelsesåret med tab efter afskrivningslovens 21f. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4 nr. 3: EBL 5, stk. 4, nr. 3 Anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på ejendom med Tab efter afskrivningslovens 21 Heraf fremgår det, at man i sin ejendomsavancebeskatningsopgørelse vil få fradrag for tab ved beregningen af genvundne afskrivninger og at tabet opgjort efter afskrivningslovens 21, skal fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, for personer i den personlige indkomst 61. Det skal dog samtidig nævnes, at der ikke er mulighed for at få fradrag for tab på afskrivninger, når en bygning eller installation sælges af en person til et selskab, hvor vedkommende har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde jf. afskrivningslovens 21, stk. 5. Dette kan være relevant når afståelsessummen skal fordeles og det købende selskab skal benytte bygningen til ikkeafskrivningsberettigede formål eller at sælger ikke kan udnytte et fradrag for tab jf. ejendomsavancebeskatningslovens regler. Den skattemæssige behandling g konsekvenserne vil blive gennemgået senere i afhandlingen. I SKM2005.255.LSR blev ny praksis på området effektueret, som siger at anskaffelsessummen for fast ejendom kun skal nedsættes med tab efter afskrivningsloven 21, i det omfang tabet rent faktisk er fradraget ved indkomstopgørelsen. Tab vedrørende afskrivningsloven 21, stk. 5 kan ikke fradrages i indkomstopgørelsen, hvorfor de således heller ikke kan nedsætte anskaffelsessummen. SKAT finder samtidig, at denne praksis kan udstrækkes til at gælde alle tab efter afskrivningslovens 21 62. De tab skatteyderen lider på sine afskrivningsberettigede bygninger, grundet for lidt løbende afskrivninger i forhold til aktivets reelle værdi, beskattes særskilt og nedsætter samtidig anskaffelsessummen i vedkommendes ejendomsavanceopgørelse jf. ejendomsavancebeskatningsloven. Dette virker som en fair løsning, da skatteyderen i princippet har fuld fradragsret for afskrivninger jf. statsskatteloven 6 litra a, hvorfor han ikke skal straffes for at have foretaget for få afskrivninger i sin ejertid. 4.1.3 Beregning af avance ved skattepligtige afståelser jf. EBL Når den kontantomregnede afståelsessum og den regulerede kontantomregnede anskaffelsessum er opgjort kan man, når opgørelsen for genvundne afskrivninger er færdiggjort, beregne ejendoms- 61 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 194 62 SKM2009.198.SKAT, SKM2005.255.LSR, C.H.2.1.9.6.3 Nedsættelse af anskaffelsessummen Page 41 of 63

avancen for det pågældende ejendomssalg. I Eksempel 4 er der udarbejdet 4 cases som hver belyser nogle af de interessante aspekter, som fremkommer når man beregner ejendomsavancen efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven for en fuld afskrivningsberettiget fast ejendom. Det er antaget i Eksempel 4, at ejendommen er fuld afskrivningsberettiget, anskaffet i 2004 og afstået i 2009. Der gives herfor ejertidstillæg for 5 år 63. De fradragsberettigede salgsomkostninger, gennemgået i afsnit 3, udgør 100 t.kr. Endvidere har der i 2006 været foretaget forbedringer for 310 t.kr. 64. I eksemplet er det således kun afståelsessummerne der er forskellig, hvorfor det hermed illustreres hvilken påvirkning denne giver for henholdsvis ejendomsavancen jf. ejendomsavancebeskatningsloven, samt tab og gevinst for genvundne afskrivninger. 63 Den oprindelige anskaffelsessum reguleres med 10 t.kr. pr. år fra anskaffelsesåret til året før afståelsesåret, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk.1. 64 Den oprindelige anskaffelsessum tillægges vedligeholdelses- og forbedringsudgifter ud over 10 t.kr. pr. år, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk.2, som ikke allerede er fradraget i indkomstopgørelsen. Page 42 of 63

Eksempel 4: Case 1 Case 2 Case 3 Case 4 Kontantomregnet afståelsessum 13.000 t.kr. 9.000 t.kr. 7.000 t.kr. 3.000 t.kr. Salgsomkostninger -100 t.kr. -100 t.kr. -100 t.kr. -100 t.kr. Reguleret afståelsessum 12.900 t.kr. 8.900 t.kr. 6.900 t.kr. 2.900 t.kr. Kontant anskaffelsessum 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. Ikke-genvundne afskrivninger 0 t.kr. -1.300 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. Tab efter afskrivningsloven 0 t.kr. 0 t.kr. -1.300 t.kr. -5.300 t.kr. Ejertidstillæg 50 t.kr. 50 t.kr. 50 t.kr. 50 t.kr. Forbedringer 300 t.kr. 300 t.kr. 300 t.kr. 300 t.kr. Reguleret anskaffelsessum 10.350 t.kr. 9.050 t.kr. 7.050 t.kr. 3.050 t.kr., EBL 2.550 t.kr. -150 t.kr. -150 t.kr. -150 t.kr. Genvundne afskrivninger 2.000 t.kr. 700 t.kr. 0 t.kr. 0 t.kr. Tab efter afskrivningsloven 0 t.kr. 0 t.kr. -1.300 t.kr. -5.300 t.kr. Specifikation: Kontant anskaffelsessum 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. Forbedringer 300 t.kr. 300 t.kr. 300 t.kr. 300 t.kr. Afskrivninger i 5 år -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. Nedskreven værdi 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. Afståelsessum 13.000 t.kr. 9.000 t.kr. 7.000 t.kr. 3.000 t.kr. Nedskreven værdi 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. 8.300 t.kr. Genvundne afskrivninger/tab 2.000 t.kr. 700 t.kr. -1.300 t.kr. -5.300 t.kr. Afskrivninger i 5 år -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. Genvundne afskrivninger 2.000 t.kr. 700 t.kr. 0 t.kr. 0 t.kr. Ikke-genvundne afskrivninger 0 t.kr. -1.300 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. Som det fremgår af Eksempel 4, bliver der i både case 1 og 2 realiseret genvundne afskrivninger, da den fordelte afståelsessummen på bygningen overstiger den nedskrevne værdi. I case 1 beløber de Page 43 of 63

genvundne afskrivninger sig til 2.000 t.kr. svarende til de løbende foretagne skattemæssige afskrivninger, som det også blev illustreret i Eksempel 2, da genvundne afskrivninger ikke kan overstige summen af de allerede foretagne skattemæssige afskrivninger. I case 2 udgør genvundne afskrivninger 700 t.kr, hvorfor 1.300 t.kr. af de samlede faktisk foretagne afskrivninger reguleres i anskaffelsessummen. Case 1 realiserer ved siden af de genvundne afskrivninger også en ejendomsavance på 2.550 t.kr. Hvorimod case 2 har en negativ ejendomsavance. I case 3 og 4 har det skattemæssige afskrivningsforløb været undervurderet og den nedskrevne værdi er således højere end den kontantomregnede afståelsessum, hvorfor der ikke bliver realiseret genvundne afskrivninger. I stedet konstateres et tab ved genvundne afskrivninger på henholdsvis - 1.300 t.kr og 5.300 t.kr. I ejendomsavanceopgørelsen ses det, at både case 2, 3 og 4 realiserer den samme negative ejendomsavance på -150 t.kr., selvom der er væsentlig forskel på afståelsessummerne. De -150 t.kr. udgøres af summen af salgsomkostningerne (-100 t.kr) og ejertidstillægget (-50 t.kr). Dette skyldes at forskellen i afståelsessummerne vil fremgå under genvundne afskrivninger eller under tab ved genvundne afskrivninger, da ejendommen er fuldt afskrivningsberettiget. Den måde hvorpå dette er illustreret i Eksempel 4, er ved at fastholde den oprindelige kontante anskaffelsessum og herefter regulere den med ikke-genvundne afskrivninger, som er et udtryk for et fradrag af foretagne skattemæssige afskrivninger som ikke skal genbeskattes, samt tab ved genvundne afskrivninger. Hvis man i beregningen af ejendomsavancebeskatning inkluderer en ikke-afskrivningsberettiget grund vil dette illustrerer hvori forskellen ligger i beskatningen af henholdsvis afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Dette er illustreret nedenfor i Eksempel 4A. Heri er det er antaget, at bygning og installationer er fuldt afskrivningsberettiget, anskaffet i 2004 og afstået i 2009. Endvidere har der i 2006 været foretaget forbedringer på bygningen for 310 t.kr. Page 44 of 63

Eksempel 4 A: Case 5 Kontantomregnet afståelsessum Salgsomkostninger Reguleret afståelsessum Kontant anskaffelsessum Ikke-genvundne afskrivninger Tab efter afskrivningsloven Ejertidstillæg Forbedringer Reguleret anskaffelsessum, EBL Genvundne afskrivninger Tab efter afskrivningsloven 11.000 t.kr. -200 t.kr. 10.800 t.kr. 15.200 t.kr. -2.300 t.kr. -1.000 t.kr. 50 t.kr. 300 t.kr. 12.250 t.kr. -1.450 t.kr. 1.700 t.kr. -1.000 t.kr. Specifikation: Bygning Installationer Grund Kontant anskaffelsessum 6.000 t.kr. 6.000 t.kr. 3.200 t.kr. Forbedringer 300 t.kr. 0 t.kr. 0 t.kr. Afskrivninger i 5 år -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. 0 t.kr. Nedskreven værdi 4.300 t.kr. 4.000 t.kr. 3.200 t.kr. Fordelt afståelsessum 6.000 t.kr. 3.000 t.kr. 2.000 t.kr. Nedskreven værdi 4.300 t.kr. 4.000 t.kr. 3.200 t.kr. Genvundne afskrivninger/tab 1.700 t.kr. -1.000 t.kr. 0 t.kr. Afskrivninger i 5 år -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. 0 t.kr. Genvundne afskrivninger 1.700 t.kr. 0 t.kr. 0 t.kr. Ikke-genvundne afskrivninger -300 t.kr. -2.000 t.kr. 0 t.kr. Page 45 of 63

Som det fremgår i eksemplet så realiseres der en negativ ejendomsavance på -1.450 t.kr., herudover beløber genvundne afskrivninger sig på ejendommen til 1.700 t.kr. og tabet jf. afskrivningsloven er -1.000 t.kr. Disse beløbsstørrelser fremkommer ved: Bygningen skaber genvundne afskrivninger, da man realiserer en gevinst. Installationerne skaber et tab ved afskrivninger, da disse afstås til en mindre værdi end den nedskrevne værdi. Grunden derimod, som ikke er afskrivningsberettiget vil hverken realisere et tab eller en gevinst ved afskrivninger, hvorfor denne skaber ejendomsavancebeskatningsopgørelsen med fradrag for salgsomkostninger og ejertidstillæg. Dette illustrer at ejendomsavanceopgørelsen jf. ejendomsavancebeskatningsloven kommer i spil på aktiver der ikke er omfattet af afskrivningslovens 21. Det næste afsnit vil nu belyse hvorledes både den positive og negative ejendomsavance skal behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Samt belyse hvilke fordele og ulemper dette giver i forhold til beskatning af genvundne afskrivninger, samt tab på afskrivninger jf. afskrivningsloven. 4.1.4 Behandling af avance ved skattepligtige afståelser jf. EBL Positiv ejendomsavance ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst jf. ejendomsavancebeskatningslovens 1, stk.1 og 6. For fysiske personer medrenes denne som kapitalindkomst jf. personskattelovens 4, stk.1 eller virksomhedsindkomst jf. virksomhedsskattelovens 10. Herudover medregnes genvunde afskrivninger i den skattepligtige indkomst og tab jf. afskrivningslovens 21, kan fuldt fradrages i den skattepligtige indkomst. For personer vil gevinst og tab ved afskrivninger indgå i den personlige indkomst. Selskaber og personer som er fuldt skattepligtige til Danmark kan genanbringe positiv ejendomsavance i en anden fast ejendom og dermed modregne den opnåede positive ejendomsavance i anskaffelsessummen på den nye ejendom, såfremt der investeres i året før afståelsen, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret jf. ejendomsavancebeskatningslovens 6A. På denne måde kan skattepligten blive udskudt. Det skal hertil siges, at genanbringelsen og modregningen kun kan ske for den del af ejendomsavancen som kan henføres til den erhvervsmæssige andel af den afstående ejendom. Genanbringelse kan således kun anvendes for ejendomme benyttet erhvervsmæssigt. Page 46 of 63

Den positive ejendomsavance i case 1 fra Eksempel 4 i foregående afsnit vil således kunne genanbringes. Hvorimod de genvundne afskrivninger i case 1 og 2 fra Eksempel 4 skal beskattes i indkomståret. Som skatteyder er det således mest fordelagtigt at minimere genvundne afskrivninger og i stedet blive beskattet af positiv ejendomsavance jf. ejendomsavancebeskatningslovens regler, da denne giver muligheden for genanbringelse. Opnår selskaber og personer, omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, negativ ejendomsavance ved ejendomshandel vil denne kun fradrages i positiv ejendomsavance opnået ved salg af anden ejendom i afståelsesåret eller i efterfølgende år uden tidbegrænsning jf. ejendomsavancebeskatningsloven 6, stk. 4: EBL 6, stk. 4 I fortjeneste, der i et givet indkomstår er skattepligtig efter stk.1 og 3, kan den skattepligtige fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom, jf. dog stk. 5. Overstiger årets tab årets fortjenester, kan det overskydende tab fradrages i fortjenester efter stk. 1 og 3 i de følgende indkomstår En negativ ejendomsavance jf. ejendomsavancebeskatningsloven er således kildeskatbegrænset og vil ikke kunne fradrages i anden skattepligtig indkomst, dette gælder både fysiske personer og selskaber. I case 2, 3 og 4 fra Eksempel 4 har vi således negativ ejendomsavance på -150 t.kr. som ikke kan fradrages direkte i den skattepligtige indkomst, hvorimod tabet i case 3, 4 og 5 opgjort efter afskrivningslovens 21, stk. 3 kan. Skatteyderen ønsker således sit tab opgjort efter afskrivningslovens 21, i stedet for efter ejendomsavancebeskatningsloven, da denne giver videre mulighed for at fradrage tabet. Det kan således konkluderes, at man, som omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven ved positiv avance, ønsker denne beskattet som ejendomsavance i stedet for genvundne afskrivninger, men at man ved tab ønsker dette opgjort efter afskrivningslovens 21, stk. 3 i stedet for ejendomsavancebeskatningsloven. De skattemæssige konsekvenser for både genvundne afskrivninger og tab ved afskrivninger virker dog fornuftige. Genvundne afskrivninger beskattes særskilt og giver ikke mulighed for genanbringelse, dette fordi de dækker over omkostninger som allerede er fradraget i tidligere år. I princippet tilbagefører man blot det tidligere givne fradrag i afståelsesåret. Tabet ved afskrivninger vurderes at være fuldt fradragsberettiget, da man ikke ønsker at straffe en skatteyder for at have afskrevet for lidt i ejertiden. Vedkommende var således fuldt berettiget til at haft fradrag for disse afskrivninger. I forhold til nærringsreglerne er det interessant, at se hvorledes ovenstående konklusion ser ud sammenlignet hermed, hvilket vil blive gennemgået i næste afsnit. Page 47 of 63

4.2 Avancebeskatning jf. næringsreglerne Metoden til hvorledes ejendomsavancen opgøres efter nærringsreglerne er ikke lige så metodisk beskrevet i loven, som det var tilfældet for beregningen i ejendomsavancebeskatningsloven. Lovhjelmen for nærringsskattepligtige findes i statsskattelovens 5, hvori ejendomsavanceberegningen ikke er beskrevet. Gennemgangen af nærringsreglerne for avanceberegning vil derfor blive beskrevet ud fra de retningslinjer som findes ligningsvejledningen L.V, afsnit E.J.3.2. De næste afsnit vil søge at klarlægge hvorledes man skal opgøre og behandle anskaffelsessum, afståelsessum, afskrivninger m.v. for at kunne opgøre avancebeskatningen for nærringsdrivende med fast ejendom. 4.2.1 Opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessum Kravet omkring kontantomregning gælder ikke for de af statsskattelovens omfattede næringsejendomme, kun ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven skal omregnes til kontantværdi 65. Avanceberegningen for nærringsejendomme skal således opgøres på baggrund af de nominelle anskaffelses- og afståelsessummer 66. Har ejeren erhvervet ejendommen, opgøres anskaffelsessummen som den pris ejeren har betalt ved køb af ejendommen tillagt forbedringsudgifter og omkostninger i forbindelse med købet, hvilket også er fremført i afsnit 3.. Den nærringspligtige skal i visse tilfælde medregne kurstab og kursgevinster på lån, som vedrører ejendommen. Det fremgår af kursgevinstloven 1, stk. 3 at: KGL 1, stk. 3 Loven omfatter ikke gevinst og tab på fordringer og gæld, der indgår i beskatningen af avance ved salg af fast ejendom, der henhører til den skattepligtiges næringsvej, jf. statsskattelovens 4, jf. 5 a Kursgevinster og tab på nærringsejendomme skal således ikke omfattes af kursgevinstloven, hvis denne henhører til skatteyderens nærringsvej. L.V, afsnit E.J.3.2 modificerer dette, hvor det fremgår, at kursgevinster og tab indregnes i nærringsavancen når de konstateres i forbindelse med selve afståelsen eller når de er konstateret tidligere i ejertiden og vedrører fordringer og gæld som indgik i anskaffelsessummen. Hvorimod kursavance på fordringer eller gæld opstået efter ejendommens anskaffelse og afviklet igen inden ejendommens afståelse ikke indgår i nærringsavancen, men i ste- 65 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 498 66 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning, s. 652, L.V. afsnit E.J.3.2. Page 48 of 63

det beskattes efter kursgevinstloven. Det vil samtidig sige, at en anskaffelsessum opgjort til nominelle værdier er en modificeret sandhed, da der i langt de fleste tilfælde tages højde for kursavancen i en eventuel regulering af anskaffelsessummen, hvorfor summen således nærmer sig en kontantomregnet anskaffelsessum, som tilfældet var det jf. ejendomsavancebeskatningslovens regler. Der er umiddelbart ikke en væsentlig forskel i hvordan man omregner anskaffelses- og afståelsessummer. 4.2.2 Behandling afskrivninger Selvom en ejendom hører til skatteyderens nærringsformue, kan der, så længe betingelserne herfor er opfyldt jf. afskrivningsloven, afskrives herpå. Der skal dog ikke ved afståelse af nærringsejendomme opgøres genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven, som tilfældet var for ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Skatteyderen skal derimod kun opgøre en nærringsavancen ved afståelse. De faktiske afskrivninger fragår derfor fuldt ud i anskaffelsessummen og indgår som en direkte del af den opgjorte ejendomsavance. Samtlige foretagne afskrivninger, herunder straksafskrivninger, foretaget jf. afskrivningslovens 18, stk. 2 indgår ligeledes i opgørelsen 67. Det vil sige, at der i avanceopgørelsen for nærringsejendomme tages udgangspunkt i den nedskrevne værdi og der skelnes således ikke mellem genvundne afskrivninger og øvrig ejendomsavance 68. 4.2.3 Beregning af avance ved skattepligtige afståelser jf. nærringsreglerne Beregningen af ejendomsavance for nærringsejendomme er væsentlig mere ligefrem end ved opgørelsen for ejendomsavance opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, selvom den som tidligere nævnt ikke er så metodisk beskrevet. Beregningen tager som tidligere nævnt udgangspunkt i de regulerede nominelle anskaffelses- og afståelsessummer. Som det blev nævnt i afsnit 4.2.2, så skal der ikke opgøres hverken gevinst eller tab ved genvundne afskrivninger, hvorfor der for nærringsejendomme kun beregnes og beskattes et beløb. Da ejendomsavancebeskatningsloven ikke gælder nærringsejendomme vil der heller ikke blive givet ejertidstillæg jf. ejendomsavancebeskatningsloven 5. beregningen for nærringsejendomme er illustreret i Eksempel 5. 67 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 497 68 Kilde: Helle Porsfelt, Ejendomsbeskatning s.654, LSRM 1969, 121 Page 49 of 63

I Eksempel 5 er forudsætningerne som i Eksempel 4 fra foregående afsnit. Ejendommen er fuld afskrivningsberettiget, anskaffet i 2004 og afstået i 2009. Der gives dog som nævnt ikke ejertidstillæg, da ejendommen ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvorfor hele forbedringsudgiften på 310 t.kr. foretaget i 2006 tillægges anskaffelsessummen. I eksemplet indgår den nominelle anskaffelses- og afståelsessum. Det antages at der ikke er realiseret hverken kurstab eller gevinst. De fradragsberettigede salgsomkostninger udgør stadig 100 t.kr. I eksemplet er det kun afståelsessummen der er forskellig mellem de 4 cases: Eksempel 5 Case 6 Case 7 Case 8 Case 9 Nominel afståelsessum 13.000 t.kr. 9.000 t.kr. 7.000 t.kr. 3.000 t.kr. Salgsomkostninger -100 t.kr. -100 t.kr. -100 t.kr. -100 t.kr. Reguleret afståelsessum 12.900 t.kr. 8.900 t.kr. 6.900 t.kr. 2.900 t.kr. Nominel anskaffelsessum 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. 10.000 t.kr. Faktisk foretagne afskrivninger -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. -2.000 t.kr. Ejertidstillæg 50 t.kr. 50 t.kr. 50 t.kr. 50 t.kr. Forbedringer 310 t.kr. 310 t.kr. 310 t.kr. 310 t.kr. Reguleret anskaffelsessum 8.310 t.kr. 8.310 t.kr. 8.310 t.kr. 8.310 t.kr., 4.590 t.kr. 590 t.kr. 1.410 t.kr. 5.410 t.kr Som det ses så fratrækkes de foretagne afskrivninger direkte i anskaffelsessummen for ejendommen, hvorefter den regulerede anskaffelsessum, fremkommer som den nedskrevne værdi. Således bliver ejendomsavancen for nærringspligtige forskellen mellem den regulerede afståelsessummen og de nedskrevne værdier. Forskellen mellem de fremkomne skattepligtige beløb fra Eksempel 4 og Eksempel 5 er således 40 t.kr. svarende til ejertidstillæget (50 tkr.) allerede fradragne forbedringsudgifter (10 t.kr). Hvilket er illustreret i Figur 4.1: Page 50 of 63

Figur 4.1 Beskatning efter SL, (næring) 4.590 t.kr. 590 t.kr. 1.410 t.kr. 5.410 t.kr Beskatning efter EBL og AL, EBL 2.550 t.kr. -150 t.kr. -150 t.kr. -150 t.kr. Genvundne afskrivninger, AL 2.000 t.kr. 700 t.kr. 0 t.kr. 0 t.kr. Tab efter afskrivningsloven, AL 0 t.kr. 0 t.kr. -1.300 t.kr. -5.300 t.kr. Total avance 4.550 t.kr. 550 t.kr. -1.450 t.kr. -5.450 t.kr. Difference 40 t.kr. 40 t.kr. 40 t.kr. -40 t.kr. Den væsentlige forskel er hvorledes henholdsvis nærringsavancen beskattes contra ejendomsavancen jf. ejendomsavancebeskatningsloven, herunder hvordan genvundne afskrivninger og tab jf. afskrivningsloven behandles. Da det samlede beløb som kommer til beskatning ikke er væsentlig forskelligt. 4.2.4 Behandling af fortjeneste og tab ved skattepligtige afståelser jf. nærringsreglerne Avance ved salg af næringsejendomme indgår for personer i den personlige indkomst og for selskaber medregnes ejendomsavancen ved opgørelsen af selskabets almindelige skattepligtige indkomst. Dette fremgår af afskrivningslovens 50, stk. 1: AL 50, stk. 1 Ved salg af aktiver omfattet af denne lov medregnes fortjeneste eller tab fuldt ud i den skattepligtige indkomst i salgsåret i tilfælde, hvor aktiverne hører til den skattepligtiges næringsvej. Beskatningen sker efter statsskattelovens 5, litra a. Som det fremgik i de forrige afsnit sker der ikke en almindelig opgørelse af de genvundne afskrivninger efter afskrivningslovens 21, ejendomsavancen ses som et samlet beløb. Både positiv og negativ ejendomsavance indgår således direkte i skattyderens skattepligtige indkomst. Der gælder således ingen kildeskatbegrænsning for tab på nærringsejendomme, disse fratrækkes fuldt ud i skatteyderens øvrige skattepligtige indkomst. Page 51 of 63

4.3 Delkonklusion I afsnit 4 er begninger for opgørelse af ejendomsavance jf. nærringsreglerne og ejendomsavancebeskatningsloven gennemgået, samt hvorledes de skattemæssigt behandles efterfølgende. I de næste 4 underafsnit vil de væsentlige forskelle blive gennemgået. 4.3.1 Anskaffelses- og afståelsessummen opgørelsen efter både nærringsreglerne og ejendomsavancebeskatningsloven tager udgangspunkt i en ejendomsavance beregnet som afståelsessum minus anskaffelsessum. I ejendomsavancebeskatningsloven tages der udgangspunkt i kontantomregnede afståelses- og anskaffelsessummer, hvorimod nærringsregler benytter nominelle værdier. Som det fremgik af afsnit 4.2.1 under behandlingen af nominel anskaffelses- og afståelsessum, så skal kurstab og kursgevinster, med udgangspunkt i kursgevinstloven 1, stk. 3, indregnes i nærringsavancen når de konstateres i forbindelse med selve afståelsen eller når de er konstateret tidligere i ejertiden og vedrører fordringer og gæld som indgik i anskaffelsessummen, hvorimod kursavance på fordringer eller gæld opstået efter ejendommens anskaffelse og afviklet igen inden ejendommens afståelse ikke indgår i nærringsavancen. Nominelle anskaffelses- og afståelsessummer bliver således reguleret til en tilnærmelsesvis kontantomregning når kursavance reguleres i anskaffelsessummen. Dette er argumentation for at der ikke er en væsentlig forskel i opgørelsesmetoden mellem nominel og kontantomregning i ejendomsavanceopgørelserne. Både den nominelle og kontantomregnede anskaffelsessum reguleres med omkostninger afholdt i forbindelse med købet og vil fra anskaffelsessen indgå som en del af et eventuelt fremtidigt afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen reguleres herudover jf. ejendomsavancebeskatningsloven 5 for ejertidstillæg på 10 t.kr. pr. år, hvilket der ikke findes en tilsvarende bestemmelse for i nærringsregler. beskatningsreglerne har endvidere den forskel, at man her skal opgøre genvundne afskrivninger eller tab på afskrivninger jf. afskrivningslovens 21, hvorefter disse behandles og beskattes særskilt. Anskaffelsessummen reguleres således kun med ikke-genvundne afskrivninger eller tabet på afskrivninger jf. afskrivningslovens 21. Efter nærringsregler skal man som sagt ikke opgøre genvundne afskrivninger, disse indgår derimod indirekte i ejendomsavancen, da denne beregnes som afståelsessum minus nedskreven værdi, hvor nedskreven værdi er et udtryk for anskaffelsessummen minus samtlige foretagne afskrivninger, herunder straksafskrivninger, foretaget jf. afskrivningslovens 18, stk. 2. Page 52 of 63

Som det fremgik af figur 4.1 i afsnit 4.2.3, så vil den totale avance mellem de 2 regelsæt ikke afvige væsentligt ud over de reguleringer som ejendomsavancebeskatningslovens 5 og 5A giver, samt straksfradraget i afskrivningslovens 18, stk. 2. Da summen af genvundne afskrivninger + tab på afskrivninger + ejendomsavance for ikke-næringspligtige er tilnærmelsesvis lig næringsavancen for næringspligtige. Afståelsessummen reguleres for begge regelsæts vedkommende med omkostninger afholdt i forbindelse med salget, samt udgifter til arbejde foretaget på ejendommen for sælgers regning også selvom disse foretages efter salget. Forskellen mellem den ejendomsavance som fremkommer efter nærringsreglerne i forhold til den som fremkommer efter ejendomsavancebeskatningsreglerne er således ikke væsentlig forskellig i beløbet størrelse. Forskellen i beløb er i udgangspunktet ejertidstillægget, samt at anskaffelsessummen jf. næringsreglerne nedsættes med samtlige afskrivninger foretaget i ejerperioden. Den væsentlige forskel ligger derimod i hvordan ejendomsavancen beskattes eller fradrages. 4.3.2 Positiv ejendomsavance Nærringspligtige opgør en samlet ejendomsavance som indgår direkte i den personlige indkomst for personer og i almindelig skattepligtig indkomst for selskaber. For ikke-næringspligtige skatteydere sondres der mellem gevinst ved genvunde afskrivninger jf. afskrivningslovens regler, og ejendomsavance opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven Genvundne afskrivninger indgår ligesom for næringspligtige i henholdsvis den personlige og skattepligtige indkomst, hvorimod ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven beskattes som kapitalindkomst for personer eller skattepligtig indkomst for selskaber. For personer er det væsentligt mere fordelagtigt, at få sin indkomst beskattet som kapitalindkomst i stedet for personlig indkomst, da kapitalindkomst giver et større fredrag. beskatningsloven 6A giver endvidere mulighed for, at skatteyderen kan genanbringe positiv ejendomsavance i anden fast ejendom, såfremt der investeres i året før afståelsen, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret. Genanbringelsen giver således mulighed for at skubbe en eventuel beskatning. Det er således en samlet fordel at blive beskattet af positiv ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens regler i forhold til næringsreglerne, da denne giver mulighed for udskydelse af skatten, samt en blødere beskatning af indkomst. Page 53 of 63

4.3.3 Negativ ejendomsavance Ligesom ved positiv ejendomsavance, så opgør næringspligtige skatteydere kun én ejendomsavance som kan fradrages ubegrænset i den personlige indkomst for personer og i almindelig skattepligtig indkomst for selskaber. For ikke-næringspligtige skatteydere sondres der mellem tab på afskrivninger jf. afskrivningslovens regler og negativ ejendomsavance opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Opnår selskaber og personer, omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, negativ avance vil denne kun fradrages i positiv avance opnået ved salg af anden ejendom i afståelsesåret eller i efterfølgende år uden tidbegrænsning jf. ejendomsavancebeskatningsloven 6, stk. 4. En negativ ejendomsavance jf. ejendomsavancebeskatningsloven er således kildeskatbegrænset og vil ikke kunne fradrages i anden skattepligtig indkomst, hvilket gælder for både personer og selskaber. Tabet ved afskrivninger jf. afskrivningslovens 21 er derimod fuldt fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst. Dette blev vurderet som en logisk regel, da man ikke ønsker at straffe en skatteyder for at have afskrevet for lidt i ejertiden. Det er samlet set en fordel at blive beskattet som næringsdrivende, hvis man konstaterer et tab, da næringsreglerne ikke har en kildeskatbegrænsning. Som ikke-næringspligtig har du kun adgang til fuldt fradrag på tabte afskrivninger i ejertiden. Man bliver således straffet hårdere ved besiddelse af grunde og bygninger og installationer som ikke tjener afskrivningsberettigede formål. 4.3.4 Avancesammenholdelsesmatrix Det konkluderes hermed at der er forskelle mellem de 2 regelsæt, hvilket primært kommer til udtryk i hvorledes ejendomsavancerne i de 2 systemer bliver beskattet. Dette bevirker endvidere, at forskellene mellem regelsættene kan være væsentlige for både personer og selskaber, da det ikke er lige meget hvordan fortjeneste behandles og hvilke fradragsmuligheder tab giver. Det kan således konkluders, at som reglerne er, vil man helst opgøre fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven og tab efter næringsreglerne. Disse situationer er fremhævet i Figur 4.2 nedenfor: Figur 4.2 Page 54 of 63

5 Vurdering af forskellene I de første del af afhandling, afsnit 2, blev der brugt mange kræfter på at illustrere, at de 2 regelsæt inden for ejendomsavancebeskatning sondrer mellem næringspligtige og ikke-næringspligtige. Årsagen hertil er at SKAT har opbygget 2 skattesystemer til behandling ejendomsavance, hvori man behandler skatteyderne forskelligt. Nærringsregler hjelmes i statsskattelovens 5, og bygger på administrativ praksis og domsafgørelser. På den anden side har man et regelsæt bygget op i ejendomsavancebeskatningsloven som fungerer som opsamlingslov, for alle tilfælde som ikke falder ind under nærringsbegrebet. Som det fremgik af afsnit 3 og 4 blev det konkluderet, at forskelle mellem de 2 regelsæt, primært kommer til udtryk i hvorledes ejendomsavancerne beskattes. Det fremgik at det er en fordel at blive beskattet af positiv ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens regler i forhold til næringsreglerne, da denne giver mulighed for udskydelse af skatten, samt en blødere beskatning af indkomst. Samtidig er det en fordel, at blive beskattet som næringsdrivende, hvis man konstaterer et tab, da næringsreglerne ikke har en kildeskatbegrænsning. Ikkenæringspligtig har kun adgang til fuldt fradrag på tabte afskrivninger i ejertiden, de bliver således straffet hårdere ved besiddelse af ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Generelt gælder det, at hvis den pågældende anses for næringsdrivende med handel af fast ejendom, vil der være en formodning om at alle salg af fast ejendom vil være omfattet af denne næringsvirksomhed 69. Bevisbyrden for hvorvidt en skatteyder er næringsdrivende med handel af fast ejendom påhviler skattemyndighederne jf. LV 2009 E.J.3. Det er dog herefter op til skatteyderen at afkræfte den skabte næringsformodning, hvis vedkommende finder dette ikke stemmer overens med virkeligheden. I tabssituationer stilles der oftest store beviskrav til skatteyderen om den pågældende ejendom indgår i en næringsvirksomhed med fast ejendom. Der synes at være en tendens til, at det er svære at blive anset for nærringsskattepligtig, hvis man har tab ved ejendomssalg, mens det er lettere at statuerer næring for domstole og myndigheder, hvis der er opnået en positiv avance 70. Dette virker også som en intuitiv fornuftig antagelse. Har man forudsætningerne for at blive betragtet som næringsdrivende vil man alt andet lige også forvente at man kan skabe en positiv ejendomsavance, hvorfor man intuitivt ikke vil betragte en negativ ejendomsavance som opstået i forbindelse med nærring. Sondringen mellem de 2 regelsæt kompliceres en hel del af at incitamenterne for at bliver næringsbeskattet eller ej afhænger af hvorvidt man har skabt en positiv eller negativ ejendomsavance, samt 69 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 487 70 Kilde: Aage Michelsen, Lærebog om indkomstskat, s. 487, jf. TfS 1995, 68V og TfS 1996, 421 L Page 55 of 63

hvilke ejendomme som kan udholdes for ejendomsavancebeskatning jf. fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens 8,9 og 11. Nedenfor er listet 4 senarier hvor hele den nuværende ejendomsbeskatningsproblematik er belyst. 1. Den skattepligtige har positiv avance og ønsker derfor ikke næringsbeskatning 2. Den skattepligtige har negativ avance og ønsker derfor næringsbeskatning 3. Den skattepligtige ønsker sin private bolig fritaget for ejendomsbeskatning, da vedkommende har opnået en positiv avance 4. Den skattepligtige ønsker sin private bolig inkluderet i næringsporteføljen, da vedkommende har haft en negativ avance. De 2 første senarier opstår på baggrund af de forskelle som der latent ligger i avanceberegningen og avancebeskatning af de 2 regelsæt. Der er således skabt et system hvor incitamenter skifter alt efter om man har gevinst eller tab i sin ejendomsavanceopgørelse. De 2 sidste senarier opstår grundet fritagelsesbestemmelserne i 8, 9, 11. Fritagelsesbestemmelserne findes ikke tilsvarende for næringspligtige, men der er mulighed for den næringspligtige kan udtage ejendomme af næringsporteføljen, hvis det kan godtgøres, at den pågældende ejendom ikke tilhører næringsporteføljen. Igen er der incitament for at beholde ejendomme i porteføljen hvis den giver tab, mens man gerne vil have den udtaget hvis ejendomsavancen er positiv. Ovenstående er de primære problemstillinger ved at have 2 systemer for behandling af ejendomsavance. Det er forfatterens holdning at forskellene er væsentlige, da man beskattes væsentligt forskelligt. Det er dog ingen naturlov at man har 2 systemer som behandler skatteydere forskelligt alt efter om de driver næring med fast ejendom eller ej. Forfatteren vil i det næste underafsnit komme med hans egen udspil til en mini reform, som vil skabe en mere entydig behandling af fast ejendom i dansk ret. Page 56 of 63

5.1 Mini reform af ejendomsavancebeskatningsområdet Ændringsforslaget som vil fremkomme i dette afsnit vil søge at skabe en ensretning på ejendomsavancebeskatningsområdet. Systemet skal således være mere gennemskueligt for skatteyderen, samt give færre incitamenter til at forsøge at udnytte fordelagtige regler i skattesystemet. For at skabe den samme behandling af positiv ejendomsavance, kunne forfatteren forstille sig, at man fjernede muligheden for genanbringelse af positiv ejendomsavance. Således at positive ejendomsavancer altid kom til beskatning når de bliv realiseret. Man skal huske at genanbringelsesmuligheden, kun udskyder beskatningen, den bliver således realiseret på et tidspunkt. Genvundne afskrivninger beskattes allerede særskilt for ikke-næringspligtige og giver ikke mulighed for genanbringelse. Dette fordi de dækker over omkostninger som allerede er fradraget i tidligere år. I princippet tilbagefører man blot tidligere års foretagne fradrag i afståelsesåret. Fjernelse af genanbringelsesmuligheden vil få konsekvens for ikke-nærringspligtige på ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Endvidere indføres begrebet genvundne afskrivninger også for næringspligtige, således at de særskilt bliver beskattet heraf. Dette er endvidere også en skærpelse for de næringspligtige. Man vil dog få en ens behandling af positiv ejendomsavance og genvundne afskrivninger. Samtidig skal den positive ejendomsavance og de genvundne afskrivninger beskattes som personlig indkomst for alle personer og som skattepligtig indkomst for alle selskaber. For at skabe en ensartet behandling af tab, synes forfatteren det er intuitivt at indføre kildeskatbegrænsning for alle næringspligtige. Negativ ejendomsavance vil således kun kunne fradrages i anden positiv ejendomsavance, dog uden tidsbegrænsning, samtidig vil driftsudgifter mv. som indgår i den næringspligtiges virksomhed således blot blive til fremførbare skattemæssige underskud som kommer i spil når skatteyderen præsterer positiv ejendomsavance udover den allerede opsparede negative ejendomsavance. Samtidig fastholder man dog, at tab på afskrivninger stadig kan fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, da man ikke ønsker at straffe skatteyderen for at have afskrevet for lidt i ejertiden. Det er i afhandlingen konkluderet at forskellene i de øvrige reguleringer i anskaffelses- og afståelsessummen ikke er væsentlige, hvorfor reformen fastholder de fradragsmuligheder som allerede ligger i ejendomsavancebeskatningsloven, samt kravet om kontantomregning. Ligeledes fastholdes reglerne i afskrivningsloven. I Figur 5.1 er ejendomsavanceopgørelse vist, med de samme antagelser som i Eksempel 4A. Heri er det er antaget, at bygning og installationer er fuldt afskrivningsberettiget, anskaffet i 2004 og afstået Page 57 of 63

i 2009. Ejertidstillæg gives for 5 år. Endvidere har der i 2006 været foretaget forbedringer på bygningen for 310 t.kr. Figurl 5 1: Kontantomregnet afståelsessum Salgsomkostninger Reguleret afståelsessum Kontant anskaffelsessum Ikke-genvundne afskrivninger Tab efter afskrivningsloven Ejertidstillæg Forbedringer Reguleret anskaffelsessum, Genvundne afskrivninger Tab efter afskrivningsloven 11.000 t.kr. -200 t.kr. 10.800 t.kr. 15.200 t.kr. -2.300 t.kr. -1.000 t.kr. 50 t.kr. 300 t.kr. 12.250 t.kr. -1.450 t.kr. 1.700 t.kr. -1.000 t.kr. Den negative ejendomsavance i Figur 5.1 er således kildeskatbegrænset for både næringspligtige og ikke-næringspligtige og kan heller ikke fradrages i genvunde afskrivninger. Havde ejendomsavancen været positiv havde den indgået i den skattepligtige indkomst uden mulighed for genanbringelse. Genvunde afskrivninger beskattes særskilt som skattepligtig indkomst i indkomståret for både næringspligtige og ikke-næringspligtige. Tab på afskrivninger kan fradrages i indkomståret for både næringspligtige og ikke-næringspligtige. Man har nu skabt en situation hvor der ikke er incitament til, at søge en bestemt beskatningsform. Den tvivlssituation man står tilbage med er fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det nemmeste vil være at afskaffe bestemmelserne og lade alle betale skat af gevinst ved salg af egen bolig. Dette vil dog givetvis skabe et endnu større bureaukrati og komplicerer tingene endnu mere for skatteyderne. Hvorfor dette ikke vurderes som en potentiel løsning. Spørgsmålet er således herefter om man ønsker, at besværliggøre processen for skattefritagelse for næringsskatteydere eller om man helt skal afskaffe næringsbegrebet inden for ejendomsavancebe- Page 58 of 63

skatning og blot vurdere om de overholder kravene for fritagelse jf. ejendomsavancebeskatningslovens 8, 9 og 11. Dette synes at være forfatterens forslag. Således at man ikke længere sondrer mellem næringspligtige og ikke-næringspligtige. 6 Konklusion I forbindelse med ejendomsavance sondrer man skatteretligt mellem 2 regelsæt. Det ene regelsæt gælder afståelser af ejendom som vedrører næringsdrivende med handel af fast ejendom, hvor nærringsbetingelsen er hjelmet i statsskattelovens 5. Overfor næringsreglerne har man alle øvrige afståelser af fast ejendom, inklusiv handler foretaget i spekulationsøjemed jf. ejendomsavancebeskatningsloven. Der tages altid afsæt i en nærringsafklaring. Man fortager således først en sondring om hvorvidt den pågældende ejendomshandel er foretaget som led i skatteyderens nærringsvej. Hvis dette ikke er tilfældet falder ejendomshandlen ind under bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. For næringsdrivende er der generelt 2 overordnede problemstillinger; Hvornår er næringsvirksomheden etableret og hvilke ejendomme skal inkluderes i næringsporteføljen? Retningslinjer for hvorledes man sondrer administrativt er sket ud fra domspraksis. Der er således ikke klare udtømmende regler for hvad der karakteriserer en næringsdrivendende. Det blev fastslået, at det efter praksis er formålet med ejendommen på anskaffelsestidspunktet, som definerer nærringsmotivet, herunder en konkret helhedsbedømmelse og vurdering af skatteyderen ud fra en række objektive kriterier. I afhandlingen er det forsøgt at komme med nogle generelle primære faktorer som karakteriserer en næringspligtig, og som vil indgå i den helhedsvurdering som skal foretages i hvert enkelt tilfælde. I bedømmelsen vil der for personer indgå vedkommendes arbejdsområde, aktivitetsniveau, herunder antal handler, kontinuiteten, omsætningen og ejendomsavancen, samt den tidsmæssige udstrækning. Samtidig fremgik det, at nogle faggrupper kun skal foretage meget få handler før de betragtes som værende næringsdrivende med fast ejendom. Herunder kan nævnes håndværksmestre og håndværkersvende, ejendomshandlere, byggeadvokater, bygningsingeniører og arkitekter. For selskabers vedkommende vil det primært være den faktiske aktivitet og aktionærkredsens forhold til ejendomsmarkedet som vil vægte tungest i vurderingen, herunder antal handler, kontinuiteten, omsætningen, ejendomsavancen. Selskabets vedtægtsmæssige formål vil ikke blive tillagt væsentlig betydning, men kan være med til at understøtte en næringsformodning. Andre momenter som kan blive tillagt vægt i vurderingen kan være om der i forbindelse med købet har været en professionel vurdering af muligheden for gevinst ved videresalg. Page 59 of 63

Bliver man vurderet som næringsdrivende med salg af fast ejendom er det næste, at vurdere næringsbeskatningens omfang. De generelle træk var, at ejendomme anskaffet før etablering af næringsvirksomhed ikke skal indgå i næringsbeskatningen, men at den altovervejende hovedregel er at alle handler sket mens skatteyderen har drevet næringsvirksomhed indgår i næringsporteføljen. Det var principielt muligt for skatteydere, at opdele deres erhvervelser i anlægsejendomme og næringsejendomme således enkelte erhvervelser ikke blev næringsbeskattet. Det blev dog fastslået at skatteyderen over myndighederne skulle kunne fremføre beviser for, at den pågældende erhvervelse ikke var sket som led i næring, selvom den er foretaget i næringsperioden. Bliver man fritages for næringsbeskatning falder man ind under ejendomsavancebeskatningslovens regler. I afhandlingen har det fremgået at ejendomsavancebeskatningsloven dels er en opsamlingslov for ikke-næringspligtige ejendomsafståelser, men samtidig er den også et værktøj til at beregne ejendomsavancen med. Endvidere indeholder den regler for hvilke ejendomshandler der er fritaget for beskatning. Fritagelsesbestemmelserne findes i ejendomsavancebeskatningslovens 8, 9 og 11. Skattefritagelsen omfatter overordnet en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, sommerhuse og anpartslejligheder, samt fritagelse for eksproprierede ejendomme og erstatning. Fritagelsesbestemmelserne findes ikke tilsvarende i næringsreglerne, hvorfor en skatteyder der ikke driver næringsvirksomhed med fast ejendom har lettere adgang til fritagelse end en der gør. I beregningen af ejendomsavance blev det gjort klart, at det er vigtigt man sondrer mellem vedligeholdelses- og forbedringsomkostninger, ligesom det vigtigt at forstå reglerne i afskrivningsloven med henblik på at håndtering anskaffelses- og forbedringsomkostninger. Det fremgik, at håndtering af omkostninger i forbindelse med ejendomshandel er meget essentiel, da det er meget afgørende, hvornår man skal inkludere omkostning i sin ejendomsavanceopgørelse og hvornår man ikke skal. Omkostninger ved køb af fast ejendom er med til at forhøje din anskaffelsessum, hvor omkostninger i forbindelse med salg af fast ejendom er med til at nedbringe din afståelsessum. Det fremgik dog også, at i sammenligningen af de 2 regelsæt skaber dette ikke en væsentlig forskel. opgørelsen efter både nærringsreglerne og ejendomsavancebeskatningsloven tager begge udgangspunkt i en ejendomsavance beregnet som afståelsessum minus anskaffelsessum. I ejendomsavancebeskatningsloven benytter man kontantomregnede afståelses- og anskaffelsessummer, hvorimod nærringsregler benytter nominelle værdier. Da kurstab og kursgevinster indregnes i nærringsavancen når de konstateres i forbindelse med selve afståelsen eller når de er konstateret tidligere i ejertiden og vedrører fordringer og gæld som indgik i anskaffelsessummen blev det vurderet at denne forskel i opgørelsesmetoden mellem nominel og kontantomregning i ejendomsavan- Page 60 of 63

ceopgørelserne ikke var væsentlig. Det fremgik endvidere at både den nominelle og kontantomregnede anskaffelsessum reguleres med omkostninger afholdt i forbindelse med købet og vil fra anskaffelsen indgå som en del af et eventuelt fremtidigt afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen for ikke-næringspligtige reguleres endvidere med et ejertidstillæg på 10 t.kr. pr. år, hvilket der ikke findes en tilsvarende bestemmelse for i nærringsregler. Dette tillæg er således en forskel, men vurderes ikke at være en væsentlig forskel. beskatningsreglerne havde endvidere den forskel, at genvundne afskrivninger eller tab på afskrivninger skal opgøres og beskattes særskilt. Anskaffelsessummen reguleres således kun med ikke-genvundne afskrivninger eller tab på afskrivninger. Efter nærringsregler skal man ikke opgøre genvundne afskrivninger, disse indgår i stedet indirekte i ejendomsavancen, som beregnes som afståelsessum minus nedskreven værdi, hvor nedskreven værdi er et udtryk for anskaffelsessummen minus samtlige foretagne afskrivninger, herunder straksafskrivninger. Afståelsessummen reguleres for begge regelsæts vedkommende med omkostninger afholdt i forbindelse med salget, samt udgifter til arbejde foretaget på ejendommen for sælgers regning også selvom disse foretages efter salget. Det blev endvidere illustreret at forskellen mellem ejendomsavancen efter nærringsreglerne i forhold til ejendomsavancebeskatnings regler ikke er væsentlig forskellig i beløbet størrelse. Det fremgik at forskellen umiddelbart er ejertidstillægget, samt at anskaffelsessummen jf. næringsreglerne nedsættes med samtlige afskrivninger foretaget i ejerperioden. Det konkluders at den væsentlige forskel ligger hvordan ejendomsavancen beskattes eller fradrages. Nærringspligtige skal kun opgøre en samlet ejendomsavance som indgår direkte i den personlige indkomst for personer og i almindelig skattepligtig indkomst for selskaber. Ikke-næringspligtige skal opgøre gevinst ved genvunde afskrivninger eller tab på afskrivninger jf. afskrivningsloven og en ejendomsavance opgjort efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Genvundne afskrivninger indgår ligesom ejendomsavancen for næringspligtige i henholdsvis den personlige og skattepligtige indkomst, hvorimod ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven beskattes som kapitalindkomst for personer eller skattepligtig indkomst for selskaber, hvilket for personer er en væsentligt mere fordelagtigt, da dette giver et større fradrag. jf. ejendomsavancebeskatningsloven giver endvidere mulighed for genanbringelse af positiv ejendomsavance i anden fast ejendom, såfremt der investeres i året før afståelsen, i afståelsesåret eller året efter afståelsesåret. Genanbringelsen giver således mulighed for at skubbe en eventuel beskatning. Hvilket ikke er tilfældet for nærringsavance. Page 61 of 63

Det er således en samlet fordel, at blive beskattet af positiv ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens regler i forhold til efter næringsreglerne, da denne giver mulighed for udskydelse af skatten, samt en blødere beskatning af indkomst. Ved negativ avance opgør næringspligtige skatteydere igen kun én ejendomsavance som kan fradrages ubegrænset i den personlige indkomst for personer og i almindelig skattepligtig indkomst for selskaber. For ikke-næringspligtige skatteydere skal der sondres mellem tab på afskrivninger jf. afskrivningslovens regler og negativ ejendomsavance opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Hvis selskaber og personer, omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, opnår negativ avance vil denne kun kunne fradrages i positiv avance opnået ved salg af anden ejendom i afståelsesåret eller i efterfølgende år uden tidbegrænsning. En negativ ejendomsavance jf. ejendomsavancebeskatningsloven er således kildeskatbegrænset og vil ikke kunne fradrages i anden skattepligtig indkomst, hvilket gælder for både personer og selskaber. Tabet ved afskrivninger jf. afskrivningslovens 21 er derimod fuldt fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst. Det er samlet set en fordel, at blive beskattet som næringsdrivende, hvis man konstaterer et tab, da næringsreglerne ikke har en kildeskatbegrænsning. Som ikke-næringspligtig har du kun adgang til fuldt fradrag på tabte afskrivninger i ejertiden. Man bliver således straffet hårdere ved besiddelse af grunde og bygninger og installationer som ikke tjener afskrivningsberettigede formål. Samlet set vurderes det, at der er forskelle mellem de 2 regelsæt, men at de væsentlige forskelle ligger i beskatningen af ejendomsavancen, herunder genvundne afskrivninger og tab på afskrivninger. Hvis man ønsker at ensrette beskatningen på området kunne dette ske ved at stoppe med at sondere mellem næringspligtige og ikke-næringspligtige, og i stedet kun har et regelsæt, hvor man i udgangspunktet fastholder ejendomsavancebeskatningsloven. Hertil fjerner man genanbringelsesmuligheden og beskatter samtidig positiv avance i den personlige indkomst, samtidig fastholder man beskatning af genvundne afskrivninger og fuldt fradrag for tab på afskrivninger. Herefter indføres kildeskatbegrænsning for tab ved ejendomsavance. Slutteligt så lader man fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven gælde ens for alle, så længe man lever op til betingelserne herfor og den praksis som er gældende. Page 62 of 63

7 Litteraturliste Nielsen, Ruth m.fl., Restkilder og retsteorier. 3. udgave, 2011, Jurist- og økonomforbundets forlag Pedersen, Jan m.fl., Skatteretten 1, 5. udgave 2009, Forlaget Thomson Reuters Michaelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, 2009, Jurist- og økonomforbundets forlag Porsfelt, Helle, Ejendomsbeskatning afskrivning og afståelse i praksis, 1. udgave, 2008, Forlaget Thomson Reuters L.V. afsnit E.J.3.2 Relevant lovgivning, herunder primært statsskatteloven, afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven LBK nr. 494 af 12/06/2003 LBK nr. 1713 af 16/12/2010 BEK nr. 834 af 03/09/2009 Dansk statistik Page 63 of 63