Den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser

Transkript

1 Udarbejdet af: Trine Christel Falck Lorensen Louise Grøndahl Nielsen Vejleder: Henrik Stensgaard Bachelorafhandling Den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser Handelshøjskolen Århus Universitet Maj 2012

2 1. Indledning Problemformulering Kildekritik Afgrænsning Metode Retskilderne Anvendte begreber Momssystemdirektivet art. 132, stk. 1, litra b)-e) Karakteren af tjenesteyderen Pleje eller behandling af personer I nær tilknytning til Sammenfatning ML 13, stk. 1, nr Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Tandlæge og anden dentalvirksomhed I nær tilknytning til Sammenfatning SKM SKAT SKATs praksis Brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv Øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv Indsprøjtning af fillers Permanente fillers Ikke-permanente fillers Botox Slibning og behandling med laser/ipl af hud Sammenfatning Overensstemmelse mellem lov og SKM SKAT Generelle fritagelser Diskussion af SKM SKAT Sammenfatning Praksis fra andre EU-lande England Sverige Delkonklusion Økonomiske overvejelser i forhold til konkurrencesituationen Afgiftsfritagelser og dansk økonomi Konkurrenceforvridning Konkurrenceevne Prisstigninger Sammenfatning Konklusion Resume Litteraturliste Side 1 af 64

3 1. Indledning Merværdiafgiften blev indført i Danmark ved lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts Merværdiafgiften er en indirekte forbrugsskat, og formålet med en sådan forbrugsskat er, at der skal ske beskatning af privatpersoners udgifter til varer og tjenesteydelser. 2 Et grundlæggende princip i momssystemdirektivet er, at merværdiafgiften skal være neutral, hvilket medfører, at myndighederne ikke kan opkræve et højere merværdiafgiftsbeløb end det beløb, der faktisk er blevet betalt af den endelige forbruger. 3 Som udgangspunkt er erhvervsmæssig levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, merværdiafgiftspligtig jf. momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra a) og litra c). Til dette udgangspunkt findes der dog undtagelser, og undtagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) vil være udgangspunktet i denne afhandling. I henhold til tidligere dansk administrativ praksis har alle behandlinger udført af læger været omfattet af fritagelsen i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. Denne bestemmelse er en implementering af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e). EU-praksis har dog vist, at kun behandlinger med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder kan falde ind under denne fritagelse. Dette har medført, at SKAT har fundet sig nødsaget til at se på den danske administrative praksis omkring blandt andet kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, hvilket har resulteret i, at SKAT den 20. December 2010 offentliggjorde et nyt styresignal, SKM SKAT. Dette styresignal trådte i kraft d. 1. april 2011, og heri udtaler SKAT sig netop om den merværdiafgiftsmæssige behandling af kosmetiske og rekonstruktive ydelser. Mere specifikt tager SKAT stilling til, hvornår forskellige behandlinger er at betragte som enten rekonstruktive eller kosmetiske. SKAT har foretaget denne opdeling af merværdiafgiftspligtige og merværdiafgiftsfritagne kosmetiske og rekonstruktive behandlinger ud fra, hvad de mener, opfylder betingelsen om at have til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 1 Momsvejledningen afsnit A.4. 2 Skatteministeriet: Skatten i Danmark i 2007, afsnit Sag C-317/94, Elida Gibbs Ltd., præmis Side 2 af 64

4 Merværdiafgiften opkræves i rater og beregnes på grundlag af den værditilvækst, som varen tilføres i hvert led og er dermed en såkaldt flerledsafgift. Den endelige forbruger bærer i sidste ende merværdiafgiften via en vis procent af ydelsens endelige pris. 4 Det har vist sig, at de danske priser på varer og tjenesteydelser i gennemsnit ligger over priserne for EU7-landene. 5 Det høje prisniveau samt den høje danske merværdiafgiftssats kan tænkes at have en effekt på den danske konkurrenceevne, som kan tænkes svækket på grund af disse forhold. Hvis landene indenfor EU har implementeret fritagelsesbestemmelserne forskelligt, kan dette forhold også eventuelt føre til konkurrenceforvridning og medføre en forringet konkurrenceevne for nogle medlemsstater. Afhandlingen har til formål at analysere, hvorvidt SKM SKAT er i overensstemmelse med EU-praksis. Herunder især hvorvidt de ydelser, som SKAT har udtalt generelt er fritaget eller ikke er fritaget, kan begrundes ud fra EU-praksis. Det vil derudover blive undersøgt, hvorvidt en forskellig implementering af momssystemsdirektivets bestemmelse i medlemslandene kan føre til konkurrenceforvridning. I forlængelse heraf vil det blive undersøgt, hvorvidt sådan et forhold kan føre til en forringet konkurrenceevne og om der er andre forhold, der har indflydelse på den danske konkurrenceevne. Disse problemstillinger har ledt til nedestående problemformulering Konkurrence- og Forbrugerredegørelse 2011 s. 9 Side 3 af 64

5 1.1. Problemformulering Fritagelsen for merværdiafgift i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e) er implementeret i Danmark i momslovens 13, stk. 1, nr. 1. På baggrund af dette vil vi se på, hvilke kriterier EU- Domstolen har udtalt, der skal være til stede for, at man kan opnå merværdiafgiftsfritagelse efter momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b)-e)? I forlængelse af denne EU-retlige analyse vil det blive undersøgt, hvordan direktivets bestemmelse er implementeret i den danske momslov. I forbindelse med klarlægningen af den danske administrative praksis har SKAT udsendt et styresignal, SKM SKAT, hvilket beskæftiger sig med sondringen mellem kosmetiske og rekonstruktive behandlinger. Den praksis, som vil være en konsekvens af SKM SKAT, vil blive undersøgt, og i forlængelse heraf vil det blive diskuteret, hvorvidt denne praksis må forventes at stemme overens med de EU-retlige kriterier. Grundet den eventuelle konkurrence fra andre medlemslande vil det også blive undersøgt, om andre udvalgte medlemslande har fortolket og implementeret momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) på samme måde, når fokus er på de kosmetiske og rekonstruktive behandlinger? Herudover vil det i afhandlingen blive undersøgt, hvorvidt det danske prisniveau på blandt andet tjenesteydelser samt den danske merværdiafgiftssats påvirker konkurrenceevnen hos danske udbydere af kosmetiske og rekonstruktive behandlinger? Samtidig vil det blive diskuteret, hvorvidt en forskellig håndtering af fritagelsesbestemmelserne kan føre til konkurrenceforvridning Kildekritik I forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen er der anvendt forskellige kilder. Første del af afhandlingen er udarbejdet på baggrund af flere domme afsagt af EU-Domstolen. EU-Domstolen er den øverst dømmende myndighed i EU, og anvendte kilder herfra har stor retskildemæssig værdi. Herudover er der anvendt juridiske artikler og bøger. Disse juridiske artikler og bøger, finder vi, forholder sig kritisk og diskuterende til emnerne, og derfor finder vi også, at de har stor troværdighed. Herudover mener vi også, at de enkelte skribenter har haft en seriøs og troværdig indgangsvinkel til problemstillingen. Foruden disse er afhandlingen bygget op om udsagn og citater fra ikke juridiske artikler. Umiddelbart vil sådanne ikke være at fortrække i forbindelse med en faglig analyse af juridiske og økonomiske forhold, men i denne forbindelse er de anvendt, fordi de indeholder informationer om tendenser og udviklinger indenfor de af dette styresignal berørte brancher. Side 4 af 64

6 Artiklerne beskæftiger sig ikke nødvendigvis med merværdiafgiften, men indeholder synspunkter og citater fra personer med et dybdegående kendskab til den kosmetiske branche. Eftersom de anvendte citater og udsagn netop skal bruges til belysning af konkurrencemæssige tendenser og udviklinger indenfor den kosmetiske branche, er det forhold, at der ikke foreligger et dybdegående kendskab til merværdiafgiften, ikke relevant. Det ville ikke være muligt at finde disse konkrete oplysninger andetsteds, og da disse er med til at underbygge de synspunkter, vi finder frem til i afhandlingen, finder vi dem relevante at inddrage. For at sikre at disse artikler dog har en vis reel informationsværdi, har vi foretaget en komparativ analyse af flere forskellige artikler, hvilken indikerer de samme tendenser. Dermed føler vi, at informationerne afspejler, hvordan forholdene faktisk er på området og er derfor berettigede at inddrage i afhandlingen Afgrænsning På baggrund af afhandlingens formål er det udelukkende momssystemdirektivets 6 art. 132, stk. 1, litra b)-e), der vil være relevant for analysen, og de andre fritagelser i MSD vil derfor ikke blive berørt yderligere. Ikke kun kosmetiske behandlinger, som findes at have et rekonstruktivt formål, men også andre leverancer kan falde ind under fritagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). Derfor finder vi det relevant at lave en afgrænsning og gøre opmærksom på, at fokus i denne afhandling vil være på de ydelser, der under konkrete omstændigheder kan vurderes som værende enten kosmetiske eller rekonstruktive behandlinger. Andre ydelser, der kan falde ind under fritagelsen, vil derfor ikke blive nærmere berørt. Gennemgangen af MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) og momslovens 7 13, stk. 1, nr. 1, har til formål at fastlægge kriterierne for merværdiafgiftsfritagelse, samt hvorvidt dansk praksis er i overensstemmelse med EU-praksis, da dette vil være relevant i vurderingen af SKM SKAT. I forbindelse med denne gennemgang vil ML 13, stk. 1, nr. 1 på udvalgte punkter blive analyseret med henblik på at se, hvorvidt Danmark har foretaget en korrekt implementering af de i denne afhandling relevante EU-bestemmelser. Analysen vil blive foretaget på de områder, vi finder relevant, og der er derfor ikke nødvendigvis tale om en fuldstændig analyse af hele bestemmelsen og dennes implementering. 6 Herefter MSD 7 Herefter ML Side 5 af 64

7 En sådan analyse vil være et godt udgangspunkt for resten af opgaven, da den som det helt centrale har fokus på, hvorvidt Danmark har implementeret bestemmelsen korrekt, eller om der kan være tale om en fejlimplementering. Hvis dette er tilfældet, kan det have indflydelse på leverandørenes retsmæssige stilling, og derfor er analysen relevant Metode For at være i stand til at besvare problemformuleringen vil det være nødvendigt at sammenligne, analysere og fortolke styresignalet samt ML og MSD. Dette vil være nødvendigt for at vurdere, hvorvidt det i styresignalet fastsatte er i overensstemmelse med ML og MSD. For at kunne vurdere dette anvendes en retsdogmatisk metode, da denne netop har til hensigt at beskrive, analysere, fortolke og systematisere gældende ret. 8 Perspektiveret til ovenstående problemformulering, vil denne metode blive anvendt i forhold til beskrivelsen og analysen af både MSD og ML. Denne beskrivelse og analyse er nødvendig i forbindelse med udledningen af de kriterier, der er i forbindelse med merværdiafgiftsfritagelsen efter MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). Samtidig er denne metode relevant, da det skal vurderes, hvorvidt dansk lovgivning er i overensstemmelse med MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e). For at sikre undersøgelsens validitet anvendes de tilstedeværende retskilder, som blandt andet domstolene benytter ved besvarelsen af et juridisk problem. Da medlemsstaternes lovgivning er implementeret på baggrund af MSD, finder vi det relevant at lave en komparativ analyse af dansk, svensk og engelsk ret på området for kosmetiske og rekonstruktive behandlinger. Komparativ analyse anvendes ved en sammenligning af forskellige nationers regler omhandlende samme juridiske problem, 9 hvilken gør den ideel i denne sammenhæng. Sammenligningen har til formål at understøtte de synspunkter, vi fremkommer med under diskussionen af SKM SKAT. Retsøkonomien bliver af Raaskou og Foss defineret som anvendelsen af en økonomisk teori, særligt mikroøkonomisk teori, til undersøgelsen af opståen, udvikling og virkninger af retten og retlige institutioner Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og Retsteorier s. 421 Side 6 af 64

8 Retsøkonomien ser således på de effekter eller konsekvenser, som forskellige lovreguleringer har på et samfundsmæssigt plan. 11 En sådan fremgangsmåde vil blive benyttet i afhandlingen, idet vi er interesserede i at vurdere, hvorvidt der er basis for konkurrenceforvridning samt at diskutere den danske konkurrenceevne på området Retskilderne I Danmark finder vi merværdiafgiftsreglerne i ML. I tilknytning til ML udgiver Skatteministeriet to gange årligt en juridisk vejledning, som beskriver Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis, og denne vejledning har cirkulærestatus. 12 I forbindelse med udarbejdelsen af afhandlingen beskæftiger vi os med SKM SKAT, der, som tidligere nævnt, er et såkaldt styresignal. Et styresignal skal ses som bindende tjenestebefalinger, der henvender sig til interne adressater, dvs. alle ansatte i SKAT. Styresignaler skal blandt andet være med til at afklare praksis på områder, hvor der er konstateret et uklart retsgrundlag. Af domspraksis er det fastslået, at idet SKATs juridiske vejledning og styresignaler fastlægger gældende praksis, så skal borgerne kunne støtte ret herpå, medmindre det er i klar uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder. 13 Som højere rangerende retskilder kan blandt andet nævnes EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser og domspraksis. Et direktiv binder alene medlemsstaterne i forhold til det tilsigtede mål, hvormed det er overladt de nationale myndigheder at bestemme midler og form for gennemførelsen. 14 Direktiverne skal implementeres i de enkelte medlemsstater indenfor en i direktivet fastsat tidsfrist, 15 men implementeringen skal ikke nødvendigvis ske ved en direkte gengivelse af direktivets ordlyd. 16 I forbindelse hermed pointeres det, at EU-Domstolen blandt andet stiller som krav for, at der er sket korrekt implementering, at retsstillingen er klar og utvetydig, samt at reglerne er bindende. Med det menes, at de parter der berøres af direktiverne, skal kunne opnå kendskab til deres rettigheder og pligter, og at reglerne skaber en sikker retstilstand. 17 EU-Domstolen har udtalt, at der er tilfælde, hvor en direktiv bestemmelse er umiddelbar anvendelig i en medlemsstat uden, at der forinden er udstedt en gennemførelsesakt. 11 Ruth, Nielsen m.fl.: Retsøkonomi og retskildelære, UfR Den Juridiske Vejledning afsnit A.A. 13 SKM SKAT 14 Art. 288 TEUF 15 Sørensen, Karsten m.fl.: EU-retten 5. Udgave s Sag 363/85, Kommissionen mod Italien, præmis Sørensen, Karsten m.fl.: EU-retten 5. Udgave s Side 7 af 64

9 Dette vil være tilfældet i de situationer, hvor fristen for gennemførelse er udløbet, der er tale om en manglende eller utilstrækkelig gennemførelse, bestemmelserne i direktivet er tilstrækkelig præcise og ubetingede, og private borgere bliver tillagt rettigheder af bestemmelserne i direktivet. 18 Hvis disse ting er opfyldt, så kan man som borger påberåbe sig retsstillingen i direktivet, hvis denne er mere fordelagtig for én, end eksempelvis retsstillingen ifølge ML vil være. 19 I de tilfælde, hvor ML stiller borgeren bedre end direktivet, følger det af TfS 2000,161 Ø, 20 at borgeren kan påberåbe sig retsstillingen i ML. Ovenstående afsnit har haft til formål at give en kort gennemgang af forholdet mellem national ret og EU-ret, for således at skabe et bedre overblik over, hvorledes en eventuelt stridighed mellem direktivet og ML skal løses. Dette overblik er af relevans, hvis det senere fastslås, at der er en stridighed mellem direktivet og ML, hvilken ikke kan løses ved hjælp af de almindelige fortolkningsprincipper Anvendte begreber I forbindelse med afhandlingen fremgår det, at man som modtager af en kosmetisk eller rekonstruktiv behandling samtidig modtager en ydelse. Nedenfor følger forklaringen for, at sådanne behandlinger bliver anset for at være en ydelse og ikke en vare. MSD definerer henholdsvis en vare og en ydelse på følgende måder: ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode 22 ved levering af ydelser forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer 23 Vare-begrebet er positivt afgrænset, som de tilfælde hvor der sker overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, hvorimod ydelses-begrebet er negativt afgrænset som værende alt andet og Sag 41/74, Van Duyn 19 At direktivets bestemmelser er umiddelbart anvendelige, hvis de nævnte forhold alle er opfyldt, blev også fastslået i Sag C-8/81, Becker. 20 Herefter benævnt Bowlingmoms-sagen. 21 Disse fortolkningsprincipper vil kort blive berørt i afsnit 2 og 3 22 MSD art MSD art. 24 Side 8 af 64

10 I forbindelse med kosmetiske og rekonstruktive behandlinger kan der opstå situationer, hvor man for eksempel både modtager et silikoneimplantat og en operation. Det er derfor relevant at fastslå, hvorvidt der i disse tilfælde er tale om to særskilte leverancer eller en blandet leverance. 24 Når der er tale om kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, kan der umiddelbart opstå tvivl om dette. Jf. Sag C-349/96, CPP, skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedste mulige betingelser 25. I de tilfælde, hvor de to handlinger er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en udelelig ydelse, som kun kunstigt kan opdeles, så vil der være tale om en enkelt transaktion. 26 Når det omhandler kosmetiske og rekonstruktive behandlinger, såsom brystforstørrende operationer, så er både operationen og implantatet begge nødvendige for transaktionens gennemførelse. Samtidig er leverancerne så tæt forbundne, at det netop vil virke kunstigt at opdele dem, da man ikke vil købe ydelsen uden også at købe varen. Set fra kundens synspunkt er det dermed en samlet leverance. I dette påtænkte tilfælde må implantatet således siges at være et middel til at udnytte hovedleverancen selve operationen på bedst mulige betingelser. Operationen er en ydelse jf. definitionen i MSD art. 24 og derfor er der ved kosmetiske og rekonstruktive behandlinger tale om, at man modtager en ydelse. Ved brug af betegnelsen kosmetiske behandlinger tænkes der i denne afhandling på korrektiv virksomhed, hvor det kosmetiske hensyn udgør den afgørende indikation eller behandling, der som hovedformål har til hensigt at forandre eller forbedre udseendet. 27 Ved brug af begrebet kosmetiske behandlinger tænkes der både på kirurgiske og ikke-kirurgiske indgreb. I de tilfælde hvor der foretages indgreb eller behandling, hvis hensigt er at forandre eller forbedre udseendet, men hvor indgrebet eller behandlingen foretages på baggrund af en terapeutisk indikation, vil begrebet rekonstruktiv behandling i stedet blive anvendt. Begrebet rekonstruktiv behandling omfatter også de tilfælde, hvor behandlingen foretages på baggrund af en væsentlig psykisk belastning. 24 Når man taler om en blandet leverance, så er der tale om en leverance, der både indeholder en vare og en ydelse, men at den merværdiafgiftsmæssigt defineres som en enkelt udelelig leverance jf. den juridiske vejledning afsnit D.A jf. Dommens præmis Sag C-111/05, Aktiebolaget NN, præmis jf. også bekendtgørelse om kosmetisk behandling 1 jf. autorisationslovens 71, stk. 1. Side 9 af 64

11 2. Momssystemdirektivet art. 132, stk. 1, litra b)-e) ML 13, stk. 1, nr. 1 er en implementering af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b) e). Grundet almene interesser er sundhedsydelser fritaget for merværdiafgift, da disse ydelser ikke skal blive uforholdsmæssigt dyre, som følge af de forøgede omkostninger det ville medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil blev pålagt merværdiafgift. 28 MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) har følgende ordlyd: 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser Det almindelige princip er, at der skal opkræves merværdiafgift af enhver tjenesteydelse, som foretages mod vederlag på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab jf. MSD art. 2, stk. 1, litra c). Dette udgangspunkt er MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e), som tidligere nævnt, en undtagelse til. Da fritagelser for merværdiafgift er en undtagelse til hovedreglen, skal disse fortolkes indskrænkende. Det følger blandt andet af EU-Domstolens udtalelse i Sag C-2/95, SDC, præmis 20: de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, 29 fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip. Det faktum, at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende, nævnes blandt andet også i Sag C- 216/97, Gregg, præmis Den juridiske vejledning D.A MSD art. 132 og 135 Side 10 af 64

12 EU-Domstolen har adskillige gange haft mulighed for at udtale sig om fortolkningen af fritagelsesbestemmelserne, og har dermed kunne konkretisere, hvem der er omfattet af bestemmelsen under forudsætning af, at de opfylder de for den relevante fritagelse nævnte betingelser. Nedenfor følger en redegørelse af, hvordan EU-Domstolen, i forbindelse med besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål der er blevet forelagt dem, har tolket bestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) Karakteren af tjenesteyderen Formuleringen af MSD art. 132, stk. 1, litra b) har ført til, at fortolkningen af bestemmelsen har været forelagt EU-Domstolen. Blandt andet har formuleringen andre lignende behørigt anerkendte institutioner i bestemmelsen medført, at der har været tvivl om, hvorvidt dette begreb skulle fortolkes således, at det kun omfattede virksomhed drevet af juridiske personer, således at virksomheder, der blev drevet af enkeltpersoner ikke kunne fritages efter bestemmelsen. Dette har EU-Domstolen taget stilling til i Sag C-216/97, Gregg, hvori EU-Domstolen fastslog, at bestemmelsen både omfatter juridiske og fysiske personer, hvilket også er i overensstemmelse med afgiftsneutralitetsprincippet. 30 I Sag C 141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, har EU-Domstolen fastslået, at denne afgrænsning heller ikke er relevant med hensyn til bestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). I dommens præmis 31 udtaler EU-Domstolen, at afgiftsfritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører de lægeydelser eller dertil knyttede ydelser, der er nævnt heri Pleje eller behandling af personer For at en ydelse kan fritages for merværdiafgift, er det ikke tilstrækkeligt, at ydelsen bliver leveret af en læge. Leverancen skal opfylde nogle på forhånd fastsatte betingelser for at kunne blive fritaget for merværdiafgift. 30 Princippet medfører, at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område skal beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde jf. direktivets indledende betragtninger nr. 7. Side 11 af 64

13 Det er yderligere en betingelse, at ydelsen er omfattet af begrebet pleje eller behandling af personer. 31 For at afgrænse dette begreb således det kan tydeliggøres, hvad der skal til, for at EU- Domstolen anser en ydelse for at være enten pleje eller behandling af personer, tager vi udgangspunkt i nogle afgørelser, hvor EU-Domstolen netop har taget stilling hertil. I Sag C-384/98, Rosenmayr, er EU-Domstolen blevet spurgt ind til rækkeviden af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). Sagen omhandlede Dr. Rosenmayr, som var udmeldt som lægelig sagkyndig, og som på grundlag af en genetisk undersøgelse skulle fastslå, hvorvidt sagsøgeren i sagen kunne være barn af sagsøgte. Det præjudicielle spørgsmål omhandlede hvorvidt de ydelser som Dr. Rosenmayr, i sin egenskab af sagkyndig udmeldt af retten, og som navnlig vedrørte antropologisk arvebiologiske undersøgelser som led i en faderskabssag, kunne være omfattet af fritagelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). Mere konkret omhandlede spørgsmålet således, hvorvidt lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra c). EU-Domstolen udtaler i præmis 18, at: Det må følgelig nødvendigvis fastslås, at dette begreb behandling af personer ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det fremgår med andre ord af ovennævnte formulering, at ydelserne skal have et terapeutisk formål for at kunne fritages for merværdiafgift. I mangel af et sådant terapeutisk formål må ydelserne udelukkes fra anvendelsesområdet for MSD art. 132, stk. 1, litra c), og må således i stedet leveres med merværdiafgift. I Sag C-106/05, L.U.P. GmbH, 32 udtaler EU-Domstolen, at begrebet pleje i MSD art. 132, stk. 1, litra b) skal fortolkes således, at begrebet pleje dækker alle de i art. 132, stk. 1. litra c) omhandlede behandlinger af personer. Det kan derfor konstateres, at begrebet pleje ligeledes omfatter ydelser, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier. 31 Jf. Eksempelvis Sag C-384/98, Rosenmayr, præmis 18 og Sag C 141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, præmis 38 og Præmis i den pågældende sag. Side 12 af 64

14 2.3. I nær tilknytning til MSD art. 132, stk. 1, litra b) fritager også transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje men indeholder ikke nogen nærmere definition af, hvad der skal forstås ved begrebet i nær tilknytning til. Det fremgår dog af lovteksten, at ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling eller eventuel pleje, ikke kan fritages efter bestemmelsen. EU-Domstolen har flere gange haft mulighed for at udtale sig om rækkeviden af dette begreb. I Sag C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, 33 udtaler EU-Domstolen, at begrebet i nær tilknytning til ikke skal fortolkes indskrænkende, til forskel fra hvad fritagelserne ellers skal. Dette skyldes, at fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger, det ellers ville medføre hvis disse selv, eller transaktioner i nær tilknytning dertil, var pålagt merværdiafgift. I samme doms præmis 27 udtaler EU-Domstolen endvidere, at transaktioner i nær tilknytning til svarer til det forhold, der er mellem en sekundær ydelse og en hovedydelse: For det andet har Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Dette er senere blevet bekræftet i Sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, hvor EU-Domstolen igen udtaler, at hvis behandlingerne ikke har sekundær karakter i forhold til hospitalsbehandling eller pleje, så kan de ikke udgøre transaktioner i nær tilknytning til de fritagne ydelser. 34 Hermed kan det modsætningsvist konkluderes, at en hovedydelse ikke vil kunne falde under betegnelsen i nær tilknytning til. Med hensyn til den tidsmæssige afgrænsning af begrebet i nær tilknytning til har EU-Domstolen i Sag C-262/08, CopyGene, præmis 52 udtalt, at transaktioner ikke falder under begrebet i nær tilknytning til, hvis den pleje som aktiviteterne er i nær tilknytning til, hverken er eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat. 33 Præmis 22 og 23 i den pågældende sag 34 Præmis 51 i den pågældende sag. Side 13 af 64

15 Ovenstående giver et indblik i, hvorledes retspraksis har givet et bidrag til fortolkningen af begrebet i nær tilknytning til. Ud over ovenstående afgrænsning er der dog også i MSD art. 134 oplistet yderligere krav til, hvad der kan anses for at være omfattet af fritagelsen i kraft af, at transaktionen er i nær tilknytning til. MSD art. 134 litra a) fastslår, at levering af varer og ydelser ikke omfattes af fritagelsen i art. 132, stk. 1, litra b), hvis ikke transaktionerne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift. Samtidig fastslår samme artikels litra b), at såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med merværdiafgiftspligtige erhvervsvirksomheder, er disse ikke fritaget. For at give et billede af bestemmelsens omfang kan der nævens de forenede sager C-394/04 og C- 395/04, Ygeia. Denne omhandlede hvorvidt en privatretlig juridisk person, som leverede hospitalsog lægebehandling, skulle betale merværdiafgift af de indtægter, virksomheden havde haft ved, at den udlejede tv og telefontjenester til patienter samt sengeplads og forplejning til pårørende. EU-Domstolen fastslog i denne dom, at sådanne leveringer som hovedregel ikke kan udgøre transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje dette vil være resultatet, medmindre ydelserne er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af hospitalsbehandlingen eller plejen, og ikke hovedsageligt tager sigte på at give ekstra indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med andre merværdiafgiftspligtige erhvervsdrivende Sammenfatning EU-Domstolen har ved flere sager haft mulighed for at udtale sig om rækkeviden af fritagelsesbestemmelsen i MSD art. 132, stk. 1, litra b)-c), og har her fastslået, at både juridiske og fysiske personer er omfattet af bestemmelsen. Et modsat resultat ville også være i strid med afgiftsneutralitetsprincippet, som siger, at ens ydelser skal behandles ens. Herudover kan det fastslås, at bestemmelsen som følge af, at den er en undtagelse fra det almindelige princip om afgiftspligt, skal fortolkes indskrænkende. Det er en betingelse for afgiftsfritagelse, at ydelsen opfylder kravet om behandling, således som dette begreb er fastlagt af EU-Domstolen i flere af ovennævnte afgørelser. Hvis en ydelse ikke opfylder behandlingskravet, kan den ikke anses for fritaget efter denne bestemmelse, og dermed må ydelsen leveres med merværdiafgift. Side 14 af 64

16 Begrebet i nær tilknytning til i litra b) s forstand skal ikke fortolkes indskrænkende, hvilket ellers er udgangspunktet for fritagelsesbestemmelserne. Yderligere kan det konstateres, at en ydelse ikke kan anses som værende i nær tilknytning til hospitalsbehandling eller pleje i den i litra b) s nævnte betydning, hvis ydelsen kan anses som en hovedydelse der skal altså være tale om en sekundær ydelse, som opfylder betingelserne i MSD art Side 15 af 64

17 3. ML 13, stk. 1, nr. 1. Som nævnt ovenfor er MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e) implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Nedenfor følger en analyse af, hvorvidt MSD art. 132, stk. 1, litra b)-e), på udvalgte punkter, kan betragtes som korrekt implementeret i ML 13, stk. 1, nr. 1. Denne analyse vil skabe et godt fundament for resten af afhandlingen, hvor fokus er rettet mod en diskussion af SKATs stillingtagen til, hvad der skal betragtes som henholdsvis kosmetisk og rekonstruktiv behandling, og den betydning dette har på ydelsernes merværdiafgiftsmæssige behandling. For at kunne tage stilling til dette, vil det være relevant at vide, hvorvidt bestemmelsen i ML er korrekt implementeret, samt hvorvidt dansk praksis stemmer overens med praksis fra EU. Før denne analyse fortages, er der dog nogle yderligere fortolkningsprincipper, som vil være relevant at have in mente. Foruden principperne om indskrænkende fortolkning og afgiftsneutralitet, som er forklaret ovenfor, har EU-domstolen flere gange udtalt, at fritagelser er selvstændige fællesskabsretlige begreber, og at det hermed skal undgås, at merværdiafgiftsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat jf. Sag C-124/07, J.C.M. Beheer BV, præmis Det vil med andre ord sige, at begreberne skal fortolkes ens i de forskellige medlemslande. Herudover medfører princippet om direktivkonform fortolkning, at de danske domstole er forpligtiget til at fortolke bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 i lyset af direktivets ordlyd og formål. 36 Princippet om direktivkonform fortolkning kræver dog, at selve fortolkningen kan rummes i den faktiske lovtekst Se også Sag C-453/05,Volker Ludwig, præmis 22 og Sag C-240/99, Skandia, præmis Sag C-334/92, Teodoro Wagner Miret v Fondo de Garant a Salarial ECJ, præmis jf. Bowlingmoms-sagen. Side 16 af 64

18 3.1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Som det følger af ML 13, stk. 1, nr. 1, så fritages hospitalsbehandling og lægevirksomhed for merværdiafgift. Ved en umiddelbar ordlydsfortolkning af ML kan dette læses som, at behandlingskravet kun er gældende for hospitalsbehandling, men ikke gør sig gældende for lægevirksomhed. Således vil alle ydelser, ifølge ordlyden, være omfattet af fritagelsen, hvis de leveres af en læge. Som tidligere konstateret har EU-domstolen dog op til flere gange fastslået, at for at en ydelse kan anses som hørende under fritagelsesbestemmelsen, så er det et krav, at man kan anse ydelsen som havende til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder - ydelsen skal dermed have et terapeutisk formål. Eftersom man ved en ren ordlydsfortolkning af den danske ML 13, stk. 1, nr. 1, ikke umiddelbart kan udlede, at der også er et behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed, kan der drages tvivl om, hvorvidt bestemmelsen i MSD er korrekt implementeret i den danske ML. Ved læsning af den juridiske vejledning fremgår det tydeligt, at fritagelsen for lægevirksomhed i dansk ret, i overensstemmelse med EU-retten, kræver, at der er tale om en behandling, således som dette begreb er fastlagt i flere EU-domme. 38 I den juridiske vejledning bliver det altså fra SKATs side udspecificeret, at det af EU-domstolen etablerede behandlingskrav også skal overholdes for lægevirksomhed på trods af, at dette ikke fremgår tydeligt af lovens ordlyd. At SKAT i praksis har haft til hensigt, at fritagelsen skal håndteres i overensstemmelse med EU-praksis, underbygges også af det faktum, at der i den juridiske vejledning flere steder henvises til domme afsagt af EU-Domstolen. På baggrund af ovenstående kan det altså konkluderes, at EU-Domstolen flere gange har konstateret, at en ydelse kun er fritaget, hvis den lever op til behandlingskravet. Dette vil man højest sandsynligt også kunne fortolke ud fra direktivets ordlyd behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, hvorimod det må konstateres, at den noget mere ordknappe danske bestemmelse ikke ved en ren ordlydsfortolkning kan vurderes at indeholde samme krav, idet der blot er nævnt ordet lægevirksomhed. Herudover kunne vi også konstatere, at det af den juridiske vejledning følger, at det omstridte behandlingskrav også skal være opfyldt for lægevirksomhed. 38 Den juridiske vejledning , afsnit D.A Side 17 af 64

19 På baggrund af dette og det faktum, at SKAT i vejledningen refererer til den praksis, som EUdomstolen ligger til grund, må det antages sandsynligt, at den danske praksis på området vedr. fritagelsen for lægevirksomhed er i overensstemmelse med de foreskrevne regler i MSD. Vi står altså i den situation, hvor ML 13, stk. 1, nr. 1 ved en ren ordlydsfortolkning ikke kan antages at indeholde samme krav, som direktivet ligger op til, men hvor administrativ praksis viser sig at være i overensstemmelse med de i direktivet fastsatte krav. Spørgsmålet er dernæst, om dette så er nok til, at der kan være tale om en korrekt implementering af bestemmelsen i Danmark? Af Bowlingsmoms-sagen kan det konstateres, at en korrekt administrativ praksis kan ikke erstatte en tilstrækkelig og korrekt implementering af 6. Momsdirektiv i dansk national lovgivning, når praksis ikke har dækning i lovens ordlyd. 39 Det er det samme udgangspunkt, som EU- Domstolen kom frem til i Sag 102/79, Kommissionen mod Belgien. På baggrund af dette er der således ikke tvivl om, at en korrekt forvaltningspraksis ikke kan udgøre tilstrækkelig implementering af en lov. Som følge af lovens ordlyd og det faktum, at administrativ praksis ikke kan udgøre tilstrækkelig implementering, er det tvivlsomt, hvorvidt de danske myndigheder kan håndhæve det i EU-retten etablerede behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed. Således kan man overveje, om privatpraktiserende læger dermed kan påberåbe sig retsstillingen i ML, som umiddelbart fritager mere, end det var tiltænkt i direktivet? Som det fulgte ovenfor, så har en dansk domstol pligt til at undersøge, hvorvidt en bestemmelse kan fortolkes direktivkonformt. Det er nødvendigt at tage stilling hertil, inden det kan afgøres, hvorvidt eksempelvis privatpraktiserende læger er stillet. Det må i dette tilfældes siges at være meget tvivlsomt, om man kan fortolke lovteksten direktivkonformt for på den måde at afklare evt. misforståelser og dermed opnå en bedre overensstemmelse med direktivbestemmelsen. Dette skyldes, at det på trods af tolkning ikke synes muligt at inkorporere et behandlingskrav i forbindelse med lægevirksomhed i den danske bestemmelse. Eftersom det ikke er muligt at anvende direktivkonform fortolkning, og dermed indskrænke anvendelsesområdet for lægevirksomhed, må ML 13, stk. 1, nr. 1 findes at have et bredere anvendelsesområde i dansk ret, end det er tiltænkt i direktivet. 39 TfS 2000, 161 Ø Side 18 af 64

20 På baggrund af afsnit 1.5, og det i dette afsnit fastslåede, så kan danske læger derfor i princippet vælge, om de vil påberåbe sig ML eller direktivets bestemmelser. Dette er en følge af den umiddelbare anvendelighed af direktivet samt Bowlingmoms-sagen Tandlæge og anden dentalvirksomhed Den danske ML fritager tandlæge og anden dentalvirksomhed, og bestemmelsen må også her siges at være formuleret mere kortfattet end den tilsvarende bestemmelse i MSD art. 132, stk. 1, litra e). Af den juridiske vejledning følger, at fritagelsen som udgangspunkt omfatter den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession. Ved en sammenligning af den danske bestemmelse med bestemmelsen i MSD kan man umiddelbart få det indtryk, at den danske bestemmelse fritager mere end bestemmelsen i MSD. I MSD står det tydeligt, at det er levering af ydelser, der fritages, samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser. Denne skelnen findes ikke i ML, hvor man ved umiddelbar læsning kan få det indtryk, at alle ydelser og varer er fritaget efter bestemmelsen. Der er jf. direktivets bestemmelse kun hjemmel til at fritage varesalg af tandproteser, og ML bestemmelse kan derfor, som det også var tilfældet for begrebet lægevirksomhed, tolkes bredere end der er hjemmel til i direktivet. Igen er der altså tale om et tilfælde, hvor man umiddelbart vil mene, at eksempelvis danske tandlæger kan vælge frit imellem, om de vil påberåbe sig MSD eller ML. I den juridiske vejledning udtales det, at behandlinger der forfølger et skønheds-/ velværemæssigt formål, ikke vil være omfattet af fritagelsen, hvilket er i overensstemmelse med behandlingskravet. Dette vil især have betydning for isætning af tandsmykker og blegning af tænder, hvis denne ikke foretages som en integreret del af en merværdiafgiftsfritagen behandling I nær tilknytning til ML 13, stk. 1 nr. 1 nævner ikke begrebet i nær tilknytning til, og det kan diskuteres, hvorvidt begrebet kan indfortolkes i ML, men eftersom direktivet er umiddelbart anvendeligt, så vil man kunne påberåbe sig det, hvis det er til ens fordel. 40 Ovenstående betragtninger bliver også behandlet og diskuteret af Henrik Stensgaard i SU 2005,297 som også stiller sig tvivlsom overfor korrektheden af den danske implementering. Side 19 af 64

21 På trods af den umiddelbare mangel af begrebet i den danske ML indeholder den juridiske vejledning dog et afsnit, hvoraf det fremgår, at ydelser med nær tilknytning til sundhedsydelser også fritages i Danmark. Hermed står vi altså igen i den situation, at det ikke fremgår af bestemmelsen i ML, at ydelser med nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje er fritaget, men hvor det følger af dansk administrativ praksis, at disse ydelser fritages. Som ovenfor beskrevet udgør administrativ praksis ikke tilstrækkelig implementering, hvilket også vil være tilfældet her. At fritagelsen anvendes i praksis ses blandt andet af, at SKAT i SKM SKAT har udtalt, at det altid beror på en konkret vurdering, hvorvidt en ydelse kan anses som i nær tilknytning til, det er dog altid en betingelse, at den er uomgængeligt nødvendigt, og at den ikke må tage sigte på at give yderligere indtægter i konkurrence med merværdiafgiftspligtige erhvervsdrivende Sammenfatning På baggrund af ovenstående må det konstateres, at begrebet lægevirksomhed i den danske ML ligger op til en bredere fortolkning end det i direktivet fastsatte. Ved en ordlydsfortolkning må det antages mere end svært, hvis man skal indfortolke behandlingskravet i ordet lægevirksomhed, og det er flere gange fastslået, at administrativ praksis ikke kan udgøre tilstrækkelig korrekt implementering. Da det ikke var muligt at bringe bestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1 i overensstemmelse med MSD, kan privatlæger, der ofte er dem, der udfører kosmetiske behandlinger, og som er blevet pålagt at pålægge disse kosmetiske behandlinger merværdiafgift, påberåbe sig enten ML eller MSD alt afhængig af, hvilken de finder mest fordelagtig. 42 Fritagelsen af tandlæge og anden dentalvirksomhed kan ved en fortolkning af den danske ML tolkes bredere end den tilsvarende bestemmelse i MSD. Ej heller fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje fremgår som fritaget ifølge ordlyden af den danske ML. Overordnet set kan det konstateres, at den danske bestemmelse flere steder er vagt formuleret, og det faktum, at bestemmelsen er meget kortfattet i forhold til MSD, kan være en del af årsagen til, at der opstår fortolkningsproblemer. Som vi har konstateret, kan der flere steder drages tvivl om implementeringen, og det kan muligvis føre til en traktatbrudssag jf. art. 258 TEUF. 41 Jf. også MSD art Jf. bowlingsmoms-sagen - TfS 2000, 161 Ø. Side 20 af 64

22 4. SKM SKAT Tidligere har alle operationer og behandlinger udført af læger været fritaget efter ML 13, stk. 1, nr. 1 jf. administrativ praksis. 43 Udviklingen i EU-retspraksis har dog givet et andet billede, da det har vist sig, at det udelukkende er indgreb, der kan høre under EU-Domstolens fortolkning af begrebet behandling, der er fritaget for merværdiafgift. Dette har fået SKAT til at udsende et nyt styresignal, SKM SKAT, som skal ses som et supplement til SKM SKAT, hvilket præciserer de overordnende betingelser for merværdiafgiftsfritagelse. Jf. definitionen i afsnit 1.6 er det kun de rekonstruktive behandlinger, der kan fritages efter ML 13, stk. 1, nr. 1. SKM SKAT omhandler primært, hvornår de forskellige behandlinger kan være at betragte som enten kosmetiske eller rekonstruktive, altså hvornår behandlingen har en terapeutisk indikation. Dette skyldes, at betingelsen om at behandlingen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv i praksis ofte vil være opfyldt, da størstedelen af de kosmetiske og rekonstruktive behandlinger efter lovgivningen alene må udføres at autoriserede speciallæger SKATs praksis Det, SKAT ligger til grund i SKM SKAT, er, at fritagelsen af behandlinger forudsætter, at behandlingerne foretages med baggrund i en terapeutisk indikation. Det vil sige, at behandling af individers udseende, som afviger i ikke uvæsentlig grad fra normaludseendet, vil være omfattet af fritagelsen, hvilket også er tilfældet, når afvigelsen udgør en væsentlig psykisk belastning. Det samme er tilfældet med rekonstruktiv behandling, som foretages på grund af en medfødt misdannelse eller på grund af forandring som følge af f.eks. sygdom, ulykke eller kirurgi. Endelig vil en behandling, der er omfattet af den offentlige sygesikring, altid være omfattet af ML 13, stk. 1, nr. 1. Da ovenstående ofte vil afhænge af en subjektiv vurdering, der derfor kan variere fra den ene behandler til den anden, har SKAT med dette styresignal forsøgt at gøre betingelserne mere praktisk anvendelige. 43 SKM SKAT 44 SKM SKAT Side 21 af 64

23 Dermed vil både udbydere og modtagere af kosmetiske eller rekonstruktive behandlinger have en reel mulighed for at vurdere, hvorvidt behandlingen er merværdiafgiftspligtig eller merværdiafgiftsfritaget Brystkorrigerende operationer, fedtsugninger og operative løft af ansigt, bryst, mave, baller mv. I Danmark må disse behandlinger kun udføres af læger med speciallægeanerkendelse i plastikkirurgi, da der i forbindelse med alle disse indgreb er en ikke uvæsentlig risiko for komplikationer og bivirkninger. Hermed er betingelsen om, at behandlingen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerningen eller dertil knyttede erhverv opfyldt. Ifølge SKAT skal baggrunden for disse indgreb ofte findes i en psykisk indikation hos modtageren. Dette, mener SKAT, er tilfældet, da modtageren af disse behandlinger er hindret i at fungere normalt grundet disse sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydermere udtaler SKAT, at disse indgreb i praksis kun sjældent udføres af rent skønheds- /velværemæssige årsager. På baggrund af ovenstående mener SKAT, jf. styresignalet, at alle disse ydelser er fritaget efter ML 13, stk. 1, nr Øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv. I SKM SKAT udtaler SKAT at øjenlågskorrektioner, arkorrektioner, fjernelse af modermærker mv. både kan skyldes et terapeutisk formål, men at disse behandlinger også kan skyldes rent kosmetiske-/velværemæssige formål. Det kan være meget vanskeligt at fastslå, hvornår der er tale om det ene eller det andet, og vurderingen vil derfor ofte afhænge af den enkelte behandlers opfattelse af normaludseendet. Ifølge SKAT er der derfor stor risiko for, at de enkelte behandlere vil vurdere den samme tilstand vidt forskelligt, og dermed vil resultatet være, at ydelsen nogle gange vil være merværdiafgiftspligtig, mens den andre gange vil være fritaget. Derudover kan efterfølgende prøver også vise, at der forelå en terapeutisk indikation, selvom ydelsen i første omgang skyldtes et kosmetisk ønske. Dette kan eksempelvis være tilfældet i forbindelse med fjernelse af modermærker På baggrund af dette udtaler SKAT at alle disse ydelser, efter en samlet vurdering, er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1. Side 22 af 64

24 Indsprøjtning af fillers Når der er tale om fillers, kan der være tale om både permanente fillers og ikke-permanente fillers. Der er stor forskel på anvendelsen og risikoen ved de 2 forskellige slags fillers, og derfor har man også merværdiafgiftsmæssigt valgt at skelne mellem disse Permanente fillers Permanente fillers forbliver i kroppen og sidestilles sundhedsfagligt med operativ indsættelse af implantater. Det er hovedsagligt ved behandling af dybe ar, hulheder i huden mv., at disse fillers anvendes. Da der følger en større risiko for bivirkninger ved anvendelsen af permanente fillers end ved ikke-permanente fillers, er det kun speciallæger, der må anvende disse. Dermed er betingelsen om, at ydelsen skal udføres af en læge således også altid opfyldt her. SKAT er af den opfattelse, at behandling med permanente fillers er omfattet af fritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 1, da disse som altovervejende udgangspunkt i praksis udføres med baggrund i en terapeutisk indikation Ikke-permanente fillers Ikke-permanente fillers er kendetegnet ved, at de langsomt opløses i kroppen og bruges ofte ved behandling af rynker, forstørrelse af læber, forstørrelse af bryster mv. På baggrund af dette er SKAT af den opfattelse, at behandling med ikke-permanente fillers som udgangspunkt foretages af rent skønheds- /velværemæssige formål. Behandlingen må, modsat tilfældet med permanente fillers, også udføres af sygeplejersker med relevant uddannelse. På baggrund af dette er behandlinger med ikke-permanente fillers som udgangspunkt merværdiafgiftspligtige. Det er dog vigtigt at påpege, at behandlingen kan være fritaget, hvis den er rekonstruktiv og foretages på grund af en medfødt misdannelse eller på grund af forandringer opstået efter eksempelvis sygdom eller ulykker. Det samme er tilfældet, hvis der forelægger en lægehenvisning eller en lægeerklæring, af hvilken det fremgår, at der er en terapeutisk indikation for behandlingen. Side 23 af 64