Budgettets formål og opgaver

Transkript

1 Afhandling HD-R Regnskab og økonomistyring Forfatter: Kenneth Nielsen Vejleder: Jens Riis Andersen Budgettets formål og opgaver Handelshøjskolen, Aarhus Universitet April 2010

2 Indholdsfortegnelse: Abstract Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Det traditionelle budget Hvad er budgettering Forskellige typer af budgetter Hvad skal der budgetteres Aktivitetsbudgettering Omkostningsbudgettering Likviditetsbudgettering Statusbudgettering Formålet med budgettering Målsætning Planlægning Kontrol Kapacitetsstyring Koordination Ressourceallokering Informationskilde Motivation Styringskultur Budgetorganisationen Kritikken af det traditionelle budget set fra en Beyond Budgeting synsvinkel Budgettering er ressourcekrævende og for dyrt Budgettet er ude af balance med et omskifteligt og konkurrencepræget miljø og opfylder ikke længere ledelsens eller driftsledelsens behov Udbredelsen af gaming the numbers Delkonklusion Beyond Budgetting Historien bag Beyond Budgeting The adaptive organization At sætte mål Belønning af medarbejdere Handlingsplanlægning Styring af ressourcer Koordinering af handlinger Måling og styring af præstation The adaptive and decentralized organizations Tilbyde en ledelsesstruktur baseret på klare principper og grænser Skabe et klima til høje præstationer baseret på relative succeser

3 Give medarbejder frihed til at tage lokale beslutninger, som er konsistente med ledelsesprincipperne og organisationens mål Placerer ansvaret for de værdiskabende beslutninger hos de enkelte frontline teams Gøre medarbejderne ansvarlige for kundernes udbytte Støt et åbent og etisk informationssystem, der giver en korrekt sandhed gennem hele organisationen Kritik af Beyond Budgeting Delkonklusion på afsnittet omkring Beyond Budgeting Analyse af budgettets formål ud fra Beyond Budgeting Planlægning/prioritering Kontrol Delegering Koordination Motivationsskabelse Interaktionsskabelse Synliggørelse Identitetsskabelse Delkonklusion på afsnittet Alternativ til budgettet Balanced Scorecard Historien bag Balanced Scorecard De 4 perspektiver Det økonomiske perspektiv Kundeperspektivet Det interne perspektiv Læring og vækstperspektivet Forslag til styring af formål vha. Balanced Scorecard i forhold til den traditionelle budgettering Case med Systematic Delkonklusion på afsnittet Konklusion Referencer Begreber Bilag Kilde: Håndbog i økonomistyring, Preben Melander, kriterier til model

4 Figurliste Figur 1 De tre metodesyn Figur 2 Budgetteringsprocessen Figur 3 Budgetteringens indhold og hovedfaser Figur 4 den klassiske budgetmodel (produktionsvirksomhed) Figur 5 Styringsniveaumodel Figur 6 Varetransaktion set som en handlingskæde i en produktionsvirksomhed Figur 7 Beskrivelse af budgetorganisationen Figur 8 The Changing Business Enviroment Figur 9 Motivations og Beløningsproblematik Figur 10 The Twin Peaks of Beyond Budgeting Figur 12 Beyond Budgeting Principles to decentralize the organization Figur 13 Budgetteringens organisations- og ledelsessfunktioner Figur 14 Model til vurdering og valg af budgetteringssituation Figur 15 The Balanced Scorecard Figur 16 Eksempel på Balanced Scorecard fra Systematic

5 Abstract The history of Beyond Budgeting started back in 1996, when an organization called CAM-1 putted an ad in People Magazine in order to establish contact to companies, which wished to explore alternatives to budgeting. In 1998 this lead to the establishment of BBRT (Beyond Budgeting Round Table), which was founded by J. Hope and R. Fraser together with a large number of companies, which were all critic towards the traditional budgeting and shared a common interest in exploring other alternatives. The aim of this paper is to study the traditional budget vs. the theory of Beyond Budgeting. The traditional budget as we know it has now existed in many years in its present form. The question, whether the traditional budget has developed, or the budget s many tasks are better solved through use of other management information systems, is current today. The time is up to examine the traditional budget, in order to elucidate, if the budget still fulfils its tasks satisfactory, or if there exist other and better management information systems to fulfill these tasks. This will contribute to a better understanding of the nature of the traditional budget and the theory of Beyond Budgeting, and also elucidate the intern relationship between these two concepts and their role and function in a modern company today. In this paper I wish to discuss, whether the traditional budget as we know it, has had its day as a management information system, or if it still can stand up to the threats from other and new management information systems? The main hypothesis, I wish to examine in this paper is: The budget has had its day as a complete management information system for the company. I wish to elucidate the main hypothesis through the following sub hypotheses: 1. The traditional budget is, well-founded, criticized by Beyond Budgeting Criticism of the traditional budget based on the theory of Beyond Budgeting and J. Hope and R. Fraser s criticism of the traditional budget. I will examine which tasks 5

6 and purposes the budget fulfills today. On this background I will - based on Beyond Budgeting- set up a criticism of the traditional budget, divided by purpose. 2. The tasks and purposes of the traditional budget can be solved better and more satisfactory by Beyond Budgeting Beyond Budgeting has often been mentioned as the successor of the traditional budget, but can Beyond Budgeting in deed solve these tasks in a satisfactory manner or is the traditional budget, as we know it today, still a necessity. Each of the budget s purposes will be analyzed and compared with a relevant theory. 3. There exist alternatives to solve the traditional budget s tasks and purposes The tasks of the budget will be examined, and there will be set up relevant alternatives for each task of the budget. I have a supposition, that for instance Balance Scorecard could be able to solve some of the tasks of the budget in a better way. These sub hypotheses should give a solid foundation to reach a conclusion and answer the main hypothesis, on whether the budget has had its day as a complete management information system for the company. If the answers to sub hypotheses 3 and 4 are confirming, this will indicate, that the main hypothesis also can be confirmed. It is important to notice, that depending on type of company the concept of Budgeting is used in different ways. In this paper public companies and nonprofit companies will not be included, as they have a different aims and purposes with the budget compared to a private company. This paper is theoretical founded and therefore empiricism will not be included in this project. The paper is structured as follows: Chapter 1 serves an introduction to the paper and presents its aim, hypothesis and method. Chapter 2 elucidates the discussion of how the traditional budget is defined, which is followed by an introduction to the different tasks and purposes of 6

7 the traditional budget. Finally, I will discuss the criticism of the traditional budget based on Hope and Fraser s theory of Beyond Budgeting. Chapter 3 gives a short introduction to the background of the theory of Beyond Budgeting. This is followed in chapter 4 by a discussion of whether the tasks and purposes of the traditional budget can be solved more satisfactory by Beyond Budgeting. Finally in chapter 5, I will examine if Balanced Scorecard (BSC) can replace the traditional budget regarding performance management. Below, I will now sum up some of the most interesting conclusions to answer the main hypothesis and sub hypotheses above. 1. Sub hypothesis 1: The traditional budget is, well-founded, criticized by Beyond Budgeting Based on my examination in chapter 2 of the traditional budget and which tasks and purposes it fulfils compared to Beyond Budgeting, I must agree with Hope and Fraser in their statements and massive criticism of the traditional budget on the following three points: Budgeting is cumbersome and too expensive Budgeting is out of kilter with the competitive environment and no longer meets the needs of either executives or operating managers The extent of Gaming the Numbers has risen to unacceptable levels Based on the above, I therefore consider the first sub hypothesis confirmed. 2. Sub hypothesis 2: The tasks and purposes of the traditional budget can be solved better and more satisfactory by Beyond Budgeting Comparing each of the components in the management information system, which I have set up in Melander s model shows a clear picture, that Beyond Budgeting can partly solve the some tasks and purposes of the traditional budget more satisfactory and efficient than the traditional budget. This applies for the following functions: 7

8 management, planning, priority, control, delegation and motivation. Hence, the second hypothesis should be considered partly confirmed. 3: Sub hypothesis 3: There exist alternatives to solve the traditional budget s tasks and purposes Based on my examination, in chapter 5, of Balanced Scorecard as an alternative to the traditional budget, I reach the conclusion that Balanced Scorecard successfully can replace one specific purpose of the traditional budget targeting. This is based on the fact that Balanced Scorecard supports the breakdown of the strategic key figures into tactic and operative target key figures. Main hypothesis: The budget has had its day as a complete management information system for the company The traditional budget still plays an important role and is relevant for many companies. This in particular applies for companies, which are not characterized by a changeable, in stabile, competitive environment. In particular the second sub hypothesis, which is partly confirmed, causes problems in the final conclusion. Therefore I can finally conclude that the traditional budget has a relevant challenger in Beyond Budgeting. 8

9 1 Indledning Budgettet har nu eksisteret i mange år i sin nuværende udformning. Spørgsmålet er, om det traditionelle budget har fulgt med udviklingen, eller om budgettets mange opgaver er bedre løst af andre ledelsesinformationssystemer. Budgettet er et unødvendigt onde. 1 - Dr. Jan Wallander, Svenska Handelsbanken Budgettet er et værktøj til undertrykkelse, snarere end innovation. - Bob Lutz, Ex-CEO, Chrysler Ovenstående er blot et af mange udsagn omkring det traditionelle budget og holdningerne hertil. Der er i de senere år blevet rejst kritik af budgettet, og bl.a. Hope og Fraser har med deres Beyond Budgeting teori fremsat forslag til en ledelsesteori uden budgettet. Medarbejdere fra KPMG fortæller i en artikel fra 2004: det er vores påstand at, den traditionelle budgetproces om få år ikke længere er Best Practice for hovedparten af danske virksomheder 2. Dette begrundes med, at de ydre rammer nu ændrer sig så hurtigt, at den traditionelle budgetproces ikke længere er egnet til alle de formål, som budgettet har i dag. Så tiden synes at være inde til, kritisk, at vurdere budgettet og gøre status for herved at undersøge, om budgettet stadigvæk opfylder sine opgaver optimalt, eller om der findes andre og bedre ledelsesinformationssystemer til at udføre disse opgaver. Forfatteren af denne afhandling, er af den holdning, at budgettet i sin nuværende form ikke kan eller bør afskaffes. Budgettet opfylder mange formål i virksomheden og er, stadigvæk efter forfatterens mening, et smidigt værktøj til at løse disse formål. 1 Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap Hope & Fraser, p. xvii 2 Artikel Beyond Budgetting af Jespersen, Madsen og Arildsen KPMG, RR p. 1 9

10 Jeg vil derfor vende problemstillingen og opstille en hypotese om, at budgettet ikke længere kan opfylde de formål, som virksomhederne i dag kræver af et ledelsesinformationssystem. 1.1 Problemformulering Jeg ønsker at diskutere, om det traditionelle budget har udspillet sin rolle som et samlet ledelsessystem? Eller om det traditionelle budget stadigvæk kan modstå truslerne fra nye ledelsessystemer. Hovedhypotesen der ønskes belyst med denne afhandling er derfor: Budgettet har udspillet sin rolle som et samlet ledelsessystem for virksomheden. Ovenstående hovedhypotese søges besvaret gennem opstilling af nedenstående underhypoteser. 1. Det traditionelle budget kritiseres, berettiget, af Beyond Budgeting Kritik af det traditionelle budget med udgangspunkt i Hope & Frasers Beyond Budgeting kritik af det traditionelle budget. Underhypotesen vil jeg forsøge at svare på ved at gennemgå hvilke opgaver og formål, budgettet løser i dag. Derefter opstilles, med baggrund i Beyond Budgeting, en kritik af det traditionelle budget fordelt efter formål. 2. Det traditionelle budgets opgaver og formål kan løses bedre af Beyond Budgeting Beyond Budgetting har været nævnt som budgettets afløser, men kan Beyond Budgetting løse disse opgaver, eller er budgettet, i traditionel forstand, stadigvæk nødvendigt. Hvert af budgettets formål analyseres ud fra relevant teori, og der konkluderes herudfra. 3. Der er alternativer til løsningen af det traditionelle budgets opgaver og formål På baggrund af konklusionen i 3. underhypotese gennemgås budgettets opgaver, og der opstilles relevante alternativer for budgettets enkelte opgaver. Forfatteren har en formodning om, at f.eks. Balanced Scorecard vil kunne løse enkelte af budgettets opgaver og formål bedre. Disse underhypoteser skulle gerne give mulighed for at komme med en konklusion omkring hovedhypotesen om, at Budgettet har udspillet sin rolle som et samlet ledelsessystem for virksomheden. Hvis der kan svares bekræftende til hypotese 3 og 4, vil dette indikere, at hovedhypotesen ligeledes kan bekræftes. 10

11 1.2 Afgrænsning Afhængig af virksomhedskonstellation benyttes budgettering forskelligt. Denne afhandling ser bort fra offentlige virksomheder og non-profit virksomheder, da disse har andre formål med budgettet end en privat virksomhed. Den private virksomhed er, ifølge teorien, pålagt at maksimere ejernes indskud. Ligeledes vil en diskussion af budgettet forudsætte en virksomhed af en vis størrelse. Enkelte af de undersøgte budgetformål er ikke relevante i små virksomheder. I afhandlingen er der ikke specifikt skelnet mellem typen af budget, det være sig, om der er tale om et salgsbudget eller om vi taler om et kreditorbudget. Dette vil kun blive fremhævet, hvis det skønnes relevant for diskussionen. Endelig vil problematikken omkring implementering af Beyond Budgeting i virksomheden ikke blive behandlet. 1.3 Metode Afhandlingen er teoretisk opbygget, og der vil som sådan ikke indgå empiri fremstillet af forfatteren selv i opgaven. Metodemæssigt har jeg valgt at tage udgangspunkt i Tage Rasmussens arbejdsskema til strukturering af opgaven. Det er dog ikke alle 12 faser i Tage Rasmussens model, jeg har anvendt. Yderligere har jeg valgt Ib Andersens oversigtsmodel til hjælp af valg af metode. 11

12 Indledningsvist, vil jeg i metodeafsnittet diskutere hvilken af metoderne, det analytiske metodesyn, system metodesynet eller aktør metodesynet, der egner sig bedst til opgaven. Her vil jeg hovedsageligt støtte mig til metodeundervisningen fra mit HA-studie på Aalborg Universitet. De tre teoretiske metodesyn er: Analytisk metodesyn System metodesyn Aktør metodesyn I Figur 1 er de tre metodesyn afbildet i forhold til deres virkelighedsopfattelse. For de to første metodesyn, det analytiske og det systemteoretiske metodesyn, gælder yderligere, at de placeres inden for den forklarende kundskab, explanatik. Aktør metodesynet hører til den forstående kundskab, hermeneutikken. Figur 1 De tre metodesyn 12

13 Det analytiske metodesyn forsøger at forklare en objektiv virkelighed gennem årsagsvirkningssammenhænge af de enkelte dele. Gennem hypotesetestning bliver denne objektive virkelighed bedre jo flere hypoteser, der kan bekræfte denne. System metodesynet antager ligeledes en objektiv virkelighed bestående af helheder 3 og søger indikationer på, at der eksisterer en påvirkning af de enkelte delelementer imellem. Under systemmetoden er man derfor mere frit stillet mht. til at drage analogier fra tidligere studier. Aktør metodesynet betragter virkeligheden som socialt konstrueret, hvilket gør at aktørforskningens beskrivende sprog kun kan indgå som erfaringsmateriale og ikke danne udgangspunkt for videre forskning. 4 Mennesket (aktøren) og virkeligheden står i et dialektisk forhold til hinanden. Af de tre teoretiske metoder har jeg valgt at støtte mig til det systemteoretiske perspektiv, hvilket jeg begrunder i muligheden for at søge at forklare, at der eksisterer en påvirkning af de enkelte delelementer imellem, når budgettets opgaver og formål diskuteres. Hypoteser Ordet hypotese kommer af græsk og betyder lægge til grund og beskrives som en foreløbig ikke-bevist antagelse. 5 Brugen af hypoteser til afprøvning af om der er en sammenhæng mellem to eller flere variabler, har den fordel at forfatterens antagelser fra starten beskrives 6. Læseren har derved mulighed for at forholde sig til forfatterens antagelser. Det skal dog påpeges forfatterens dilemma mht. opstilling af hypoteser til brug for diskussion af hovedhypotesen. Specielt opstilling af den tredje hypotese, der bygger på 3 Företagsekonomisk metodlära, Arbnor & Bjerke, p Företagsekonomisk metodlära, Arbnor & Bjerke, p. 74, 94 5 Kilde pr. 3.april Indføring i samfundsvidenskabelig metode, Thomas Harboe, p

14 resultatet af den første og anden hypotese. Her kunne jo opstilles en hypotese om at f.eks. Balanced Scorecard kan benyttes som ledelsesværktøj til dette formål, men den tredje hypotese er jo netop opstillet som værende åben for at kunne fremkomme med løsningsforslag til det problem, som identificeres i den anden hypotese. En af faldgruberne ved brug af hypoteser er, at forfatteren kan risikere at udelade at inddrage relevante problemstillinger for i stedet at forsøge at bekræfte de allerede opstillede hypoteser 7. 7 Indføring i samfundsvidenskabelig metode, Thomas Harboe, p

15 2 Det traditionelle budget I dette afsnit vil jeg redegøre for det traditionelle budgets formål og opgaver, startende med en kort introduktion af budgettet. Hermed vil jeg søge at besvare afhandlingens første hypotese der lyder; Det traditionelle budget kritiseres, berettiget, af Beyond Budgeting. Budgettet kan dateres lang tilbage i tiden, Solomons 8 nævner de tidlige egyptere i forbindelse med korn forsyninger og planlægningen og disponeringen heraf. Den engelske regering praktiserede allerede budgettering for 250 år siden, mens det for USA's vedkommende ligger 80 år tilbage. Men i den moderne virksomhedssammenhæng skal vi lidt længere frem i tiden og kan her sporer budgettering tilbage til 1920 erne, 9 hvor udviklingen, virksomhedernes størrelse og beslutningernes rækkevidde nu nødvendiggjorde en fremadrettet planlægning. 2.1 Hvad er budgettering Historisk set har budgettet haft flere forskellige opgaver og formål, og definitionen af budgettet og budgettering har ligeledes ændret sig gennem tiderne. Hofstede definerer ikke specifikt budgettet, men henviser til den generelle definition: 10 budgetter er et ledelsesværktøj til at assistere ledelsen mod virksomhedens mål 8 Studies in costing, Solomons, p Håndbog i økonomistyring kapitel 1 af Jens Aaris Thisted p The Game of budget control, Hofstede, p

16 Zakken Worre taler om, at budgettering er både regnskab og lederskab og definerer budgettering således: Ved budgettering vil vi forstå et periodisk valg af handlingsprogram, ledsaget af en periodisk økonomisk konsekvensprognose. 11 Vagn Madsen definerer budgettet: 12 Budgettets opgave at udtrykke forventningerne til den fremtidige udvikling i indtægter og udgifter med henblik på, at ledelsen herudfra kan bedømme, om der kan opnås balance mellem de forventede indtægter og udgifter" Vagn Madsen skelner i sin budgetdefinition mellem ledelsesinstrumentet "budgettet" og andre ledelsesinstrumenter såsom: Forecasting Alternativ kalkyler Planlægning af produktion og salg Samarbejder i form af organisationsplaner Madsen nævner, at ovenstående ledelsesinstrumenter danner forudsætningen for budgettet. Melander definerer budgettet således: med et budget menes et dokument, indeholdende en i tid og rum defineret handlingsplan, samt dennes forventede konsekvenser, udtrykt i økonomiske termer og baseret på vise udtrykte forudsætninger gældende for en given periode Budgettering i chefperspektiv, Zakken Worre, p. 5 og p Budgettering, Vagn Madsen, p Økonomistyring og budgettering som ledelsesform p. 16

17 Som det kan læses ud af ovenstående definitioner, er der tale om forskellige definitioner og de fleste nævner specifikt, at budgettet arbejder med finansielle/økonomiske termer og ikke ikke-finansielle termer. Per Nikolaj Bukh definerer begrebet budgettering således: Budgetprocessen (udarbejdelse af budgettet) Budgettet (talsættet) Budgetprocessen (opfølgning) Budgetprocessen (udarbejdelse) Budgettet (talsættet) Budgetprocessen (opfølgning) Budgettering Figur 2 Budgetteringsprocessen 14 Melanders opdeler ligeledes budgetteringen i 3 tilsvarende faser: Budgetlægningen Budgetstyringen Budgetopfølgningen Den første fase, budgetlægningen, udgør den analytiske del af budgetprocessen. Som det illustreres i Figur 3, ligger denne fase før budgetperioden. Budgetstyringen, er anden fase og foregår i selve budgetperioden og benyttes til at styre efter de fastlagte budgetmål etc. 14 Kilde artikel af Per N. Bukh januar 2008 Budgettets rolle: skal vi ændre vores syn på budgettet og motivation 17

18 I sidste fase ligger selve budgetopfølgningen. Her ligger den analytiske del af opfølgningen mht. årsagsforklaring omkring afvigelser omkring mål, forudsætninger, handlingsplaner og konsekvenser. 15 Figur 3 Budgetteringens indhold og hovedfaser 16 Ovenstående faser er set fra en enkelt budgetperiode. Den proces, der er med at vurdere tidligere budgetperioder og derudfra rette nye budgetperioder til, er ikke afbildet, men ville skulle foretages som en iterativ proces af tidligere budgetperioder. Det er disse definitioner, Bukh og Melanders, der danner rammen om brugen af begrebet budgettering i denne afhandling. Vagn Madsens definition om balance i indtægter og udgifter er relevant, men Melanders definition på budgettet vil blive benyttet her pga. tydeliggørelsen af periode og forudsætnings kravet. 15 Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, Melander, p Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, Melander, p

19 2.2 Forskellige typer af budgetter Når der tales om budgetter i virksomhederne, er der tit tale om forskellige budgetter alt efter hvilken afdeling, budgettet gælder for. Der være sig salgsafdelingen, der har et salgsbudget i form af et forventet salg af virksomhedens produkter. Det kan også være likviditetsbudgettet, der skal sikre, at virksomheden har den fornødne likviditet til at betale de daglige regninger, selvom kunderne måske først betaler senere, eller salget er sæsonafhængig og indtægterne derfor ligesådan. Jens Aaris Thisteds 17 figur giver et godt billede af de forskellige budgetter og deres indbyrdes sammenhæng, se Figur 4. Figur 4 den klassiske budgetmodel (produktionsvirksomhed) I denne afhandling har typen af budget ikke den store relevans for diskussionen, men de forskellige formål med budgettet kan være afhængig af hvilken type budget, der er tale om. 17 Håndbog i økonomistyring kapitel 1 af Jens Aaris Thisted p

20 2.3 Hvad skal der budgetteres Som det kan ses af ovenstående er der forskellige typer af budgetter, og disse kan opdeles i hvad der budgetteres. Melander har defineret følgende opdeling: 18 Aktivitetsbudgettering Omkostningsbudgettering Likviditetsbudgettering Statusbudgettering I Jens Aaris Thisteds figur svarer resultatbudgettet til Melanders aktivitetsbudget, mens balancebudgettet modsvares af statusbudgettet Aktivitetsbudgettering Som navnet antyder, er det aktiviteterne, der budgetteres og skal sætte mål for de enkelte i salgsorganisationen. Der opstilles f.eks. mål for dækningsbidragets indtjening Omkostningsbudgettering Omkostningsbudgetteringen er budgettering af stykomkostninger og kapacitetsomkostninger. Stykomkostningerne er også en del af aktivitetsbudgettet og kan f.eks. være udregnet på baggrund af hvor mange varer, der forventes solgt. Styklister for de enkelte varer, kan så benyttes til at udregne det forventede forbrug af råvarer. Kapacitetsomkostninger er derimod ikke nødvendigvis afhængige af hvor mange varer, der forventes solgt, men derimod omkostningerne for administrationen, hjælpe og supportafdelinger og udviklingsafdelinger. 18 Økonomistyring og budgettering som ledelsesform, p

21 Historisk set udgør kapacitetsomkostningerne en stigende andel af virksomhedens samlede omkostninger Likviditetsbudgettering Likviditetsbudgetteringen skal sikre, at virksomheden er i stand til at betale for de dispositioner, som de enkelte budgetansvarlige foretager i perioden. Dette kan være særlig relevant for virksomheder, der oplever knaphed på likviditet i en periode og omvendt har overskud i en anden periode. Her er likviditetsbudgettet opgave at sikre, at overskydende likviditet reserveres til fremtidig brug. Alternativt at der optages lån i banken, og at kommende overskud af likviditets reserves til afbetaling på dette lån Statusbudgettering Statusbudgettet viser virksomhedens nøgletal og har som det primære formål at vise den tidsmæssige udvikling og sammenhæng med de forrige budgetperioder. 2.4 Formålet med budgettering Med udgangspunkt i Thisteds opdeling af formål med budgetteringen, vil jeg beskrive de nedenfor nævnte formål: 1. Målsætning 2. Planlægning 3. Kontrol 4. Kapacitetsstyring 5. Koordination 6. Ressourceallokering 7. Informationskilde 8. Motivation 9. Styringskultur 21

22 Flere teoretikere har nævnt de samme formål og de danner ramme om den videre diskussion af budgetteringen. Virksomhedens brug og miks af ovenstående formål, er et udtryk af virksomhedens ledelsesform g det er netop dette miks, der gør virksomhederne unikke. Dette begrunder jeg i, at alle formålene kan individualiseres og kombinationsmuligheder heraf er mangfoldige. De udgør virksomhedens personlighed, hvis der skal drages en sammenligning til mennesket Målsætning En af budgettets opgaver er at formulere virksomhedens målsætninger i budgetperioden. Det kan være den langsigtede strategi, der operationaliseres i form af årlige budgetmål. Sandalgaard og Bukh nævner, 19 at budgetlægningen løser de taktiske styringsopgaver for økonomiafdelingen. Dette stemmer også overens med modellen strategisk niveau taktisk niveau operativt niveau, der er illustreret i Figur 5. Her er målsætningen beskrivelsen af strategien på taktisk plan og opdelt i de enkelte budgetperioder. Målsætningsopgaven er første del af budgetteringen og udgør en del af udarbejdelsen af budgettet. Eksempler på målsætninger kunne være en omsætning på x antal kr. i budgetperioden eller en markedsandel på x %. Strategien er så nedbrudt i disse målsætninger for hver budgetperiode for derigennem at nå den langsigtede strategi. Denne nedbrydelse af strategien i enkelte målsætninger i budgettet, er ikke upåvirket af virksomhedens historiske erfaringer, der spiller ind ved udarbejdelsen af målsætningerne. Målsætningerne er fastlagt ud fra strategien, men under udarbejdelsen bliver de bearbejdet i 19 Artikel Danske virksomheders budgetpraksis: Udbredelse og anvendelse økonomistyring februar

23 forhold til virksomhedens historiske erfaringer fra den forrige budgetperiode. 20 Dette fremmer risikoen for, at der ikke længere er sammenhæng mellem budgettet og virksomhedens strategi. Lægaard og Vest nævner også, at en af de hyppigste strategiske fejl, netop er den manglende sammenhæng imellem strategien og budgettet. 21 Strategisk niveau Taktisk niveau Operativt niveau Figur 5 Styringsniveaumodel Planlægning Planlægningsopgaven er ligeledes på det taktiske niveau og er en naturlig konsekvens af budgettets øvrige opgaver der forudsætter planlægning. Denne planlægning skal resultere i, at de opstillede målsætninger nås. 23 I det ovenfor nævnte eksempel med en målsætning på x antal kr. i omsætning, vil planlægningsopgaven nu resultere i en plan over hvilke produkter og hvor mange, der skal sælges for at nå denne omsætning. 20 Håndbog i økonomistyring, p Strategi i vindervirksomheder p Håndbog i økonomistyring p. 23 oprindelig tilskrives den R. Anthony 23 Håndbog i økonomistyring p

24 Dette formål hører under udarbejdelsesprocessen og skal sikre, at der fastsættes operationelle mål, som der efterfølgende kan styres efter Kontrol Kontrolfunktionen er en den naturlige efterfølger for planlægning og målings opgaven. Her er budgetopgaven nu at styre ved hele tiden at sammenholde planen med resultatet. Afvigelser skal årsagsforklares og begrundes. Det er endvidere erfaringerne herfra, der skal benyttes næste gang budgettet skal revideres eller opstilles for en ny budgetperiode. Kontrolopgaven er tæt knyttet til planlægningsopgaven, og detaljeringsgraden samt periodelængden skal derfor optimalt være forbundne for at optimere læringsudbyttet heraf. 24 Her vil en højere detaljeringsgrad og en kortere budgetperiode give bedre muligheder for at lære af de faktiske resultater. I tredelingen af begrebet budgettering placeres kontrolopgaven i den tredje proces, opfølgning Kapacitetsstyring Formålet med kapacitetsstyring er at sikre, at der er ressourcer til rådighed for at nå de fastlagte mål. Dette sker gennem styring af de kapaciteter, der skal allokeres til de aktiviteter, der kræves for at nå målene. Kapaciteterne kan være knappe eller de kan være overrepræsenteret, men begge dele kræver en styring for herigennem at optimere virksomhedens resultat. Kapaciteterne er, alt andet lige, trinvis variable og kapacitetsstyringen kan muliggøre en bedre udnyttelse af kapaciteterne. Det kunne f.eks. være produktion af varer i en periode 24 Håndbog i økonomistyring p

25 med lavt salg, vel vidende, at salget kommer i en efterfølgende periode, hvor kapaciteterne ikke kan dække denne efterspørgsel Koordination Koordinationsformålet hører naturligt sammen med kapacitetsstyring og skal sikre at de varer, der skal produceres også er de varer, der efterspørges. 26 Zakken Worre beskriver, hvorledes en varetransaktion kan ses som en handlingskæde, der kræver koordination, se Figur 6. Melander nævner, 27 at koordinationen er nødvendig, fordi aktiviteterne hænger sammen funktionelt, tidsmæssigt eller ressourcemæssigt. Figur 6 Varetransaktion set som en handlingskæde i en produktionsvirksomhed Budgettering i chefperspektiv, Zakken Worre, p Håndbog i økonomistyring p Økonomistyring og budgettering som ledelsesform Preben Melander, p

26 Om virksomheden opererer med bufferlagre eller vælger JIT er individuelt, men det er en koordinationsopgave, og som sådan må ledelsen derfor også tage stilling hertil Ressourceallokering Studier viser, at der bruges meget tid i virksomhederne på at skaffe ressourcer til egne afdelinger. 29 Modsat bruger ledelsen meget tid på at identificere slack som følge af forkert ressourceallokering. Det er disse forhandlinger, om de til rådighed værende ressourcer, som ideelt, skal udmunde i at ressourcerne kanaliseres derhen, hvor de giver størst muligt afkast. Men dette er ikke altid tilfældet i situationer, hvor forhandlingsevne, indflydelse og titel, kommer til at vægte højere end de økonomiske cost benefit analyser. Når budgettet er vedtaget følger, at der herefter er givet bevilling til en række af ressourcer. Jens Aaris Thisted skelner her mellem direkte og indirekte disponerede ressourcer, hvor de direkte disponerede ressourcer er ressourcetræk på baggrund af konkrete produktionsplaner og de indirekte er investeringer mm., der ikke kan henføres direkte til konkrete produktionsplaner Informationskilde En vigtig opgave for budgettet er at fungere som informationskilde for de beslutninger og planer, som budgettet er et resultat af. Medarbejderne skal vide, hvad de skal styre efter, og denne information skal være tilgængelig for medarbejderen og gerne løbende, så der kan korrigeres indenfor budgetperioden, hvis der måtte være behov for dette. 28 Budgettering i chefperspektiv, Zakken Worre, p Håndbog i økonomistyring p

27 2.4.8 Motivation Motivation er en vigtig del af budgettets opgave, og motivationen ligger i den antagelse, at et konkret mål motiverer den enkelte til at nå dette mål og ad den vej opnå en form for belønning. Denne belønning kan være i form af en bonus eller forfremmelse. 30 I budgetteringsteorien fortæller bl.a. Hofstede, 31 at motivation i form af præstationsevaluering, er et vigtig grundelement i budgetteringen, hvor budgetter og standardomkostninger tilskynder til overholdelse af disse. Motivationen er en del af hele budgetprocessen, se tidligere Figur 2, fra den indledende udarbejdelse af budgettet til den endelige budgetopfølgning 32. I den første fase, budgetudarbejdelsen, er deltagelse i udarbejdelsen af budgettet motivations-skabende. Der er større forståelse for målene, når den budgetansvarlige selv har været med under udarbejdelsen. I anden fase, budgetmålet, er budgettets sværhedsgrad med til at påvirke motivationen. Her viser undersøgelser, at det optimale er krævende, men opnåelige mål. 33 I den tredje fase, opfølgningen, har præstationsevalueringen motivationsmæssig effekt. Både positive og negative afvigelser påvirker motivationen. Jens Aaris Thisted nævner ikke direkte ordet ansvar, men under formålet motivation, gives der belønning, hvis de fastlagte mål nås. Dermed følger også et ansvar for at nå målene, så det er forfatterens holdning, at ansvar er en vigtig del af formålet motivation. 30 Håndbog i økonomistyring p The Game of budget control, Hofstede, p Artikel Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og motivation?, Sandalgaard og Bukh., p Artikel Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og motivation?, Sandalgaard og Bukh., p

28 2.4.9 Styringskultur Budgettet signalerer styring og ledelse og har forskellig signalværdi overfor virksomhedens interessenter. For virksomhedens eksterne interessenter giver budgettet en opfattelse af økonomisk styring. Et ofte nævnt eksempel er banken, der beder om et budget, men som ikke har den store mulighed for at validere lødigheden af dette. Her er det mere signalværdien om den manglende styring, hvis der ikke foreligger et budget. De interne interessenter kan ud fra budgettet tolke styringskulturen. Er der straf for ikke at nå målene, lægges der planer, og hvem inddrages i budgetteringen? Styringskulturen vil være et resultat, af den prioritering af budgetformålene, virksomheden har valgt Budgetorganisationen Hvem deltager i budgetteringen? Dette afhænger selvsagt af formålet, og hvad virksomheden benytter budgettet til. Melander har opstillet en figur over budgetorganisationen Topledelsen Sideordnet budgetansvarlig Budgetansvarlig leder Budgetstab Medarbejdere Figur 7 Beskrivelse af budgetorganisationen Håndbog i økonomistyring p Økonomistyring og budgettering som ledelsesform Preben Melander, p

29 Deltagere i budgetteringen er defineret således: Topledelsen De budgetansvarlige Funktionsledere Medarbejdere Budgetstaben Også her er deltagere i budgetteringen afhængig af, hvilke formål i budgetteringen virksomheden benytter, men ovenstående er de primære deltagere i budgetteringen. 2.6 Kritikken af det traditionelle budget set fra en Beyond Budgeting synsvinkel Hope og Fraser, der er ophavsmænd til filosofien Beyond Budgeting, fremhæver en række kritikpunkter af det traditionelle budget. Jeg vil nedenfor gennemgå deres kritikpunkter i forhold til budgettets formål. De 3 hovedkritikpunkter er: 36 Budgettering er ressourcekrævende og for dyrt Budgettet er ude af balance med et omskifteligt og konkurrencepræget miljø og opfylder ikke længere ledelsens eller driftsledelsens behov Udbredelsen af gaming the numbers 36 Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap, Hope & Fraser, p

30 2.6.1 Budgettering er ressourcekrævende og for dyrt At budgettering er ressourcekrævende og for dyrt, er en generel påstand og sættes der lighedstegn mellem, at et større ressourceforbrug medfører større omkostninger, så er det ressourceforbruget, der konkluderes på. Sandalgaard og Bukh 37 har undersøgt, om denne holdning blev delt af virksomhederne, og her var der enighed med Hope og Fraser, om at budgettering er tidskrævende og dermed også ressourcekrævende. Denne påstand er ikke relateret til nogle af budgettets specifikke formål og som sådan kan denne kun bekræftes ved ovenstående udsagn samt den kendsgerning, at budgetorganisationen anvender tid og ressourcer på de opgaver, som budgetteringsprocessen fordrer Budgettet er ude af balance med et omskifteligt og konkurrencepræget miljø og opfylder ikke længere ledelsens eller driftsledelsens behov Det andet kritikpunkt er, at budgettet er ude af balance med et omskifteligt og konkurrencepræget miljø. Figur 8 viser, hvordan dette skift fra et stabilt til et ustabilt miljø gradvist er sket gennem de seneste årtier. Nu kræver aktionærerne maksimering af deres indskud, den intellektuelle kapital dominere i forhold til tidligere, forskning og udvikling sker hurtigere, faldene priser pga. globaliseringen, kunderne er illoyale, krav fra ejere og lovgivere om højere etiske standarder. Alle faktorer der påvirker virksomhederne markant. Nedenstående formål er påvirket denne kritik: Planlægning Kapacitetsstyring 37 Danske virksomheders budgetpraksis: Udbredelse og anvendelse, p

31 Ressourceallokering Figur 8 The Changing Business Enviroment 38 Planlægningsformålet er kritiseret for at være for stift i forhold til budgettets periodeopbygning med budgetperioder, der ikke matcher planlægningens krav om fleksibilitet. Kapacitetsstyringen er ligeledes kritiseret for at være ufleksibel i forhold til tidsperioden. Når budgettet er lagt, er det svært at ændre på den besluttede kapacitet. Ressourceallokering er endnu et eksempel på denne kritik, der skyldes at budgettet er lagt lang tid i forvejen. I et omskifteligt miljø kan det være uhensigtsmæssigt at allokere ressourcer op til 1½ år frem i tiden. Budgettet kan være vedtaget i juli og gælde for hele næste kalenderår, derved vil de sidste budgetmåneder være planlagt meget langt frem i tiden. 38 Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap, Hope & Fraser, p. 8 31

32 Det traditionelle budget gør det ikke nemmere at forsøge at ændre planerne pga. bureaukratiet, hvor ledelsen bl.a. så budgettet som berettigelse i stedet for knappe ressourcer Udbredelsen af gaming the numbers Gaming the numbers eller budgetspillet henviser til Hope og Frasers påstand om at det traditionelle budget er et taktisk spil om at opnå de bedste vilkår for egen vindings skyld i budgetprocessen. Dette forklares bl.a. af Claus Jespersen, Claus et al 39, fra KPMG hvor det konstateres at % af virksomhedens udgifter kan henføres til aktiviteter der skal skabe indtægter i de efterfølgende budgetperioder. Det drejer sig særligt om kapacitetsomkostninger, der jo netop er fokus på i det traditionelle budget. Presses de budgetansvarlige fra topledelsen til at komme med bedre resultater, så vil de budgetansvarlige forsøge at opnå, en for dem selv, gunstig position til opfyldelse af disse mål. De klassiske eksempler er her at overbudgettere sine omkostninger eller underbudgetter sine indtægter. Ad den vej vil den budgetansvarlige alt andet lige have nemmere ved at opfylde sine budgetmål. Dette vil igen føre til slack, som topledelsen så skal bruge ressourcer på efterfølgende at minimere. Også Vagn Madsen nævner problemerne med slack 40 og det budgetmæssige spil og stiller også spørgsmålstegn ved om hvor bundet ledelsen er af sin budgettering. I Figur 9 er vist, hvordan medarbejderen kan agere for egen vindings skyld for at maksimere egen bonus. Figuren viser, hvordan bonus påvirker medarbejderen til, at styre sin adfærd mod at maksimere sin bonus. Dette sker gennem en udskydelse af salget til næste periode, hvis medarbejderen alligevel ikke får bonus af at indtægtsføre salget i den aktuelle periode. 39 Beyond Budgeting, Jespersen, Claus et al., RR2004 nr. 4 p Budgettering, Vagn Madsen, p.31 32

33 Figur 9 Motivations og Beløningsproblematik 41 Hope og Fraser benytter denne oversigt til kritik af det traditionelle budget, men det skal påpeges at forudsætningen for denne kritik netop er, at bonus målet har et start- og slutpunkt for hvornår der gives bonus. Dette er ikke altid tilfældet og er en vigtig pointet i kritikken mod Beyond Budgeting. Det traditionelle budget er en kontrakt med de budgetansvarlige, indeholdende: Fast mål Motivation i form af f.eks. belønning Finansiel plan Ressource plan Plan for hvad virksomhedens afdelinger gør for hinanden f.eks. i dag SLA er Rapportering omfanget og hyppigheden af denne specificeres 41 Hope & Fraser (2003), New Ways of Setting Rewards: The Beyond Budgeting Model, California Management review vol. 45, no

34 Ovenstående fører til snyd og dysfunktionelle handlinger, hvoraf nogle eksempler ses nedenfor: Fokus på året ikke det efterfølgende, med mindre årets resultat ikke kan nås. Enron, WorldCom og i Danmark sager som Nordisk Fjer og nyligt IT Factory Budgettet er mere påvirket af politik end strategi Frontline medarbejder skulle kunne tale for sig politisk, i stedet for at argumentere rationelt, hvorfor de havde brug for flere ressourcer eller ønskede at ændre planer. Der sigtes efter lavest muligt mål for at kunne få bonus Hope og Fraser nævner yderligere 6 mål for virksomhedens organisation, beskrevet af ledelsen: Tilfredsstille aktionærerne Tiltrække og fastholde de bedste medarbejdere Være innovativ Minimere omkostningerne Tilfredsstille kunders rentabilitet Vedligeholde effektiv ledelse og fremme etisk rapportering Det traditionelle budget kolliderer med alle ovenstående mål. Derfor mener de, at der er behov for en management model, der eliminerer disse konflikter og støtter ovenstående mål. 2.7 Delkonklusion Hope og Fraser fremhæver en række kritikpunkter af det traditionelle budget. De 3 hovedkritikpunkter er: Budgettering er ressourcekrævende og for dyrt 34

35 Budgettet er ude af balance med et omskifteligt og konkurrencepræget miljø og opfylder ikke længere ledelsens eller driftsledelsens behov Udbredelsen af gaming the numbers Første kritikpunkt omhandlende at budgettet er for dyrt, betragter jeg også som bekræftet, idet undersøgelser, af bl.a. Bukh, viser, at virksomhederne bekræfter dette. At budgettet ikke længere opfylder ledelsens behov, grundet det omskiftelige konkurrencemiljø, kan til dels bekræftes på baggrund af egen generelle viden omkring, at omverden faktisk har ændret sig som påstået. Udbredelsen af gaming the numbers betragter jeg som bekræftet og det begrunder jeg i nedenstående fra gennemgangen af kritikken fra Beyond Budgeting. Det forklares bl.a. af Claus Jespersen, Claus et al 42, fra KPMG hvor det konstateres, at % af virksomhedens udgifter kan henføres til aktiviteter, der skal skabe indtægter i de efterfølgende budgetperioder. Det drejer sig særligt om kapacitetsomkostninger, der jo netop er fokus på i det traditionelle budget. Baseret på ovenstående, konkluderer jeg derfor, at den første hypotese, Det traditionelle budget kritiseres, berettiget, af Beyond Budgeting, som værende opfyldt. Og så må jeg konstaterer at det ikke er ny kritik, mht. Hope og Fraser påstand om gaming the numbers, hvor Vagn Madsen allerede i 1970 nævnte problemerne omkring det budgetmæssige spil og slack. 42 Beyond Budgeting, Jespersen, Claus et al., RR2004 nr. 4 p

36 3 Beyond Budgetting Følgende afsnit omhandlende Beyond Budgeting, er med for at give læserne et indblik i tankerne og principperne i Beyond Budgeting. 3.1 Historien bag Beyond Budgeting Det startede i 1996 med en annonce i magasinet People Magazine, hvor organisationen CAM-I ønskede at skabe kontakt med virksomheder, der ledte efter alternativer til budgettet 43. I 1998 blev Beyond Budgeting Round Table, BBRT, så etableret af bl.a. amerikaneren Jeremy Hope og englænderen Robin Fraser sammen med en række af virksomheder, der alle var kritiske overfor den traditionelle budgetproces 44 og søgte alternativer hertil. I beskrivelsen af hvad Beyond Budgeting er, har jeg valgt at støtte mig til Hope & Frasers definition af Beyond Budgeting. Hope & Fraser definerer Beyond Budgeting som en alternativ management model med et sæt principper, der er baseret på beslutningssituationens behov for front-lines leder 45. Hvad menes der så med det? Beyond Budgeting er ikke et nyt redskab men en filosofi, der påpeger andre ledelsesværktøjer end det traditionelle budget 46. Beyond Budgeting er i høj grad en kritik af det eksisterende budget. Beyond Budgeting er bygget op omkring kritikken af det traditionelle budget. Denne kritik er delt op i to hoveddele, hver med 6 principper som de bærende elementer, se Figur 10. Første del er vejen fra det traditionelle budget til det, som Hope & Fraser kalder the adaptive organization, hvor virksomhedens organisation omstilles til en mere 43 Implementing Beyond Budgeting af Bjarte Bogsnes side Kilde: og Artikel Beyond Budgeting af Jespersen, Madsen og Arildsen KPMG, RR Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap Hope & Fraser, p. xix 46 Artikel Beyond Budgeting af Jespersen, Madsen og Arildsen KPMG, RR

37 omstillingsparat organisation. Denne del er orienteret mod ledelsen i virksomheden. Anden del går videre, og forfatterne benævner denne fase the adaptive and decentralized organizations Figur 10 The Twin Peaks of Beyond Budgeting The adaptive organization Den tilpassende organisation er Hope og Frasers første skridt på vejen til opfyldelse af deres vision med Beyond Budgeting. For at nå dette har forfatterne identificeret nedenstående 6 principper der også kan ses i Figur At sætte mål 2. Belønning af medarbejdere 3. Handlings planlægning 4. Styring af ressourcer 5. Koordinering af handlinger 6. Måling og styring af præstation 47 Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap Hope & Fraser, p

38 Beyond Budgeting Principles enable a Continuous Adaptive Process 6. Measurement and control Fast and open information focuses on learning and encourages ethical behavior 1. Target setting External benchmarks set aspirational medium-term goals 2. Motivation and rewards Relatives rewards based on external benchmarks and evaluated with hindsight reduce gaming Continuous Adaptive Process 5. Coordination one team approach encourage cooperation and excellent customer service 4. Resource management Resource-on-demand approach reduces waste 3. Strategy process A continuous process and more local involvement encourage ambition and fast response Figur 11 Beyond Budgeting principles Principper er opstillet på baggrund af 3 cases, baseret på virksomhederne; Rhodia, Borealis og Svenska Handelsbanken At sætte mål Her er målet(!) at frigøre målfastsættelsen fra de faste kontrakter og ad den vej, forhåbentlig, opnå et bedre resultat, end man ville have opnået via den traditionelle ledelsesmodel. 38

39 Ved den traditionel budget metode blev målene tidligere fastsat på baggrund af finansielle tal i de faste budgetter. Dette skete på bestemte/fastsatte kontrakter, og der var tit tilbageløb, når målene skulle forhandles mellem ledelsen og de enkelte afdelinger. Med Beyond Budgeting skal målfastsættelsen nu ikke længere baseres på, hvad virksomheden nåede sidste år med et evt. tillæg hertil. Nu skal de enkelte teams høres om, hvad de selv mener, det er muligt at nå. For at kunne få et oprigtigt svar, er det her vigtigt, at disse mål ikke kobles op imod præstationsmålinger og/eller belønningssystemer for de enkelte teams. En sådan kobling strider imod tankegangen i Beyond Budgeting, og vil netop øge risikoen for at sætte målene for lavt. Derimod, er mål sat på baggrund af eksterne benchmarks, fra f.eks. konkurrenter i branchen at foretrække. Internt er det også muligt at sammenligne de enkelte teams med hinanden. Hvert team sætter mål for hvor meget, de hver især skal forbedre sig, og dette sammenlignes så internt i virksomheden, hvor det er muligt. Hvad har de så opnået med dette princip? Som Hope og Fraser skriver så resulterede dette i højere mål, men også bedre resultater 48. Dette hænger sammen med, at målfastsættelsen nu sker i de enkelte teams, og at der nu ikke længere skal forhandles med ledelsen, gør processen kortere Belønning af medarbejdere Det andet princip omhandler evaluering og belønning af medarbejderne. Her opstiller Hope og Fraser tre muligheder for, hvordan belønningen kan baseres. Det er følgende: De enkelte teams relative succes Flere parametre på forskellige niveauer i virksomheden Gruppens relative succes 48 Beyond Budgeting How managers can break free form the annual performance trap, Hope & Fraser, p