R s. Initiativet blev varslet i november, og det indeholder en styrkelse af indsatsen mod:

Transkript

1 R s RSM plus er Danmarks 7. største revisions- og rådgivningsvirksomhed med egen IT- og skatteafdeling. RSM plus beskæftiger i alt ca. 200 medarbejdere fordelt på 8 kontorer, og er et selvstændigt medlem af RSM International, en uafhængig kæde af selvstændige revisions- og rådgivningsfirmaer med mere end medarbejdere i 700 kontorer i mere end 90 lande. RSM plus betjener en bred vifte af mindre og mellemstore virksomheder indenfor mange forskellige brancher med revision, regnskab, rådgivning og skat. Nærmere information om RSM plus: RSM International: Forslag til ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og andre love, udkast med høringsfrist 22. februar 2012 Initiativet blev varslet i november, og det indeholder en styrkelse af indsatsen mod: 1. Nulskatteselskaber (fremførsel af underskud, Transfer Pricing (TP) og revisorerklæringer), og indførelse af et loft på kr. 1 mio. for underskudsfremførsel tillagt 60% af positiv restindkomst. 2. Genindførelse af solidarisk hæftelse for selskabsskatter i sambeskatningsforhold. 3. Indførelse af solidarisk hæftelse for kildeskatter af bl.a. udbytter, renter og royalties mv. til lande uden for EU/DBO og målrettet skattely/ beneficial owner m.fl. evt. via gennemstrømningsselskab. 4. Udvidelse af beskatningsgrundlaget for indkomst fra et fast driftssted fx ydelser mellem det faste driftssted (PE) og hovedkontoret i form af tjenesteydelser, renter af indeståender, jf version af OECD-model. 5. De ændrede regler skal have virkning fra og med indkomståret Det foreliggende udkast varsler opstramninger omkring skattemæssige underskud, herunder reduceret fremførselsadgang, præciseringer af mistet fremførselsadgang ved skattefri omstrukturering, jf. fusionsskattelovens 8, stk. 6. Der er flere stramninger på vej målrettet TP. Der indføres objektive og skærpede bøderegler, og disse bliver udvidet til at omfatte indeholdelses- og oplysningspligter. Udvidet PE-beskatning kan for etableringer i Frankrig og Spanien træde i kraft fra I takt med genforhandlinger af DBO indføres 2010-versionen af OECD-model, og dette bevirker en implementering over en årrække for PE uden for skattely m.v. Det bemærkes, at drift af fast ejendom normalt ikke danner et PE, jf. særskilt regulering i OECD-model artikel 6 (PE reguleres af artiklerne 7 og 14). I det følgende kommenterer vi på udvalgte dele og emner.

2 Underskudsfremførsel, begrænsning i modregningsadgang på sambeskatningsniveau Ligningslovens 15 ophæves, og indholdet flyttes til nye 12 til 12 D inkl. i selskabsskatteloven. I fremtiden kan underskud fra tidligere år fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger kr. 1 mio., og et overskydende underskudsbeløb kan fradrages i 60% af årets skattepligtige restindkomst med den virkning, at et selskab ikke kan få restindkomsten nedbragt til under 40%. Uanset størrelsen af fremførte underskud skal der fremskaffes likviditet til brug for betaling af indkomstskatter af 40% af en indkomst, som overstiger kr. 1 mio. Hvis såvel årets sambeskatningsindkomst som fremførte underskud overstiger kr. 1 mio., indtræder begrænsning i modregningen. Resten af de fremførte underskud kan anvendes i et senere år, og fortabes således ikke. Begrænsningen skal ske forholdsmæssigt på alle fremførte underskud i sambeskatningen, altså både på særunderskud og på sambeskatningsunderskud. Begrænsningen af retten til fremførsel af underskud har en afledt virkning på opgørelsen af den skattemæssige værdi af koncernens aktiver efter selskabsskattelovens 11 B (renteloft). Dette medfører en stigning i aktivmassen, hvilket får den yderligere effekt, at rentefradragsbegrænsningen alt andet lige mindskes. Reglen skal have virkning fra og med indkomståret 2013, dvs. i praksis fra udløb af indkomstår pr. 30. april 2012 eller senere. Eksempel (selskab, der ikke indgår i en sambeskatning)

3 Vores bemærkninger De foreslåede ændringer betyder, at selskaber måske allerede for indkomståret 2011 og 2012 bør overveje mulighederne for en skatteoptimering via selvangivelsesvalg fx for at nedbringe underskud for i stedet at udskyde andre skattefradragsvirkninger. Dette har været kendt under foryngelse af underskud før 5- års reglens ophør fra 2002, og som en forberedelse af en skattefri fusion mv. i et senere år. Når der foreligger større underskud bør indkomstopgørelser for 2011 på kalenderårsbasis, og evt. med udløb pr. 30. september 2011, afsluttes set i lyset af det kommende lovforslag, og dets efterfølgende behandling. Erfaringerne tilsiger, at især inden for forskning, biotek, it og bygge-/anlægsnæring kan optimering vise sig nyttig. Underskudsoverførsel ved skattefri omstrukturering Det skal sikres, at der ikke via omstrukturering kan ske overførsel af underskud fra en koncern til en anden. Det skal sikres, at reglerne i fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1. pkt. (hovedregel) om bortfald af underskud ved en skattefri omstrukturering ikke kan omgås. To afgørelser fra Landsskatteretten går imod SKATs hidtidige opfattelse af, at der eksisterer et enhedsprincip. SKAT har i mange år praktiseret, at hverken det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen eller dets sambeskattede datterselskabs underskud fra før fusionen kunne fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen. Senest har afgørelsen SKM LSR underkendt SKATs synspunkt. En ændret affattelse af fusionsskattelovens 8, stk. 6, 1. pkt. skal sikre, at SKATs hidtidige forståelse af enhedsprincip stadig kan anvendes i fremtiden. Det skal sikres, at såvel det modtagende selskabs eget underskud som de med dette selskab sambeskattede selskabers underskud ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen, tilførsel af aktiver eller spaltningen. Ved omstrukturering kun med deltagelse af sambeskattede selskaber kan de underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fradrages uanset hvornår de er opstået. Det er efter 8, stk. 6, 2. pkt. en betingelse, at underskud er opstået under sambeskatningen. Denne undtagelsesregel videreføres i uændret form. Underskudsselskaber, transfer pricing, krav til dokumentation, jf. bek. nr. 42 af 24/ Det foreslås, at SKAT kan pålægge en virksomhed at indhente en revisorerklæring, når TP-dokumentation allerede er indsendt på SKATs anmodning. Det skal dog være en betingelse, at virksomheden har haft kontrollerede transaktioner med en enhed i lande uden for EU og EØS, med hvem Danmark ikke har indgået en DBO, eller at virksomheden ifølge virksomhedens årsrapporter har haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud de seneste 4 år målt på EBIT-niveau.

4 Et pålæg kan kun gives, når det grundlæggende forvaltningsretlige princip om saglighed og proportionalitet er iagttaget og vurderet bl.a. til sikring af, at virksomheder født med en årrække med underskud (biotek m.fl.) ikke uden saglig grund bliver inddraget under et pålæg. Der skal lægges vægt på transaktionernes betydning set i forhold til virksomhedens samlede økonomi. Pålæg kan kun gives, når der er indsendt TP-dokumentation, og denne ikke er åbenbart ufyldestgørende, og der ikke uden videre kan foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Der skal efter forhandling med revisororganisationen udsendes en bekendtgørelse, og i et bilag dertil skal der medtages en erklæringsskabelon baseret på erklæringsbekendtgørelse nr. 668 af 26/ om andre erklæringer med sikkerhed. Der er i udkast punkt og i punkt og i særlig grad fokus på revisors uafhængighed i revisorlovens 24 (bl.a. egenkontrol, selvrevision eller egeninteresse). Udgangspunktet vil være, at en revisorerklæring med sikkerhed om rigtigheden om virksomhedens TP-dokumentation skal indhentes fra en anden revisor end den, som har revideret virksomhedens regnskab og medvirket til at tilvejebringe TP-dokumentationen. Bøder, skærpelser for TP-området og vedrørende oplysnings- og indeholdelsespligter Bødeberegningen skal i højere grad tage udgangspunkt i objektive kriterier og den mulige skattefordel. Myndighederne skal have hjemmel til at forhøje den normale bødestraf, når der er tale om skærpende omstændigheder. Der er lagt op til, at omsætning pr. indkomstår især for TP-området, eller antal medarbejdere/lønsum mv. for indeholdelsespligter, kan anvendes ved udmålingen. For TP-området vil der fremover i praksis blive fastsat et grundbeløb på kr med tillæg af 10% af den foretagne indkomstforhøjelse evt. fastsat skønsmæssigt for hvert indkomstår. Solidarisk hæftelse for selskabsskatter og kildeskatter i sambeskatningsforhold Sambeskattede selskaber hæftede indtil 2005 solidarisk for indkomstskatten inkl. tillæg. Der er efterfølgende indført regler om skattefrie tilskud mellem sambeskattede selskaber, hvilket sammenholdt med skattefriheden for datterselskabsudbytter mv. gør, at koncernens midler kan flyttes mellem koncernens selskaber og væk fra det hæftende selskab. Dette tilsiger, at koncernen også hæfter solidarisk med hensyn til at mindske risikoen for, at SKAT står tilbage med et udækket krav, selvom der i andre dele af koncernen ville være dækning herfor. Ved udbetaling af udbytter, royalties, renter og visse kursgevinster, der er omfattet af begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens 2, stk.1 eller kildeskattelovens 2, stk. 1 skal der indeholdes kildeskat.

5 Pligten påhviler det udbetalende selskab, og dette selskab hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb med mindre dette selskab kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse af skat, jf. kildeskattelovens 69. Der er konstateret tilfælde, hvor det hæftende selskab er placeret på et sidespor i koncernen uden værdier i forlængelse af betalinger evt. via et gennemstrømningsselskab til en ultimativ modtager med hjemsted i et lavskatteland (bl.a. beneficial owner). Der er aktuelt ingen hjemmel til bødestraf for undladt indeholdelse af rentekildeskat, og en sådan hjemmel bliver lovfæstet. Det foreslås derfor, at nationalt sambeskattede selskaber hæfter solidarisk sammen med det udbetalende selskab for alle selskabs- og kildeskatter, jf. kildeskattelovens 69, stk. 1 og 2. Den solidariske hæftelse ophører, hvis et selskab udtræder af sambeskatningen, og derfor udgør den solidariske hæftelse ikke en barriere i forhold til frasalg af selskaber ud af koncernen eller ved en solvent likvidation. Indkomst i et fast driftssted permanent establishment (PE) Dansk skattepligt og et dansk beskatningsgrundlag (indkomst eller enkeltstående indtægt) kræver hjemmel i dansk lovgivning. Et udenlandsk selskab (eller fysisk person) er som udgangspunkt kun skattepligtig af erhvervsindkomst, som kan henføres til et PE i Danmark. Et dansk selskab er som udgangspunkt ikke skattepligtig til Danmark af erhvervsindkomst i et fast driftssted i udlandet, mens en dansk fysisk person kan opnå nedslag i sin danske indkomstskat (oftest credit-lempelse) for den skat, der er betalt til en anden stat af indkomst fra et PE i dette land, dog max. den danske skat fra denne indkomstkilde. Praksis fra OECD-modeloverenskomst indgår i dansk skattepraksis. Artikel 5 indeholder definition af PE, og artikel 7 (TP mv.) samt artikel 14 (frit erhverv) indeholder reglerne for opgørelsen af skattepligtig indkomst for et PE. DBO henholdsvis OECD-modeloverenskomst (artikel 7 i 2008-version anvendes aktuelt) kan lempe eller fritage fra en lovteknisk hjemmel (hovedformål er undgåelse af dobbeltbeskatning). I 2010-versionen af OECD-modeloverenskomsten blev principperne i artikel 7 for opgørelsen af indkomsten for et PE ændret. Dansk lovgivning ønskes tilpasset 2010-versionen, og de detaljerede kommentarer dertil inkl. praksis for TPområdet. Ændringen medfører fx især, at der fremover vil skulle opgøres en TP-værdi af interne tjenesteydelser mellem et PE og hovedkontoret (ejeren af PE udfører ledelse og administration mv.), og at der i visse tilfælde skal opgøres en TPværdi af rente mv. på interne lån. Hovedmålet er, at indkomstopgørelsen for et PE derved i højere grad end hidtil kommer til at svare til indkomsten i et datterselskab.

6 Lovændringen får fra 2013 virkning, når der enten ikke er indgået en DBO (fx Frankrig og Spanien) eller der er indgået en DBO, som bygger på versionen. Indholdet af en konkret indgået DBO har forrang frem for OECD-model. Da de fleste danske overenskomster er indgået før 2010-versionens ikrafttræden, skal disse ældre aftaler fortsat anvendes indtil genforhandling mv. fører til ikrafttræden af reviderede/nye aftaler. Lovændringen skal have virkning fra og med indkomståret Det skal dog være muligt for den skattepligtige at vælge, at ændringerne skal have virkning fra og med indkomståret Vores kommentarer Egenkapitalen i et datterselskab forrentes ikke. Fri kapital i et PE kan sidestilles med egenkapital. Det er i praksis vanskeligt at definere og udskille egenkapital fra lånemellemværende, hvorfor størrelsen af ikke-rentebærende egenkapital kan være usikker. Drift af fast ejendom er omfattet af OECD-model 6, og der er i såvel SEL 2 som i KSL 2 beskatningshjemmel, som er adskilt fra indkomst fra et PE. Regler for PE anvendes dog undtagelsesvis fx for domicilejendomme for et PE. For ejendomme i udlandet, fx Frankrig og Spanien, anvendes den danske skattelovgivning herunder statsskattelovens 4 og 6, og særlove fx afskrivningslov, ejendomsværdiskattelov, ejendomsavancebeskatning. Afsluttende bemærkninger Skatteafdelingen følger nærmere lovgivningsprocessen, og informerer når der nyt. Vi besvarer gerne henvendelser mv., som kan rettes til Jørgen Tind Larsen på mail: jtl@rsmplus.dk og/eller Mikael Risager på mail: mri@rsmplus.dk Skatteafdelingen, februar 2012 R s Jørgen Tind Larsen Senior tax manager jtl@rsmplus.dk Tlf Mobil Disclaimer: Der tages forbehold for fejl og mangler i vort notat, og notatet bør ikke lægges til grund for dispositioner uden forudgående rådgivning. Vi påtager os intet ansvar for tab eller handlinger baseret på indholdet ligesom RSM plus ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl eller mangler.