ABC og Time-Driven ABC

Transkript

1 8. semester, HDR afhandling Institut for Erhvervsøkonomi Vejleder: Jan Bøllingtoft Forfatter: Søren Grynderup Jensen Regnskabsmetoderne ABC og Time-Driven ABC - deres karakteristika og forskelligheder - Med udgangspunkt i et internt regnskabsperspektiv vil der blive belyst hvilke muligheder, herunder også stærke og svage sider, det vil give en virksomhed at benytte ABC eller Time-Driven ABC. Dette besvares med afsæt i en grundig og kritisk gennemgang af de gængse teknikker og analysemuligheder herfor. Handelshøjskolen i Århus, forår 2007

2 HD-R afhandlingen, forår 2007 INDHOLDSFORTEGNELSE: 1.0 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE HVEM BØR INSTALLERE ABC FORDELINGSREGNSKAB HVOR PRÆCIS BØR MAN LAVE ABC FORDELINGS-REGNSKAB ABC FORDELINGSREGNSKAB HIERARKIMODELLEN (PRODUKTER) HIERARKIMODELLEN (KUNDER) ABC OG KAPACITET KRITIK AF ABC OG KAPACITET ABC OG COST DRIVER RATEN VARIABILITET REVERSIBILITET OPDATERING OG KALIBRERING AF ABC KRITIK AF ABC ABC MED KUNDEPERSPEKTIV KRITIK AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE KRITIK AF MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE LØNSOMHEDSANALYSE SAMMENLIGNING AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV OG MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE ACTIVITY BASED BUDGETTERING KRITIK AF ACTIVITY BASED BUDGETTERING TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING VALG AF COST DRIVERE BEREGNING AF DEN PRAKTISKE KAPACITET OG COST DRIVER ENHEDSPRIS KALIBRERING OG OPDATERING AF TDABC TDABC OG BUDGETTERING KRITIK AF TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING SAMMENLIGNING AF TDABC OG ABC KONKLUSION ABSTRACT (ENGLISH) LITTERATURLISTE...76 Søren Grynderup Jensen

3 1.0 INDLEDNING Activity Based Costing (ABC) og Time-Driven ABC (TDABC) er som udgangspunkt omkostningsfordelingsmetoder/-tekniker, som understøtter virksomhedens prissætning ved at identificere og forstå processernes indbyrdes sammenhæng i virksomheden. ABC metoden har dog udviklet sig meget siden slutningen af 1980erne og kan i dag en række metoder og teknikker, der som byggeklodser kan kombineres på forskellige måder. Der er dog nogle grundlæggende principper, som man skal være opmærksom på og forholde sig til. 1 Det aktivitetsbaserede omkostningsregnskab (ABC) fik sit gennembrug i perioden , hvor professorerne Robin Cooper og Robert Samuel Kaplan udgav en række artikler i Harvard Business Review. Artiklerne tog afsæt i kritik af de eksisterende økonomisystemers beslutningsinformationer, som de anså som værende ukorrekte, uaktuelle og aggregeret på et forkert niveau i relation til virksomhedens styringsopgaver 2, hvorimod ABC omkostningsfordelingsmetode/-teknik skulle give virksomheden et mere præcist og aktuelt billede af de enkelte kunders og produkters profitabilitet og derved give et bedre grundlag for strategiske beslutninger. Siden midten af 1990erne har ABC været en del af undervisningen i økonomistyring på danske universiteter og handelshøjskoler. 3 ABC er i dag udbredt i mange større virksomheder på alle forretningsområder. F.eks. bruger Carlsberg 4, Novo Nordisk 5, TDC, Post Danmark, Danske Bank og DSB 6 metoden, og som professor Per Nikolaj Bukh skriver, må man regne ABC som værende en af de mest betydningsfulde innovationer indenfor økonomistyring i de seneste mange år Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 2 Carsten Mejer Plath, Økonomistyring og Informatik, 2005, ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring de nyere økonomistyringsmetoders»titanic«, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 9 Jesper Rybøl - (Logistikkædens ABC)Effektivitet, 2005, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring, side 4, John Eli Andersson Revision og regnskabsvæsen, 2000, Activity Based Costing, side 25 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, indholdsfortegnelsen Per Nikolaj Bukh - Økonomistyring og Informatik, 2005, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC, side 335 Søren Grynderup Jensen Side 1 af 81

4 Mens den teoretiske udvikling af ABC har været intens, kneb det i starten med understøttelsen i regnskabsprogrammerne hvilket betød, at mange virksomheder i begyndelsen var tvunget til at bruge regneark. Dette problem er nu til dels løst, da ABC i dag er understøttet af de fleste regnskabsprogrammer. 8 På trods af de mange teoretiske anbefalinger tyder de seneste undersøgelser på, at den praktiske anvendelse af ABC stadig volder problemer. Indførelsen af ABC har i praksis vist sig at være langt vanskeligere end litteraturen umiddelbart giver indtryk af, og mange virksomheder har givet op. Blandt praktikere bliver der også stillet spørgsmål ved den reelle værdi af ABC i forhold til de omkostninger, der er ved indførelsen og vedligeholdelsen af ABC-systemer. 9 Derudover viser studier, at det ofte kun er de mere grundliggende dele af et ABC-system der indføres, mens de mere komplekse elementer som modellering af ledig kapacitet og bestemmelse af afregningspriser ikke integreres i virksomhederne. 10 Det har været vanskeligt at undersøge, hvor udbredt ABC er i Danmark, og der findes ingen nyere undersøgelser, som viser udbredelsen. 11 Men undersøgelser foretaget i USA i år 2000 viser til gengæld, at omkring 50 % af de adspurgte virksomheder uanset branchen bruger ABC. 12 Desværre beskæftiger artiklen sig ikke med, i hvilket omfang virksomhederne har integreret ABC. Om ABC er tilsvarende herhjemme skal være usagt, men da der har været undervist i ABC metoden de sidste årtier, vil jeg forvente, at ud over de virksomheder, som bruger metoden konstant, vil en del virksomheder formodentlig bruge dele af den på ad hoc basis. I forhold til ABC er TDABC en nyt og forholdsvis ubeskrevet metode. Metoden er udviklet af Robert S. Kaplan og Steven Anderson og beskrevet i bogen Time-Driven Activity-Based Costing fra 2004, som et enkelt og prisbilligt alternativ til ABC, både hvad angår drift og implementering Cuno Bille Christensen og Katja M. Svendsen Revision og regnskabsvæsen, 2002, Økonomi på processer, side 35 og John Eli Andersson samt Revision og regnskabsvæsen, 2000, Activity Based Costing, side 25 9 Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, side 403 samt Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, 2004, Activity Based Costing, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Aktivitetsbaseret Økonomistyring, 2003, side 12 side 9 12 Per Nikolaj Bukh - Økonomistyring og Informatik, 2005, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC, side Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson, # Time-Driven Activity-Based Costing, 2004, side 1 Søren Grynderup Jensen Side 2 af 81

5 1.1 PROBLEMFORMULERING HOVEDSPØRGSMÅL: Hvilke muligheder, herunder belysning af stærke og svage sider, giver det en virksomhed ud fra et internt regnskabsperspektiv at anvende ABC eller Time-Driven ABC, og hvad er de gængse teknikker og analysemuligheder? UNDERSØGELSESSPØRGSMÅL: 1. Hvem bør anvende ABC? 2. Hvor præcis bør et ABC regnskab være? 3. Hvad er filosofien bag ABC? 4. Hvordan er og virker strukturen i ABC fordelingsregnskab? 5. Hvad er en aktivitets Cost Driver rate, og hvad bruges den til? 6. Hvilke problemer giver ABC i forhold til variabilitet og reversibilitet, og hvordan forholder modellen sig hertil? 7. Hvad er de stærke og svage sider i ABC? 8. Hvilke muligheder giver ABC modellen for at behandle lønsomhed på kunder og produkter? 9. Hvilke problemstillinger giver det at bruge ABC til lønsomhedsberegninger? 10. Hvilke muligheder giver ABC i forhold til budgettering? 11. Hvordan er budgettering med ABB anderledes? 12. Hvad er de stærke og svage sider i ABB? 13. Hvem bør anvende Time-Driven ABC? 14. Hvor præcis bør et Time-Driven ABC regnskab være? 15. Hvad er filosofien bag Time-Driven ABC? 16. Hvordan er og virker strukturen i Time-Driven ABC fordelingsregnskab? 17. Hvad er de stærke og svage sider i Time-Driven ABC? 18. Hvilke begrænsninger giver Time-Driven ABC i forhold til ABC med hensyn til teknik- og analysemuligheder? 19. Hvilke ligheder og forskelle er der på ABC og Time-Driven ABC? Søren Grynderup Jensen Side 3 af 81

6 1.2 AFGRÆNSNING Opgaven vil tage udgangspunkt i et internt regnskabs perspektiv. Derimod vil der ikke lægges nogen særlig vægt på management perspektiv, selve implementeringen eller organiseringen heraf. Jeg har valgt at afgrænse mig til udelukkende at skrive om ABC og TDABC samt metoder og analyseværktøjer hertil. Andre fordelingsmetoder, som f.eks. Zakken Worres styringsorienterede regnskabsvæsen, vil ikke blive behandlet. I kritik afsnittene vil jeg dog også fremføre kritik af ABC i forhold til fuldfordelingsprincippet eller dækningsbidragsmodellen, selvom om disse ikke vil blive beskrevet i opgaven. Der vil ikke blive taget højde/hensyn til evt. problemer i forhold til skat eller regler for det eksterne regnskab. 1.3 METODE Opgaven vil tage udgangspunkt i en teoretisk gennemgang af allerede eksisterende teorier og en sammenligning af de beskrevne metoder/teoriretninger. Med kravene til seminarets omfang og den forholdsvis begrænsede tid vil jeg begrænse min søgning til sekundære data fra Handelshøjskolens og Statsbibliotekets artikler, databaser og bøger. Seminariets målgruppe er studerende på HDR niveau og der forventes derfor et godt grundlæggende kendskab til økonomi, management og statistik. Seminariet er forsøgt holdt så objektiv som muligt, men som seminarskriver vælger man af tids-, flow- og pladsmæssige årsager nogle modeller og udlægninger til og andre fra, når man udlægger/gengiver stoffet, hvorved valget af teoristof bliver subjektiv. Jeg vil i det følgende forsøge at forklare mine valg. For at kunne sammenligne ABC metoderne med f.eks. fuldfordelingsprincippet eller dækningsbidragsmodellen skal man finde et begrebsapparat, som giver begge modeller en fair Søren Grynderup Jensen Side 4 af 81

7 behandling. Jeg vurderer, at det ikke giver mening at vurdere dækningsbidrags-/ fuldfordelingsprincippet ud fra ABC-modellen eller omvendt. I begge tilfælde vil den model, som man tager udgangspunkt i, fremstå som den rigtige/bedste. Ud fra det har jeg valgt udelukkende at sammenligne de forskellige ABC modeller/metoder. Jeg har i forhold til ABC valgt at tage udgangspunkt i Kaplan og Coopers model fra Cost & Effect fra 1998, idet modellen er den nyeste og mest gængse. I det omfang, jeg finder det uddybende, vil der komme input fra tidligere ABC modeller. Begrundelsen for at jeg har valgt at bruge hierarkimodellen, som en del af ABC systemet er, at det letter forklaringsprocessen, idet den tydeliggør hvilke aktiviteter, som skal henføres til Cost objekterne, og hvilke der ikke bør henføres. Samtidig bliver en nogenlunde tilsvarende model brugt ved multidimensionelle lønsomhedsanalyse og letter derved også opgaven hermed. Da en ABC model i praksis er næsten identisk for produktionsvirksomheder og servicevirksomheder, har jeg valgt ikke at fravælge nogen af dem, men de fleste eksempler vil for at undgå unødvendig kompleksitet tage udgangspunkt i produktionsvirksomheder. I Kaplan og Coopers Cost & Effect fra 1998 bliver direkte løn og materialer henført direkte til Cost objektet (side 84), mens Hierarkimodellen i afsnit 2.3 fra 1991 fordeler de direkte omkostninger via aktiviteter. Man kan synes, dette er problematisk, men umiddelbart er forskellen i praksis enten ubetydelig eller ikke eksisterende, med mindre man f.eks. benytter modellen til en multidimensionel lønsomhedsanalyse - i så fald skal ABC modellen alligevel justeres hertil. Jeg har taget den mindre udbredte hierarkimodel for kunder med. Dette skal udelukkende ses i sammenhæng med lønsomhedsanalyse. De 2 valgte modeller tager ikke udgangspunkt i modellen, men næsten tilsvarende modeller. Afsnittet om kapacitet er medtaget på trods af den begrænsede udbredelse, fordi jeg ser det som værende væsentligt i forhold ABC s tankegang og relevant i forhold til en sammenligning med TDABC. Derudover er det en del af ABC s løsning på dødsspiral problemet, idet det formindsker/fjerner udsving i priserne som følge af produktionsnedgang. Jeg har valgt at skrive om variabilitetsproblemerne og reversibilitetsproblemerne, idet jeg finder det vigtigt i forhold til at forstå svagheden i ABC systemeti forhold til den almindelige beskrivelse Søren Grynderup Jensen Side 5 af 81

8 af ABC har jeg udeladt en længere beskrivelse af ABC s problemer med kortsigts beslutninger, opdelingen i primære og sekundere aktiviteter, inspirationsanalyser, værdiforøgende/værdinedbrydende aktiviteter, idet jeg mener, at de er regnskabsteknisk uvæsentlige i forhold til et internt regnskabs perspektiv. Til beskrivelse af lønsomhedsanalyse valgte jeg Bukh og Israelsen s model Multidimensionelle lønsomhedsanalyse, fordi jeg anser det som værende den bedste og mest fleksible model i forhold til ABC. Wieses model ABC med kundeperspektiv blev valgt, fordi det var det bedste alternativ jeg kunne finde, og jeg vurderer, at man ved at klippe en hæl og tå vil kunne benytte den med et TDABC system. Samtidig har jeg valgt kun at beskrive overvejelserne i forhold til lønsomhedsanalysen en gang, idet begge modeller i forhold til lønsomhedsanalysen er ens. Activity Based Budgeting (ABB) ligger i et gråzone område i forhold til management, og budgetteringsdelen bliver også beskrevet som et Activity Based Management værktøj. Jeg har dog valgt at gøre det til en del af opgaven alligevel, da jeg mener, det også er relevant i et internt regnskabs perspektiv. Samtidig kan man sætte spørgsmålstegn ved, hvorfor jeg ikke har valgt at tage udgangspunkt i Activity Based Planning and Budgeting (ABP/B). Det blev fravalgt, idet jeg finder, at det ville blive for meget management og derved ville være et problem i forhold til den røde tråd i opgaven. I sammenhæng med ABB beskrives som ofte muligheden for What IF analyser og Transfer Pricing. Dette blev dog fravalgt, idet jeg ikke har fundet litteraturen på området særlig relevant og særdeles tynd i forhold til et internt regnskabs perspektiv. Time-Driven ABC tog jeg med, dels for at have noget relevant at sammenligne ABC modellen med, men også fordi jeg finder det som et spændende alternativ i forhold til ABC. Idet Robert S Kaplan og Steven R. Andersons bog Time-Driven Activity-Based Costing ikke var udkommet på statsbiblioteket eller handelshøjskolens bibliotek den 1. maj 2007, tager jeg ved TDABC udgangspunkt i Per Nikolaj Bukhs artikel De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC. Idet teorien er forholdsvis ny, er mængden af relevant litteratur på området begrænset og selvom jeg anser Per Nikolaj Bukh som værende særdeles kompetent, anser jeg manglen på litteratur til rådighed som værende et problem i forhold til kapitel 5. Kapitlet er beskrevet med udgangspunkt i, at den skulle kunne sammenlignes med ABC. Søren Grynderup Jensen Side 6 af 81

9 2.0 HVEM BØR INSTALLERE ABC FORDELINGSREGNSKAB Virksomheder bør som udgangspunkt kun bruge ABC fordelingsregnskab, når en stor procentdel af virksomhedens samlede omkostninger er indirekte og/eller hjælpeomkostninger, og især hvis disse er stigende. Hvor en stor procentdel af de samlede omkostninger direkte kan henføres til produkterne/kunderne vil virksomheder, som udgangspunkt ikke få eller ikke få nogen væsentlig forbedring af informationen om, hvad de enkelte produkter, produktgrupper, kunder eller kundegrupper koster ved ABC, end de vil kunne få ved brug af et traditionelt fordelingsregnskab. Derudover bør virksomheden have en stor varietet af produkter, kunder og/eller processer for at ABC vil være interessant. Virksomheder med kun et eller meget få produkter vil ikke opnå et mere retvisende billed af omkostningerne med ABC, men virksomheder med et meget stort antal produkter og/eller med en portefølje af produkter, som befinder sig på forskellige stadier i livscyklusen, vil kunne opnå bedre information om omkostningerne for de enkelte produkter. Tilsvarende er det med virksomheder med en meget uhomogen gruppe af kunder, hvor dele af kundegrundlaget kræver meget service, eller enkelte kunder står for en stor del af omsætningen. Her vil virksomheden ved brug af ABC kunne opnå en bedre viden om indtjeningen på den enkelte kunde. Virksomheder, hvor kunderne har mulighed for at tilpasse produkterne efter egnet ønske, vil tilsvarende kunne opnå øget information om, hvad de enkelte tilpasninger koster HVOR PRÆCIS BØR MAN LAVE ABC FORDELINGS- REGNSKAB Formålet med at lave et ABC system er ikke, at det skal være fuldstændig præcist, men derimod være et trade-off mellem omkostninger ved fejl og omkostninger ved præcision. Ifølge Kaplan og Cooper (1998) bør et ABC system alt efter størrelse og kompleksitet almindeligvis have mellem forskellige aktiviteter 15, men hvis systemet primært skal bruges som et fordelingsregnskab, kan et sted mellem 10 og 30 aktiviteter være tilstrækkeligt til at opnå 14 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Søren Grynderup Jensen Side 7 af 81

10 en fejlmargen på de enkelte produkter på mellem 5-10 %, forudsat at man får lavet et gennemtænkt ABC regnskab. Det anbefales endvidere, hvis man kun skal bruge det til fordelingsregnskab, at man ignorerer aktiviteter, som tager mindre end 5 % af et individs eller en maskines tid, fordi omkostningen ved de ekstra registreringer ikke står målt med værdien af den formindskede fejlmargen ABC FORDELINGSREGNSKAB I den mest basale form er formålet med et regnskab at holde styr på virksomhedens indtægter og udgifter. Mens indtægterne er nogenlunde direkte relaterbare til de produkter/ydelser, som virksomheden frembringer og til kunderne, er udgifterne knyttet til virksomhedens anskaffelser, såsom medarbejdere, maskiner, råvarer, bygninger, biler osv. og kan derfor i noget omfang ikke relateres direkte til kunder og/eller produkter. 17 For at kunne vurdere lønsomheden af virksomhedens aktiviteter og kunder, må virksomheden nødvendigvis kunne knytte dens anskaffelser til de produkter/ydelser, som den frembringer. Formålet med ABC fordelingsregnskab er at knytte flere indirekte omkostninger til de produkter/ydelser, som der frembringes, mens direkte omkostninger henføres direkte til produkterne, som man gør ved en almindelig dækningsbidragsmodel. I modsætning til f.eks. professor Zakken Worre, mener Kaplan ikke, at det almindelige regnskabssystem kan levere de nødvendige registreringer til alle regnskabsvæsenets opgaver. ABC vil almindeligvis trække på virksomhedens regnskabssystems registreringer, men skal køre som et særskilt modul i regnskabsprogrammet. Hvis ABC ikke understøttes i regnskabsprogrammet eller virksomheden ikke ønsker at købe adgang til dette modul, kan de evt. bruge et regneark. 18 Modellen arbejder som oftest med ex post data, men det er muligt at anvende den med ex ante data, men her vil man som oftest anvende Activity Based Budgetting (ABB). 16 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 2 18 Ivan Friis - Økonomistyring og Informatik, 2005, Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder, side 423 Søren Grynderup Jensen Side 8 af 81

11 De 4 grundlæggende begreber i ABC er: Aktivitet Cost Pools Cost Drivers Cost Objects 19 Hvor aktivitet er de af virksomheden fundne/definerede handlinger udført af en maskine eller en person, der påfører et træk på en eller flere ressourcer (Cost Pools). De enkelte aktiviteter i virksomheden fremkommer ved, at virksomheden laver en systematisk gennemgang af dens hovedaktiviteter og så udvælger et antal aktiviteter, som giver et nogenlunde retvisende billede af aktiviterne der udføres i virksomheden. Man bør stræbe efter, at aktiviteterne er så ensartede som muligt, forstået således at de Cost Pools, som indgår i aktiviteten, varierer mindst muligt fra gang til gang, og at de er uafhængige af hvilken Cost Objects de udføres for, hvilket gør det muligt at bruge en hurtig og billig Cost Driver. Jo mindre homogene aktiviteterne er, jo flere aktiviteter skal der som regel til, hvilket betyder større omkostninger til konstruktion og drift af systemet, samt en større antal målefejl, enten som følge af vanskeligheder ved at identificere omkostningerne til de mange aktiviteter eller tællefejl/registreringsfejl - begge kan medføre at Cost Objekterne over- eller undervurderes. 20 En aktivitet vil reelt ofte bestå af mange aktiviteter, f.eks. kan/vil aktiviteten kundeordre, kunne bestå af aktiviteterne plukning af varer på lager, klargøring af pakke til afsendelse, forsendelse osv. En aktivitet kan f.eks. være lagerhåndtering, kundeadministration, produktionsplanlægning, produktion, kvalitetskontrol, fakturering, telefonbetjening, uddannelse, betjening af kunder osv. Uanset på hvilken måde aktiviteterne fastlægges bør man oprette et aktivitetskatalog - en oversigt over hvorledes aktiviteterne er defineret, hvor data kommer fra, og hvilke egenskaber de har. Hvis man anvender et regnskabssystem beregnet til at håndtere et ABC regnskab, vil dette normalt være en standardfunktion John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Srikant Datar og Mahendra Gupta, Accounting Review, Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing, 1994, side og Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 43 Søren Grynderup Jensen Side 9 af 81

12 Coopers og Kaplan delte i Design of a Cost Management Systems fra 1991 aktiviteterne op i en hierarkimodel, hvor de sorterede aktiviterne på 4 aktivitetsniveauer i forhold til, hvor tæt aktiviteten er på produktet (se evt. figur 2, side 15). Dette er strengt taget ikke nødvendigt, hvis systemet udelukkende har til formål at være et fordelingsregnskab, men det giver et godt billede af virksomhedens omkostningsstruktur procesopdelt, og gør det derved lettere at forstå i forhold til virksomhedens almindelige regnskab, som typisk vil være artsopdelt. Derudover benytter de fleste ABC regnskabsprogrammerne denne procesopdeling. 22 De fleste virksomheder vil have nogle hundrede omkostningskonti i henhold til finanskontoplanen, og det er derfor nødvendigt at foretage en aggregering af omkostningsarterne i forhold til finansbogholderiets kontoplan til ressourceomkostningskategorier (Cost Pools). Cost Pools/ressource puljer er virksomhedens ressourcer, og som gennem aktiviteterne tilfører/skaber værdi til produkter eller kunder. En Cost Pool svarer lidt til en udvidet stykliste/belastningsenhed, som indeholder en række forskellige omkostninger, som f.eks. lokaler, energi, repræsentation, markedsføringskampagner, lys og varme. Cost Poolen afspejler produkternes træk på ressourcerne gennem aktiviteterne. Ifølge Coopers og Kaplans The Rule of One vil en given ressource, hvis der er mere end en af denne, variere med en aktivitet eller en handling, selvom den ikke på forhånd er defineret eller tydeliggjort i forhold til aktiviteten. 23 I forhold til aggregeringen af ressourcerne er det vigtigt at tage så meget hensyn som muligt til variabilitet og reversibilitet for at undgå, at man får defineret ressourcepuljerne sådan, at de ikke korrelerer med Cost objekterne, eller begrænser hvorledes de kalkulerede omkostninger kan benyttes i forhold til aktivitetsændringer og/eller tidshorisont. Problemstillingen vil f.eks. opstå, hvis ABC danner grundlag for aktivitetsbaseret budgettering. Dette er dog sjældent særligt realistisk at undgå sammenblanding, da de enkelte Cost Pools som oftest vil indeholde omkostninger fra mange forskellige konti i finanskontoplanen med forskellig variabilitet og reversibilitet. F.eks. vil 2 medarbejdere i samme afdeling med samme jobfunktion 22 John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Carsten Mejer Plath, Økonomistyring og Informatik, 2005, ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring de nyere økonomistyringsmetoders»titanic«, side 122 Søren Grynderup Jensen Side 10 af 81

13 men med forskellig anciennitet ikke kunne være i den samme ressourcepulje for selvom variabiliteten er den samme, vil forskellige opsigelsesvarsler give problemer i forhold til reversibiliteten. 24 For at kunne udføre en given aktivitet skaber man et ressourceforbrug fra en eller flere Cost Pools. Sammenhængen mellem aktiviteter og Cost Pools skabes enten ved direkte måling eller indirekte estimering af trækket på ressourcerne. Den direkte måling foretages ved opgørelse af aktiviteternes ressourcetræk, mens den indirekte estimering anvendes, når en pulje af indirekte produktionsomkostninger indeholder flere forskellige aktiviteter. Her er man, ligesom ved brug af Full Cost metoden, nødt til at estimere den enkelte aktivitets andel af omkostningerne ud fra aktivitetens andel af puljen. 25 Alle omkostninger i en given afdeling skal defineres og overføres til Cost Pools. Cost Pools måles i kroner. Cost Drivers er ABC s fordelingsregnskabs fordelingsnøgle, som afspejler hvor stor en del af en given aktivitet, der skal pålægges et Cost Objekt. Cost Driveren udspringer af tre forhold. For det første en måling, dernæst fokusering på korrelationen mellem aktiviterne og Cost Objekterne, og til sidst fokus på den ændring i adfærdsmønster Cost Driveren forårsager. 26 Der skelnes i ABC terminologien typisk mellem 3 typer af Cost Drivers: Transaktionsdrivere Varighedsdrivere Direkte måling 27 Transaktionsdrivere bruges når alle Cost Objekts (Produkt/Serviceydelse) trækker på aktiviteten på samme måde, og kan derfor reelt set bare tælles sammen og herefter dividere med antallet for 24 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 8-9 Søren Grynderup Jensen Side 11 af 81

14 at beregne, hvor stor procentdel af de samlede aktiviteter som skal påføres de enkelte Cost Objekts. Som eksempel kan nævnes fakturering. Hvis omkostningen ved aktiviteten fakturering stort set er den samme uanset kunden/ordren, vil det være logisk, at Cost Drivers for fakturering er en transaktionsdriver. Tilsvarende kan f.eks. omstilling af nogle maskiner være en transaktionsdriver, når omkostningen ved omstilling altid er nogenlunde den samme. Varighedsdrivere er modsat transaktionsdrivere en Cost Drivers, hvor den tid den pågældende aktivitet tager, er meget forskellig alt efter Cost Objekt, og hvor der derfor er en god korrelation mellem tid og omkostningen ved aktiviteten. Som eksempel kan nævnes, den tid kvalitetskontrollen af print tager kan varierer meget alt efter produkt klasse og/eller antallet af komponenter på det pågældende print. Eller en låneansøgning i en bank, hvor nogle sager blot er en ekspeditionssag mens andre kræver en grundig undersøgelse/vurdering. Direkte måling er de tilfælde, hvor aktiviteten ikke meningsfyldt afspejles i antal eller tid. Her kan det være nødvendigt at henføre omkostningerne i hvert enkelt tilfælde ved at måle aktiviteternes træk på ressourcerne, for eksempel ved hjælp af arbejdssedler. Sidstnævnte metode er så absolut den dyreste og også den mest præcise, men vil i de virksomheder, som ikke forvejen bruger arbejdskort, være såvel administrativ og omkostningsmæssigt en dyr løsning. 28 Det kan dog i nogle tilfælde være muligt at undgå de direkte målinger ved i stedet at lave et kompleksitetsindeks. Fremgangsmåden er ved hjælp af målinger i kortere eller længere perioder, interviews eller skøn at danne et estimat over, hvordan aktiviteten opfører sig. Som eksempel hvis man forestiller sig, at man har 4 produkter og aktiviteten indkøb af varer af produkterne A, B, C og D. Hvis man bruger produkt A som indeks 100, koster det tilnærmelsesvis 125, 150 og 75 at købe ind til B, C og D. En anden løsning kunne være at lave 4 indkøb af varer aktiviteter altså indkøb af varer til produkt A, til produkt B, til produkt C og til produkt D. Dette vil reducere aggregeringsfejlen tilsvarende ved brug af et kompleksitetsindeks, men det vil øge omkostningerne ved konstruktion og drift af systemet samt sandsynligvis betyde flere fejlmålinger Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Søren Grynderup Jensen Side 12 af 81

15 Cost Object er det produkt, den serviceydelse, det projekt eller den kunde, man ønsker at relatere omkostningerne til. 30 Figur 1 viser sammenhængen mellem de ovennævnte begreber. Som det fremgår, er ABC en cause and effect model, og den giver mest mening, hvis man læser den fra højre mod venstre, hvorved produktionen af Cost Objektet bruger aktiviteterne, som trækker på en eller flere Cost Pools. I nedenstående figur vises, at Cost Objektet Produkt A bruger aktiviteten fakturering, som trækker på Cost Poolen, det administrative personale. Cost Driveren bestemmer, hvor meget Produkt A skal belastes med fra aktiviteten fakturering via Cost Driveren, som her er Antal kundeordrer. FIGUR 1: Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, side 13 Som det er vist ovenfor, er ABC i princippet ganske enkelt og fleksibelt, men i praksis er det et stort arbejde at etablere og vedligeholde. Et ABC system skal tilpasses den enkelte virksomhed, og første skridt på vej mod implementering af et ABC system vil være, at virksomheden beslutter, hvilke Cost Objekts (kundelønsomhed, produktpriser mv.) projektet skal fokusere på. 31 Herefter skal den identificere hvilken hovedaktiviteter der udføres i organisationen/den udvalgte afdeling, samt disse aktiviteters karakteristika, herunder valg af Cost Drivers og Cost Pools. Mange virksomheder vil være fristet til at gennemføre et pilotprojekt for at høste nogle erfaringer før en egentlig implementering. Dette kan i praksis være meget svært at gennemføre, da 30 John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Cuno Bille Christensen og Katja M. Svendsen Revision og regnskabsvæsen, 2002, Økonomi på processer, side 34 Søren Grynderup Jensen Side 13 af 81

16 analysen af hovedaktiviteter skal indeholde alle de Cost Pools/ressourcer, som aktiviterne trækker på for at give reel mening. Serviceafdelinger som f.eks. Regnskab, IT og HR vil derfor alligevel blive omfattet, ligeledes vil det være svært/umuligt at beregne acceptable Cost Drivere, hvis man ikke har tal på, hvor meget den udvalgte afdeling trækker på de interne serviceafdelinger HIERARKIMODELLEN (PRODUKTER) Med baggrund i Casestudier foreslog Cooper og Kaplan i 1991, at virksomhederne, efter at have identificeret hovedaktiviterne i virksomheden, skulle klassificere aktiviteterne på 4 niveauer, for derefter at belaste Cost Objekterne med ressourcetrækket fra enheds-, serie-, og de produktrelaterede aktiviteter. Figur 2: Cooper og Kaplan - Hierarkimodellen Ivan Friis - Økonomistyring og Informatik, 2005, Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder, side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Design af et aktivitetsbaseret regnskabssystem, Side 6 Søren Grynderup Jensen Side 14 af 81

17 Af de 6 virksomheder i Aktivitetsbaseret økonomistyring bruger kun 3 af de 6 virksomheder, hierarkimodellen, og 1 af de 3 andre overvejer at indføre den ved næste revision af ABC modellen. 33 Som det fremgår af figur 2 skal virksomhedens ressourcer (Cost Pools) fordeles til henholdsvis facilitetsbevarende aktiviteter, produktrelaterede aktiviteter, produktserie relaterede aktiviteter og produktenhedsrelaterede aktiviteter. For virksomheden gælder det om at få fordelt så mange af deres omkostninger/ressourcer som muligt på de laveste niveauer i hierarkiet, for derved at få dem placeret så tæt som muligt på det Cost Objekt, de har tilknytning til og derved opnå den mindst mulige fejlmargen. De produktenhedsrelaterede aktiviteter udgør for en stor del af de omkostninger, som man i det klassiske regnskab kalder direkte omkostninger, såsom arbejdskraft, materialer og energi, hvilket i det klassiske regnskab almindeligvis vil være betragtet som direkte omkostninger. Begrebet er dog bredere defineret i ABC, hvor omkostninger, som kan henføres direkte til maskinerne, også pålægges Cost Objektet, hvilket bl.a. vil sige afskrivninger. Produktrelaterede aktiviteter omfatter derfor i denne model de direkte omkostninger. Modsat ABC s model fra Cost and Effect fra 1998, som henfører direkte omkostninger direkte til Cost Objektet. Hvis man anvender Cost and Effect modellen fra 1998 vil de produktrelaterede aktiviteter udelukkende bestå af de omkostninger, som kan henføres direkte til maskinerne. Produktserie relaterede aktiviteter indeholder de omkostninger, som er tilknyttet det at producere en serie af varer uanset antallet. Det er typisk omkostninger som op- og omstilling af maskiner, indkøbsordre, inspektion - altså omkostninger, som er relateret til serien ikke antallet i serien. Når omkostninger på et overliggende niveau skal fordeles til Cost objekterne, vil dette altid ske arbitrær, idet omkostningerne på f.eks. serieniveauet ikke varierer med ressourceforbruget på det underliggende niveau og tilsvarende med højere niveauer, hvorved man beregner omkostningen, som skal allokeres til det pågældende Cost Objekt som en gennemsnitsberegning pr. produkt i forhold til den pågældende aktivitet Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring Søren Grynderup Jensen Side 15 af 81

18 De produktrelaterede aktiviteter indeholder de aktiviteter, som gør det muligt at producere og sælge Cost Objekterne. Disse omkostninger kan spores til de enkelte produkter men er uafhængig af, hvor mange serier og enheder, der produceres. Det er omkostninger som udarbejdelse af styklister, procesdesign, testrutiner og udarbejdelse af produktforbedringsspecifikationer. De facilitetsbevarende aktiviteter indeholder de fællesomkostninger, der overordnet er forbundet med at drive en virksomhed, og som ikke varierer med Cost Objekterne. Det er f.eks. omkostninger som virksomhed- og personaleledelse, forskning og udvikling af nye produkter, vedligeholdelse af bygninger, økonomistyring, skat og kantinedrift. Som hovedregel fordeles disse ressourcer ikke til Cost Objekterne 35, men hvis man skulle ønske det, kan det gøres arbitrær. Dette kan dog ikke anbefales, idet det kan medføre, at man stopper produktionen af produkter, som er rentable, men som ikke kan betale den del af de facilitetsbevarende aktiviteter, som virksomheden har skønnet skulle dækkes heraf. De resterende produkter skal herefter dække en endnu større del af fællesomkostningerne, hvorved der igen kan være produkter, som ikke er rentable. Dette kan udvikle sig til den såkaldte dødsspiral, hvor færre og færre produkter skal dække fællesomkostningerne. 2.4 HIERARKIMODELLEN (KUNDER) Der fokuseres i mange virksomheder på at opbygge gode relationer til kunderne, hvilket kan indebærer nye og nogle gange dyre aktiviteter og dette kan/bør der sættes fokus på, om man reelt får betaling for disse ydelser. Differentiering gør det vanskeligere at vurdere hvilke kunder, som er rentable. Som beskrevet i kapitel ABC fordelingsregnskab - kan et Cost Objekt også være en kunde, og ligesom i kapitel 2.3 Hierarkimodel (produkter) er der også en model for kunder. Hierarkimodellen for kunder er ikke i samme omfang et standardmodul i ABC, men den har til formål at identificere de kunderelaterede omkostninger og henføre dem via aktiviterne på de med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 51 Søren Grynderup Jensen Side 16 af 81

19 forskellige hierarkiske niveauer til kunderne. Hovedformålet hermed er at opnå større viden om indtjeningen på de enkelte kunder eller kundegrupper gennem lønsomhedsanalyser. Figur 3: Per Nikolaj Bukh, - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, 4.4 Relationship Costing side 9 Aktiviteterne på ordreniveau omfatter de omkostninger, som kan henføres direkte til salget, behandlingen og leveringen af den enkelte ordre. Det kan være aktiviteter som indtastning af ordre, forsendelse, pakning, fakturering osv. Derudover vil man i forhold til lønsomhedsanalyser også indtægtsføre indtægter fra salget, men mere om det i kapitel 3.0 og 3.1. Aktiviteter på kundeniveau vedrører de omkostninger, som kan henføres direkte til kunden, men som ikke kan henføres til ordreniveauet. Det er aktiviteter som f.eks. sælgers kundebesøg, udsendelse af vareprøver, kredit, kreditgodkendelser, mængderabatter og klager. Aktiviteter på kanalniveau omhandler de omkostninger, som opretholdes for at betjene kunderne gennem distributionskanaler. Det er omkostninger til Lagre, transportomkostninger, brochurer, kataloger eller omkostninger til at opretholde kunderelaterede lagre, som ikke kan behandles på et lavere hierarkisk niveau. Aktiviteter på markedsniveau udføres for at behandle bestemte grupper af kunder. Det omhandler f.eks. aktiviteter, der har til hensigt at tiltrække nye kunder eller bevare de nuværende. Det omfatter omkostninger til annoncering, forsikring, markedsføring, messedeltagelse osv., som ikke kan behandles på et lavere hierarkisk niveau. Søren Grynderup Jensen Side 17 af 81

20 2.5 ABC OG KAPACITET De hidtidige overvejelser har primært været knyttet til at få beregnet omkostningerne ved aktiviteterne og hvordan disse henføres til Cost objektet via Cost driverne. I dette kapitel vil jeg beskrive en af ABC filosofiens mere teoretiske områder - behandling af kapacitet. Af de 6 omtalte danske virksomheder i Aktivitetsbaseret økonomistyring er der ingen, som har valgt at benytte ABC kapacitetsfilosofi fuldt ud men Novozymes bruger den i produktionen, resten har af ledelsesmæssige eller af andre årsager fravalgt eller undladt at bruge ABC metodens behandling af kapacitet. Metoden bliver som oftest brugt af virksomheder, som ønsker at sætte fokus på ledig kapacitet, bruge ABC i forhold til budget og/eller beregne Cost Driver raten under hensyn tagen til, at man af andre årsager har valgt at have ledig kapacitet. 36 Kaplan og Coopers anbefaler i forhold til ABC, at man benytter den praktiske kapacitet, hvorved kapaciteten er den tid, som ressourcen/aktiviteten står til rådighed inden for den definerede arbejdstid fratrukket den tid, der benyttes til reparation, vedligeholdelse (maskiner), sygdom, efteruddannelse, ferie, etc. (personel). 37 Ved fastlæggelsen af praktisk kapacitet på personale anbefales det, at man bruger en delperiode inden for de sidste 12 til 24 måneder med høj aktivitet men uden synderlig forsinkelser, kvalitetsproblemer eller stresset personale som fingerregel bør man forvente et tab på ca % i forhold til den teoretiske kapacitet både for maskiner og mennesker. For en medarbejder med en defineret arbejdstid på 37 timers pr. uge, vil den praktiske arbejdstid formodentligt være omkring 28 timer. 38 Ud fra ABC tankegangen bør kun den forbrugte kapacitet, som typisk befinder sig i den hierarkiske models (figur 2) produktenhedsrelaterede aktiviteter, henføres direkte til Cost Objektet. Udover denne oprettes der en ekstra aktivitet til den ledige kapacitet (ubrugte ressourcer), som skal henføres i henhold til formålet hermed, hvilket oftest vil være på et højere niveau i den hierarkiske model - typisk til de produktserie relaterede aktiviteter, hvis maskinen er 36 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Ivan Friis, Valg af cost driver rate: Kapacitetsbegreber og designkriterier, Økonomistyring og informatik, 2006, side Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side 127 Søren Grynderup Jensen Side 18 af 81

21 særbestemt til en bestemt produkttype eller til de produktrelaterede aktiviteter, hvis den benyttes af alle produkterne. 39 Figur 4: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 58 Som eksempel kan nævnes et trykkeri, som kun benytter halvdelen af deres kapacitet på deres trykkerimaskine. Denne virksomhed vil udover aktiviteten trykning, også skulle have en aktivitet ledig kapacitet ved trykning, som skal indeholde halvdelen af afskrivningen på trykkerimaskinen. Det skal dog ikke forstås således, at det som udgangspunkt er ønskeligt, at kapaciteten matcher den nuværende kapacitetsefterspørgsel, og ABC filosofien tager heller ikke stilling hertil - Kaplan og Cooper skriver, at man evt. kan gøre en person ansvarlig for ledige kapacitet, hvis man ønsker at sætte fokus herpå. Den ønskelige kapacitet afhænger som regel af ressourcernes reversibilitet og delelighed med aktiviteten, samt forventningerne/ønskerne til det fremtidige aktivitetsniveau under hensyntagen til nødvendigheden af f.eks. oplæring o.l KRITIK AF ABC OG KAPACITET ABC s behandling af kapacitet skal mest ses i beslutnings øjemed og har til formål at sikre, at der ikke vil blive taget forkerte beslutninger, som kan resultere i, at man stopper produktionen af indtægtsgivende produkter og kommer ud i dødsspiraleffekten. Derudover kan den synliggøre virksomhedens ledige kapacitet og derved mulighederne for produktionsudvidelser eller evt. omkostningsreduktioner, og den klarer i teorien begge dele ganske udmærket. I praksis har som sagt 5 af de 6 virksomheder i bogen Aktivitetsbaseret økonomistyring helt fravalgt dette, og den sidste bruger det udelukkende i produktionen. 39 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Søren Grynderup Jensen Side 19 af 81

22 Cooper og Kaplan antager i teorien, at det er muligt at opgøre den ledige kapacitet på såvel ressource- som aktivitetsniveau. Det må formodes, at man vil komme frem til den samme kapacitet, men dette vil som oftest ikke være tilfældet, da kapaciteten på de enkelte ressourcer sjældent vil være tilstrækkeligt afstemt, og derved vil kapaciteten være usammenlignelig. Tilsvarende må det antages, at personalet som oftest vil kunne varetage forskellige opgaver, og derved vil de kunne udføre opgaver ved forskellige aktiviteter. Herved kan den samlede kapacitet for alle aktiviteter være større end den reelle samlede kapacitet. Parallelt med ovenstående vil det kunne betyde, at man belaster produkterne forkert, da den samlede kapacitet bliver for høj, og derved bliver der for meget ledig kapacitet i forhold til det reelle ABC OG COST DRIVER RATEN Når man ex post beregner Cost Driver raten på en aktivitet, f.eks. prisen på at udskrive en faktura, er det forholdsvis nemt, når man har indsamlet de nødvendige data, og hvis Cost Driveren er en transaktionsdriver, tager man de samlede ressourceomkostninger på aktiviteten og dividerer med antallet, og man får derefter en pris pr. stk. eller en timepris da ABC regner Cost Driver raten som et gennemsnit, er prisen på alle Cost Objekterne den samme. 41 Hvis man vælger at bruge ABC tankegangen om ledig kapacitet, vil det kræve en yderligere opdeling, hvorved man fjerner de ressourceomkostninger, som bør henføres til Aktiviteten for denne ledige kapacitet. Det giver ikke umiddelbart nogen mening at beregne Cost Driver raten, hvis den brugte målemetode er en varighedsdriver eller direkte måling, da man her må man vurdere prisen på hver enkelt aktivitet. 40 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Ivar Friis, Økonomistyring og Informatik, 2004, Hvornår bør en ABC-model indeholde information om kapacitetsrelaterede resursers grader af variabilitet og reversibilitet, side 539 Søren Grynderup Jensen Side 20 af 81

23 Figur 5: Ivar Friis, Økonomistyring og Informatik, 2004, Hvornår bør en ABC-Model, side 539 I forhold til den beregnede Cost Driver rate på en aktivitet registrerer ABC systemet ikke kapaciteten, hvorved den i modsætning til den danske tradition ikke beskæftiger sig med de kapacitetsrelaterede ressourcers dellighed. Dette betyder, at når der anvendes ABC filosofi om ledig kapacitet, vil den i modsætning til den viste figur 5, vise udgifterne som værende et lineær forhold mellem ressourcetrækket og aktivitet. Coopers og Kaplan nævner i The Design of Cost Management System fra 1991 problemet 42, men de vælger formodentligt grundet ABC s ønske om at forenkle/skabe gennemsigtighed, at se alle omkostninger som lineær, selvom de vedgår at nogle aktiviteter som f.eks. løn til medarbejder springer som vist i ovenstående figur 5. For at lave et simpelt eksempel kan man forestille sig en aktivitet bestående af en ansat, som fremstiller produkt A. Den praktiske kapacitet er sat til 10 produkter pr. uge, og den ansattes løn er kr. pr. uge. Hvis vi forestiller os, at der i uge 1 er behov for 8 stk., vil Cost driver raten være kr./8 = kr., hvis man ikke anvender ABC filosofi om ledig kapacitet, og ( kr kr.)/ 8 = kr. hvis der anvendes ABC filosofi om ledig kapacitet (her vil de kr. blive afsat til ledig kapacitet). 2.7 VARIABILITET ABC systemet opererer ikke med faste og variable omkostninger i traditionel forstand, men med ressourcer på forskellige hierarkisk niveauer samt direkte og indirekte omkostninger, hvorved det 42 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, The Design of Cost Management Systems, 1991, side 276 Søren Grynderup Jensen Side 21 af 81

24 umiddelbart kan være vanskeligt at beregne de marginale omkostninger ved en stigning eller et fald på en aktivitet. 43 For at løse problemet i forhold til kortsigtede beslutninger, f.eks. en specialordre, som ikke påvirker den almindelige prissætning, har Cooper og Kaplan foreslået, at man evt. kan markere de enkelte aktiviteter med et V (variable) eller et F (faste) i forhold til, hvordan aktivitetens omkostninger varierer med aktivitetsudsving på kort sigt men de understreger samtidigt, at de er klar over, at variabiliteten i praksis er på ressourceniveauet REVERSIBILITET En anden dimension, som ABC modellen kan suppleres med, er reversibilitet. Reversibilitet handler almindeligvis om, hvor hurtigt en virksomhed kan skille sig af med en ressource, og reversibilitet bliver derfor normalt målt i tid. I Kaplan og Coopers Cost og Effekt fra 1998 foreslås en model, hvor man ved hjælp af en kodificeringsskala fra 1 til 5 kan opdele sine ressourcer efter, hvor hurtigt en udgift kan tilpasses et lavere aktivitetsniveau hvor 1 f.eks. er elektricitet og vand, og 5 f.eks. er en specialudviklet maskine, som kun kan bruges til et produkt, og som ikke kan sælges. Men i modsætning til den almindelige holdning, hvor det udelukkende er et spørgsmål om opsigelsesperiodens længde, udvider ABC begrebet således, at man også kigger på multifunktionaliteten i ressourcen. Altså er et produkt reversibilitet en sammensmeltning af opsigelsesperiodens længde, og hvor mange aktiviteter en ressource kan bruges til og derved skabe indtægtsforøgelse et andet sted i virksomheden, hvis man vælger at indstille den pågældende aktivitet. Derved kan en 2 i ABC være en multifunktionel ressource med et meget langt opsigelsesvarsel, som f.eks. en usælgelig specialudviklet maskine, der kan varetage mange forskellige 43 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side 93 Søren Grynderup Jensen Side 22 af 81

25 opgaver/aktiviteter i virksomheden og skal/bør derfor ikke regnes som en sunk cost, hvis en af de aktiviteter den fremstiller indstilles OPDATERING OG KALIBRERING AF ABC Som tidligere nævnt kan ABC anvendes som en engangsforseelse eller som en tilbagevendende del af ens økonomistyring. Hvis virksomheden ønsker at bruge ABC modellen over en længere periode og det skal forblive et værdifuldt økonomistyringsværktøj, må virksomheden sikre sig at modellen forankres i organisationen. Dette kan kun ske ved, at de informationer, som modellen tilvejebringer, er relevante, samtidigt kræves det, at virksomheden har indarbejdet en procedure med ejerskab for opdatering af modellen. Opdateringen af et ABC regnskab sker som oftest periodisk som følge af nye budgettal eller en ny periodes regnskabstal. Disse driftsmæssige opdateringer, hvor ressourceomkostninger i modellen opdateres og/eller Ressource Cost Driverne reestimeres, er de mindst komplicerede og vil for en stor dels vedkommende kunne ske næsten automatisk ved, at ABC regnskabsprogrammet trækker de nødvendige oplysninger fra de relevante IT-systemer. Hvis modellen derimod skal ændres som følge af nye produkter, ændringer i produkter, stop for produktion af produkter, større organisations ændringer eller ændrede arbejdsgange, vil det derimod kræve, at man gennemtænker hele modelstrukturen eller dele af modelstrukturen igen. Dette er derimod langt fra automatisk, men det letter opgaven betydeligt, hvis der er udarbejdet en solid dokumentation af modellen, og hvordan den er opbygget KRITIK AF ABC En af ABC s stærke sider er, hvis virksomheden anvender et regnskabsprogram til ABC, at den skaber gennemsigtighed mellem ressourcerne, aktiviteterne og Cost Objekterne, og at den giver mulighed for, at man på ad hoc basis kan gå baglæns og optrævle Cost Objektet til aktiviteterne 45 Ivar Friis, Økonomistyring og Informatik, 2004, Hvornår bør en ABC-model indeholde information om kapacitetsrelaterede resursers grader af variabilitet og reversibilitet, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Søren Grynderup Jensen Side 23 af 81

26 og ressourcerne, og derved kan man lettere identificere aktiviteter/ressourcer, som belaster Cost Objekterne unødigt. 47 Hvor man traditionelt ser produkterne som værende de omkostnings skabende, ser ABC aktiviterne som de omkostnings skabende, hvorved man som oftest vil vurdere værdien af aktivitet for Cost Objektet og ikke bare ressourceforbrugets størrelse. Derudover giver den umiddelbart et bedre og en mere præcis allokering af omkostningerne end dækningsbidragsmetoden ved at belaste Cost Objekterne med flere indirekte og/eller hjælpeomkostninger, men den beskytter samtidig Cost Objekterne mod over allokering af omkostninger og derved dødsspiralen, som Fullcost metoderne kan medføre. Svagheden i ABC systemet er, at selvom systemet umiddelbart kan virke som et simpelt system baseret på nogle ganske få og enkle regler, kan det være vanskeligt at få det tilstrækkelige overblik over en kompleks virksomheds drift, til at man kan få identificeret aktiviteterne og aggregeret omkostningerne, samt identificere dem med de mest relevante Cost Drivere. Derudover har modellerne, som bliver designet, ofte den svaghed, at de bliver statiske, og det derfor igen vil kræve store anstrengelser at bevare validiteten efter en organisations eller procesændring. Endvidere bliver modellerne ofte mere kompliceret, end der er behov for, og de bliver derfor ikke i nødvendigt omfang drevet og opdateret tilstrækkeligt, hvorved den information modellen giver ikke får gennemslagskraft i organisation. 48 De virksomheder, som har været succeshistorier i den danske økonomilitteratur med ABC, synes at pege i den retning, at ABC i dansk sammenhæng synes at være mest velegnet til meget store virksomheder. Systemet kan endvidere ikke stå alene, men er et ekstra system, og det bliver i den internationale litteratur ofte beskrevet som dyr og meget ressourcekrævende Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og Informatik, 2004, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time Driven ABC, side Aneirin Sion Owen - Accounting for Business Studies, 2003, side Søren Grynderup Jensen Side 24 af 81

27 En af mulighederne/styrkerne i ABC systemet ligger i det grundsyn, at virkeligheden reduceres/gøres gennemsigtigt - altså skal man fokusere på problemområder og derved identificere ineffektivitet og flaskehalse i organisationen. Hovedkritikken og truslen mod ABC har i den danske litteratur været, at modellen ikke er stringent i sin behandling af variabilitet, bl.a. blander den de variable og faste omkostninger, samt beskæftiger sig ikke med kapacitetsrelaterede ressourcers dellighed. Dette er i hovedtræk også korrekt, da ABC i modsætning til det almindelige regnskab fokuserer på forholdet mellem direkte og indirekte omkostninger og mener, at størstedelen af omkostningerne varierer med aktiviteterne ( The Rule of One ), og at kun fællesomkostningerne klassificeres som facilitetsbevarende aktiviteter er faste. Den anbefalede metode i forhold til kort sigt beslutninger (offeromkostninger) udgør i princippet kun i fleksible (variable) og kapacitetsrelaterede (faste på kort sigt) ressourcer. Dette er i forhold til den traditionelle danske registrering (Zakken Worre) af grader af variabilitet meget grovkornet og slet ikke på niveau hermed, og mulighederne for at beregne den marginale omkostning ved at producere en enhed mere er derfor mere begrænsede/fejlbehæftede. 50 Om det så er muligt at registrere sine omkostninger efter deres grad af variabilitet, vil jeg lade være udsagt, men umiddelbart vil jeg vurdere det som værende særdeles ressourcekrævende og udsædvanligt besværligt. Derudover kan man stille spørgsmålet om, det altid er tvingende nødvendigt at vide, eller om det ikke er bedre at inddrage det på Ad Hoc basis, når man træffer beslutninger, som kræver det. Eller som Ivan Friis siger det: Dækningsbidragsmodellen er primært en teoretisk konstruktion, som overholder nogle regler for økonomisk styring. ABC Modellen er primært en pragmatisk løsning på et praktisk problem. 51 Derudover bliver modellen ofte kritiseret for at sammenblande ressourcer med forskellig reversibilitet og derved reelt umuliggør en What if analyse, idet modellen ikke giver mulighed for 50 Ivar Friis, Økonomistyring og Informatik, 2004, Hvornår bør en ABC-model indeholde information om kapacitetsrelaterede resursers grader af variabilitet og reversibilitet, side Ivan Friis - Økonomistyring og Informatik, 2005, Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder, side 448 Søren Grynderup Jensen Side 25 af 81

28 at beregne de reelle omkostninger, såfremt virksomheden f.eks. ønsker at flytte en produktionsafdeling, stoppe brugen af en leaset maskine, afskedige en medarbejder, droppe en leverandør eller kunde. Det kan dog være svært at se, hvorfor økonomisystemet skal indeholder oplysninger om opsigelsesperioder på ansatte eller leaset ressourcer, da disse er meget let tilgængelig udenfor systemet. Modsat er det med de aktiviteter, som virksomheden ejer. Her vil det være særdeles besværligt og dyrt at vurdere eksempelvis maskiner og bygningers værdi, og hvor hurtigt aktivet kan omsættes hertil. Da reversibilitetsinformation er primært relateret til at vurdere, hvor hurtigt man kan lukke f.eks. en produktionslinje eller hele virksomheden - hvilket virksomheden formodentlig sjældent gør - kan man med nogen ret mene, at det udelukkende bør genereres på Ad Hoc basis, idet det sædvanligvis vil være omkostningskrævende og unødvendig information. Søren Grynderup Jensen Side 26 af 81

29 3.0 ABC MED KUNDEPERSPEKTIV Selvom der i ABC litteraturen lægges vægt på, at modellen giver mulighed for at beregne profitten på den enkelte kunde, findes der forholdsvis lidt litteratur, som dækker dette område. Det primære fokus i ABC litteraturen er på produkter eller serviceydelser. Denne model er endvidere rent datateknisk mere kompleks/tung som følge af, at man skal kunne trække/spore ressourcerne hele vejen gennem processen og kunne omgøre det. Det vil ikke være praktisk muligt at lave i et regneark, med mindre der er tale om en meget lille virksomhed. Figur 6: Lars Ole Wiese - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Rapportering af kundelønsomhed med udgangspunkt i en ABC-model, Side 4 Søren Grynderup Jensen Side 27 af 81

30 Den ovenstående model i figur 6 tager udgangspunkt i den oprindelige ABC model, beskrevet i afsnittene om ABC fordelingsregnskab og hierarkimodellen, men dels med den forskel, at alle omkostninger, også de facilitetsbevarende aktiviteter med undtagelse af omkostninger til udvikling af nye produkter, skal henføres til Cost Objekterne, og dels skal ABC systemet opdeles i 2 separate systemer, et til kundeomkostninger og et til produktomkostninger. 52 Modellen er opdelt i to niveauer, hvor den første bruges til at bedømme indtægterne og den anden til at bedømme omkostningerne ved fremstillingen af produktet eller serviceydelsen. Modellens tankegang er, at de, som er ansvarlig for indtægtserhvervelsen, skal vurderes herefter, mens de som er ansvarlig for produktionen af salgsobjekterne skal, evalueres ud fra omkostningerne, som fremkommer ved fremstilling af produkterne eller serviceydelserne. Modellen er ex post orienteret, og rapporteringsperioden vil som oftest være et år. Hvis virksomheden er en ordreproducerende virksomhed, er der en entydig sammenhæng mellem indtægter og udgifter, som gør det muligt, at identificere de enkelte produkter i forhold til ordren/kunden. 53 Såfremt virksomheden ikke er ordre producerende, og produktet ikke kan identificeres til en valgt tidsperiode, er det ikke muligt at sammenkoble modellens 2 dele, idet en evt. lagerførelse ud over perioden reelt vil umuliggøre sammenkoblingen af modellens dele. Aktivitetsbaseret indtægtsregnskab: Under indtægtsregnskaber indgår alle indtægter og alle de aktiviteter og omkostninger, som logisk tilhører indtægtserhvervelsen. Det kan f.eks. være gager til sælgere, rejser, salgsadministration, rabatter o.l. altså omkostninger, som ikke umiddelbart kan tilknyttes til de producerede produkter. Derudover tildeles der en arbitrær del af fællesomkostninger til aktivitetsdriverne og ressourcerne. Hvis virksomheden udelukkende arbejder efter kundeordrer, bør man dog udelukkende henføre de omkostninger, som indtægtserhvervelsen har forårsaget, og den del af fællesomkostningerne, som disse aktivitetsdrivere og ressourcer har givet anledning til. De resterende omkostninger har dermed tilknytning til produkterne eller serviceydelserne Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, 2006, Rapportering med ABC Modellen, side Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, 2006, Rapportering med ABC Modellen, side Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, 2006, Rapportering med ABC Modellen, side 394 Søren Grynderup Jensen Side 28 af 81

31 Alle indtægter/omkostninger i indtægtsregnskabet, er dimensioneret med niveaubaserede klassifikationer for produkt, sted, kunde, tidspunkt, branche, type (strategisk sats på kunden), forretningsområde og den salgsansvarlige. De valgte dimensioner: produkt, kunde, tidspunkt og sted er dels praktisk set nødvendige for at kunne knytte indtægterne (kunden) til udgifterne (produkterne). Dette muliggør også, at man f.eks. vil kunne identificere hvilke produkter, som gør en kunde uprofitabel, mens branche, type og forretningsområde gør det tilsvarende muligt at lave rapportering på forskellige niveauer, hvorved man på et mere strategisk niveau kan fokusere på de enkelte kundeniveauer 55. Da modellen bruger dimensioner, er det ikke muligt, som i den oprindelige ABC kalkulationsregnskab at have aktiviteter, da man derved blander ressourcer med forskellige dimensioner, samtidig vil det umuliggøre reversibilitet. 56 Problemet er meget praktisk løst ved, at man ved hjælp af tidsdimensionen kan beregne den pågældende aktivitet, som man plejer. I stedet for at pålægge aktiviteten på Cost Objekterne via Cost Driverne, pålægger man i stedet de forskellige ressourcer i aktiviteten i tidsrummet på Cost Objekterne via Cost Driverne. 57 Figur 7: Lars Ole Wiese - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Rapportering af kundelønsomhed med udgangspunkt i en ABC-model, Side Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, 2006, Rapportering med ABC Modellen, side Lars Ole Wiese - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Rapportering af kundelønsomhed med udgangspunkt i en ABC-model, Side 7 57 Lars Ole Wiese - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Rapportering af kundelønsomhed med udgangspunkt i en ABC-model, Side 8 Søren Grynderup Jensen Side 29 af 81

32 Et praktisk eksempel herpå fra indtægtsregnskabet fremgår af figur 7, som viser aktiviteten Messe og udstillinger, der indeholder 2 Cost Pools Gager og Bilomkostninger, som med en ikke beskreven Cost Driver (aktivitetsdriver) der fordeler henholdsvis 3 % og 2 % til kunde x og y. Som tidligere nævnt har Kaplan og Coopers foreslået, at man evt. kan tage bestik af aktiviteternes reversibilitet ved at benytte en kodificeringsskala fra 1 til 5, og man skal her opdele alle sine ressourcer og aktiviteter efter, hvor hurtigt udgiften kan fjernes. Brugen her er nogenlunde tilsvarende, men i modellen her bliver det foreslået, at man bruger antallet af måneder til ressourcen er afskrevet. Reversibilitet har udelukkende strategisk/ledelsesmæssig betydning, hvis man overvejer at stoppe eller indskrænke produktionen af et eller flere produkter. Aktivitetsbaseret omkostningsregnskab: Omkostningsregnskabet i figur 6 henfører og fordeler alle de omkostninger til aktiviteter, som er relevante i forbindelse med produktionen af de solgte produkter/services, samt den del af fællesomkostningerne, som det er blevet vurderet skal pålægges det enkelte produkt. Formålet hermed er at kunne bedømme omkostningseffektiviteten og at kunne lave en pålidelig måling af afkastet på den enkelte kunde. Som det var tilfældet under indtægtsdelen, er det ikke muligt at arbejde med ægte aktiviteter, da ressourcerne også her vil kunne have forskellige dimensioner, og det vil endvidere umuliggøre reversibilitet problemet bliver løst som beskrevet under det aktivitetetsbaserede indtægtsregnskab. Denne delmodel er dimensioneret med niveaubaseret klassifikation for produkt, ansvarlig, produktionsordre, sted, tidspunkt, tidsrum og sted samt aktivitet. Formålet med dimensionerne er indlysende nok muligheden for at knytte de 2 dele sammen, men samtidig giver dimensionerne gode muligheder for at vurdere omkostningseffektiviteten både med hensyn til ansvar men også på aktiviteter Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, 2006, Rapportering med ABC Modellen, side 394 Søren Grynderup Jensen Side 30 af 81

33 Det kan selvsagt være spændende at lave rapporten, og den kan måske give et fingerpeg om nogle områder, der bør fokuseres på, men dimensionerne viser kun, at der er et problem - ikke hvorfor. Databasen bør aldrig bruges som et kontrolredskab over for den ansvarlige eller over for medarbejderne, som udfører den pågældende aktivitet. Se f.eks. McGregor Theory X og Theory Y. 59 Modellen kan umiddelbart kun bruges på baggrund af historiske data til at identificere evt. tabsgivende kunder, og bør grundet den arbitrære reallokering af fællesomkostninger ikke bruges til at træffe endelige beslutninger, men blot til at finde kandidater, hvorpå der kan/bør laves en falde bort analyse. Idet alle ressourcer i indtægts- og omkostningsregnskabet har dimensionen produkt er det muligt, selvom modellen ikke lægger op til det, at beregne fortjenesten/tabet på det enkelte produkt KRITIK AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV Lars Ole Wiese s model ABC med kundeperspektiv styrke er, at den giver med de mange dimensioner gode muligheder for at gå på jagt efter urentable kunder eller kundegrupper samt årsagerne hertil. Tilsvarende giver modellen mulighed for at fokusere på produkter ved, at alle indtægtsregnskabs indtægter og omkostninger skal være tilknyttet et produkt. Herved er det muligt at trække alle indtægter og omkostninger for det enkelte produkt ud af indtægtsregnskabet og tilsvarende omkostninger fra omkostningsregnskabet, og derved beregne den samlede avance på det enkelte produkt. Weise mener ikke, at det giver nogen mening at vurdere produkt indtægter, idet iværksættelse af produktion i sig selv ikke er indtægts skabende 60. Jeg er enig i betragtningen, men mener derimod også det kan være relevant, idet det kan være en temmelig vigtig faktor i forhold til levedygtigheden af et produkt. Der er naturligvis også andre faktorer, som spilder ind især da 59 Richard M. Burton, Børge Obel, Strategic Organizational Diagnosis and Design, 1995, side Lars Ole Wiese, Økonomistyring og Informatik, Rapportering med ABC Modellen, side 398 Søren Grynderup Jensen Side 31 af 81

34 fællesomkostningerne fordeles arbitrær til både produkter og kunder. Men alt andet lige må det være en rød lampe som lyser, hvis et produkt umiddelbart giver underskud, og det vil formodentlig være interessant for virksomheden at undersøge, om man skal fortsætte med at producere produktet, eller produktet og/eller prisen kan eller bør ændres. En anden styrke ved modellen er, at de, der er ansvarlig for indtægtserhvervelsen, bliver bedømt ud fra deres effektivitet hermed, og ikke på hvor gode virksomheden er til at producere produkterne. Tilsvarende bliver de, som er ansvarlig for produktionen bedømt ud fra, hvor gode de er til at producere varen, og ikke hvor gode sælgerne er til at sælge produkterne. En af svaghederne ved modellen er, at det vil være meget tids- og ressourcekrævende at opgøre reversibiliteten for samtlige ressourcer. Endvidere kræver modellen en fuldstændig anderledes måde at registrere på end det system, som ABC lægger op til. Dels eksisterer aktiviteterne kun som virtuelle aktiviteter, og dels er ABC som udgangspunkt minimalistisk og forenklende af processen, hvilket brugen af de mange dimensioner ikke kan siges at være. Derudover er modellen, som følge heraf rent datateknisk særdeles tung at arbejde med. Samtidig lider modellen af, at man allokerer ægte fællesomkostninger til kunder og produkter, og modellen derved oftere vil tage fejl i forhold til om produkterne er rentable. Derudover lider modellen af de almindelige ABC problemer - altså afskrivningerne er indbygget i omkostningerne, der sammenblander omkostninger med forskellig variabilitet. På den anden side vil det være ulogisk ikke at inddrage fællesomkostninger og afskrivninger i analysen, da rapportering har til formål at opspore urentable kunder. Det finder man formodentligt ikke, hvis man kun medtager de direkte omkostninger. Herudover kan modellen ikke stå alene, men kan kun bruges som et værktøj til at finde kunder eller produkter, som kan være ulønsomme, men det vil kræve en yderligere indsamling af data omkring kunden/produktet for reelt at afgøre, om man har identificeret et problem. Søren Grynderup Jensen Side 32 af 81

35 3.1 MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE Nedenstående figur 8 er en principskitse af en multidimensional lønsomhedsberegning, som opererer i en produkt- og kundedimension, hvor den vertikale synsvinkel illustrerer produktdimensionen, og den horisontale synsvinkel er kundedimensionen. Modellen er ligesom modellen i afsnit 3.0 ABC med kundeperspektiv rent datateknisk meget tung, og det vil ikke være formålstjenligt at lave den i et regneark, da det vil gøre det vanskeligt at dykke ned i dataen. Figur 8: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 103 Søren Grynderup Jensen Side 33 af 81

36 Kundedimensions hierarki: Kundedimensionen består af 4 hierarkiske niveauer, hvor det laveste niveau er den enkelte ordrelinje på fakturaen. Som det fremgår af figur 8 har kunde 3 f.eks. købt en eller flere S 2 produkter. Cellen vil derfor skulle indeholde salgsprisen for S 2 produktet/produkterne, de direkte omkostninger, som kan tilknyttes ordrelinjen og på produktsiden de direkte materiale- og lønomkostninger. De enkelte ordrelinjer aggregeres til det næstlaveste hierarkiske niveau, som er den enkelte ordre fra kunden. Som vist i figur 8 består faktura 1234 hos kunde 3 af køb af 3 produkter S 2, U 3, H 2 samt fragt- og transportomkostninger. Ved at summere indtægter og udgifter fra de relevante celler på celleniveauet og tilføje de omkostninger/indtægter, som kan henføres direkte til ordren får man kundeordredirekte omkostninger. Omkostningerne, som kan henføres, svarer udover evt. rabatordninger meget godt med dem, som er placeret i hierarkimodellen for kunder (figur 3) på laveste niveau, og det er f.eks. fragt, ordrebehandlingsomkostninger og fakturering. I figur 8 er de omkostninger, som kan henføres til ordren de kundeordredirekte omkostninger, og ORDREMARGIN er den udregnede avance på den pågældende ordre. På det næsthøjeste niveau i den hierarkiske model på kundesiden, ser man på den enkelte kunde, og her summeres alle indtægter og omkostninger fra ordre og celleniveauet for den valgte periode (Σ ordremargin for kunden i perioden). Herudover fratrækkes alle de omkostninger, som er direkte relaterbare til den enkelte kunde. Det er omkostninger som f.eks. sælgerbesøg, teknisk rådgivning, årsrabatter, reklametilskud eller omkostninger til f.eks. at udvikle/designe specialfremstillede produkter til kunden (sidstnævnte kan også allokeres til produktet, men kun til en af de to). Omkostningerne svarer udover rabatter og reklametilskud principielt til dem fra det næstlaveste niveau i hierarkimodellen for kunder (figur 3). I figur 8 er omkostninger, som kan henføres til kunden kundedirekte omkostninger og den beregnede avance på kunden kaldes KUNDEMARGIN. Det øverste niveau i det hierarkiske niveau er salgsregionerne. Her adderes KUNDEMARGIN fra alle kunderne i den pågældende region. Herudover fratrækkes omkostningerne, som kan relateres til den pågældende region. Det er omkostninger til eksempelvis salgskontor, salgsrelateret oplæring og evt. regionschefens gage omkostningerne svarer til de 2 øverste niveauer i hierarkimodellen for kunder (kapitel 2.4). I figur 8 kaldes omkostningerne, som henføres til Søren Grynderup Jensen Side 34 af 81

37 regionen Regiondirekte omkostninger, og den kalkulerede indtægt på regionen kaldes REGIONMARGIN. Produktdimensionens hierarki: Produktdimensionen består ligesom kundedimensionen af fire niveauer, og som beskrevet under kundedimensionen er det laveste niveau i kunde- og produktdimensionen identisk. Derfor består den laveste niveau i produktdimensionen (celleniveau) af indtægterne fra salg af de enkelte produkter på fakturaen og de direkte materiale- og lønomkostninger. Bukh og Israelsen har fravalgt at bruge de fra figur 2 produktrelaterede aktiviteter (direkte arbejdskraft, materialer, maskinomkostninger og energi). Dette begrundes i, at man ønsker at kunne lave beslutningen både før og efter afskrivninger, og at man ved budgettering og planlægning skal kunne tage hensyn til variabilitet og reversibilitet. 61 På serieniveauet henføres ud over indtægter og omkostninger fra celleniveauet, som vedrører den pågælde serie, de omkostninger, som kan henføres til den pågældende serie. Det er omkostninger som svarer nogenlunde til de produktserie relaterede aktiviteter i figur 2, f.eks. setup, opstilling, indkøb af materiale, flytning af materiale, kontrol og inspektion. Umiddelbart henføres disse og de højere liggende omkostninger i figur 8 ikke arbitrær til celleniveau hvorved man kan overholde reglen om ikke at fordele omkostninger, som er fælles for flere omkostningsobjekter. I figur 8 er de omkostninger, som kan henføres til serien de produktserieomkostninger og PRODUKTSERIEMARGIN er den udregnede fortjeneste på den pågældende serie. På produktniveauet henføres tilsvarende indtægter og omkostninger fra de relaterede serier. De omkostninger, som kan henføres til produktet uden brug af arbitrær fordeling, er f.eks. omkostninger som procesudvikling, produktreklame, produktforbedringer, garantiarbejde og specialværktøj til produktet. I figur 8 er de omkostninger, som kan henføres til produktet de produktdirekte omkostninger og PRODUKTMARGIN er det udregnede afkast på det pågældende produkt. På produktlinjeniveauet henføres de indtægter og omkostninger fra produkt-, serie- og celleniveauet, samt de omkostninger, som kan henføres direkte til den pågældende produktlinje. Dette indeholder bl.a. omkostninger til ledelse og fællesomkostninger for den pågældende 61 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Søren Grynderup Jensen Side 35 af 81

38 produktlinje, som ikke via cost drivere kan allokeres til et lavere niveau. I figur 8 er de omkostninger, som kan henføres til produktet linjen de produktlinjedirekte omkostninger og PRODUKTLINJEMARGIN er den udregnede fortjeneste på den pågældende produktlinje. Modellen: De i figur 8 to dimensioner skal opfattes som adskilte analysedimensioner, som blot deler celleniveau. Resultatet herved er, at der i kundedimensionen ikke foretages fradrag fra produktdimensions serie, produkt og produktlinje omkostninger, og at der i produktdimensionen ikke tages hensyn til kundedimensionens omkostninger ved ordre, kunde og region. Hvis virksomheden ønsker at bruge den multidimensionale lønsomhedsanalyse ved budgettering eller i forbindelse med udarbejdelse af planer for fremtiden, skal der være fokus på omkostningernes variabilitet og reversibilitet. Men umiddelbart har problemstillingen fokus på via historiske data at identificere evt. tabsgivende kunder eller produkter, hvorpå der kan/bør laves en falde bort analyse. Lønsomhedsanalysen bliver derved ikke brugt til at træffe endelige beslutninger med, men den bruges blot til at identificere evt. mulige tabsgivende kunder/produkter. Såfremt virksomheden ønsker at allokere flere produktomkostninger til kundedimensionen for at identificere ulønsomme ordrer, kunder eller kundesegmenter, kan virksomheden reallokere henholdsvis serie-, produkt- og evt. produktlinjeomkostningerne til celleniveauet ved at lave en arbitrær fordeling til celleniveauet. Det er selvfølgelig tilsvarende muligt at bruge modellen til at identificere ulønsomme produkter ved at allokere flere af salgsomkostningerne til produktdimensionen. Dette sker ved at fordele salgsomkostningerne arbitrær til produkterne på celleniveauet. F.eks. vil en evt. årsrabat, der gives ud fra kundens samlede køb, kunne fordeles procentvis i forhold til hvor stor en del af kundens samlede køb, det pågældende produkt bærer, og herefter fordeles ved at dividere de samlede omkostninger for de enkelte produkter med stykantallet herfor. Modellen giver hermed mulighed for, at man alt efter behov kan tillægge de omkostningen til modellen, som man finder interessante og herved tage de forbehold, man finder nødvendigt i forhold til variabilitet og reversibilitet. I forhold til reversibiliteten kan det f.eks. være interessant Søren Grynderup Jensen Side 36 af 81

39 at lave den med mellemlang og lang tidshorisont for at studere reversibilitetens indflydelse, hvis man overvejer at nedlægge en produktlinje KRITIK AF MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE Den største styrke i modellen er den fleksibilitet og de muligheder for at gå på jagt i dataen efter urentable kunder eller produkter og grundene hertil. Ved modellen vælger man at bruge 2 dimensioner, hvorved man direkte kan identificere hvilke produkt- eller kundeomkostninger, der skal fordeles arbitrær til den anden dimension. En anden styrke ved modellen er, at den giver mulighed for at bedømme både indtægtserhvervelsen og produktionen på egne præmisser - altså kan produktionen vurderes i forhold til omkostninger herved, og tilsvarende bliver indtægtserhvervelsen bedømt på omkostningerne hermed. Modellen kræver en vis justering i forhold til ABC standartsystemet, ved at man skal henføre ressourcerne til Cost Objekterne: produkt og kunde, samt en øget fleksibilitet, og hvilke omkostninger, der skal henføres. Om dette så er en svaghed, er svært at sige. Det gør den helt sikkert dyrere at etablere, men da erfaringerne fra Aktivitetesbaseret økonomistyring viser, at man undervejs i implementeringen finder andre opgaver, som man ønsker løst via ABC. Det kan derfor være en fordel, at man opbygger modellen således, at der er mulighed for at aggregere niveau og opsplitning af informationerne efter behov. 63 Største svaghed i modellen er, at den ikke kan stå alene, men kun kan bruges til at identificere evt. tabsgivende produkter/kunder, som der bør laves falde bort analyser på. 62 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 110 Søren Grynderup Jensen Side 37 af 81

40 3.2 LØNSOMHEDSANALYSE Afhængig af den enkelte virksomhed kan lønsomhedsanalysen gennemføres på enkelte kunder eller kundegrupper. Gruppering kan være et middel til at gøre analysen mere håndterbar hvis virksomheden har et stort antal kunder. Ifald virksomheden har et stort antal anonyme kunder, kan/bør den inddele dem i nogenlunde homogene grupper, efter hvilke produkter de efterspørger, hvorved man undgår at skævforvride omkostningsfordelingen. Men ellers vil det være naturligt at lade grupperingen afspejle de kundegrupper, som virksomhedens markedsføring retter sig mod. Herved kan man bruge lønsomheden til inspiration i forhold til virksomhedens fremtidige markedsføringsindsats. Det er hensigtsmæssigt at lave en aktivitetsprofil for grupperne, indeholdende de aktiviteter og omfanget heraf, som indgår i serviceringen af den enkelte kunde/kundegruppe, hvorved man ud fra aktivitets enheds Cost Driver kan beregne, hvor meget den enkelte kunde eller kundegruppe belaster virksomheden. Lønsomhedsanalysen for kunder laves herefter ved at sammenholde indtægterne og udgifterne. Man vil typisk vælge at lave 2 analyser, en hvor man medtager alle relevante omkostninger fra kundehierarkiet og de direkte stykomkostninger fra produkt hierarkiet, og en hvor man allokerer omkostningerne fra de nederste 3 niveauer i produkthierarkimodellen, dog ikke afskrivninger. Endvidere kan man lave en inspirationsanalyse, en på mellemlang sigt, hvor man kun medtager de variable omkostninger, og en med de periodiske kapacitetsomkostninger, samt en på lang sigt hvor man medtager de flerperiodiske omkostninger, herunder også afskrivninger. 64 Almindeligvis vil resultatet af en analyse vise, at lønsomheden varierer meget mellem kunderne. Dels som følge af at nogle kunder er dyrere at servicere, og dels som følge af at virksomhedens produkter ikke er lige lønsomme. Dette er også en af hovedårsagerne til, at lønsomhedsanalyse af kunderne er interessante for virksomhederne. 64 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Relationship Costing, Side Søren Grynderup Jensen Side 38 af 81

41 Tilsvarende kan man jo som virksomhed af konkurrencemæssige eller strategiske årsager være tvunget til at sælge nogle produkter med en meget lille gevinst eller endog tab, for så i stedet at tjene pengene på de andre produkter, som de samme kunder køber eller fremover vil købe. Umiddelbart har man som virksomhed 3 muligheder for at forbedre ens lønsomhed. Dels kan man forsøge at tækkes de allerede eksisterende lønsomme kunder ved at målrette salgsarbejdet herimod og/eller øge samarbejdet med disse. Dels kan man forsøge at erhverve nye lønsomme kunder, som efterspørger ens produkter og/eller serviceydelser gennem f.eks. opsøgende salgsarbejde, reklamer, tilbud ol. Derudover kan man forsøge at "opdrage de ikke lønsomme kunder ved at ændre deres valgmuligheder. Man kan f.eks. pålægge gebyrer for ekstraydelser, således kunden betaler mere for ikke lønsomme kombinationer, ændre rabatpolitikken således det gør det mere fordelagtigt at vælge virksomhedens lønsomme produkter, ændre servicering af de mindst lønsomme kundegrupper, outsource kundekontakten med kundegrupper osv. For at skabe klarhed over de enkelte kunder kan virksomheden vælge at inddele kundemassen i 4 typer, som vist i den nedenstående figur 9: Figur 9: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Relationship Costing, Side 14 Kunderne i I kvadrant må anses som værende virksomhedens bedste kunder, men samtidigt de som er sværest at holde på, da konkurrenterne vil være interesseret i at stjæle dem. Køberne i Søren Grynderup Jensen Side 39 af 81

42 kvadrant IV er for nuværende virksomhedens mindst rentable kunder, de er både dyre at servicere og er med fradrag fra omkostninger ved salgsarbejdet ulønsomme. Dette er dog i noget omfang relativt, da ikke alle omkostninger, som er henført til produktet, vil forsvinde, hvis man stoppede produktionen af produktet og selvom kunderne kunne være mere rentable, bidrager de i nogen tilfælde stadig til fællesomkostninger. Novozymes bruger metoden i forhold til at beregne kunderentabiliteten. Som det fremgår af den nedenstående figur 10 viser den horisontale akse omkostningerne ved at service kunderne, mens den vertikale akse viser indtjeningen på de enkelte produkter (Kunderne og tallene i figuren er fiktive). Figur 10: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side 111 Novozymes benytter alt efter formålet med beregningerne på produktsiden modeller, hvor der kun medtages de direkte produktionsomkostninger (herunder ikke afskrivninger), og modeller hvor der udover de direkte produktionsomkostninger også medtages de indirekte omkostninger, afskrivning og uudnyttet kapacitet. På kundesiden benyttes der tilsvarende beregninger, hvor der Søren Grynderup Jensen Side 40 af 81

43 kun medtages de direkte omkostninger, men også modeller hvor salgs-, markedstings- og direkte rejseomkostninger, direkte løn samt materialer indgår. Selvom figuren er besnærende, er placeringen af kunden også et resultat af det brugte regnskabsprincip (de valgte medtagne omkostninger), og omkostningerne ved at betjene kunden kan over en tid forbedres, eller virksomheden kan, som beskrevet tidligere, motivere kunden til at ændre sin opførsel. 3.3 SAMMENLIGNING AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV OG MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE Begge modeller giver gode muligheder for at bruge de indsamlede data konstruktivt. De giver dermed rigtig gode muligheder til at forme dataen, således man mere præcist kan finde de underliggende årsager til urentable kunder. Styrken i Wiese modellen ligger i brugen af de mange dimensioner, og man kan se ressourceomkostninger direkte på Cost objektet. Mens Bukh og Israelsen s modelstyrke ligger i fleksibiliteten og brugen af dimensioner. Derudover har modellen den fordel, at den i sit udgangspunkt giver mulighed for at lede efter urentable produkter dette er også muligt i Wiese s model, men modellen er ikke skabt hertil. Tilsvarende giver begge modeller gode muligheder for at vurdere indsatsen i salgsafdeling og produktionsafdeling på egne præmisser. Det fremgår dog langt mere tydeligt i Wiese s model, hvorimod man skal fjerne den modsatte dimension i Bukh og Israelsen s model for at få tallene. Begge modeller kræver modificeringer af ABC modellen, men Bukh og Israelsen s model bibeholder mere eller mindre intentionerne i ABC. Der ændres ikke væsentligt på fordelingsprincippet, og modellen kan principielt bruge standard modellen af ABC, men der anbefales større fleksibilitet. Wiese s model ændrer det grundlæggende fordelingsprincip ved at gøre aktiviterne virtuelle og komplicerer modellen med en masse dimensioner og bruger nogle Full Cost principper, som ikke anbefales i ABC. Wiese s model har i modsætning til Bukh og Israelsen s model indbygget reversibilitet på alle ressourcer, og det kan som sådan være godt nok. Jeg synes, som tidligere skrevet, blot det som Søren Grynderup Jensen Side 41 af 81

44 udgangspunkt ikke er særligt interessant med mindre, man ønsker at nedlægge dele af produktionen, og dette kan lige så godt gøres ad hoc. Den største svaghed ved begge modeller er, at de ikke kan stå alene, men de kan udelukkende bruges til at identificere evt. urentable produkter eller kunder, grundet problemer med variabilitet og reversibilitet. Alt i alt vil jeg nok vælge Bukh og Israelsen s model, idet jeg umiddelbart synes, at modellen virker mere naturligt at arbejde med grundet brugen af hierarkimodellerne. Derudover virker den langt mere fleksibelt og produktorienteret. Wiese s model har nogle fordele ved, at man har bedre overblik over omkostninger, da man kan kikke i de virtuelle aktiviteter, og den giver tilligemed gode statistik muligheder med de mange dimensioner. Til gengæld er den dyrere og virker umiddelbart mindre fleksibelt. Søren Grynderup Jensen Side 42 af 81

45 4.0 ACTIVITY BASED BUDGETTERING Den almindelige budgetting er ofte en forhandlingsproces mellem ledelsen og afdelingslederne for de enkelte afdelinger/divisioner, og dette resulterer i et budget, som er et resultat af de sidste års regnskaber plus/minus forventningerne til den nye periode og et tillæg eller fradrag til afdelingerne/ divisionerne alt efter deres forhandlingsstyrke. Activity Based Budgetting (ABB) gør det muligt at ændre forhandlingen til en mere relevant diskussion baseret på en større grad af faktum/viden om, dels hvad de reelle omkostninger er, og dels om de enkelte aktiviteter bliver gjort på bedste og billigste måde. I de 7 virksomheder, beskrevet i Aktivitetsbaseret økonomistyring, benytter Danske Bank og Milliken Denmark ABC i forhold til budgettet, men ingen af dem bruger umiddelbart ABB - om dette er almindelig praksis, skal jeg lade være usagt. ABB er en videreudvikling af Zero Based Budgeting, som er en budgetteringsmetode, der blev populær under den amerikanske Præsident Carter. Den har siden mistet sin popularitet, idet det tager længere tid at lave budgettet, end der almindeligvis er til rådighed. ABB viderefører Zero Based Budgeting s kyniske holdning til budgettet ved ikke at tage de bestående omkostninger for givet, hvilket udover at fremgå ved beregningsmetoden også fremgår ved ABB s brug af Zero Base Review metode, hvor man ved budgetteringen af kapacitets- og omkostningsanalyse stiller følgende 5 spørgsmål til samtlige betydelige aktiviteter: Bør den her aktivitet overhovedet blive udført? Bliver der gjort for meget eller for lidt? Skal aktiviteten udføres her i firmaet, eller bør vi outsource den? Er der en mere effektiv måde at komme frem til det ønskede resultat? Hvor meget bør denne aktivitet koste? 65 Ideen med gennemgangen af aktiviteterne er naturligvis at sikre, at virksomhedens aktiviteter er nødvendige, bliver gjort på den mest effektive måde og samtidig sikre, at der bliver foretaget de nødvendige investeringer i forhold til alle afdelinger. 65 Robert N. Arthony, David F. Hawkins, Kenneth A, Merchant, Accounting Text & Cases, 2003, Side 772 Søren Grynderup Jensen Side 43 af 81

46 ABC arbejder ud fra den antagelse, at størstedelen af virksomhedens omkostninger på kort sigt er faste, uanset om det i det almindelige regnskab vil blive vurderet som værende semivariable eller variable princippet er, man afskediger ikke en medarbejder om tirsdagen for at genansætte ham om onsdagen. Grundtanken i ABB fremgår af den nedenstående figur 11 og viser, at ABB i praksis så at sige er en optrevling af ABC modellen bagfra og man beregner den derefter forfra. Som det fremgår af figuren, kan man opdele budgettet i behovs-, kapacitets- og til sidst en omkostningsanalyse. Selve beregningerne vil som oftest ske ved hjælp af ABC/M software, men finjusteringen i kapacitetsanalysen vil i noget omfang være manuelt. Figur 11: Søren Holm Jensen - Børsen ledelseshåndbøger, Aktivitetsstyring: en myte eller en realitet?, 2001, side 26 Virksomheden starter med at beregne den estimerede produktion og salg af samtlige produkter, samt hvad og hvor meget virksomheden forventer, den enkelte kunde eller kundegruppe vil købe og den forventede ordrestørrelse. Søren Grynderup Jensen Side 44 af 81

47 F.eks. kan en virksomhed beregne, at den vil sælge stk. produkt 1 fordelt på kunde A og B, som henholdsvis køber stk. og 1200 stk. fordelt ligeligt på 6 ordre hver og spredt proportionelt ud over året. Figur 12: Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side 304 Ud fra de beregnede antal ordrer beregnes de direkte omkostninger til direkte løn- og materialeomkostninger. Men i modsætning til den traditionelle budgettering giver brugen af ABC og beregning af de forventede ordrestørrelser også mulighed for at give et bud på kvantitets forbrug af aktiviteter fra de indirekte- og hjælpeomkostningerne. Ud fra de estimerede ordrer beregnes hvilke indirekte aktiviteter, der er nødvendige for at producere det estimerede antal produkter samt serviceringen af kunderne i forhold til dette. Det kan være aktiviteter som fakturering, modtagelse og håndtering af materialer, modtagelse og behandling af kundeordrer, reklamationer, teknisk support, planlægning, setup osv. Søren Grynderup Jensen Side 45 af 81

48 Med udgangspunkt i ABC beregningerne fra det tidligere eksemplet kan virksomheden beregne, at der for at producere de 12 ordrer skal der f.eks. i produktionen anvendes 18 timers omstilling af maskiner, 400 maskintimer, x kg råvarer og 1600 timers direkte løn. Derudover har det pågældende produkt en fejlprocent på 2 %, hvilket betyder, at der trækkes på aktiviteten reklamationer for produkt 1 96 gange. De pågældende ordrer og produktionen vil derudover f.eks. betyde et træk på aktiviteten udskrivning af faktura, som skal udføres 12 gange, aktiviteten modtagelse og håndtering af materiale vil blive udført 4 gange, aktiviteten modtagelse og behandling af kundeordre 12 gange, aktiviteten teknisk support 2 gange, og planlægning og setup 12 gange osv. Ved hjælp af de beregnede antal forventede aktiviteter, som skal udføres, er det muligt ved hjælp af den stykliste af ressourcer, som anvendes hver gang den pågældende aktivitet udføres, at beregne det forventede ressourcebehov. Hvis man vælger aktiviteten udskrift af faktura, vil denne aktivitet være ensbetydende med forbrug af en række forskellige ressourcer som f.eks. arbejdsløn, kontorartikler, edb omkostninger, porto, telefon, forsikringer, repræsentationsudgifter og advokatomkostninger. Herefter kan man beregne ressourceforbruget ved at lægge de samlede omkostninger til de forskellige ressourcer sammen og derudfra vurdere, hvor mange af de enkelte ressourcetyper, der er nødvendigt. Hvis en virksomhed f.eks. beregner, at der er behov for 72 times kontorarbejde pr. uge (ca. 1,95 kontoransat), vil det sandsynligvis betyde, at der skal bruges 3 kontoransatte, da den praktiske kapacitet som tidligere nævnt almindeligvis er % under den teoretiske kapacitet på kontorpersonalet. I hvilket omfang disse ændringer tillades afhænger dog i nogen grad af virksomheden og ledelsens kortsigtede finansielle mål. De enkelte ressourcer har selvfølgelig forskellige omkostningsprofiler. ABB antager, at alle ressourcerne kan opføre sig på 1 af 3 følgende måder: enten som variable, hvorved man kan købe præcis, det antal man ønsker det kan f.eks. være vand, telefon eller EL. Den anden mulighed er trinvis variable omkostninger - også kendt som en stepvis omkostningsfunktion - her stiger omkostningen i trin/step, og det kan f.eks. være rengøringshjælp eller advokatbistand beregnet på timebasis. Den sidste mulighed er de reelt faste omkostninger, som ikke ændres med efterspørgslen, og det kan f.eks. være bygningen, som virksomheden drives fra eller flat rate internetforbindelse. Her vil omkostningen være den samme uanset udnyttelsen af kapaciteten. Søren Grynderup Jensen Side 46 af 81

49 Samtidig med man finjusterer den nødvendige kapacitet, skal det selvfølgelig vurderes, om der er sammenhæng mellem det efterspurgte antal ressourcer og de, der er til rådighed. Hvis der ikke er det, bør der i forhold til Zero Base Review metode overvejes, hvordan man kan/ønsker at løse problemet. Tilsvarende skal ledig eller ubrugt kapacitet behandles. Når der endeligt er blevet enighed om ressourceforbruget, er det herefter muligt ved hjælp af en prognose for omkostningernes udvikling, at opdatere den almindelige ABC model ved at fastlægge aktivitets-, produkt- og serviceomkostningerne samt indtægterne. Hvis budgettet ikke lever op til de økonomiske krav, har virksomheden mulighed for at tilpasse forbruget ved at øge den forventede effektivitet, hvorved det aftalte ressourceforbrug mindskes. En anden mulighed er at tilpasse ressourceomkostningerne ved, i det omfang det er muligt, at genforhandle lønniveau eller indkøbspriserne for råvarerne. En sidste mulighed er at tilpasse prisen på ens produkter dette vil dog almindeligvis betyde ændring i efterspørgslen, alt efter hvordan priselasticiteten ser ud. 4.1 KRITIK AF ACTIVITY BASED BUDGETTERING En af ABB s stærke sider er, at det ændrer budgettering fra at være en diskussion af, hvor store de samlede udgifter i afdelingerne vil være, til en konkret vurdering/diskussion af hvordan de enkelte opgaver bedst udføres og gør budgetteringsopgaven mere konkret i forhold til efterspørgslen efter de enkelte ressourcer. Derudover opnår man med ABB s holdning til budgettet og brugen af cost drivere, som man ikke vil finde i et traditionelt regnskab/budget, at den i processen fremhæver evt. skævheder, ineffektivitet og flaskehalse i organisationen. Derudover skaber ABB langt mere gennemsigtighed på tværs af organisationen. Budgetteringen af ressourcerne og aktiviteterne foregår ikke på afdelingsniveau men på aktivitetsniveau, og budgetteres ud fra den forventede efterspørgsel efter den enkelte ressource. Dette gør derved processen mere overskuelig end når der budgetteres på afdelingsniveau, og det bevirker også, at Søren Grynderup Jensen Side 47 af 81

50 processen er mere gennemsigtig for ledelse og medarbejdere på et lavere niveau, og dette gør derved processen mere acceptabel. 66 Samtidig vil ABB i en virksomhed, hvor der ikke er større udsving i produktionsmikset eller kapacitetsforbruget, kunne give et meget præcist billed af aktiviteterne og omkostningerne ved de forskellige ressourcer i det kommende eller de kommende år. Den største svaghed i ABB er, at den tager udgangspunkt i det bestående altså en back flush tankegang, hvilket gør, at hvis der sker større ændringer i produktionsmikset risikerer virksomheden at under- eller overvurdere det reelle kapacitets- og/eller ressourcebehov. Endvidere har metoden en tendens til at benytte lineære fremskrivning, mens virkeligheden bedst symboliseres med historien om, at 1 mand kan grave 10 meter grøft om dagen, 2 kan grave 26 meter, mens 3 graver 36 meter altså produktivitet er sjældent lineær ved større ændringer, hvilket ABB modellen umiddelbart antager. 67 Derudover vil man kun kunne opnå gode budget data med ABB, hvis udgangspunktet i ABC modellen er forholdsvis detaljeret og præcist, samt modelleringen af den ledige kapacitet er eksakt. For at man med en ABC model kan benytte ABB, vil ABC modellen skulle være mere kompleks end en almindelig ABC model til et fordelingsregnskab og derved vil modellen nødvendigvis også være mere ressourcekrævende. 66 Stephen C. Hansen, David T. Otley, Wim A. Van der Stede - Journal of Management Accounting Research, Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective, 2003, side Søren Holm Jensen - Børsen ledelseshåndbøger, Aktivitetsstyring: en myte eller en realitet?, 2001, side 19 Søren Grynderup Jensen Side 48 af 81

51 5.0 TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING Time-Driven ABC (TDABC) er ligesom ABC en række forskellige metoder. Her er udgangspunktet bogen Time-Driven Activity Based Costing Working Paper, som er skrevet af Kaplan og Anderson. Bogen er kommet som et svar på kritikken af kompleksiteten i ABC, og estimerer Cost Driver Raten på en alternativ måde i forhold til ABC, og som titlen antyder, er det som oftest tidsbaseret. Virksomhedens størrelse er ikke et kritisk kriterium for brugen af TDABC. Ifølge Robert Kaplan har virksomheder med en årlig omsætning helt ned til 55 millioner kr. (10 millioner dollars) haft udbytte af at installere en TDABC model 68, men ellers er kriterierne for brugen af TDABC de samme som ved ABC: mange indirekte-/hjælpeomkostninger samt en stor portefølje af produkter og/eller en meget uhomogen sammensætning af kunderne. Modellen, som har et forholdsvis simpel design, vil i mange tilfælde ifølge Per Nikolaj Bukh, have en passende præcision 69. Bogens eksempler tager alle enten udgangspunkt i distributionsvirksomheder eller i virksomheder, hvor distributionen spiller en afgørende rolle - dog synes dette faktum umiddelbart ikke at have nogen afgørende betydning for modellen. Som ved ABC modellen skal man vælge hvor stor en del af organisationen, der skal medtages i modellen. Ligesom i ABC modellen er det optimalt at lade hele virksomheden indgå i modellen eller i hvert fald de dele, som naturligt kan knyttes som hjælpefunktioner til produktionen og/eller serviceringen af kunder, hvorved virksomheden kan vælge udelukkende at bruge TDABC i f.eks. en division eller et dataselskab. Hvis virksomheden vælger udelukkende at lade modellen omfatte f.eks. produktionsafdelingerne og/eller salgsafdelingerne, vil det betyde, at de omkostninger, der burde/skulle henføres fra hjælpeafdelingerne som f.eks. regnskab og HR, vil mangle. Derved vil man undervurdere de samlede omkostninger ved produkterne og/eller salget af produkterne. 68 Sarah Jane Gilbert, Harvard Business School Working Knowledge, Adding Time to Activity-Based Costing, 2007, Side 2 69 Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side 351 Søren Grynderup Jensen Side 49 af 81

52 TDABC modellen kan arbejde ud fra både ex post og ex ante data, men ligesom de fleste ABC modeller vil udgangspunktet som regel være baseret på allerede virkeliggjorde omkostninger. Ved skabelse af TDABC modellen skal virksomheden naturligvis tage stilling til, om modellen skal være baseret på ex post eller ex ante data, samt der skal vælges en regnskabsperiode. Den valgte periode bør/skal bære tilstrækkelig lang til, at man undgår sæsonudsving ol., men hvis virksomheden vælger en kort periode, vil det umiddelbart skabe mere fokus på modellen og udviklingen heraf. Som det fremgår af nedenstående figur 13, er modellen opdelt i 2 trin. I 1. trin overføres støttefunktionerne (Ressource Cost Drivere) deres indirekte omkostninger og overheads til de direkte delmodeller produktion og/eller lager og forsendelse via Cost Drivere. Hvorfra alle de direkte og de indirekte omkostninger i trin 2 fordeles videre til omkostningsobjekterne via de direkte delmodellers Cost Driver/Drivere. Figur 13: - Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side 351 Som jeg læser modellen, indgår materiale omkostninger ikke i modellen, og de bør derfor via måling eller pålidelige styklister henføres til omkostningsobjekterne (Cost Objekt). Endvidere fremgår det heller ikke hvad holdningen til fælles omkostninger som f.eks. forskning i nye produkter er, men ud fra en almindelig intern regnskabs- eller ABC tankegang, vil sådanne Søren Grynderup Jensen Side 50 af 81

53 omkostninger normalt ikke henføres til Cost Objekterne Jeg kan heller ikke forestille mig, det er meningen. TDABC modellen fokuserer, som det fremgår af Figur 13, på at henføre omkostninger fra fysiske hjælpeomkostninger eller afdelinger til de direkte afdelinger og herfra videre til Cost Objekterne. De indirekte støttefunktioners omkostninger består af en bred gruppe, som det også fremgår af figuren. Dels de fysiske hjælperessourcer som f.eks. kan være lokaler, lager, inventar, computere, telekommunikation ol., og dels af støttefunktionsafdelinger som f.eks. HR, regnskab, logistik, løn, indkøb og IT. I en TDABC model anses hjælpefunktionerne og de fysiske hjælperessourcer blot som ressourcer for de direkte delmodeller, og ved designet af modellen skal der tages stilling til, hvorledes støttefunktioners ressourcer skal måles (enhedsdriver) og derved fordeles, samt hvilken kapacitet de enkelte støttefunktioner har. Principperne, som man fordeler fra de indirekte støttefunktioners omkostninger til de direkte delmodeller, er præcis de samme, som når man fordeler fra de direkte delmodeller til Cost objekterne blot med den forskel, at aktiviteterne fra de direkte delmodeller allokeres til Cost objekter (omkostningsobjekterne), men som oftest vil målemetoden ved de indirekte støttefunktioners være mindre præcise. Som det fremgår af figur 13 kan de direkte delmodeller være produktion og lager og forsendelse, men hvis virksomheden f.eks. ønsker at bruge modellen til lønsomhedsanalyser, kan der oprettes en salgsafdeling, og i forhold hertil vil Cost objektet naturligvis så være kunderne. Som udgangspunkt vil kapaciteten oftest blive målt i arbejdstimer/maskintimer. Eksempelvis vil en afdeling med 10 medarbejdere, som hver arbejder i 37 timer/uge, give en teoretisk kapacitet på 370 timer/uge eller minutter/uge. Der bruges dog ikke teoretisk kapacitet i TDABC, men derimod praktisk kapacitet, og med mindre man har mere præcise data, vurderer man den praktiske kapacitet som udgangspunkt til et sted mellem % af den teoretiske kapacitet. Dette kan umiddelbart synes at være en meget upræcis måde at måle på, men kapaciteten vil i løbet af de første perioder blive justeret. For at sikre at modellen giver et så godt/signifikant resultat som muligt, bør man selvfølgeligt forsøge at estimere et så korrekt udgangspunkt som muligt. Søren Grynderup Jensen Side 51 af 81

54 I det ovenstående eksempel med de 10 medarbejdere, vil den praktiske kapacitet, hvis man vurderer den til 80 % være minutter x 80 % = minutter/uge. Efter f.eks. 2 perioder vil man måske vurdere, at den reelle kapacitet er tættere på minutter/uge, og så vælger man selvfølgeligt at bruge denne som praktisk kapacitet fremover. Selvom tid er den mest brugte måleenhed i TDABC, kan den kun bruges, hvis det er den, der bedst afspejler ressourceforbruget. F.eks. kan kubikmeter måske være en bedre måleenhed (Cost driver) for en lagerhal (bygning). Således skal virksomheden i forhold til de enkelte ressourceafdelinger vurdere hvilken cost driver, som bedst repræsenterer de direkte delmodellers forbrug af støttefunktionsafdelingerne. 5.1 VALG AF COST DRIVERE Det fremgår ikke klart af Kaplan og Andersen, hvordan Cost driveren skal findes, men hovedlinjerne kan beskrives således: først finder man delmodellens 2-3 væsentligste omkostningsarter og/eller omkostningsgrupper. For en regnskabsafdeling kan de 3 største omkostningsarter/-grupper f.eks. være lønomkostninger, lokaleomkostninger og kontorartikler/porto. Tilsvarende kan de største omkostningsarter/-grupper i en fuldautomatiseret fryserhal være bygningsomkostninger (herunder afskrivninger), strømforbrug (kulde/lys) og lønomkostninger. I en produktionshal for elektronikprint kan de største omkostningsarter/- grupper være: lønomkostninger og afskrivninger. Herefter bestemmes for hver valgt omkostningsarter/-grupper, hvordan kapaciteten mest naturligt /bedst kan måles, og hvordan den vil opfattes som fordelingsnøgle (Cost driver) i forhold til de andre valgte omkostningsarter/-grupper. Den valgte fordelingsnøgle skal selvfølgelig også være brugbar i forhold til at viderefordele omkostninger til de direkte delmodeller. For regnskabsafdelingen vil lønomkostninger variere mest i forhold til forbrugt arbejdstid. Arbejdstid er en god fordelingsnøgle i forhold til de andre afdelinger, og den er rimelig i forhold til de andre valgte omkostningsarter/-grupper. Lokaleomkostninger varierer umiddelbart med antallet af ansatte, men er ikke en særlig velegnet fordelingsnøgle i forhold til videre fordeling, men den varierer også nogenlunde med de andre valgte omkostningsarter/-grupper. Kontorartikler og porto varierer mest med antallet af kunder, hvilket er en dårlig fordelingsnøgle i Søren Grynderup Jensen Side 52 af 81

55 forhold til alle andre afdelinger end lige salgsafdelingen, og den forklarer heller ikke umiddelbart forbruget af løn - og/eller lokaleomkostninger særligt godt. For den fuldautomatiserede lagerhal vil bygningsomkostningerne variere med antallet af kubikmeter, hvilket vil være god fordelingsnøgle i forhold til den service, en fryserhal udgør for de andre afdelinger, samtidig varierer den nogenlunde med strømforbruget og noget mindre med lønomkostningerne. Strømforbruget varierer nogenlunde med antal kg, som der skal køles/flyses ned da jeg kun kan forestille mig, at en sådan lagerhal vil være tilknyttet produktionsafdelinger, er det en ganske glimrende fordelingsnøgle hertil. Jeg vurderer, at kg antallet varierer mindre godt med både bygningsomkostningerne og lønomkostningerne. Lønomkostningerne varierer som altid godt med arbejdstid og er en glimrende faktor i forhold til de andre afdelinger, men der behøver ikke være nogen sammenhæng mellem tidsforbruget på de ansatte og strømforbruget eller bygningsomkostningerne, og jeg skønner derfor, at den giver en lav forklaringsgrad. For produktionshallen med elektronikprint vil lønomkostninger vurderes i forhold til arbejdstid, som passer rimeligt med afskrivningerne, og det vil være en god fordelingsnøgle i forhold til Cost objekterne. Afskrivningerne på maskinerne vil variere godt med maskintid, og det vil variere tilsvarende med arbejdstid. Ligesom arbejdstid vil det være en fornuftig fordelingsnøgle i forhold til Cost objekterne. Derefter vælges den fordelingsnøgle som bedst repræsenterer størstedelen af omkostningerne for den indirekte støttefunktion/direkte delmodeller, og som kan bruges i forhold til de direkte delmodeller/cost Objekter. I regnskabsafdelingen vil lønomkostningsdelen formentlig være så stor en del af de samlede omkostninger, at tid næsten altid vil være det bedste valg her. I forhold til lagerhallen vil den omkostningsdriver, som forklarer størstedelen af omkostningerne formodentligt være kubikmeter eller evt. antal kg., da lønomkostningerne her formodentligt spiller en mindre rolle i forhold til de samlede omkostninger, og tid vil formodentligt derfor ikke være en god/særlig brugt fordelingsnøgle her. I produktionshallen bør man vælge den omkostning, der har den største forklaringsgrad. Bruges der SMD komponenter vil produktionen være automatiseret, og derfor vil maskintid være den bedste repræsentant, bliver der derimod brugt leddet komponenter eller er der mange stik på printene, vil arbejdstid formodentligt være den bedste fordelingsnøgle. Såfremt der ikke kan findes en entydig fordelingsnøgle, som forklarer størstedelen af omkostningerne for afdelingen, bør man enten ændre modellen, eller hvis en afdelings Søren Grynderup Jensen Side 53 af 81

56 omkostninger har 2 brugbare fordelingsnøgler, som hver især ikke kan forklare den anden del tilfredsstillende, kan man vælge at dele afdelingens opgaver i to. Hvis f.eks. regnskabsafdelingens omkostninger til løn og kontorartikler/porto begge var store poster, og man ikke kunne finde en fælles fordelingsnøgle, kunne man vælge, at lade lønomkostninger og de andre omkostninger, som forklares bedst herved blive forklaret ud fra tid, og så kunne man lade antallet af kunder forklare forbruget af kontorartikler/porto og de resterende omkostninger. Der er som sådan heller ikke noget til at hindre for, at man direkte vælger at inddele en eller flere afdelinger yderligere alene for at nedbringe antallet af aggregeringsfejl. F.eks. kan omkostningerne ved forskellige typer medarbejdere berettige, at man vælger at inddele afdelingen i mindre størrelser, eller hvis kapaciteten på dele af en afdelings er meget belastet, kan kapaciteten blive misvisende for afdelingen som sådan, og man kan derfor ønske at undgå dette ved at inddele afdelingen i mindre enheder. Selvom det ikke direkte fremgår af figur 13 og litteraturen, vil man med fordel kunne lade det ske med en vis omfordeling af omkostningerne mellem de forskellige indirekte støttefunktioner. Dette kan selvfølgelig løses mere eller mindre fikst via forskellige Cost Allocations Methods såsom Direct Allocation, Step Down Allocation eller den mere matematiske og mest præcise Reciprocal Allocation BEREGNING AF DEN PRAKTISKE KAPACITET OG COST DRIVER ENHEDSPRIS For at beregne hvordan omkostningerne skal fordeles fra indirekte støttefunktioners omkostninger til de direkte delmodeller eller fra de direkte delmodeller til Cost objekter, skal man først beregne, hvad enheds Cost Driver prisen er. Dette gøres ved at dividere den praktiske kapacitet for perioden for den pågældende afdeling/hjælperessource med de samlede omkostninger for den pågældende afdeling/hjælperessource, og derved finder man Cost Driver enhedsprisen. Hvis man f.eks. tager eksemplet fra tidligere med de 10 medarbejdere, hvor den praktiske kapacitet var minutter pr. uge, og at de samlede omkostninger for afdelingen på 1 uge 70 Charles T. Horngren, George Foster, Srikant M. Datar, Cost Accounting A Mangagerial Emphasis, 1997 side Søren Grynderup Jensen Side 54 af 81

57 beløber sig til f.eks. kr , vil Cost driver enhedsprisen være kr./ = 9 kr. pr. minut. Til beregning af hvor mange kapacitetsenheder den enkelte aktivitet forbruger, er der flere metoder i TDABC. Den mest simple metode er, at afdelingen vurderer, hvor meget tid de har brugt på den enkelte afdeling. En anden metode er at bruge en eller flere standard-varigheder, hvilket betyder, at man ud fra interviews, observationer eller inspektioner laver et mere eller mindre groft statistisk estimat af, hvor lang tid de forskellige aktiviteter tager, eller f.eks. hvor mange kubikmeter halplads, der er anvendt og bruger dette til at beregne, hvorledes omkostningerne skal fordeles. Dette kan gøres på flere måder - alt efter hvilken Cost Driver virksomheden har valgt at benytte. Men i praksis svarer det til ABC s brug af transaktionsdrivere blot med den forskel, at den efterfølgende tællemekanisme er tid. 71 Man kan selvfølgelig også anvende ABC varighedsdrivere, et kompleksitetsindeks eller direkte måling, hvis man f.eks. alligevel har de nødvendige data hertil, og man vurderer, at det vil give et mere præcist billede, men det vil være i modstrid med grundfilosofien for modellen, hvis man udelukkende registrerer oplysninger for brug hertil. En sidste metode er at gøre brug af Time Equations, som i modsætning til brugen af transaktionsdrivere giver mulighed for at lave mere komplekse beregninger. Metoden består konkret i, at man laver en ligning med den forventede brugte tid ud fra et antal satte præmisser, men giver samtidig mulighed for at lave begrænsninger på, hvor meget eller hvor lidt tid den enkelte handling kan tage. Jeg vil umiddelbart vurdere, at man med en rigtig afstemt Time Equations ligning vil kunne opnå næsten lige så gode informationer som ved ABC s brug af direkte måling - men samtidig vil jeg vurdere, at det vil kræve et stort stykke fodarbejde med brug af både interviews og lang tids observation at opnå dette og at det efter danske forhold vil kræve en meget tolerant medarbejderskare. 71 Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson, Time-Driven Activity Based Costing, Harvard Business Review, 2004, Søren Grynderup Jensen Side 55 af 81

58 Virksomheden skal naturligvis vurdere om den øgede præcision ved beregning af hvor mange kapacitetsenheder, der skal pålægges den enkelte direkte delmodel/cost Objekt, kan opveje de ekstra omkostninger som skabes herved, eller om der bør vælges et billigere trade-off. Som eksempel vil man i en HR afdeling i en virksomhed, som har valgt at benytte en simpel beregning af kapacitetsforbruget i afdelingen kunne vurdere, at de har brugt 40 % af deres arbejdstid på produktionsafdelingen, altså 40 % af en praktisk kapacitet på f.eks. 900 timer med en enhedspris på 311 kr., altså vil de belaste produktionsafdelingen med (40 % * 900 * 311) kr. Hvis samme virksomhed havde valgt at benytte en transaktionsdriver og med udgangspunkt i et tidligere men stadig relevant tidsstudie, kunne de estimere hvor mange timer, der bruges på at ansætte en medarbejder, afskedige en medarbejder, planlægge et kursus, supportere chefer osv. Eksempelvis hvis der i perioden for produktionsafdelingen var ansat 11 nye medarbejde, 4 afskedigelser, 42 kursusforløb og 14 supportering af chefen hvilket i alt giver et tidsforbrug på f.eks. 400 timer, vil HR belaste produktionsafdelingen med 400x311 = kr. Man vil som oftest kun bruge Time Equations i de direkte delmodeller. Men som eksempel kan man forestille sig en testafdeling hos en elektronik producent kunne gøre brug af Time Equations, til at beregne den samlede testtid på en række forskellige produkter i forskellige IPC 601 klasser med et forskelligt antal komponenter/chips og brug af forskellige komponenter, stik og CPUér. I praksis kunne man sige, at visuel test af et print tager uanset hvad 30 sekunder. Hertil skal lægges den tid, der skal bruges på at gennemgå selve printet. Hvis printet er et IPC 601 klasse 1 produkt, skal der bruges 3 gange så lang tid på at gennemgå printet, da denne klasse kræver en mere grundig gennemgang, hvilket også betyder en 3 dobling af de senere beskrevne maks. tider. Tilsvarende vil det tage 1,5 gang længere tid at kontrollere et IPC 601 klasse 2 produkt, hvilket analog med ovenstående øger maks. tiderne med 1,5 gang. For hver komponent, der er på printet, er der 2 sekunder til at tjekke, dog max 60 sekunder i alt. Der gives 5 sekunder til at tjekke hver stik på printet, dog max 40 sekunder i alt, og der gives 20 sekunder til at tjekke om hver CPU er korrekt monteret, dog max 180 sekunder i alt. Som formel vil det se nogenlunde således ud i forhold til tid pr. enhed: TID = 30 + Klasse * (2 * komponenter (max 60) + 5 * stik (max 40) + 20 * CPU (max 180)) Søren Grynderup Jensen Side 56 af 81

59 Og hvis en testmedarbejder skal teste et IPC 601 klasse 2 produkt med 70 komponenter, 4 stik og 2 CPUér vil det tage TID = ,5 * (2 * 70 (max 60) + 5 * 4 (max 150) + 15 * 2 (max 240)) = 195 sek. (Der afsættes kun 90 sekunder til komponenter) Da TDABC bruger estimater ved brug af transaktionsdrivere og Time Equations metoden vil der forekomme udsving både i den praktiske kapacitet og den beregnede standard tid. Herved kan der opstå en kapacitetsudnyttelse på over 100 %, eller modellen kan vise, at der er ledig kapacitet, selvom kapaciteten er udnyttet fuldt ud. Dette vil dog ikke ske i praksis, idet man i så fald vil justere kapaciteten under kalibreringen af modellen. TDABC tager ikke stilling til, hvorledes ledig kapacitet skal indgå i omkostningsregnskabet, og man kan derfor enten vælge ud fra en almindelig driftsøkonomisk tankegang at lade den være en periodeomkostning, eller man kan vælge at ændre den praktiske kapacitet til den faktiske brugte kapacitet og derved anvende fuld fordeling af omkostningerne og periodens omkostninger kan henføres til periodens fremstillede produkter og ordrer KALIBRERING OG OPDATERING AF TDABC Efter hver periode skal hver enkelt indirekte og direkte delmodels Cost Driver enhedspris genberegnes med periodens omkostninger. Endvidere skal den ledige kapacitet vurderes dels skal det vurderes, om den ledige kapacitet er realistisk i forhold til de ledige ressourcer i den pågældende afdeling hvis ikke, skal den justeres således, at den matcher virkeligheden. Tilsvarende bør de estimerede Cost Drivere gennemgås, for at kontrollere om de stadig giver de udtryk for et korrekt billed af afdelingens forbrug. Derudover bør de benyttede Cost Drivere vurderes, og hvis de ikke længere er retvisende for omkostningerne i afdelingen, som følge af procedure/produktions ændringer eller som følge af effektivitetsstigning/-fald, bør de justeres. 72 Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side Sarah Jane Gilbert, Harvard Business School Working Knowledge, Adding Time to Activity-Based Costing, 2007, Side 3 Søren Grynderup Jensen Side 57 af 81

60 Endelig bør det vurderes, om selve modelstrukturen skal tages op til revision. Giver den stadig det mest retvisende billed, også set i forhold til omkostninger herved, eller bør den valgte trade-off ændres for at opnå en mere eller mindre præcis ressourcefordeling, og derved nogle mere eller mindre præcise estimeringer af omkostningerne ved de enkelte Cost objekter. Ud over kalibrering kan det være nødvendigt at ændre modellen som følge af organisations ændringer, nye produkter eller ændringen i måden, de nuværende produkter produceres. TDABC modellen lægger umiddelbart op til, at modellen bør ændres, når forudsætningerne for modellen vurderes at have ændret sig. Dette kræver, at virksomheden har indarbejdet en procedure med ejerskab for opdatering af modellen. Enhver ændring i kapaciteten eller tidsforbruget vil resultere i en ændring i afdelingens Cost Driver rate. Det er relativt enkelt at opdatere modellen med driftmæssige opdateringer, da de ikke ændres i selve modelstrukturen, og derfor i praktisk blot svarer til en genberegning. Tilsvarende vil det også være relativt enkelt at lave en opdatering eller ændring af en Cost Driver, da det ikke vil betyde forskydninger i modelstrukturen. Men ud over at ændre Cost Driveren vil det også kræve en driftmæssig opdatering af modellens Cost Driver Rates. Opdatering af modellen med fjernelse af eller oprettelse af nye produkter er tilsvarende enkelt. Oprettelsen kræver blot, at der fastlægges hvor mange ressourceenheder produktionen af en enhed af produktet kræver, mens fjernelsen af et Cost objekt ingen større ændringer giver (med mindre det er den direkte delmodels eneste Cost objekt). Hvis der sker organisationsændringer, nye procedure eller procedureændringer i virksomheden, som kræver forskydninger i modelstrukturen, vil det derimod kræve en langt større indsats TDABC OG BUDGETTERING TDABC kan som tidligere beskrevet uden problemer benyttes med ex ante data fra et almindeligt regnskabs budget. Da TDABC modellen er forholdsvis simpelt i designet, vil det blot kræve, at modellen, hvis kapaciteten og forbruget af de valgte Cost Drivere fra henholdsvis de direkte og indirekte delmodeller, kan beregnes. 73 Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson, Harvard Business Review, Letters to the editor, Time-Driven Activity-Based Costing, 2005, side Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side Søren Grynderup Jensen Side 58 af 81

61 Derudover kan modellen benyttes til støtte i budgetplanlægningen. Dels i forhold til kapacitetsudregninger, og dels vil man i noget omfang ved hjælp af Cost Driverne kunne beregne de nødvendige ressourcer i de direkte delmodeller. Derimod er TDABC modellen ikke til større nytte i forhold til beregning af de indirekte modellers ressourceforbrug, idet modellens ofte simplificerede betragtninger om stabsfunktionerne og andre indirekte omkostningsposter som bygninger og IT ikke giver de samme muligheder for at regne baglæns, som en almindelig ABC model kan. 5.5 KRITIK AF TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING Den største styrke ved TDABC er, at den er forholdsvis simpel/billig at implementere. Modellen vil derfor være interessant/have værdi for en bredere skare af virksomheder, som har mange indirekte-/hjælpeomkostninger, en stor portefølje af produkter og/eller en meget uhomogen sammensætning af kunderne til at beregne, hvordan virksomhedens omkostninger bør henføres til de forskellige kunder, varer og tjenesteydelser. Systemet er ydermere forholdsvis billigt i drift, da størstedelen af de valgte Cost Driveres kapacitet, og de enkelte direkte delmodeller og Cost objekts forbrug vil i forvejen være kendt eller muligt at beregne ved hjælp af standard-varigheds transaktionsdriver eller Time Equations med meget få eller ingen ekstra registreringer. Derudover er brugen af de løbende kalibreringer dels med til at holde omkostningerne ved implementering af modellen nede og dels sikre, at modellen bliver ved med at give et korrekt billed af virksomhedens forbrug, selvom der er sket ændringer i virksomhedens drift. Desuden er modellen meget fleksibel i forhold til at foretage ændringer i produkter, tilføje nye produkter, ændre kapaciteten eller tidsforbruget i delmodellerne, hvilket umiddelbart gør det meget lidt ressourcekrævende at vedligeholde den. Modellen kan derudover ikke stå alene, men er et ekstra system, som udover det almindelige regnskabssystem skal vedligeholdes. Søren Grynderup Jensen Side 59 af 81

62 Derudover lider modellen mere end det almindelige ABC system af variabilitetsproblemer, da den endnu mere hensynsløst blander de variable og faste omkostninger. Modellen tager heller ikke højde for de enkelte ressourcers kapacitetsrelaterede dellighed, men derimod antager den, at alle ressourcer inkl. fællesomkostninger - med undtagelse af den del, som skal henføres til ledig kapacitet, materialer, forskning o.l. - varierer med Cost objekter, hvorved de resultater modellen fremkommer med, ikke kan bruges alene uden stor risiko for en dødsspiral effekt, men blot må bruges som inspiration til at lave falde bort analyser med. Da modellen også sammenblander ressourcer med forskellig reversibilitet betyder det, at de beregnede omkostningspriser ikke kan bruges, når/hvis virksomheden ønsker at stoppe produktionen af et eller flere Cost Objekter. 5.6 SAMMENLIGNING AF TDABC OG ABC For at udnytte TDABC og ABC optimalt kræves det, at de installeres i hele virksomheden. Begge modeller kan virke i en mindre del af virksomheden, men formålet med dem begge er at allokere de indirekte omkostninger til produkterne. Installation i f.eks. produktionsafdelingen alene vil mere eller mindre være spildt. Det er selvfølgeligt for begges vedkommende muligt med succes at installere det i en særskilt del af en større virksomhed, som f.eks. et datterselskab eller en division. Både ABC og TDABC har kun værdi i virksomheden, der har procentvis mange indirekte- /hjælpeomkostninger og en stor portefølje af produkter og/eller en meget uhomogen sammensætning af kunderne. Den almindelige ABC model synes umiddelbart at appellere mest til store virksomheder herhjemme formodentligt grundet, at den er meget ressourcekrævende at implementere og vedligeholde. Jeg kunne godt forestille mig, at TDABC vil blive mere udbredt blandt små og mellemstore virksomheder med de ovennævnte karakteristika, da systemet virker forholdsvis let tilgængeligt, umiddelbart appellerende og forholdsvis billigt i drift set i forhold til f.eks. et ABC system. Robert Kaplans udsagn om, at det med succes er blevet installeret i virksomheder med en omsætning helt ned til 10 millioner dollars sigter også i den retning. Begge modeller har samme grundsyn på præcision i modellen, idet der er et trade-off mellem omkostninger ved fejl og omkostninger ved præcision. Forudsat at begge systemer er konstrueret rigtigt, vil jeg mene, at ABC modellen er mere præcis end TDABC modellen. Til gengæld er Søren Grynderup Jensen Side 60 af 81

63 omkostningen ved at implementere og drive modellen også langt højere. Men det er jeg forholdsvis sikker på, at der vil komme en del litteratur om dette emne fremover. Største forskel i de 2 modeller er aktiviteterne. Hvor aktiviteterne i ABC regnskabet er handlinger, vælger TDABC umiddelbart at definere aktiviteterne som afdelinger eller fysiske hjælperessourcer. TDABC modellen lukker dog op for brug af noget, der ligner handlinger - dog kun inden for afdelingen/hjælperessourcen - ved at sige, at såfremt der ikke kan findes en entydig fordelingsnøgle for en afdeling/hjælperessource, kan der evt. bruges flere ved at dele afdelingen/hjælperessourcen i 2. Modellens Cost Drivere ligner også hinanden. TDABC Time Equations ligner til dels et kompleksitetsindeks - bare lidt mere komplekst. Jeg ser dog ingen hindringer for, at man kan bruge Time Equations under ABC og derved f.eks. undgå brug af direkte måling/varighedsdrivere eller for at opnå et større signifikansniveau for modellen ved at udskifte en transaktionsdriver eller et kompleksitetsindeks hermed. Den umiddelbare metode for at finde Cost Driveren er meget forskelligt, men det skyldes formodentligt udgangspunktet (aktiviteterne). Herved vil de valgte Cost Drivere naturligvis også i noget omfang være forskellige. TDABC modellen er langt mere simpelt, umiddelbart indbydende og let at forstå med dens brug af afdelinger end ABC modellen er, selvom man anvender hierarkimodellerne. Begge modeller anbefaler, at man beregner kapaciteten for aktiviterne Cost Drivere (i TDABC er aktiviterne afdelingerne/de fysiske hjælperessourcer), og de anbefaler også begge, at man benytter praktisk kapacitet og advokerer for, at man ikke allokerer den ledige kapacitet til Cost objekterne. ABC modellen foreslår, at man beregner den for personer ud fra en travl periode inden for de sidste måneder og for maskiner blot beregner den. Her vælger TDABC modellen at gøre det mere simpelt ved at sige: start med at sætte kapaciteten til % af den teoretiske kapacitet og så juster den løbende. Brugen af ABC kapacitetsfilosofi i de 6 omtalte danske virksomheder i Aktivitetsbaseret økonomistyring er ikke overvældende. Her er der kun 1 virksomhed, der benytter det og her kun i produktionen. Jeg kan desværre ikke finde tilsvarende undersøgelser for TDABC og kan derfor ikke sammenligne deres succesrate for benyttelse heraf - men det er mit skøn, at det i litteraturen er et forholdsvis centralt punkt i begge modeller. Søren Grynderup Jensen Side 61 af 81

64 Begge modeller lider af variabilitets problemer. ABC modellen har forsøgt at løse det ved, at man evt. kan markere de enkelte aktiviteter med et V eller et F. Jeg vurderer ikke, at løsningen har nogen større værdi i forhold til at beregne offeromkostningerne, da de fleste aktiviteter vil indeholde begge dele. TDABC har slet ikke gjort forsøget, men da hver delmodel vil indeholde samtlige omkostninger fra en afdeling, vil det formodentligt også være endnu mere omsonst. Tilsvarende lider begge modeller af reversibilitetsproblemer. ABC modellen har her en original løsning, hvor man vurderer de enkelte ressourcer ud fra både deres multifunktionalitet og opsigelsesperiode på en kodificeringsskala. Jeg vurderer blot, at det ikke særlig ofte vil være et godt trade-off mellem værdien af oplysningen og omkostningen ved at fremskaffe den, idet informationer om reversibilitet for de fleste ressourcer er let tilgængelige andet steds. Mens det for nogle ressourcer kan være dyrt at fremskaffe bare nogenlunde nøjagtige oplysninger især hvis de bagefter blot er til pynt. Så med mindre man ved, at man får behov for dem i forhold til at flytte eller lukke afdelinger, ville jeg ikke indsamle dataen. TDABC s brug af løbende kalibreringer får modellen til at virke mere fleksibel end ABC modellen, idet modellen her almindeligvis kun bliver opdateret halv- eller helårligt. Men den løbende kalibrering kan for så vidt uden problemer implementeres i ABC modellen og derved også lette opgaven med at beregne kapaciteten. I forhold til driftsmæssige opdateringer vil begge modeller umiddelbart være meget lidt ressourcekrævende, og det vil som oftest kunne ske ved, at software programmerne selv trækker de nødvendige oplysninger fra de relevante IT-systemer. Derimod er ABC modellen ikke særlig fleksibel i forhold til selv mindre ændringer eller opdateringer i modellen, og det er meget ressourcekrævende at lave ændringer heri. Derimod er TDABC modellen mere tålsom over for ændringer, men den bliver ved større strukturændringer også forholdsvis ressourcekrævende. Begge modeller kan fungere med ex ante data, men ABC modellen giver med brug af ABB langt bedre muligheder i budgetlægningen end TDABC. Umiddelbart vurderer jeg, at det er muligt at benytte TDABC modellen med Lars Ole Wiese s model ved bl.a. at lade afdelingerne/hjælpeomkostninger fungere som de virtuelle aktiviteter. Til gengæld vil det ikke være muligt at benytte den multidimensinale lønsomhedsanalyse, idet den kræver at omkostningerne hierarkiopdeles. Søren Grynderup Jensen Side 62 af 81

65 Per Nikolaj Bukh skriver Principielt finder jeg ikke, at TDABC er modstrid med almindelig ABC. Man kan snarere sige, at det er et specialtilfælde af den generelle model, som man når ved at gøre nogle specifikke antagelser omkring, hvorledes modellen skal designes, og hvilke egenskaber den skal have. 74 En konklusion, jeg er meget enig i, idet modellernes idegrundlag i det store hele er ens. ABC modellen bør dog umiddelbart give mere præcise informationer og har flere facetter, en bredere vifte af redskaber til rådighed og kan derfor anvendes bredere. Til gengæld er den dyrere at implementere, dyrere i drift, meget mere kompliceret og synes at kræve, at virksomheden er af en vis størrelse. 74 Per Nikolaj Bukh, Økonomistyring og informatik, 2006, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-driven ABC, side 377 Søren Grynderup Jensen Side 63 af 81

66 6.0 KONKLUSION 1. Hvem bør anvende ABC? ABC synes herhjemme at have vundet indpas hos meget store virksomheder, men som hovedregel er det velegnet i virksomheder, der enten har procentvis mange indirekte- /hjælpeomkostninger, og en stor portefølje af produkter og/eller en meget uhomogen sammensætning af kunderne. 2. Hvor præcis bør et ABC regnskab være? Et ABC system bør/vil aldrig blive fuldstændigt præcist, men bør det være et trade-off mellem omkostninger ved fejl og omkostninger ved præcision. Tommelfingerreglen er, at et fordelingsregnskab bør have et sted mellem 10 og 30 aktiviteter, mens et mere komplekst ABC system, som f.eks. skal bruges til ABB alt efter størrelse og kompleksitet, bør have mellem forskellige aktiviteter. Et gennemtænkt ABC regnskab med mellem 10 og 30 aktiviteter vil almindeligvis have en fejlmargen på 5-10 %. 3. Hvad er filosofien bag ABC? Den grundlæggende filosofi bag ABC er, at give virksomheden et mere præcist og aktuelt billede af de enkelte produkter, projekter og kunders lønsomhed ved at måle det træk, de forårsager fra de indirekte ressourcer gennem aktiviteter. 4. Hvordan er og virker strukturen i ABC fordelingsregnskab? De direkte omkostninger henføres direkte til Cost objekterne, mens de indirekte omkostninger bliver henført til cost objekterne ved hjælp af ABC modellens 4 grundlæggende begreber: aktivitet, Cost Pools, Cost Drivers og Cost Objects. ABC systemet fungerer ved at ressourcerne samles i Cost Pools og herfra allokeres til aktiviteterne. De enkelte aktiviteter allokeres til Cost Objekterne ved, at Cost Objektets forbrug af Søren Grynderup Jensen Side 64 af 81

67 aktiviteten gennem perioden er blevet registreret i Cost driveren, og herefter bliver den enkelte aktivitets ressourceforbrug fordelt til Cost objektet efter forbrug. ABC modellens aktiviteter bliver som oftest tilknyttet en hierarkimodel. Her bliver aktiviteterne fordelt i 4 grupper: facilitetsbevarende aktiviteter, produktrelaterede aktiviteter, produktserie aktiviteter og produktenhedsrelaterede aktiviteter. De facilitetsbevarende omkostninger fordeles ikke til Cost objekterne, mens de produkt- og produktserierelaterede aktiviteter arbitrær bliver fordelt til de Cost objekterne sammen med de produktenhedsrelaterede aktiviteter. 5. Hvad er en aktivitets Cost Driver rate, og hvad bruges den til? Cost Driver raten er prisen på at udføre en aktivitet. Hvis aktiviteten f.eks. er udskrivning af en faktura, vil Cost driver raten være den gennemsnitlige pris for aktiviteten udskrivning af faktura. Cost driver raten kan bruges til f.eks. at prisfastsætte serviceydelser og/eller synliggøre omkostninger ved forskellige aktiviteter i virksomheden. 6. Hvilke problemer giver ABC i forhold til variabilitet og reversibilitet, og hvordan forholder modellen sig hertil? ABC modellen er ikke stringent i sin behandling af variabilitet, da de enkelte aktiviteter indeholder både variable og faste omkostninger, samt modellen beskæftiger sig ikke med kapacitetsrelaterede ressourcers dellighed. Der er et tilsvarende reversibilitetsproblem, idet modellens aktiviteter som oftest vil indeholde ressourcer, hvor den tid virksomheden skal bruge til at skille sig af med disse, er forskellige. For at løse variabilitets problemet i forhold til kortsigtede beslutninger foreslår ABC, at man evt. kan markere de enkelte aktiviteter med et V (variable) eller et F (faste) i forhold til, hvordan aktivitetens omkostninger varierer med aktivitetsudsving på kort sigt. Reversibilitetsproblemet er søgt løst ved, at man opdeler sine ressourcer ud fra en kodificeringsskala, hvor ressourcerne ud fra deres opsigelsesperiode og multifunktionalitet skal vurderes på en skala fra 1 til Hvad er de stærke og svage sider i ABC? ABC s stærke sider er, at det giver gennemsigtighed, bedre allokering af omkostningerne og identificerer ineffektivitet og flaskehalse i organisationen. ABC s svage sider er, at det er Søren Grynderup Jensen Side 65 af 81

68 komplekst at implementere. Det kan blive for statisk og derfor være vanskeligt at validere efter f.eks. en organisations- eller procesændring, samt det er ressource- og tidskrævende, derudover kan modellen ikke stå alene, men er et ekstra system. Endvidere er der problemer i forhold til variabilitet og reversibilitet. 8. Hvilke muligheder giver ABC modellen for at behandle lønsomhed på kunder og produkter? ABC modellen giver med lønsomhedsanalyser gode muligheder for at gå på jagt i dataen efter urentable kunder og produkter, både på ordre, kunde og kundegruppeniveau. Endvidere giver den mulighed for at bedømme både indtægtserhvervelsen og produktionen på egne præmisser. 9. Hvilke problemstillinger giver det at bruge ABC til lønsomhedsberegninger? Lønsomhedsanalyserne kan ikke stå alene, men de kan kun bruges til at identificere evt. tabsgivende produkter/kunder, som man efterfølgende bør lave falde bort analyser på. 10. Hvilke muligheder giver ABC i forhold til budgettering? ABC giver via ABB muligheder for, at virksomheden ved at regne baglæns gennem ABC systemet kan beregne de forventede omkostninger for budgettet på tværs af afdelingerne, og man kan derved ved hjælp af en efterfølgende konkret vurdering af de enkelte ressourcer og prognoser for omkostningernes udvikling estimerer næste års budget. 11. Hvordan er budgettering med ABB anderledes? Via ABB er det muligt at komme med et konkret bud på virksomhedens efterspørgsel efter de faktiske ressourcer og med dens brug af Zero Base Review ændres diskussionen fra et spørgsmål om afdelingernes ressource behov til en drøftelse af de enkelte ressourcer - om det bliver gjort på den mest effektive/rationelle måde eller om de overhovedet skal udføres. 12. Hvad er de stærke og svage sider i ABB? ABB gør budgettering til en mere konkret vurdering/diskussion af hvordan de enkelte opgaver udføres bedst, fremhæver evt. skævheder, ineffektivitet og flaskehalse i organisationen og skaber Søren Grynderup Jensen Side 66 af 81

69 mere gennemsigtighed på tværs af organisationen. Modellen er dog mindre akkurat ved større udsving i produktionsmikset eller kapaciteten grundet back flush tankegangen og det, at den benytter den lineære fremskrivning. Endvidere kræver brugen af ABB, at ABC modellen er forholdsvis detaljeret og præcist, og modelleringen af den ledige kapacitet er eksakt. 13. Hvem bør anvende Time Driven ABC? TDABC kan som ABC modellen kun betale sig at implementere, såfremt virksomheden har en eller flere af følgende karakteristika: mange indirekte-/hjælpeomkostninger, stor portefølje af produkter og/eller en uhomogen sammensætning af kunderne. Men da modellen umiddelbart er billigere at implementere og drive, har det gjort, at den bliver brugt med succes af virksomheder med en årlig omsætning på helt ned til 10 millioner dollars. 14. Hvor præcis bør et Time Driven ABC regnskab være? Der er ikke som hos ABC modellen beregnet en forventet fejlmargen i Time Driven ABC. Omkostningerne fra de indirekte delmodeller fordeles til de direkte delmodeller ved hjælp af et forholdsvis lille antal drivere, og ved at modellen samtidig bliver implementeret med et forholds begrænset forarbejde, må det nok forventes at fejlmargen - i hvert fald til at starte med - er langt større end de 5-10 %, som Kaplan og Coopers postulerede i Cost & Effect. Modellen må dog over tid og ved hjælp af løbende kalibreringer forventes at opnå en passende præcision. 15. Hvad er filosofien bag Time Driven ABC? Den grundlæggende filosofi bag Time Driven ABC er den som hos ABC at give et mere præcist og aktuelt billede af de enkelte produkter, projekter og kunders lønsomhed ved at måle det træk, de forårsager på de indirekte ressourcer gennem aktiviteter, men også at gøre det mere simpel, lettere og billigere mod til gengæld at afgive lidt præcision. 16. Hvordan er og virker strukturen i Time Driven ABC fordelingsregnskab? Time Driven ABC modellen er opdelt i 2 trin. I 1. trin overfører støttefunktionerne deres indirekte omkostninger og overheads til de direkte delmodeller via Cost Drivere. Hvorfra alle omkostningerne i den direkte delmodel i trin 2 fordeles videre til omkostningsobjekterne via den direkte delmodels Cost Driver/Drivere. Søren Grynderup Jensen Side 67 af 81

70 De indirekte støttefunktioners omkostninger består dels af hjælperessourcer, som f.eks. er lokaler, lager og computere, og dels af støttefunktionsafdelinger, som f.eks. er HR, regnskab, logistik og indkøb. I en TDABC model anses hjælpefunktionerne og de fysiske hjælperessourcer blot som ressourcer for de direkte delmodeller. Omkostninger fra de indirekte delmodeller allokeres ved hjælp af Cost Drivere til de direkte delmodeller ud fra deres forbrug heraf. De direkte delmodeller kan f.eks. være produktion, lager og forsendelse samt salgsafdeling, de direkte delmodellers omkostninger fordeles ved hjælp af Cost Drivere til Cost Objekterne ud fra de enkelte Cost Objekters forbrug heraf. I TDABC benyttes der også praktisk kapacitet, og det anbefales ikke at videreføre ledig kapacitet til delmodeller eller Cost Objekter. Cost Driverne benyttes til at fordele omkostninger fra de indirekte og direkte delmodeller, og dette kan ske på følgende måder: man kan vælge blot at vurdere de enkelte afdelingers forbrug, man kan benytte direkte måling, en eller flere standardvarigheds transaktions drivere eller Time Equations. 17. Hvad er de stærke og svage sider i Time Driven ABC? Styrken ved TDABC er, at den er forholdsvis simpelt og ikke særligt omkostningskrævende at implementere, samt at den er billig i drift. De løbende kalibreringer sikrer samtidig vedvarende relevans. Modellen kan ikke stå alene, men er et ekstra system. Derudover lider den af variabilitets- og reversibilitetsproblemer og er ikke særlig brugbar til at beregne offeromkostninger. 18. Hvilke begrænsninger giver Time-Driven ABC i forhold til ABC med hensyn til teknik- og analysemuligheder? Time Driven ABC kan ikke bruges i forhold til budgettering og i forhold til lønsomhedsanalyse, idet den ikke giver samme mulighed for at vælge omkostninger fra og til. 19. Hvilke ligheder og forskelle er der på ABC og Time Driven ABC? TDABC modellen er i princippet ikke i modstrid med ABC modellen, men i praksis kan den mere eller mindre defineres som et specialtilfælde heraf, og dette gør det mere væsentligt at beskæftige sig med forskellen på de 2 modeller. Søren Grynderup Jensen Side 68 af 81

71 Den væsentligste forskel er deres udgangspunkt i forhold til omkostningerne. ABC modellen tager udgangspunkt i aktiviteter, mens TDABC modellen tager udgangspunkt i afdelinger eller fysiske hjælperessourcer, hvorved TDABC modellen fordeler omkostningerne fra afdelingerne og de fysiske ressourcer med nogle få Cost Drivere til de direkte afdelinger, som via andre Cost Drivere fordeles til Cost objekterne. Derimod fordeler ABC modellen omkostningerne på tværs af organisationen ved hjælp af definerede aktiviteter direkte til Cost objekterne. Dette har den konsekvens, at mens et ABC systems Cost Drivere ofte vil benytte transaktionsdrivere, vil TDABC grundet fordeling fra afdelingerne ofte benytte standard varigheds transaktionsdrivere. Endvidere henfører ABC modellen alle direkte omkostninger til Cost Objekterne. Den direkte arbejdsløn indgår i TDABC modellen i afdelingsomkostningerne som en ofte benyttet Cost Driver. De forskellige udgangspunkter for modellerne har også den betydning, at der er stor forskel på, hvordan modellerne virker. Umiddelbart er ABC modellen mere præcis mht. allokering af omkostningerne, kan bruges mere bredt, og den vil oftere identificere ineffektivitet og flaskehalse end TDABC modellen. Til gengæld er ABC modellen langt dyrere i drift, langt mere besværligt at implementere og omkostningskrævende at vedligeholde end TDABC modellen. ABC modellen er i forhold til opdateringer også mere følsom over for ændringer og bliver derved, selv med små ændringer i drifts- eller organisationsstrukturen, meget bekosteligt at opdatere end TDABC modellen. Søren Grynderup Jensen Side 69 af 81

72 7.0 ABSTRACT (ENGLISH) Problem Formulation and Analytical Method This thesis, Activity Based Costing (ABC), has its point of origin in how ABC looks today and the prevalent methods, techniques and analytical possibilities that it employs, including the concept of capacity, Cost Driver rate, reversibility, variability, profitability analysis and Activity Based Budgeting (ABB). This will be followed by a corresponding examination of Time Driven ABC. The main perspective is management accounting. No special emphasis will be placed on a management perspective, or the actual implementation or organizing of the ABC model. The point of origin is a theoretical survey of existing theories and a comparison of theories and methods on the basis of secondary date from articles, databases and literature from Aarhus School of Business and the State Library. The target group for the special study is students at the Master level, so a fundamental knowledge of economy, management and statistics is expected. The seminar will be as objective as possible, but as a researcher one chooses certain models and interpretations for reasons of time, flow and space and one rejects others in one s reading of the material, so the choice of theoretical material becomes subjective. Activity Based Costing ABC seems to be best suited to very large businesses which percentage-wise either have many indirect/overhead costs, and/or a large portfolio of products, and/or a very diverse customer composition. The precision of ABC accounting ought to be a trade-off between costs of error and costs of precision. The rule of thumb is that a cost distribution accounting should have somewhere between 10 and 30 activities, whereas a more complex ABC system, such as one for ABB depending on size and complexity, should have 30 to 50 different activities. ABC can be used on both an ad hoc and a permanent basis. If permanent, the system needs to be continuously updated; most often this will be on a six-monthly or yearly basis. The model should be implemented throughout the firm or if necessary in a division or a subsidiary company. The direct costs are assigned directly to the Cost objects, while the indirect costs are assigned to the Cost objects with the assistance of the ABC model. The four basic elements of ABC are: Cost Pools, Activity, Cost Drivers and Cost Objects. Søren Grynderup Jensen Side 70 af 81

73 Activity is a result of the firm going systematically through its main activities and then selecting a number of them which give a fairly true picture of its activities in general. As a rule an activity will consist of a number of activities which can be combined. An activity is an action An activity is an action that can cause a movement of one or several resources, which can then be further allocated to the Cost Objects through the distribution from the Cost Driver. Cost Pools are a business s resources, which through the defined activities add to/create value in the products, the projects, the service activities or customers. A Cost Pool corresponds to some extent to an extended inventory, which contains a number of different costs that the defined activity draws on. Cost Drivers reflect how large a share of a given activity should be placed on a Cost Object. In ABC terminology 3 types of Cost Drivers are typically used: Transaction Drivers, Duration Drivers or Direct Measurement. A Cost Object is the product, the project, the service activity or the customer that one wishes to relate the costs to. It is possible, but not absolutely essential, to use a hierarchy model for products to control an ABC model. If so used, costs are divided into 4 groups: facility-preserving activities, product-related activities, product-series-related activities and product-unit-related activities. The use of resources from the facility-preserving activities will not be assigned to the Cost Objects, since ABC defines them as costs incurred in running a business, and they do not vary with the Cost Objects, whereas costs from product-related activities and product-series-related activities are assigned arbitrarily to the Cost Object in question. Correspondingly, there is a hierarchic model for customers. Here the Cost Object is of course the customer, and the aim of the model is to identify the customer-related costs. Here the costs are similarly divided into 4 groups: order level, customer level, distribution-channel level and market level. Costs at market level are not assigned to the lower levels, whereas in relation to a profitability analysis the customer level and distribution-channel levels can be assigned to the order level. Søren Grynderup Jensen Side 71 af 81

74 One of the lesser-used ABC methods is ABC capacity consideration. The method is that for each single resource/activity one calculates the practical capacity available, while the share of the capacity that is not utilized is not assigned to the Cost Objects. This lowers the risk of a death spiral if production decreases and creates a focus on available unused capacity. However, the method is somewhat hazy, since it is not clear whether it is effective at the resources level or the activities level nor how one calculates the capacity at the activities level. To use the ABC model in relation to a Opportunity Cost analysis, Kaplan and Cooper have proposed that one should mark the individual activities with a V (variable) or an F (fixed), depending on how the costs of the activity vary with the activities movement in the short term. The method is doubtful, however, since most activities will incur costs which also in the short term are both variable and fixed. In relation to the problem of reversibility Kaplan and Cooper have proposed that resources be divided on the basis of a codification scale from 1 to 5, where 5 for example is a speciallydeveloped machine that can only be used for one product, and which cannot be sold. But in addition to period of notice of the termination period Kaplan and Cooper think that one should also consider the multi-functionality of the resource, whereby a machine which is unsaleable but can be used for several activities should be classified at number 2 on the codification scale. Updating an ABC accounting system is done periodically as a consequence of new budget figures or account figures for a new period. These operational updates, where only resource costs in the model are updated and/or the resource Cost Drivers are re-estimated, are relatively uncomplicated and inexpensive. But if the model has to be changed as a result of new products, changes in products, a production stop, or major organizational changes or changed work processes, then the whole model structure must be thought through again. However, this task can be made considerably lighter if a solid documentation of the model and how it is constructed has been worked out. ABC s strengths are that it provides transparency and better allocation of costs as well as identifying inefficiency and job shop problems in the organization. ABC s weaknesses are that it is complex to implement, it can be too static and therefore difficult to validate after organizational or process change, it cannot stand alone since it is an extra system, and it has problems in relation to variability and reversibility. Søren Grynderup Jensen Side 72 af 81

75 Product and customer analysis The ABC model with customer perspective has been created by Lars Ole Wiese. The model is divided into two levels, where the first is used to assess incomes and the second to assess the costs of making the product or the service activity. Under the income accounts go all incomes, while all activities and costs which logically belong to income acquirement are assigned to the customer level. All incomes/costs in the income account are dimensioned to enable them to be linked with the costs account and to be analyzed. Correspondingly, the costs account assigns and apportions all the costs to activities that are relevant in connection with the production of the sold products/services; in addition the share of the joint costs that have been assessed must be placed on the individual product. Similarly, all costs here are dimensioned to be linked with the income accounts. At the same time the reversibility of each resource and activity must be registered in both the incomes account and the costs account on a codification scale of 1 to 5, according to how quickly the cost can be removed. The strength of the model is that the many dimensions give one a good chance of hunting out unprofitable customer groups and the causes hereof. The weakness of the model is that it is timeand resource-demanding, it requires big changes in the ABC model, and it cannot stand alone but can only be used to find candidates for to be discontinued analyses. ABC with customer perspective is a model divided into 2 dimensions: a customer dimension and a product dimension. The customer dimension consists of a hierarchy of 4 levels: order lines, orders, customer and region. The product dimension, like the customer dimension, comprises 4 levels: the cell level, the series, the product and the product line. The customer and product dimensions are linked at the lowest level in the hierarchy, where the incomes from sales and the direct product costs are subtracted from one another. The models are then immediately separated, and the product/customer model allocates the various costs to their respective levels in the product/customer hierarchy, while incomes and costs from a lower level in the individual dimension are allocated upwards in the hierarchy. From this one immediately ascertains, for example at the customer level, the direct costs from the cell level of the product dimension, the incomes from the sale, plus all the expenses linked to the levels of order line, order and customer. If one wishes to attach more costs from the product dimension to the customer, these are simply assigned arbitrarily in the product dimension to the cell level, where they will be added to customer costs in this dimension. Søren Grynderup Jensen Side 73 af 81

76 Like Lars Ole Wiese s model, this model gives good opportunities to go hunting for data on unprofitable customers, as well as finding unprofitable products. There is the further possibility of assessing both income acquisition and production on one s own premises. The model does require a minor adjustment in relation to the ABC standard system, and like Lars Ole Weise s model it can only be used to find candidates for to be discontinued analyses. Activity based budgeting ABB is a further development of Zero based budgeting, but it has the same cynical attitude to the budget and also employs the Zero Base review method to ensure that the activities of the business are necessary, that they are performed in the most efficient way, and that the necessary investments are being made in relation to all departments. The fundamental idea behind ABB is otherwise simple. With the aid of the estimated production and sale the Cost Drivers can be used to calculate the necessary quantitative consumption of activities. This is then used to calculate the resources needed to be able to implement them. Following this, the calculated number of resources is evaluated individually and adjusted in such a way that it is realistically possible to produce the desired number of Cost objects. A prognosis is then made for the development of these costs to assess the actual resource requirements in DKK, after which, using an update of the general ABC model one can calculate the costs of activities, products and services as well as incomes. ABB makes budgeting a more concrete evaluation/discussion of how the individual tasks are best performed. It reveals possible imbalances, inefficiency and job shop problems in the organization, and it creates greater transparency across the organization. However, the model is less accurate when dealing with major fluctuations in the production-mix or capacity because of the back flush mentality and because it employs linear projection. Furthermore, the use of ABB requires that the ABC model is relatively more detailed and precise, and that the modelling of the unused capacity is exact. Time-Driven Activity Based Costing TDACB is an ABC model which, unlike ABC, is not exclusively for the use of large businesses, but can be successfully used by businesses with an annual turnover right down to 10 million US dollars. Like the ABC model precision ought to be a trade-off between costs of error and costs of precision, and again it is optimal if the whole firm uses the model, though one can also use TDABC solely in, for instance, a division or a subsidiary company. Søren Grynderup Jensen Side 74 af 81

77 The TDABC model can work on the basis of both ex post and ex ante data, but it cannot be used to the same degree for budgeting. The model is divided into 2 stages. In Stage 1 the support functions have their indirect costs and overheads transferred to the direct sub-models via the Cost Drivers. From here all costs in the direct sub-model at level 2 are apportioned to the Cost Objects via the direct sub-model s Cost Driver(-s). The costs of the indirect support functions consist partly of physical support resources, such as offices, stores and computers, and partly of areas of the support function, such as HR, accounting, logistics and purchasing department In a TDABC model the support functions and physical support resources are seen merely as resources for the direct sub-models. Costs from the indirect submodels are allocated with the help of Cost Drivers to the direct sub-models on the basis of their consumption of these. The direct sub-models can be, for instance, production, stores and sales departments. They are assigned with the aid of the Cost Drivers to the Cost Objects on the basis of the consumption by the individual Cost Objects. In TDABC practical capacity is also utilized, and it is recommended not to transfer unused capacity to sub-models or Cost Objects. The Cost Drivers are used to assign costs from the indirect and the direct sub-models in the following ways: One can choose merely to evaluate the consumption of each individual department/cost Object, or one can use direct measurement, one or more Transaction Driver(s) or Time Equations. Unlike the general ABC, TDABC continuously calibrates the model and the capacity of each individual indirect or direct sub-model, and Cost Driver(s) must be continuously assessed to check if they are still giving a true picture of reality. Correspondingly, it is easy to update the model with new products or changes in the way current products are produced. On the other hand, organizational or procedural changes which require shifts in the model structure will demand much greater work. The strength of TDABC is that it is relatively simple and not particularly costly to implement, plus it is cheap to operate. The continuous calibrations simultaneously ensure lasting relevance.. The system cannot be used alone, but is actually an extra accounting system. Furthermore it suffers from problems of variability and reversibility and is not especially useful for calculating opportunity cost Søren Grynderup Jensen Side 75 af 81

78 8.0 LITTERATURLISTE Artikler: Forfatter: Carsten Mejer Plath Titel: Aktivitetsbaseret omkostningsstyring/abc : Et muligt objekt for diffusion og innovation? Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2003/2004 Nummer: Årg. 19, nr side Forfatter: Carsten Mejer Plath Titel: ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring: De nyere økonomistyringsmetoders "Titanic" Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2004/2005 Nummer: Årg. 20, nr side Forfatter: Cuno Bille Christensen og Katja M. Svendsen Titel: Økonomi på processer Tidsskriftets navn: Revision og regnskabsvæsen Årgang: 2002 Nummer: Årg. 71, nr. 1 - side Forfatter: Ivan Friis Titel: Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder Tidsskriftets navn: Økonomistyring & informatik Årgang: 1997/1998 Nummer: Årg. 13, nr. 6 - side Forfatter: Ivan Friis Titel: Hvornår bør en ABC-model indeholde information om kapacitetsrelaterede resursers grader af variabilitet og reversibilitet? Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2004/2005 Nummer: Årg. 20, nr side Søren Grynderup Jensen Side 76 af 81

79 Forfatter: Ivan Friis Titel: Valg af cost driver rate: Kapacitetsbegreber og designkriterier Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2005/2006 Nummer: Årg. 21, nr side Forfatter: Jesper Rybøl Titel: Aktivitetsbaseret omkostningsstyring Tidsskriftets navn: Effektivitet Årgang: 2005 Nummer: Nr side 4-6 Forfatter: John Eli Andersson Titel: Activity Based Costing - i teori og praksis Tidsskriftets navn: Revision og regnskabsvæsen Årgang: 2000 Nummer: Årg. 69, nr side Forfatter: Lars Ole Wiese Titel: Rapportering med ABC modellen: Ændringsforslag til modellen baseret på metodiske erkendelser og empiriske erfaringer Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2005/2006 Nummer: Årg. 21, nr. 4 - side Forfatter: Lars Ole Wiese Titel: Rapportering af kundelønsomhed med udgangspunkt i en ABC-model Tidsskriftets navn: Børsen Ledelseshåndbøger Årgang: 2006 Nummer: 4,2 - side 1-35 Forfatter: Per Nikolaj Bukh Titel: Activity Based Costing Tidsskriftets navn: Børsen Ledelseshåndbøger Årgang: 2006 Nummer: 4.1, side 1-12 Søren Grynderup Jensen Side 77 af 81

80 Forfatter: Per Nikolaj Bukh Titel: De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC Tidsskriftets navn: Økonomistyring og Informatik Årgang: 2005/2006 Nummer: Årg. 21, nr side Forfatter: Per Nikolaj Bukh Titel: Design af et aktivitetsbaseret regnskabssystem Tidsskriftets navn: Børsen Ledelseshåndbøger Årgang: 2006 Nummer: 4.3, side 1-12 Forfatter: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen Titel: Relationship Costing Tidsskriftets navn: Børsen Ledelseshåndbøger Årgang: 2006 Nummer: 4,4 - side 1-24 Forfatter: Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson Titel: # Time-Driven Activity-Based Costing Tidsskriftets navn: Ingen, ligger på Harvard Business Schools hjemmeside Årgang: 2004 Hjemmeside: Nummer: Side 1-8 Forfatter: Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson Titel: Letters to the editor, Time-Driven Activity-Based Costing Tidsskriftets navn: Harvard Business Review Årgang: 2004 Nummer: Årg. 83, nr. 2 - side Forfatter: Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson Titel: Time-Driven Activity-Based Costing Tidsskriftets navn: Harvard Business Review Årgang: 2004 Nummer: Volume: 82, nr Side Søren Grynderup Jensen Side 78 af 81

81 Forfatter: Sarah Jane Gilbert Titel: Adding Time to Activity-Based Costing Tidsskriftets navn: Harvard Business School Working Knowledge Årgang: 2007 Nummer: side 1-3 Forfatter: Srikant Datar og Mahendra Gupta Titel: Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing Tidsskriftets navn: Accounting Review Årgang: 1994 Nummer: Årg. 69, nr. 4 - side Forfatter: Stephen C. Hansen, David T. Otley, Wim A. Van der Stede Titel: Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective Tidsskriftets navn: Journal of Management Accounting Research Årgang: 2003 Nummer: Volume 15, side Forfatter: Søren Holm Jensen Titel: Aktivitetsstyring : en myte eller en realitet? Tidsskriftets navn: Børsen Ledelseshåndbøger 2001 Årgang: 2001 Nummer: 6.1, side 1-44 Bøger: Forfatter: Aneirin Sion Owen Titel: Accounting for Business Studies Brugte kapitel: 15 Udgivelsessted: Butterworth-Heinemann Udgivelsestidspunkt: 2003 ISBN: Søren Grynderup Jensen Side 79 af 81

82 Forfatter: Charles T. Horngren, George Foster, Srikant M. Datar Titel: Cost accounting: a managerial emphasis Brugte kapitel: 13 Udgivelsessted: Prentice Hall Udgivelsestidspunkt: 1997 ISBN: Forfatter: John Eli Andersson Titel: Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis Brugte kapitel: 1-9 Udgivelsessted: Thomson Udgivelsestidspunkt: 1999 ISBN: Forfatter: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen Titel: Aktivitetsbaseret økonomistyring: danske virksomheders erfaringer med Activity Based Costing Brugte kapitel: 1-8 Udgivelsessted: Jurist- og Økonomforbundets Forlag Udgivelsestidspunkt: 2003 ISBN: Forfatter: Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen Titel: Activity Based Costing: dansk økonomistyring under forvandling Brugte kapitel: 1-8 Udgivelsessted: Jurist- og Økonomforbundets Forlag Udgivelsestidspunkt: 2004 ISBN: Forfatter: Richard M. Burton og Børge Obel Titel: Strategic Organizational Diagnosis and Design Brugte kapitel: 3 Udgivelsessted: Kluwer Academic Publishers Udgivelsestidspunkt: 1995 ISBN:? Søren Grynderup Jensen Side 80 af 81

83 Forfatter: Robert S. Kaplan og Robin Cooper Titel: The design of cost management systems : text and cases Brugte kapitel: 5, 6 Udgivelsessted: Prentice-Hall Udgivelsestidspunkt: 1991 ISBN: Forfatter: Robert S. Kaplan og Robin Cooper Titel: Cost & Effect : using integrated cost systems to drive profitability and performance Brugte kapitel: 6, 7, 8, Stage IV (ABB) Udgivelsessted: Harvard Business School Press Udgivelsestidspunkt: 1998 ISBN: Forfatter: Robert N. Arthony, David F. Hawkins, Kenneth A Titel: Accounting Text & Cases Eleventh Edition Brugte kapitel: 24 Udgivelsessted: Homewood Udgivelsestidspunkt: 2003 ISBN: Søren Grynderup Jensen Side 81 af 81