Lønsomhedsanalyse af ProHockey

Transkript

1 Lønsomhedsanalyse af ProHockey

2 Titelblad Uddannelse: Titel: Kursus: Semester: Vejleder: Erhvervsøkonomi, HA Lønsomhedsanalyse af ProHockey Videregående Økonomistyring & IT 4. semester Jakob Vangsgaard Afleveringsfrist: 1. maj 2014 Antal anslag: Antal normalsider: 21 Almir Terzic Benjamin Jørgensen Jonas Henrik Hansen Magnus Gartner Bangsø Nicolai Sebastian Christensen Side 1 af 32

3 1 Executive Summary Dette projekt tager udgangspunkt i den fiktive virksomhed, ProHockey. ProHockey sælger hockeyudstyr til er og le. Virksomheden består af to direktører og fire ansatte, som udgør to sælgere og to lagermedarbejdere. Projektet fokuserer på lønsomheden af produkterne, der udregnes ved hjælp af Traditionel Full Cost, hvilken beskriver en jævn fordeling af profitten på produkterne. ProHockey vælger at implementere det nyere omkostningsfordelingssystem, Time- Driven Activity Based Costing, hvilket giver en anden fordeling af omkostningerne end Traditionel Full Cost. Efter implementering af Time-Driven Activity Based Costing viser den nye fordeling af omkostningerne, at udstyret giver underskud i forhold til Traditionel Full Cost, hvor udstyret gav overskud. Efter overgangen til Time-Driven Activity Based Costing vælger ProHockey at implementere et Enterprise Ressource Planning-system for at forbedre deres registreringer. Side 2 af 32

4 Indholdsfortegnelse 1 Executive Summary Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Designfigur Teori Traditionel Full Cost Activity-Based Costing Time-Driven Activity Based Costing Profit i omkostningsfordelingssystemer Enterprise Resource Planning Virksomhedsbeskrivelse af ProHockey Analyse Analyse af ProHockey med TFC Analyse af ProHockey med TDABC ERP hos ProHockey Konklusion Vurdering Litteraturliste Bilag Bilag 1 Eksempel fra fiktiv virksomhed Bilag Bilag Side 3 af 32

5 2 Indledning Den øgede globalisering har resulteret i at virksomheder i større grad fokuserer på deres omkostninger, pris og kvalitet. Det er derfor afgørende at økonomistyringen optimeres, således at ledelsen har et bedre grundlag for at kunne træffe de rette fremtidige strategiske beslutninger for virksomheden (Atkinson m.fl., 2012, s. 3). Til at allokere virksomhedens omkostninger, med fokus på indirekte omkostninger, benyttes omkostningsmodeller som Traditionel Full Cost, herefter benævnt TFC, Activity-Based Costing, herefter benævnt ABC og Time-Driven Activity Based Costing, herefter benævnt TDABC. TFC-modellen blev i 1980 erne kritiseret, da modellen ikke altid kunne give virksomhederne en mere præcis fordeling af omkostningerne (Bukh, P. N., 2003, s. 1). Grundet de indirekte omkostninger i nogle tilfælde blev fordelt ud på en aktivitet eller ressource som de ikke tilhørte (Bukh, P. N., 2003, s. 1). Kritikere mente, at modellen kunne fejlinformere virksomhederne og at de dermed ikke havde det rette grundlag for at kunne træffe de rette strategiske beslutninger, i forhold til investeringer og tilpasning af produkter til kunderne (Bukh, P. N., 2003, s. 1). Kritikerne Robert S. Kaplan og Robin Cooper, har derfor løbende udviklet et mere detaljeret system. ABC er et aktivitetsbaseret omkostningsfordelingssystem, som fordeler omkostningerne efter hvor meget den enkelte aktivitet optager af den samlede kapacitet, hvilket giver et overblik over lønsomheden på de enkelte produkter (Bukh, P. N., 2003, s. 1). Denne nye fordelingsmetode blev set som en af de mest innovative fornyelser indenfor økonomistyringen og danske virksomheder implementerede i stor grad ABC (Bukh, P. N., 2005, s. 1). Senere udviklede Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson den mere modificerede udgave Time- Driven Activity Based Costing (Bukh, P. N., 2005, s. 4). Videreudviklingen af ABC gjorde, at det var nemmere at allokere de indirekte omkostninger på flere forskellige aktiviteter (Bukh, P. N., 2003, s. 2). Med udgangspunkt i TFC og TDABC opstilles en fiktiv virksomhed, ProHockey, for at analysere hvorvidt en implementering af TDABC, vil give en mere retvisende fordeling af lønsomheden. Side 4 af 32

6 3 Problemformulering Vores problemformulering lyder som følgende: Hvordan allokerer TFC og TDABC omkostningerne hos ProHockey, og hvorledes påvirkes deres produkters lønsomhed ved en overgang fra TFC til TDABC? Formålet med dette projekt er, at redegøre for omkostningsmodellen TFC og TDABC. Herefter at analysere om TDABC giver en mere præcis fordeling af lønsomheden ud fra de enkelte omkostningsobjekter. 4 Afgrænsning Projektets overordnede emne er TDABC, som er et af økonomistyringskursets emner. Projektet er afgrænset til TDABC og der benyttes ikke ABC igennem projektet. Hvis projektet benyttede både TDABC og ABC, vil analysen ikke være dybdegående, da projektet kun må omfatte 25 normalsider. Valget af TDABC fremfor ABC sker da denne er en videreudvikling og antages derfor at give en mere retvisende omkostningsfordeling. Endvidere er grunden, til kun at benytte TDABC, projektets forholdsvis lille omfang på 25 normalsider. I projektet redegøres ABC kort for, at danne en grundlæggende forståelse af TDABC. Eftersom projektskrivningsperioden og tidsomfanget til dataindsamling er kort, mener gruppen ikke der tidsmæssigt er plads til både at indsamle data fra en ikke-fiktiv virksomhed og bearbejde den indsamlede data med de valgte teorier. Gruppen står derfor selv for udformningen af den fiktive virksomhed, hvilken vil blive konstrueret simpelt og kun forhandle seks forskellige produkter samt beskæftiger to direktører og fire ansatte. Det er ligeledes besluttet at fravælge specifikke omkostninger, der er forbundet med sælgerne. Herunder omkostninger som rejseudgifter, forsikringer og markedsføring m.fl. Endvidere beskrives ProHockeys valgte ERP-system for at undersøge, hvordan virksomhedens registreringer kan optimeres. Side 5 af 32

7 5 Metode Afsnittet beskriver hvad der undersøges i dette projekt og ud fra hvilket metodesyn der arbejdes samt hvordan dette påvirker vores fremgangsmåde. I dette projekt arbejdes der ud fra det analytiske metodesyn. I kraft af dette arbejdes der med indiskutable tal og data, og der konkluderes ud fra hvad der kan aflæses af disse (Arbnor & Bjerke, 2009, s. 81). Derudover vil projektets undersøgelse, også kunne udføres af andre uafhængigt af vores undersøgelse, hvilke bør komme frem til de samme resultater som dette projekt (Arbnor & Bjerke, 2009, s. 83). Dette er muligt, da viden i det analytiske syn er objektiv og ikke afhængig af undersøgeren, ligesom det undersøgelsesområde, der arbejdes med i dette projekt (Arbnor & Bjerke, 2009, s. 83). Projektet undersøger forskellige omkostningsfordelingssystemer og analyserer på forskellene mellem disse. Praktisk opbygges en fiktiv virksomhed, hjvilken sælger en række produkter i en given periode. Virksomhedens salg opstilles efterfølgende i en TFC-model. Ud fra dette findes en fordeling af omkostningerne for de forskellige produkter, som viser hvor rentable de enkelte produkter er ifølge TFC. Herefter bruges de samme salg i den samme periode, men i stedet opstilles disse i det nyere omkostningsfordelingssystem TDABC. Vi har forud for dette, gennem vores forelæsninger og diverse litteratur, en antagelse om at TDABC, giver en mere korrekt fordeling af de indirekte omkostninger. Ud fra analysen af disse to forskellige omkostningsfordelingssystemer bør vi være i stand til at vurdere hvorvidt vores antagelser er korrekte, og om TDABC fordeler de indirekte omkostninger mere korrekt på de forskellige produkter. I projektet arbejdes der deduktivt, hvor der tages udgangspunkt i vores to teorier og efterfølgende anvendes disse i vores analyse for at opnå en besvarelse af problemformuleringen (Arbnor & Bjerke, 2009, s. 91). Side 6 af 32

8 5.1 Designfigur Nedenstående designfigur giver et overblik over projektets opbygning og bidrager til at give læseren en illustration af projektets struktur. Figur 1: Designfigur Side 7 af 32

9 6 Teori Teoriafsnittet beskriver hvordan omkostningsfordelingssystemerne TFC, ABC og TDABC fordeler omkostningerne i en virksomhed. Endvidere beskrives det hvordan disse omkostningsfordelingssystemer benyttes til at undersøge profitten, der opnås ved enkelte produkter, samt hvordan et ERP-system generelt fungerer. 6.1 Traditionel Full Cost Omkostningssystemet, TFC, fordeler omkostningerne til de forskellige omkostningsobjekter, i form af produkter, services eller kunder m.fl., i en given organisation. Der er to forskellige omkostninger der fordeles på omkostningsobjekterne i et sådan omkostningssystem, henholdsvis de direkte omkostninger og de indirekte omkostninger (Atkinson m.fl., 2012, s. 191). De direkte omkostninger, hvilke udgøres af omkostningerne til arbejdskraft og materialer, fordeles først (Atkinson m.fl., 2012, s. 191). Disse fordeles enkelt, hvis organisationen er orienteret om antallet af arbejdstimer og materialemængder der bruges på de forskellige omkostningsobjekter, samt omkostningerne til materialer og lønninger (Atkinson m.fl., 2012, s. 192). De indirekte omkostninger, også kaldet for overhead, er bl.a. udgifter til administration og bygninger og kan være svære at fordele præcist på de enkelte omkostningsobjekter, på samme måde som de direkte omkostninger, da omkostningerne her ofte bruges af alle omkostningsobjekterne (Atkinson m.fl., 2012, s. 192). Figur 2: Den traditionelle omkostningsfordeling (Bukh, P. N., 2003, s. 3). Side 8 af 32

10 Figur 2 beskriver hvordan en given periodes omkostninger fordeles ud på den samme periodes produktion gennem TFC, altså et fordelingsregnskab og ikke et dækningsbidragsregnskab (Bukh, P. N., 2005, s. 3). I første trin bliver de indirekte omkostninger, i figuren overhead, fordelt ud på de enkelte produktionsomkostningscentre. Afhængig af systemets design kan det eksempelvis være en produktionsafdeling (Bukh, P. N., 2005, s. 4). Efterfølgende, jf. trin to, bliver de akkumulerede omkostninger fordelt ud på de enkelte produkter, som sker via en volumeproportional fordelingsnøgle, som eksempelvis kunne være den samlede andel af afsætningsvolumen (Bukh, P. N., 2005, s. 5). Endvidere tillægges de direkte omkostninger det enkelte produkt, hvilket udgør den samlede omkostning pr. produkt (Bukh, P. N., 2005, s. 4). Problemet ved TFCs fordeling af omkostningerne på produkter er at der kan være tilfælde hvor produkter kræver ekstra omkostninger, som fx kræver længere arbejdstid. Derved vil omkostningerne ikke blive retmæssigt ført tilbage til dette produkt, da de samlede omkostninger fordeles efter hvor lang tid der arbejdes på produkterne og ikke omkostningerne ved de specifikke produkter. 6.2 Activity-Based Costing ABC, som er et nyere omkostningsfordelingssystem i forhold til TFC, blev introduceret i slutningen af 1980 erne (Bukh, P. N., 2003, s. 6). ABC fokuserer på at fordele de indirekte omkostninger mere retvisende til de omkostningsobjekter disse stammer fra (Bukh, P. N., 2003, s. 2). Omkostningsobjektet, som vi ønsker at beregne, har sit udgangspunkt i forskellige ressourcepuljer, der sammen beskriver de indirekte omkostninger for et givent omkostningsobjekt (Bukh, P. N., 2003, s. 8.) Disse ressourcepuljer fordeles efterfølgende ud på forskellige aktiviteter fx omstilling af maskiner eller kundekorrespondance. Disse fordeles ved hjælp af ressource cost drivere, ligesom ved TFC, gennem volumen af aktivitet på de forskellige aktiviteter (Bukh, P. N., 2003, s. 8). Herefter fordeles aktivitetsomkostningerne til omkostningsobjektet. Dette udregnes gennem en aktivitets cost driver, der beskriver hvor meget omkostningsobjektet trækker på aktiviteten. I ABC er det vigtigt at omkostningsobjektet kun tillægges det ressourcetræk det har for den enkelte aktivitet, fremfor at de indirekte omkostninger tilskrives til hver aktivitet. De direkte omkostninger tillægges herefter til omkostningsobjektet, hvilket giver en samlet idé omkring omkostningerne ved omkostningsobjektet (Bukh, P. N., 2003, s. 7). Side 9 af 32

11 Denne fordeling ses i figuren herunder: Figur 3: Figur der viser ABC-systemets grundlæggende struktur (Kilde: Bukh, P. N., 2003, s. 7). 6.3 Time-Driven Activity Based Costing Efter ABC-modellen blev introduceret, implementerede mange virksomheder denne (Bukh, P. N., 2005, s. 3). Flere af dem oplevede, at modellen blev for kompliceret, hvilket gjorde at der skulle anvendes mange ressourcer på at designe og implementere denne (Bukh, P. N., 2005, s. 3). Løsningen på dette problem blev en nyere model af ABC, udviklet af Robert S. Kaplan, som var med til at udvikle ABC, og Steven R. Anderson (Bukh, P. N., 2005, s. 4). Den nye model TDABC, simplificerer udførelsen af ABC-modellen og er baseret på grundlæggende elementer fra ABC for at reducere ressourceforbruget, som sker i forbindelse med implementeringen af ABC (Bukh, P. N., 2005, s. 1-3). TDABC er specielt opbygget omkring følgende punkter: 1. Forskellen mellem praktisk og egentlig kapacitet og dertil hvordan kapacitet måles 2. Benyttelsen af Time Equations 3. Simplere modeldesign end ABC-modellen 4. En præcis udregning af virksomhedens aktiviteters varighed udregnet i tid (Bukh, P. N., 2005, s. 4). TDABC-modeller designes ofte som to-trins modeller, hvor første trin fordeler de indirekte omkostninger videre til de direkte omkostninger, som fordeles ud på de forskellige omkostningsobjekter (Bukh, P. N., 2005, s. 16). Side 10 af 32

12 Et eksempel på dette ses i figur 3: Figur 4: TDABC-model over fordelingen af omkostningerne i fiktiv virksomhed (Kilde: Bukh, P. N., 2005, s. 16). Den væsentlige forskel fra den traditionelle ABC-model til denne nye TDABC-model er, at der kun benyttes én fordelingsnøgle til alle de forskellige aktiviteter i hver. Denne fordelingsnøgle i TDABC-modellen er, hvilken oftest er tid (Bukh, P. N., 2005, s. 17). Omkostningerne fordeles på omkostningsobjekterne efter omkostningen pr. kapacitetsenhed, fx tid, og hvor mange kapacitetsenheder der er med til den bestemte aktivitet (Bukh, P. N., 2005, s. 19). For at fordele denne skal virksomheden bestemme, hvor meget praktisk kapacitet der er til rådighed. Den praktiske kapacitet er den teoretiske kapacitet på 100 %, fratrukket tiden der går til pauser, møder o. lign, som ikke går til produktion (Bukh, P. N., 2005, s. 19). Hvis den praktiske kapacitet ikke kan bestemmes ud fra registreringer, sættes denne ofte til 80 % (Bukh, P. N., 2005, s. 20). Tiden hvor maskinerne ikke anvendes, kaldes ledig kapacitet, medregnes ikke i ABC-modeller (Bukh, P. N., 2005, s. 3). Ledig kapacitet regnes stadig som en omkostning, men får ofte sin egen post i regnskabet, så den ikke fremkommer som en omkostning på de forskellige produkter. Et vigtigt punkt i TDABC teorien er Time Equations, som er en fordelingsnøgle, der er beskrevet tidligere (Bukh, P. N., 2005, s. 30). Time Equations er en algebraisk udregning, der forsøger at beregne hvor lang behandlingstiden af en specifik ordre tager (Atkinson m.fl., 2012, s. 540). Det kan fx være produktionsprocesser eller ordrehåndtering og forsendelse. Side 11 af 32

13 6.4 Profit i omkostningsfordelingssystemer Oprindeligt er omkostningsfordelingssystemer, TFC, ABC og TDABC, ikke designet til at beskrive profitten ved forskellige aktiviteter i virksomheder. De er udarbejdet som omkostningsfordelingssystemer, der udelukkende viser fordelingen af omkostningerne på aktiviteterne. For at disse informationer kan benyttes i virksomhederne, tilføjes et profitaspekt. Profitten i omkostningsfordelingssystemerne udregnes ved at der findes en bruttofortjeneste for de direkte omkostninger, før de indirekte omkostninger medregnes. Denne udregnes ved at subtrahere omkostningerne fra salgsprisen. Efter de samlede indirekte omkostninger, for en aktivitet, er udregnet, subtraheres dette tal fra bruttofortjenesten, hvorved den samlede profit ved et produkt, efter alle omkostninger er subtraheret, findes. Profitten i procent, opnås endvidere ved at dividere profitten med omsætningen. 6.5 Enterprise Resource Planning Enterprise Resource Planning, herefter benævnt ERP, er et komplekst computersystem, som indeholder og koordinerer information i en virksomhed. Ideen bag et ERP-system er, at informationen i virksomheden bliver videregivet mellem de forskellige afdelinger, således at en købsproces eksempelvis bliver så effektiv som muligt. (Atkinson m.fl., 2012, s. 468). Figur 5: (Davenport, T. H., 2011, s. 5) Side 12 af 32

14 I figuren ses et eksempel på et ERP-system som henter informationer fra forskellige afdelinger ind i den centrale database, samt videregiver information til de forskellige afdelinger Disse databaser kan enten lagres på lokale drev eller på servere online (Davenport,T. H., 2011, s. 5 ). Der findes mange forskellige ERP-systemer, som er forsøgt tilpasset til forskellige typer virksomheder hvilket gør, at en virksomhed skal være selektiv i processen, for at finde det ERPsystem som passer bedst til virksomhedens mål (Lahikainen, T m.fl., 1998, s. 4). I ProHockey har vi valgt at arbejde med ERP-systemet OpenERP. OpenERP er opbygget af forskellige applikationer, hvori virksomhedens data registreres og lagres online på deres servere. Disse applikationer bør dække de fleste behov for registrering, der opstår i en virksomhed. Applikationerne inkluderer alt fra registreringer af kunder, salg, lønninger, finansiering og varelager, til registreringer af frokostaftaler, firmabegivenheder og sociale netværk. Hver gang en ny information optages i virksomheden, registreres denne i ERP-systemet, således alle informationer er samlet ét sted (Link 1). 7 Virksomhedsbeskrivelse af ProHockey Den nu pensionerede ishockeyspiller Mike Nordby, der startede og sluttede sin karriere i Frederikshavn Ishockey Klub, men som tilbragte de fleste år hos Aalborg Ishockey, har siden handelsgymnasiet haft en drøm at starte sin egen virksomhed. Drømmen blev dog sat på standby, da sporten og hans job i Intersport i Aalborg optog alt hans fritid. Efter sin karriere som ishockeyspiller så Mike Nordby dog en mulighed i at stifte en virksomhed, som kombinerede hans to jobs. Hans idé var at starte en sportsbutik med speciale i ishockeyudstyr. Mike bad hans tidligere holdkammerat i Frederikshavn, Bent Christensen, om at hjælpe ham med at starte internetvirksomheden, ProHockey.dk. ProHockey.dk leverer ishockeystave, ishockeyskøjter samt hjelme til eliteishockeyklubber i Danmark samt privatkunder heriblandt Frederikshavn I.K, Aalborg Pirates, SønderJyske m.fl. Virksomheden består af et lager beliggende i Aalborg og er en anpartsvirksomhed, hvor Mike er en ud af de to ejere, og han fungerer ydermere som administrerende direktør. ProHockey har et sortiment på tre forskellige produktlinjer, stave, hjelme og skøjter. I hver af disse tre produktlinjer findes en udgave og en udgave af hvert produkt. ProHockey har en fast prisaftale med en ekstern leverandør, som leverer udstyr til virksomheden, samt en fast prisaftale med den anden leverandør, som leverer t udstyr. Side 13 af 32

15 Siden opstarten primo 2008 har ProHockey haft et stigende salg, hvilket især tog fart i 2010 da ishockeyinteressen steg blandt befolkningen og medlemstallet steg i de fleste klubber rundt i Danmark. Gratis markedsføring, og Mike og Bents netværk inden for sporten, har yderligere medvirket til, at virksomheden er veletableret. I dag består Prohockey af de to direktører, to lagermedarbejder samt to sælgere, hvor de to direktører Mike og Bent hjælper til hvor der er behov. Tabel 1: Viser ProHockeys salgspris, antal solgte produkter og omsætning for november 2012 Salgsinformation Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Produkter Salgspris (DKK) Antal solgte produkter Omsætning (DKK) Ifølge tabel 1 oplyses ProHockeys salgsinformationer, det inkluderer priserne på de seks produkter, antal solgte produkter samt omsætningen heraf. Tabel 2: Illustrerer indirekte omkostninger i form af lønninger, leje af lokaler og hosting af webshop Indirekte omkostninger (DKK) Direktør Direktør Sælger Sælger Lagermedarbejder Lagermedarbejder Leje af lokaler Hosting af webshop Tabel 2 viser ProHockeys indirekte omkostninger, hvilket inkluderer omkostninger til lønninger, leje af lokaler og hosting af webshop. Side 14 af 32

16 8 Analyse I analysen opstilles den fiktive virksomhed, ProHockey i den nuværende omkostningsfordeling TFC og herefter i TDABC, for at analysere om en implementering af denne, vil have en effekt på lønsomheden. 8.1 Analyse af ProHockey med TFC I virksomhedsbeskrivelsen oplyses salgsinformationerne fra november Jf. tabel 1 oplyses det at ProHockey har et øget salg af tudstyr i forhold til udstyr. Hvis tallene for le stave og le skøjter sammenlignes med udgaverne, sælges der 70 % flere le skøjter, mens der ligeledes sælges 50 % flere le stave end udgaven. Udover afsætningen, kan salgspriserne i tabel 1 aflæses på ishockeyudstyret. Priserne varierer fra DKK til DKK. Trods at produkterne på webshoppen er 61 % billigere end de le, sælges der, som vist i tabel 1 flest le produkter. Dette skyldes især at ProHockey primært fokuserer på le spillere, men ligeledes har ProHockeys ansatte erfaret at flere spillere erhverver le produkter. Tabel 3: Viser ProHockeys direkte omkostninger Stav Stav Direkte omkostninger Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Produkter Indkøbspris (DKK) Forsendelse (DKK) Total (DKK) I tabel 3 er Prohockeys direkte omkostninger afbilledet, og viser at virksomheden indkøber produkterne til cirka 50 % af salgsprisen. Det ses ud fra salgs- og indkøbspriser i tabel 1 og 3 at ProHockey også har den største avance på det le udstyr. For at danne et billigt og kontant prisniveau på levering har ProHockey en fast dag-til-dagleveringsaftale med Post Danmark. Som en del af aftalen mellem ProHockey og Post Danmark, er forsendelsen prissat til en fast pris på 50 DKK ved alle produkter ved levering i Danmark. Side 15 af 32

17 Som et eksempel betaler ProHockey derfor 750 DKK i direkte omkostning for en stav, 700 DKK for indkøb af staven fra en leverandør og 50 DKK i forsendelse. Ifølge tabel 2 indeholder de indirekte omkostninger lønninger, husleje og hosting af ProHockeys webshop. ProHockeys to direktører udskriver hver en månedlig løn på DKK. ProHockey har to sælgere ansat, som både har ansvaret for onlinesalg og salg til klubberne. Hver sælger tjener, jf. tabel 2, DKK om måneden. Endvidere har ProHockey to lagermedarbejder ansat. Det er deres ansvar at modtage varer der kommer fra leverandørerne, pakke dem ud og organisere dem på lageret. Ydermere er det også deres ansvar at pakke og afsende varerne med Post Danmark. Derudover er det også lagermedarbejdernes ansvar at opretholde det nødvendige varelager, så ProHockey undgår at være i underskud af produkter på lageret. Lagermedarbejderne arbejder 37 timer ugentligt, og tjener hver DKK om måneden. Udover lønninger, kan det på tabel 2 også ses at ProHockey har DKK i indirekte omkostninger i husleje. For at bibeholde et godt arbejdsmiljø og samarbejde på tværs af arbejdsopgaverne og de ansatte, har ProHockey valgt at have lager og kontor i samme bygning. Hermed kan det jf. tabel 2 ses, at ProHockey i alt har indirekte omkostninger for i alt DKK. Da ProHockey udelukkende har salg via deres webshop, er der derfor til tider stor trafik på deres hjemmeside. Jf. tabel 2, i virksomhedsbeskrivelsen, ligger ProHockeys månedlige hosting for hjemmesiden på DKK, da det er nødvendigt for ProHockey, at deres hjemmeside fungerer 24 timer i døgnet alle ugens dage. Side 16 af 32

18 Tabel 4: Traditionel Full Cost fordeling Traditionel Full Cost hos ProHockey Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Produkt Total Antal solgte Pris/Pr. Stk. (DKK) Omsætning (DKK) Direkte omkostninger (DKK) Bruttofortjeneste (DKK) Bruttofortjeneste (%) 38 % 48 % 39 % 48 % 15 % 24 % 2 Indirekte omkostninger Løn (DKK) Husleje (DKK) Hosting af webshop (DKK) Totale indirekte omkostninger (DKK) Profit (DKK) Profit (%) 2 % 34 % 8 % 26 % 1 % 13 % 0,83 Tabel 4 giver et overblik over både ProHockeys direkte og indirekte omkostninger, de forskellige produkters bruttofortjeneste og nederst i tabellen profitten, eller med andre ord lønsomheden, af de seks produkter opgjort hver for sig efter de indirekte omkostninger er fordelt efter en TFC fordelingsmetode. Tabel 4 viser at den største omsætning er at finde hos de le produkter er det ligeledes også i denne produktlinje at de variable omkostninger er højst. De variable omkostninger karakteriseres ved indkøbsprisen og forsendelsen. Lønsomhedsanalysen, som er baseret ud fra en TFC fordeling af indirekte omkostninger, kendetegnes ved fordelingen af de faste kapacitetsomkostninger, hvilke er betegnet ved, jf. Tabel 4, lønninger til direktører, sælgere og lagermedarbejdere samt husleje og webhosting omkostninger. Kapacitetsomkostningerne er bestemt ud fra produkterne i forhold til, hvor stor en andel det enkelte produkts salg udgør af det totale antal solgte produkter, som var 410 i november måned. Efter de indirekte omkostninger er fordelt, kan det jf. tabel 4 ses at ProHockey har en positiv profit på alle produkterne. Virksomheden har i november måned en samlet profit på DKK, hvor Side 17 af 32

19 af de le produkter er de mest profitable. Det interessante som TFC analysen viser, er at alle produkter har en profit i procent på under 10 %, hvorimod alle de le produkterne har en profit i procent på over 10 %. Ud fra denne opgørelse, vil det derfor være interessant at implementere TDABC, for at undersøge om denne vil give et mere retvisende fordeling af lønsomheden på ProHockeys produkter. 8.2 Analyse af ProHockey med TDABC Tabellerne 1 og 3 viser hhv. information omkring ProHockeys salgspriser, antal solgte produkter og omsætning, samt deres direkte omkostninger til indkøb og forsendelse, alle fordelt ud på virksomhedens seks produkter. Disse to tabeller danner også grundlaget for analysen af ProHockeys indirekte omkostninger ved hjælp af TDABC. Tabel 5: Time Equations på produkter og aktiviteter Information om Time Equations (i minutter) Modtagelse Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Udpakning Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Klargøring Forarbejde til indpakning Lager Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Skøjter Skøjter Indpakning Sendingsklargøring Tabel 5 angiver tidsforbruget på de forskellige aktiviteter for de forskellige produkter. De aktiviteter der bliver udført er udpakning, forarbejde til indpakning, indpakning og sendingsklargøring. Tabellen viser også at udpakning af udstyr tager 4 minutter, mens det kun tager 1 minut at pakke t udstyr ud. Grunden er at udstyret i kasserne med udstyr fra leverandøren er i uorden og det tager derfor lagermedarbejderen 4 minutter at sortere udstyret. Det le udstyrer sorteret derimod fra leverandøren og tager derfor kun 1 minut for lagermedarbejderen. Derefter er lagermedarbejderens opgave at udføre indpakningsforarbejdet. Det tager lagermedarbejderen 5 minutter at klargøre udstyr og 2 minutter for t udstyr. Da det le udstyr forsorteres hos leverandøren og leveres næsten fuldt indpakket og klar til Side 18 af 32

20 afsending, modsat udstyret der ikke er sorteret hos leverandøren og derfor kræver mere forarbejde. Det sidste job lagermedarbejderen skal udføre er pakning og gøre pakken afsendelses klar. Før lagermedarbejderen for pakket de forskellige udstyrsdele, ned i pakken tager det 2 minutter lige meget om det er udstyr eller t udstyr. For at klargøre ordren til sending skal pakken frankeres. Tabel 6: Minutfordeling for produkterne Stav Stav Minutfordeling (i minutter) Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Min pr. produkt Total Minutter i alt For senere at kunne udregne cost driver raten for de forskellige aktiviteter i ProHockey er det nødvendigt at opgøre antallet af minutter der bruges på lageret pr. produktlinje for den mængde produkter ProHockey har solgt i november måned. Som tabel 6 viser, i første række, bliver der brugt 12 minutter på at bearbejde udstyr og 6 minutter på at bearbejde t udstyr. Totalen bliver derefter udregnet ved: for en stav og for en stav. Den endelige total viser at der i alt er blevet brugt minutter på at bearbejde udstyr på lageret af lagermedarbejderne i november måned. Side 19 af 32

21 Tabel 7: Tabel over lønninger, teoretiske og praktiske arbejdstimer, samt praktiske arbejdsminutter. Personaledata Løn Teoretiske Praktiske Praktiske Medarbejder (DKK) arbejdstimer arbejdstimer arbejdsminutter Direktør Direktør Sælger Sælger Lagermedarbejder Lagermedarbejder De indirekte omkostninger til lønninger hos ProHockey blev tidligere vist i tabel 2. Herefter i tabel 7 illustreres omkostningerne, sammen med antallet af timer de har arbejdet i november måned. Udover antallet af teoretiske arbejdstimer, angives de praktiske arbejdstimer også. De praktiske arbejdstimer er de timer de arbejder, eksklusiv pauser o. lign. I virksomheden forventes det at hver ansat holder én times pause om dagen, arbejder fem dage om ugen og at den pågældende regnskabsperiode varer fire uger. Dette gør at der trækkes 20 timer fra de teoretiske timer, for at finde de praktiske. Derudover er der sidst i tabellen angivet antallet af praktiske arbejdstimer omregnet til minutter, til senere brug. Tabel 8: Tabel over fordelingen af tid der bruges på de forskellige afdelinger hos ProHockey. Minutter fordelt på afdelinger (i minutter) Modtagelse Klargøring Sendingsklargøring Administration Total Tabel 8 illustrerer antallet minutter, som afdelingerne hos ProHockey bruger. Modtagelsestiden udregnes ud fra antallet af minutter modtagelsen tager pr. produkt, multipliceret med antallet af det givne produkt ProHockey har solgt, hvilket adderes til den samlet tid på 860 minutter. Et eksempel med produktet stav vil se således ud: Dette gøres for alle produkter Side 20 af 32

22 Klargørings- og afsendingstiden udregnes ligeledes ved samme fremgangsmåde, hvorimod administrationen består i de to direktørers arbejdstid, der summeret bliver minutter i regnskabsperioden. Slutteligt adderes minutterne, som anvendes til at udregne cost driver raten senere i analysen. Tabel 9: Tabel over antal kvadratmeter på ProHockeys forskellige aktiviteter Lokale i m 2 Modtagelse 50 Klargøring 50 Lager 60 Administration 40 I alt (M 2 ) 200 Endvidere fordeles de indirekte omkostninger til leje af lokaler, som ligeledes illustreres i tabel 9, disse fordeles ud på de forskellige aktiviteter. Modtagelse, klargøring, lager og administration og de indirekte omkostninger fordeles herefter, antallet af kvadratmeter af de totale 200m 2, lejeprisen af bygningen er DKK. For at muliggøre fordelingen af de indirekte omkostninger for leje af lokaler efter TDABC-modellen, skal lejen af lokaler divideres med den samlede kvadratmeter og multipliceres med antallet af kvadratmeter, der bliver brugt til den enkelte aktivitet. Et eksempel med udregningen af modtagelse vil se således ud,. Tabel 10: ProHockeys omkostningsallokering Omkostningsallokering Modtagelse Klargøring Sendingsklargøring Administration Indirekte løn (DKK) Husleje (DKK) I alt (DKK) Totale indirekte omkostninger (DKK) I tabel 2 er lønnen, til de to lagermedarbejdere, de to sælgere, de to direktører og derefter lejen af lokaler til ProHockey, vist. For at kunne udregne cost driver raten senere, skal fordelingen af de indirekte omkostninger først udregnes. Aktiviteter indebærer modtagelse, klargøring og Side 21 af 32

23 sendingsklargøring ikke administration, da administrationen ikke er medregnet i de tre trin produkterne gennemgår hos ProHockey. Tabel 10 viser at omkostningerne til løn hos ProHockey udgør DKK til sælgere og lagermedarbejdere i modtagelse for november måned. Det er udregnet ved at addere den samlede løn for de to lagermedarbejdere og de to sælgere på DKK, DKK, DKK og DKK, hvilket giver en samlet månedsløn på DKK. Dernæst divideres den samlede månedsløn for lagermedarbejderne og sælgerne med den samlede tid anvendt på modtagelse, klargøring og sendingsklargøring. Lønnen fordeles på alle tre aktiviteter, fordi lagermedarbejderne og sælgerne alle arbejder på de forskellige aktiviteter og ikke kun én specifik aktivitet. Slutteligt multipliceres, det tidligere resultat af lønnen divideret med den samlede tid brugt på aktiviteter, med hvor lang tid det samlet tager at udføre modtagelsen. Udregningen udføres på samme måde til klargøring og sendingsklargøring, bortset fra der multipliceres med hhv. den samlede tid brugt på klargøring og sendingsklargøring. Administration derimod udregnes simpelt ved at multiplicere de to direktørers løn, da de ikke deltager i hverken modtagelse, klargøring eller sendingsklargørings aktiviteterne. Tabel 11: Kapacitetsenheder Kapacitetsenheder / Cost Driver Raten Afdelinger Omkostninger (DKK) Praktiske arbejde(minutter) Cost driver raten (DKK/min.) Modtagelse ,43 Klargøring ,56 Sendingsklargøring ,50 Administration ,89 Total ,05 Med de forskellige indirekte omkostninger fordelt, muliggør det at udregne cost driver raten for de forskellige aktiviteter og administrationen. Cost driver raten udregnes, ved at dividere de indirekte omkostninger for en enkelt aktivitet med antal samlede minutter for praktisk arbejde for den tilhørende afdeling. Side 22 af 32

24 For modtagelse vil det give en cost driver rate på,. Derved er cost driver raten for modtagelse udregnet til 28,43DKK/min, det koster derfor 28,43 DKK/min at udføre modtagelsesaktiviteten i november måned. Tabel 12: Tabellen illustrerer antallet af gigabyte, de forskellige produkter optager på webshoppen Hosting af webshop (GB) Stav 90 Stav 50 Hjelm 85 Hjelm 30 Skøjter 190 Skøjter 55 I alt 500 Den sidste indirekte omkostning er hosting af webshop, som er oplyst jf. tabel 2, er 1000 DKK om måneden, eftersom webshoppen også er en indirekte omkostning skal den fordeles. Omkostningerne af webshoppen fordeles på hvert af produkterne ved at se på, hvor meget plads de optager af webshoppens fulde kapacitet på 500 GB. Fx stav fylder 90 GB på webshoppen:. Side 23 af 32

25 Tabel 13: Fordelingsoversigt Fordelingsoversigt Modtagelse Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Minutter 200, Total DKK DKK Pr. Produkt Klargøring Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Minutter Total DKK DKK Pr. Produkt Sendingsklargøring Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Minutter Total DKK DKK Pr. Produkt Administration Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Minutter Total DKK DKK Pr. Produkt Hosting af webshop Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Total DKK Total Total Fordelt Omkostninger Total Pr. Produkt Cost driver raten, anvendes til at udregne de indirekte omkostninger på de forskellige produkter. Tages stav som eksempel, udregnes omkostningerne for modtagelsesaktiviteten. Dette Side 24 af 32

26 udføres ved, at multiplicere cost driver raten for en stav med det samlede antal minutter der er arbejdet på modtagelse af stav, på: Resultatet viser de indirekte omkostninger for at udføre hele modtagelsesaktiviteten for stav. Det samme gøres ved alle aktiviteter og administration. Endvidere er alle de indirekte omkostninger for de tre aktiviteter, administration og hosting af webshop fordelt på ProHockeys seks produkter. Hvilket giver os muligheden for at udregne vores profit og lønsomheden for hvert af produkterne. Tabel 14: Samlet tabel over implementeringen af TDABC hos ProHockey. Time-Driven Activity Based Costing hos ProHockey Produkt Stav Stav Hjelm Hjelm Skøjter Skøjter Total Antal solgte Pris pr. Stk. (DKK) Omsætning (DKK) Direkte omkostninger (DKK) Bruttofortjeneste (DKK) Bruttofortjeneste (%) 38 % 48 % 39 % 48 % 15 % 24 % 2 Indirekte omkostninger Totale indirekte omkostninger (DKK) Profit (DKK) Profit (%) -14 % 38 % -18 % 28 % -3 % 16 % 0 Tabel 14 er den samlede tabel over hvordan implementeringen af TDABC hos ProHockey viser en ny fordelingen af omkostningerne. Antal solgte produkter, pris pr. stk., omsætning og direkte omkostninger er alle informationer der er blevet oplyst tidligere. I tabel 14 findes bruttofortjenesten på de forskellige produkter, ved at subtrahere de direkte omkostninger fra omsætningen, samt bruttofortjenesten, der er et udtryk for bruttofortjenesten i procenter. Bruttofortjenesten og bruttofortjenesten i procenter er udregnet udelukkende ud fra de direkte omkostninger, og viser ikke Side 25 af 32

27 et resultat der kan konkluderes på. Derfor medregnes de indirekte omkostninger, som gennem denne analyse er blevet fordelt på de forskellige produkter hos ProHockey. Efter inkluderingen af de indirekte omkostninger, udregnes profitten ProHockey har på deres produkter i november måned, både i DKK og procenter. Overordnet har ProHockey et overskud på DKK, på salget af deres seks produkter. Ifølge denne TDABC-model har ProHockey ikke overskud på produkterne. ProHockeys samlede profit på DKK, hvor deres overskud primært er på t udstyr. 8.3 ERP hos ProHockey På grundlag af ProHockeys lønsomhedsanalyse, og videre implementering af TDABC, i forhold til deres tidligere omkostningsfordelingssystem, TFC, er der opstået et større behov for registrering af virksomhedens omkostninger. Behovet opstår da TDABC kræver flere og mere specifikke informationer omkring omkostningerne, for at disse kan bruges korrekt i TDABC. I forlængelse af dette, har direktørerne i ProHockey, valgt at implementere et ERP-system, til at registrere præciseret driftsinformationen (Link 2). Fordelene ved implementering af et ERP-system er bl.a. at overblikket over kunder, sælgere og samarbejdspartnere ofte forbedres, hvilket derfor bl.a. medfører bedre kundeservice, hurtigere fakturering, effektivisering af processer samt forbedret håndtering af ProHockeys ressourcer (Link 2). Desuden vil lager og produktionsomkostningerne ofte reduceres, derudover kan det også give et bedre overblik af antallet af ansatte (Link 2). Tidligere har ERP-systemer været forbeholdt større virksomheder, da udgifterne til disse ofte blev højere end hvad små og mellemstore virksomheder kunne betale. I de seneste år har flere udbydere af ERP-systemer, skræddersyet billigere løsninger, specielt rettet mod små og mellemstore virksomheder (Link 2). Eftersom Prohockey vælger at implementere et ERP-system, får de en bedre sammenhængende IT-løsning til bl.a. kunderelationsstyring, regnskab, fakturering, indkøb, bogføring og marketing (Link 2). ProHockey indfører et ERP-system fra udbyderen OpenERP, hvilket beskrives i teoriafsnit 6.5. Prisen på OpenERP afhænger af hvilke services der tilvælges ERP-systemet. Den billigste løsning vil koste Prohockey DKK om måneden. Denne inkluderer ingen services, og kun adgang til systemet for fire brugere, hhv. de to direktører og to sælgere (Link 1). ProHockey vælger at tilvælge flere forskellige services, og den samlede valgte løsning koster virksomheden kr. om måneden (Link 1). ProHockeys forskellige OpenERPløsninger og priser ses i bilag 2 og 3. Side 26 af 32

28 ProHockeys valgte ERP-system vil blive brugt på flere områder i virksomheden. I forbindelse med den daglige drift bruges det bl.a. til registrering af nye ordrer. I deres ERP-system vil ordren opdatere ProHockeys varelager og virksomheden kan se hvornår de skal bestille nye varer hjem. Derudover opdateres kundens købshistorik også, hvilket gør at ProHockey kan bruge disse informationer i fremtidige handler med kunden. Udover de praktiske registreringer i forhold til den daglige drift, registreres informationer der bruges til ProHockeys lønsomhedsanalyse også. Informationer omkring hvor meget plads på lageret og på deres hjemmeside de forskellige produkter optager registreres. Derudover registreres den tid der arbejdes med de forskellige produkter i modtagelse, klargøring og på lageret også. Disse informationer er vigtige at registrere for ProHockey, for at kunne lave en præcis TDABC-model. 9 Konklusion Projektet undersøger hvorvidt det er muligt at ændre lønsomheden ved overgangen fra Traditionel Full Cost til Time-Driven Activity Based Costing. Den fiktive virksomhed Prohockey, forhandler seks forskellige produkter. Lønsomheden af disse seks produkter blev først udregnet og allokeret ved brug af en TFC omkostningsfordeling. Denne fordeling allokerede de faste kapacitetsomkostninger såsom lønninger, husleje og webomkostninger ud på de enkelte produkter i forhold til den samlede mængde produkter. Dette omkostningsfordelingssystem viste, at alle seks produkter gav et profitabelt overskud, hvorved det le udstyr gav det største overskud. Det ses bl.a. ved stav, som har en profit på 915 DKK og stav, som har en profit på DKK, hvilket udgør en difference på DKK. Endvidere var de variable omkostninger højst ved de le produkter. Derefter implementeredes TDABC i ProHockey og omkostningerne blev allokeret for november måned. Implementering af denne viste, at ProHockey fik en ændret profit på de seks forskellige produkter, efter fordelingen af de indirekte omkostninger. Denne ændring skyldes, at TDABC allokerede efter en cost driver rate. Cost driver raten udregnes ud fra hvor meget arbejdstid der bliver brugt på hvert enkelt produkt samt webshoppen. TDABCs fordeling af de indirekte omkostninger, viser at halvdelen af ProHockeys produkter ikke er profitable. Alt udstyret gav underskud, hvorimod det le udstyr gav overskud. Den største difference er stav, som giver et underskud på DKK eller en negativ profit i procent på 14 %, hvilket er Side 27 af 32

29 en forskel på DKK efter implementeringen af TDABC. De to andre produkter, hjelm og skøjter giver ydermere et større underskud på hhv DKK og DKK Qua dette konkluderes det at ProHockey, ved implementering af TDABC fra TFC, kan se en forskel på lønsomheden af deres enkelte produkter. Selvom TDABC giver en mere retvisende fordeling af de indirekte omkostninger end TFC, er det ikke nødvendigvis et bedre omkostningsfordelingssystem, da systemet ikke alene ændrer på det økonomiske output. Implementeringen af TDABC giver derimod virksomheden et bedre overblik over de indirekte omkostninger og dermed et bedre grundlag for at ændrer deres strategi og muligvis opnå en højere profit. 10 Vurdering Selvom der opnås et overskud ved ProHockeys nuværende produktlinje, kan det diskuteres hvorvidt det er muligt at optimere profitten. På baggrund af analysen med TDABC blev det konkluderet, at produkterne alene ikke er profitable. Bør produkterne derfor afskaffes, erstattes med andre produkter eller prisændring? Der er flere problemstillinger, som gør sig gældende, hvis ProHockey vælger at afskaffe produkterne fremfor prisstigninger. Problemstillinger som kundeflugt grundet manglende udbud på efterspurgte produkter, som spillerne erhverver og ledig kapacitet er problemstillinger virksomheder kan risikere. Den ledige kapacitet opstår ved at de indirekte omkostninger ved produkterne, ikke umiddelbart forsvinder, blot fordi ProHockey vælger at afskaffe disse. Omkostningerne ved bl.a. lageret, sælgerne og lagermedarbejderne skal efterfølgende fordeles ud på le produkter, hvilket vil ændre profitten. Medmindre omkostningerne på produkterne også afskaffes fuldstændigt eller den ledige kapacitet kan benyttes til andre formål såsom udvidelse af le produkter (Bukh, P. N., 2007, s. 32). Et af kritikpunkterne ved TDABC systemet som virksomheder kan risikere at opleve, hvis enkelte produkter bortskaffes er den såkaldte dødsspiral. Hvis ledelsen ikke er opmærksom på ledig kapacitet, som gør at de indirekte omkostninger tilknyttet produktet fremstår højere end de er, hvilket kan resultere i at virksomhed er nødsaget til at øge prisen for at opretholde samme profit. Prisstigningen kan endvidere svække virksomhedens konkurrenceevne og dermed lede til yderligere produktafskaffelser, som kan føre til yderligere ledig kapacitet over på resterende produkter (Økonomistyrelsen, 2005). Side 28 af 32

30 11 Litteraturliste A Arbnor, Ingeman & Bjerke, Björn (2009): Methodology for Creating Business Knowledge. 3. Udgave. SAGE Publications LTD. Atkinson, Anthony & Kaplan, Robert S. & Matsumura, Ella Mae & Young, Mark (2012): Management Accounting. 6. Udgave. Pearson Education Limited B Bukh, Per Nikolaj (2003): Activity Based Costing Bukh, Per Nikolaj (2005): De Nye ABC-teknikker Bukh, Per Nikolaj (2007): Time-Driven ABC D Davenport, T. H. (2011): Putting the Enterprise into the Enterprise System. L Lahikainen, Tommi. Paranko, Jari & Seppänen, Marko (1998): Implementing Activity Based Costing in an Enterprise Resource Planning System. Link 1 Lokaliseret: Link Lokaliseret: Ø Økonomistyrelsen (2005) Vejledning om omkostningsfordelinger Side 29 af 32

31 12 Bilag 12.1 Bilag 1 Eksempel fra fiktiv virksomhed Følgende regneeksempel viser hvordan de indirekte omkostninger for en medarbejder kan beregnes i TDABC. Medarbejderen og den givne virksomhed er ikke fra vores valgte fiktive virksomhed. Eksemplet tager udgangspunkt i et lignende eksempel fra bogen Management Accounting (Atkinson m.fl., 2012, s. 210). En virksomhed har lige modtaget en ordre fra en kunde. Virksomhedens lager er indrettet så det i gennemsnit tager 13 sekunder at hente en hvilken som helst vare. Virksomheden har alle varer på lager. På lageret er der kun én medarbejder der bearbejder samme ordre. Vi antager at lige meget hvilken og hvor mange vare der bestilles i en kundeordre er det kun nødvendigt at benytte én kasse. Endvidere antager vi, at medarbejderen er fuldtidsansat og arbejder 37 timer om ugen, på fem dage, med en times pause pr. dag og at der arbejdes fire uger om måneden. Medarbejderen tjener kr./måneden. Medarbejderens cost driver rate vil så være: Pause pr. måned for medarbejderen: Medarbejderen arbejder 128 timer om måneden svarende til. Medarbejderens cost driver rate: Lager medarbejderens cost driver rate er 0,07 kr./sek. Med cost driver raten udregnet, mangler den endelig udregning, hvor lang tid det tager at udføre en kundeordre på lageret. Forudsætningerne er at gennemsnitsvarigheden på de forskellige aktiviteter i en kundeordre er, at det tager: - 5 sekunder at folde kassen ud - 13 sekunder, at hente hvilken som helst vare på lageret og pakke den i ordrekassen - 3 sekunder, at tape kassen - 45 sekunder, til frankering Kunden har bestilt ti varer. Derfor er omkostningerne for medarbejderen, der udfører en ordre på denne størrelse Side 30 af 32

32 Udregningen ovenfor viser, at de indirekte omkostninger for medarbejderen er 12,81kr. pr. kundeordre af en størrelse på 10 varer Bilag 2 Side 31 af 32

33 12.3 Bilag 3 Side 32 af 32