Omkostningssystemer ABC vs DB

Transkript

1 Omkostningssystemer ABC vs DB

2 Omkostningssystemer ABC vs DB Uddannelsessted: Studieretning: AalborgUniversitet HA Almenerhvervsøkonomi Semester 6.semester Projektperiode: Temaramme: Virksomhedensbudgetteringogomkostningsregnskab Opgavetype: Bachelor Gruppenr.: 31 Vejleder: LarsOleWiese Udarbejdetaf: BetinaFalkBredgaard HelleJensen

3 Executive summary veryimportantthatthecostsystemdoesnotdistorttheinformation. Thefocusofthisprojectisacomparedanalysisofthetwocostsystems,ActivityBased CostingandContributionMargin.Thepurposeistodeterminewhichmethodprovides themostrelevantinformationforproductdecisions,andatthesametimeconsidering Thepurposeofthisprojectistoexaminehowcompaniescomposeabudgetfortheactivitythatgivesthemangersthemostrelevantinformationforalltypeofdecisions.A budgetfortheactivityisbasedonproductdecisionssuchaspricing,productmix,profitabilityanalysis,etc.thesedecisionsarebasedoncostinformation,andthereforeitis thechangesthecompanieshavebeenundergoing.forexamplehastheincreasinginvestmentinnewtechnologyresultedinhigherefficiencyandproductivity.theresultof this progress is lower variable costs but an increased amount of the so called fixed costs. The Activity Based Costing method is based on the theory that virtually all of a company s activities are established to support the production and delivery of goods and services.allcostsshouldthereforebeconsideredproductcosts,whichgivesrisetoan allocation.abcsegregatestheexpensesofindirectandsupportresourcesbyactivities, andassignsthosetocostobjectsbasedoncostdriversoftheactivities.abcisstillafull costallocationbutthetwoauthors,kaplanandcooper,havedevelopedabcbasedon thecriticismagainstthetraditionalfullcost. DanishauthorWorreandhistheoryconsistingofsevenrulesonhowtodeterminethe optimalpriceandproductcombination.accordingtothistheoryonlythevariablecosts areincludedwhenestimatingwhetheraproductisprofitableornot,andthefixedcosts arerarelyrelevant. ThestudyisbasedonlogicandToulmin sargumentmodel.thestatementsfromworre on one side and Kaplan and Cooper on the other side are analysed to determine whether the arguments are based on valid premises. We have been able to conclude WhenusingtheContributionMarginmethod,thefixedcostsarenotallocatedandproductcostsreflectonlythemarginalcostofmanufacturing.Thisprojectisbasedonthe fromthisstudy,thatkaplanandcooperarestatingthemostvalidargumentswithtenable substantiation. However it is still important to take the specific kind of company andtypeofdecisionunderconsideration.thesecircumstancescanaffectwhetherabc orcontributionmarginmethodgivesthemanagersthemostrelevantinformationfor theuseofbudgeting. 2

4 Indholdsfortegnelse 1.INDLEDNINGOGPROBLEMSTILLING PROBLEMFORMULERING PROJEKTETSOPBYGNING VIDENSKABSTEORETISKOGMETODISKTILGANG OMKOSTNINGSBEGREBER TRADITIONELFULDFORDELING DÆKNINGSBIDRAGSMODELLEN DETØKONOMISKEBASISRÆSONNEMENT REGISTRERINGSDIMENSIONER ACTIVITYBASEDCOSTING GRUNDSTRUKTURENIABC HIERARKISKMODEL OMKOSTNINGSSYSTEMETSFORMÅL DISKUSSION BIDRAGSREGNSKABET ABC OPSUMMERING MODELLERNESRELEVANS KONKLUSION PERSPEKTIVERING...41 LITTERATURLISTE

5 Kapitel 1 Indledning og problemstilling Inden for temaet Økonomistyring er det valgt at koncentrere dette projekt om emnet f.eks.væreproduktionsafdelingensønskeomatopretholdeenstabilproduktionkontra salgsafdelingensønskeomatservicerekundernebedstmuligt.dissekonflikterskyldes demangeforskellige,ogoftemodstridende,opgaver,derskalløsesienvirksomhed. 1 Vedudarbejdelsenafetbudgeterdetnødvendigtattagehensyntildissemodstridende aktivitetsbudgettering, og herunder omkostningssystemerne; dækningsbidragsmodellensamtactivitybasedcosting. Ienvirksomhederderoftemangemodsatrettedeinteresserogdilemmaeridendagligestyring,somledelsenskalforsøgeatimødekommesågodtsommuligt.Dettekunne målogopvejedemiforholdtilhinandenogvirksomhedenskort oglangsigtedemålsætninger. Dette kommer bl.a. til udtryk i aktivitetsbudgettet, hvor den budgetterede omsætningogindtjeningfremgår,ilikviditetsbudgettet,hvordetfremgår,hvordanli kviditetenpåvirkes,osv.alledelbudgetterafspejlerdetsamledebudgetogdemålsæt ninger,dererfastlagtforbudgetperioden. Siden 1980 erne er de traditionelle budgetlægningsteknikker, baseret på en fuld omkostningsfordeling, blevet kritiseret for ikke at fremkomme med den nødvendige informationtilledelsenforatkunnetræffederettebeslutninger.kritikkenkommerisær fra forskere fra Harvard Business School, herunder bl.a. Robert S. Kaplan 2 og Robin Cooper, der hævder, at omkostningssystemer som full cost ikke afspejler virksomhe dernesreelleomkostningsstruktur,ogdermedikkegiverrelevanteinformationer.det te ledte videre til udarbejdelsen af Activity Based Costing og Activity Based Budgetting. 3 Dennekritikaftraditionelleomkostningssystemerkanogsåbegrundesidenudvikling, der har været dominerende i virksomhederne. Den stadig stigende effektivisering af produktionengennemf.eks.nyproduktionsteknologi,outsourcingogstørresamarbej demedeksternepartermedfører,atomkostningernesgradafvariabilitetogreversibi litet mindskes. 4 Ifølge Kaplan er det kun i kortsigtede beslutningssituationer, at den 1Bukh,2005(a):s.2 2Kaplan,1990 3Bukh,2005(a):s.5 4Bukh,2005(b):s.1 4

6 model, der i dansk praksis kendes som bidragsmodellen, som ikke inddrager kapacitetsomkostningerne,kangiverelevanteinformationer.detteskyldes,atiensituation, hvorprodukteterudviklet,kunderneerkendte,oglogistikkenerpåplads,erbidragsmodellenistandtilatforudsigedekortsigtedeomkostningerogindtægter,dervarierer med salget, idet de andre omkostninger allerede er identificeret. Men ud over dette, menerkaplanikke,atbidragsmodellenkananvendestilbeslutningervedrørendeproduktionen,produktsammensætningen,prisfastsættelseosv. 5 I dansk regnskabspraksis skelnes der ofte mellem grundregnskaber og formålsregnskaber,hvorderifølgevagnmadsen(1959)kannævnesordre,afdelings ogbidragsregnskabet,deralleharétbestemtformål;ententilregnings,kontrol elleralternativopgaven. Grundregnskabet, f.eks. Madsen s variabilitetsregnskab, har ikke ét konkret formål,menerderimodmentsomenregistrering,derkanlæggetilgrundforalleopgaverne, som herefter foregår uden for selve regnskabsvæsenet. Bidragsregnskabet har,medudgangspunktizakkenworre sudvikling,tilopgaveatfastlæggedetbedste fremtidigeøkonomiskealternativ,hvilketactivitybasedcostingogsåeristandtil,ifølgekaplanogcooper.idetformåletmedbådebidragsregnskabetogactivitybasedcostingeratløsedensammeopgave,erdetvalgt,atprojektetskalomhandledissetoomkostningsmodeller,somdetbeskrivesiopbygningenafprojektet. 1.1 Problemformulering Ovenståendediskussionogproblemstillinglederfremtilfølgendeproblemformulering: Et relevant omkostningssystem skal forstås på den måde, at virksomhedens formål medatudarbejdeetaktivitetsbudgeteratgiveinformationertilatstyrevirksomheden og træffe beslutninger. Disse informationer skal afspejle den specifikke virksomheds omkostningsstruktur,ogdermedfremkommemeddeoplysninger,dererrelevantefor denenkeltevirksomheden.atnogeterkorrekt,erikkealtidensbetydendemed,atdet errelevant,ogdeterderforvigtigtatskelnemellemdissetermer.projektetvilderfor Hvilketomkostningssystemerrelevantiengivenvirksomhediengivenbeslutningssituationmedhenblikpåaktivitetsbudgettering? ikkeomhandle,hvordanenvirksomhedudarbejderdetmestkorrekteomkostningssystem,menderimodhvordanenvirksomhedudarbejderetomkostningssystem,derer relevantforengivenbeslutning,virksomhedenskalforetage,herunderbl.a.aktivitetsbudgettet. Dette kræver en diskussion af grundlaget for et aktivitetsbudget, som det fremgårafdetfølgende. 5Kaplan,1990 5

7 1.2 Projektets opbygning Vedudarbejdelsenafetbudgetforaktiviteten,eraktivitetsvalgetbegrundetivirksomhedens likviditet og lønsomhed. Virksomheden skal dermed overveje, om aktivitetens sammensætningforbedrerlikviditetenogskaberøkonomiskvækst.derudoverskalder inddrages de indtægter og omkostninger, aktiviteten forårsager, for at vurdere lønsomheden. I projektet er det valgt kun at inddrage det ene forhold; lønsomheden, og dettemedfører,atdefølgendetoområdererrelevanteatdiskutere,somgrundlagfor fastsættelse af pris og produkt mix med henblik på udarbejdelsen af et aktivitetsbudget. 1. Omkostningskalkulation.Hvordanopfatter,klassificererogkalkulerervirk somhedensineomkostninger?detvælgesiprojektetatfokuserepådetomo deller: dækningsbidragsmodellen (DB) og Activity Based Costing modellen (ABC).Dækningsbidragsmodellentagerudgangspunktibegrebernevariabilitetogreversibilitetogeretregnskabssystem,derbeskriveromkostningernei forholdtilaktiviteten.deteraltsåetbidragsregnskab,hvorkunvariableomkostningertilregnesprodukterne. ABC er derimod et fordelingsregnskab, der viser en periodes forbrug af res sourcer.modellenfordelerstørstedelenafalleindirekteomkostningertilom kostningsobjekter vha. fordelingsnøgler, mens alle direkte omkostninger tilregnes. Dissetomodellerharforskelligeopfattelserafomkostningsbegrebetogtofor skelligemåderatkalkulereetproduktslønsomhedpå,ogvalgetmellemmo dellerne vil dermed få betydning for pris og mængdefastsættelsen. Pris og mængde er afhængige af hinanden og fastsættes simultant ud fra en afsætningsrække, der består af alternative salgspriser og dertilhørende mængder. Deterudfradettevirksomhedensopgaveatfastsættedenmestoptimalepris, dvs. det alternativ, der giver den største gevinst, da det forudsættes, at en virksomhedsmålsætningergevinstmaksimering. 2. Markedsforhold Udover det valgte omkostningssystem påvirkes pris og mængdeoptimering ogsåafmarkedsforholdene.fokuseresderpåhvilkenmarkedsform,virksom hedenbefindersigpå,erdetvigtigtatskelnemellemetheterogentoghomo gentmarked. 6 Detteskyldes,atderpådethomogenemarked,hvorprodukterneikkeadskillersigfrakonkurrenternes,vilværeentendenstil,atprisenvil være givet udefra, alt efter hvor tæt på fuldkommen konkurrence markedet 6Lynggaard,2006:s.290 6

8 befindersig.pådetheterogenemarkederprodukternederimoddifferentierede,ogvirksomhedenharenfaldendeafsætningskurve.dettebetyder,atbåde prisen og mængden kan anvendes som handlingsparameter, og ud fra den pris,virksomhedensætter,bestemmermarkedetdenefterspurgtemængde. Det er dermed ved fastlæggelse af pris og mængde vigtigt at inddrage markedsforholdeneogogsåsinekonkurrentersforventedehandlinger,hvorkendskabtilspilteorivilværeenfordel. Ud fra ovenstående diskussion vil projektet bygges op om det, der danner grundlaget for et aktivitetsbudget, og dermed pris og produktfastsættelsen. Projektet afgrænses dogtilkunatomhandleomkostningssystemerne;db modellenogabc modellen.dette betyder,atovenståendepunkt2ikkevilblivenærmerebehandletirestenafprojektet. For at undersøge problemstillingen arbejdes der ud fra nedenstående arbejdsspørgsmål: Figur1.1pånæstesideillustrerer,hvordanprojekteteropbyggetomdissespørgsmål. Hvordan løser DB modellen og ABC modellen opgaverne lønsomhedsanalyser, prisfastsættelse,produktsammensætningoglign.? Hvilkeformålhardetomodeller,oghvilkeopgaverkandeløse? HarWorresamtKaplanogCooperbelægforderesargumenter? HvornårgiverdækningsbidragsmodellenmererelevanteoplysningerendABCmodellen,ogomvendt? Eftermetodeafsnittet(kapitel2),derklarlægger,hvilketmetodiskudgangspunktprojektet tager, vil de mest centrale begreber defineres i kapitel 3. Formålet er at skabe densammeforståelseafdebegreber,dergårigeniprojektet. HerefterrefereresogsammenholdesABCogDB modellerneskritikafdentraditionelle fuldefordelingikapitel4.påbaggrundafdetteundersøgesdet,hvordandetomodeller forsøger at løse de problemer, som de hver især fremhæver ved traditionel full cost. 7),foratkonkludere,hvorvidtmodellernepåhverderesmådeermenttilatkunneløse desammeformål. For at kunne svare på den opstillede problemformulering, diskuteres det i kapitel 8, vha.toulmin sargumentationsmodel,hvilkenmodel,derfremstårmeddemestgyldige Løbendevilderskeenvurderingaf,hvorvidtmodellerneløserdenneopgave.EfterfølgendesammenholdesmodellernesformåludfraWorresamtKaplanogCooper(kapitel argumenter,ogdermedharstørstbelægforsineudsagn.dettemunderudienvurderingafhvornårogihvilkesituationer,modellerneharstørstrelevans(kapitel9). 7

9 Figur1.1:Projektetsopbygning Indledning Problemformulering Hvilketomkostningssystem errelevantiengiven virksomhediengiven beslutningssituationmed henblikpåaktivitetsbudgettering? Metode Traditionelfuldfordeling DB modellen(kap.5) ABC modellen(kap.6) Detøkonomiskebasisræsonnement Registreringsdimensioner ABC modellensopbygningoggrundstruktur Denhierarkiskemodel Modellernesformål(kap.7) Undersøgelseaf,hvorvidtmodellernekanløsedesammeopgaver. Diskussion(kap.8) Anvendelseafargumentationsmodeloglogiktilvurderingafdetosystemersargumentationer. Modellernesrelevans(kap.9) Sammenholdningafdetoomkostningssystemer,meddetformålatundersøge,hvornårmodellerne giverdetmestrelevanteaktivitetsbudget. Konklusion Perspektivering 8

10 Kapitel 2 Videnskabsteoretisk og metodisk tilgang Projektetviltageudgangspunktidenmetodisketilgang;aktør,somervidenskabsteoretisk funderet i hermeneutikken. Den valgte metodetilgang kan få sin inspiration fra flereforskelligeparadigmer,derifølgekuhnerenoverordnetforståelsesramme,hvor detvidenskabeligearbejdefinderstedindenforoggørbrugafvissebestemtemetoder. 7 Dog skal inspirationen være i overensstemmelse med tilgangens virkelighedsopfattelse. Etparadigmebestårafforskelligeelementer,derdannerparadigmet. 8 Nåraktørtilgangenervalgt,skyldesdet,atdeparadigmedannendeelementerontologi,epistemologiog videnskabsidealer 9 idennemetodetilgangerrelevanteiforholdtildenbeskrevneproblemstilling. I aktørtilgangen opfattes virkeligheden som subjektiv og som en social konstruktion,hvoraktørerermedtilatskabevirkeligheden,samtidigmedatvirkeligheden skaber aktørerne. 10 Virkelighedsopfattelsen er menneskeskabt, hvorimod verdenenergivet.epistemologienkommertiludtrykved,atvidenerunikogkvalitativog skabesgennemsocialekonstruktioner,subjektivemeningsstrukturerogdialektiskerelationer. 11 Underforskningskriteriererdetvigtigtatværeopmærksompå,ataktørtilgangenarbejdermedundersøgerensforforståelseogværdier,idetvisomaktørerselv ermedtilatskabevirkeligheden.dermederdetikkeetkriterium,atresultatererob jektiveellermedgodpålidelighed,idetdetforudsættes,atenundersøgelseikkekanfo retages to gange med samme resultat. 12 Ud over de tre nævnte paradigmedannende elementer inddrages der i projektet endnu et element; logik. Dette kan lade sig gøre, idet aktørtilgangen, i modsætning til de andre to tilgange, erkender at der eksisterer andreparadigmeroginddragerelementerfradisse. Sesdetteisammenhængmedvoresproblemstilling,forsøgerviatforstådehandlinger, dererivirksomheden,vedatbenytteforskelligelogiskebeskrivelsesteknikkeriform af de to forskellige omkostningssystemer: bidragsregnskabet og ABC. Dermed inddra 7CollinogKøppe,2007:s.105 8ArbnorogBjerke,1997:s.26 9ArbnorogBjerke,1997:s.13 10ArbnorogBjerke,1997:s.79 11ArbnorogBjerke,1997:s.52 12ArbnorogBjerke,1997:s.231 9

11 geslogiksomenteknikogetredskab,derskalværemedtilatskabeenforståelsefor den økonomiske sammenhæng i en virksomhed. De handlinger, der iagttages i virksomheden er uændrede, men kan forstås forskelligt alt efter hvilke logiske systemer, derbenyttes,ogproblemstillingenlæggerdermedoptilendiskussionaf,hvordanvirksomhedenopnårdenbedsteforståelseaføkonomien,ogherunderomkostninger. Medudgangspunktidetparadigmedannendeelement logik viltoulmin sargumentationsmodelogsåbliveinddragetiprojektetsanalysedel.detteblivergjortmeddetformålatvurdereoganalyserepådeargumenter,kaplanogcoopersamtworreanvender imodhinandensteorier. Argumentationsmodelleneropbyggetsomvistinedenståendefigur: 13 Figur2.1:Toulmin sargumentationsmodel Begrundelse(rygdækningfor denkonkretehjemmel) Hjemmel(regel,derforbinder belægmedpåstand) Belæg/kendsgerninger(faktuel præmisforargumentet) Styrkemarkør Påstand(argumentets konklusion) Gendrivelse(eventuelle undtagelser) Modelleneropbyggetpådenmåde,atenpåstand,someretargumentskonklusion,der ønskesopbakningtil,underbyggesafnoglekendsgerninger,somoftestbeståraffacts, empiriellerlignende.belæggeteraltsåenkonkretbegrundelseforpåstanden.påstandenunderbyggesyderligereafhjemmelen,dererengenerelslutningsregel,derretfærdiggørforbindelsenmellempåstandogbelæg.styrkemarkørenafspejlerstyrkenafreglenogeroftestordsom:formentlig,sandsynligvis,næppeosv.gendrivelseindeholder eventuelle undtagelser og forbehold til reglen, og er dermed tilfælde, hvor påstanden ikke gælder. Begrundelsen er yderligere dokumentation for at acceptere reglen, og er 13Øhrstrøm,1998:s.75ogØhrstrøm,s.37 10

12 detkonkretegrundlagforden.dettekunnef.eks.værestatistiskeoplysninger,tidligere tilfældeosv. 14 Ved at gøre brug af denne argumentationsmodel, kan de forskellige omkostningssystemers fortaleres og kritikeres argumenter analyseres, for på den måde at vurdere disseskvaliteter. Ved anvendelse af logikken benyttes følgende som en egenskab ved et gyldigt argument: Hvissamtligepræmisserersande,såerkonklusionenogsåsand. 15 Dettekanbenyttesved,atdertagesudgangspunktisætninger,manved,derersande,somdermed dannerpræmisserforgyldigeargumenter,derledervideretilengyldigkonklusion.en andenmådeatanvendedenneegenskabpå,ervedattageudgangspunktipræmisser, viikkeersikrepåersande(hypoteser),ogundersøge,hvordanudledtekonsekvenser herafpassermedandreforhold,sombetragtessomvelbegrundede.dermedbrugeslogikkentilkritiskatefterprøveogtesteopfattelserogmeninger,vedatundersøgekonsekvenserneheraf. Projektetvilbenyttesigafdensidstnævnteogdermedtageudgangspunktidenhypotetisk deduktivemetode,hvilketkarakteriseresved,atderudfraproblemformuleringenopstilleshypoteser,derafspejlervoresmeningerogantagelser.viudlederherefter logiskekonsekvenserafdisse,forattestehypoteserneogforklaredenopstilledeproblemstilling Frimann,2004:s Føllesdalelal.,2005:s Føllesdaletal.,2005:s.30 11

13 Kapitel 3 Omkostningsbegreber Formåletmeddettekapiteleratdefineredeomkostningsbegreber,derbliveranvendt gennemheleprojektet,foratsikreenfællesbegrebsforståelse. Førsterdetvigtigtatskelnemellembegreberneindtægterogomkostningersamtindbetalinger og udbetalinger. De to førstnævnte begreber bruges, når der er tale om en virksomheds lønsomhedsmønster, hvor de to sidstnævnte begreber relaterer sig til virksomhedens likviditetsmønster. 17 På baggrund af disse definitioner vil der i dette projektudelukkendetalesomindtægterogomkostninger. IdetteprojektvilbegrebetomkostningerblivedefineretudfraWorre sdefinition,som siger, at omkostninger er de beløb, virksomheden skal betale for forbrug af produktionsfaktorer. 18 OmkostningerkanifølgebådeWorre(1991(a))ogAndersenogRohde(2001)klassificeresudfratredimensioner;variabilitet,reversibilitetogmålelighed. 1) Omkostningernesgradafvariabilitetudtrykker,ihvorhøjgradenomkostning ændresiforholdtilsammeændringiaktiviteten. 2) Omkostningernes reversibilitet viser, i hvilket omfang anskaffede ressourcer kanfaldebort,hvisvirksomhedenfortryderanskaffelsen. Ud fra de to ovenfornævnte klassifikationer kan følgende to grupper af omkostninger defineres;variableomkostningerogkapacitetsomkostninger.definitionernebyggerpå Worre (1991 (b)) samt Andersen og Rohde (2001), som begge tager udgangspunkt i bidragstankegangen. Devariableomkostningererkendetegnetved,atdeharsammegradafvariabilitet som aktiviteten, dvs. fuldstændig variabilitet. Derudover skal de variable omkostningerogsåværefuldtreversible. Kapacitetsomkostningererkendetegnetved,athvisikkeomkostningenkandefineressomværendeenvariabelomkostning,dvs.hvisomkostningenikkehar enfuldstændiggradafvariabilitetsamtreversibilitet,erdertaleomenkapacitetsomkostning. Denne gruppe af omkostninger opdeles i anlægs og kontante kapacitetsomkostninger,altefteromomkostningenmedførerenudbetalingel 17AndersenogRohde,2001:s.23 18Worre,1991(a):s.5 12

14 ler ej. Anlægsomkostninger fremkommer ved køb af ressourcer, og forbruget periodiseresvedhjælpafafskrivninger,hvilketdogikkeharnogenlikviditetsmæssigbetydning.dekontantekapacitetsomkostningereranskaffelser,derafholdesindenforregnskabsperiodenogharlikviditetsmæssigbetydning. 3) Enhøjgradafmålelighedopnås,nårrelationernemellemaktiviteten,dvs.indtægten,ogressourceforbruget,dvs.omkostningerne,kanmålesmedtroværdigeogvalidemålingerogregistreringer.Daforholdetmellemaktivitetenogde variableomkostningererkendt,pga.denfuldegradafvariabilitetogreversibilitet,erdetkunkapacitetsomkostninger,somopdelesitregrupperafmålelighed; særbestemte kapacitetsomkostninger, sambestemte direkte kapacitetsomkostningersamtsambestemteindirektekapacitetsomkostninger. 19 Særbestemtekapacitetsomkostningervedrørerkunétindtægtssegment,ogen beregningaflønsomhedkanderforforetagesvedenfuldhenføringafdisseomkostningertilsegmentet. De sambestemte direkte kapacitetsomkostninger vedrører flere indtægtssegmenter,menkandirektehenførestildetenkeltesegmentvedhjælpaftroværdigemålinger. Desambestemteindirektekapacitetsomkostningerkanikkehenførestilenkelteindtægtssegmenter,daforholdetmellemaktivitetenogomkostningenikkeer kendt. Ud over klassificeringen af omkostninger i variable og kapacitetsomkostninger, kan omkostningerogsåopdelesidirekteogindirekte.ifølgeatkinsonetal.(2004)bruges begreberne variable og kapacitetsomkostninger, når omkostninger skal beskrives ud fra, hvordan de opstår. Direkte og indirekte omkostninger er derimod begreber, som anvendes,nårformåleteratberegneomkostningenvednoget. 20 Direkte omkostninger er omkostninger, der kan tilregnes et enkelt omkostningsobjekt. Indirekte omkostninger er omkostninger, der ikke kan tilregnes et enkelt omkostningsobjekt.indirekteomkostningerertypiskforårsagetafressourcer,som benyttesienstørredelafproduktionen AndersenogRohde,2001:s.33 20Atkinsonetal.,2004:s Atkinsonetal.,2004:s.32 13

15 Kapitel 4 Traditionel fuld fordeling De to omkostningssystemer; bidragsmodellen og ABC, er begge fremkommet som en kritikafdentraditionellefuldefordeling.detteafsnitvilgiveenbeskrivelseafdettra ditionellefuldefordelingsregnskabetogsåkaldet fullcost,hvoridervilbliveinddra getsynspunkterfrahenholdsvisworresamtkaplanogcooper. Et full cost regnskab kan både i den skandinaviske og amerikanske udgave defineres som en fordeling af alle omkostninger til producerede enheder, på baggrund af volumenbaserede fordelingsnøgler. Et fuldfordelingsregnskab opbygges ved, at de direkte omkostninger tilregnes produkter, mens indirekte omkostninger fordeles på omkost ningscentre,ogherefterproportionaltfordelesvideretildeenkelteprodukter.forde lingsnøglerneertypiskmaskintimerellerdirektearbejdskraft. 22 I Danmark er den fulde fordeling anvendt i det formålsregnskab, der af Vagn Madsen fulde fordeling også meget anvendt i det interne regnskab, ifølge de observationer, KaplanogCooperharlavet. 24 kaldesordreregnskabet, 23 somhartilopgaveatkalkulerealleomkostningertildeenkelteprodukterogpådenbaggrundprisfastsætte.idenamerikansketraditionerden IogmedfullcosterblevetanvendtpåsammemådeibådeUSAogSkandinavien,vilargumenterfraWorresamtKaplanogCooperbliveanvendt. BidragsmodellenerudvikletiDanmarkmedinspirationfradentyskeomkostningsteo ri,hvorworreharværetenafforgangsmændene,hvorforviharvalgtattageudgangs punktihansbegrundelserogargumenter. ABCtagerudgangspunktidenamerikansketraditionogerudvikletafdetoamerikanskeforskereKaplanogCooper,hvorforviharvalgtatbrugederesudsagn. IfølgeWorrebørkapacitetsomkostningerikkeværeendelafetomkostningsregnskab, oghanargumentererfordettevedhjælpafeteksempelpåfuldfordeling.udfradette nævner Worre to måder at fordele kapacitetsomkostninger på ved anvendelse af den traditionelle fulde fordeling. Kapacitetsomkostningerne kan fordeles ud på enhedsniveauvedhjælpafengennemsnitlignormalproduktion.resultatetafdettebliver,atder 22Madsen,1959:s.88,KaplanogCooper,1998:s.83 23Madsen,1959:s.88 24CooperogKaplan,

16 sker en over eller underdækning af kapacitetsomkostningerne, hvis produktionsmængden varierer fra gennemsnittet. Anvendes derimod den faktiske produktionsmængde som grundlag for fordeling af kapacitetsomkostningerne, undgås dette problem, men omkostningerne pr. enhed vil være forskellig, hvis produktionsmængden variererfraperiodetilperiode. 25 Dermedbliverfullcost regnskabetskvalitetvurderet, iforholdtilhvortætdetkommerpåbidragsregnskabetsresultat,hvilketerworre sargumentforatbenyttebidragsregnskabet.samtidigfremhæverworrefleregange,aten enstrengetrutinemæssigfordelingafkapacitetsomkostningerneikkekanforsvares,og udelukkendegiverlønsomhedsbilleder,derikkeerrelevanteinoglesituationer. 26 KaplanogCooperfremførernogleafdesammeargumentersomWorreogerisærenigei,atderopstårproblemerietfuldfordelingsregnskabpågrundafdevolumenbaseredefordelingsnøgler,somf.eks.direktearbejdskraftellermaskintimer.Disseafspejler ikkeprodukternesreelleforbrugafindirekteomkostninger,dadirektearbejdskraftikkelængereerdenværdiskabendeaktivitet. 27 KaplanogCoopereraltsåikkeimodden fuldefordelingafalleomkostningerne,menkundenmåde,defordelespå. Ud fra den refererede diskussion om full cost er Worre samt Kaplan og Cooper fremkommetmedhverderesløsningpådeproblemer,demener,dererveddentraditionellefuldefordelingafomkostninger.følgendekapitlervilbeskriveogforklaredetomodeller; bidragsmodellen og ABC modellen, samt diskutere modellernes kvaliteter, og hvorvidtdekanmedvirketilatudarbejdedetmestrelevanteaktivitetsbudgetiengivensituation. 25Worre,1991(b):s.70 26Worre,1991(b):s.75og78 27CooperogKaplan,

17 Kapitel 5 Dækningsbidragsmodellen IdettekapitelvildækningsbidragsmodellenblivebeskrevetudfraZakkenWorre sde finitioner.viharvalgtattageudgangspunktiworre,dahanharværetenafforgangs mændeneidanmarktilatudarbejdeogudvikledækningsbidragsmodellen. Ud fra nedenstående figur 5.1, udarbejdet af Worre, forklares dækningsbidragsbidragsmodellen,ogtankegangenbagworre søkonomiskebasisræsonnement. Figur5.1:Grundstrukturenienvirksomhedsøkonomi Salgsfremmende omkostninger Styrer Styrer Aktiviteten(varestrømmen) Styrer Styrer Salgsindtægter Variableomkostninger Styrer Varestrømsbestemte nettopengebindinger Betinger Behovfor kapacitet Behovfor finansieringsmidler Betinger Betinger Betinger Styrer Finansieringsomkostninger Kontantekapacitetsomkostninger Anlægsomkostninger (anlægsinvesteringer) Kilde:Worre,1991(a):s.13 16

18 Detøkonomiskebasisræsonnementtagerudgangspunktilønsomhedenafenvirksomhedsalternativemuligheder,somskalvurderesudfradeomkostninger,hvertalternativmedfører.Samtidigskalalternativernerangeresiforholdtildækningsbidragpr.kapacitetstrækvedknapkapacitet. 28 Denøkonomiskestyringienvirksomhedergrundetivirksomhedensaktivitet,ogdet er derfor vigtigt først at få defineret, hvad der forstås ved økonomisk styring. Ifølge Worretagerøkonomiskstyringaltidsitudgangspunktivirksomhedensstyringafsalget.Detteskalskeudfradetreellesamspil,derermellemdeindtægterogomkostninger,somaktivitetenførermedsig.Kunpådennemådekanvirksomhedensvalgafaktivitetforekommesomøkonomiskstyring. 29 Påbaggrundafdennedefinitionkandetsiges,atvirksomhedensdagligerutineriindkøb,produktionogsalgstyrervirksomhedensaktivitet, 30 somerudgangspunktetifigur5.1.aktivitetenstyrervirksomhedensindtægter,menertilgengældogsåstyrende for nogle af virksomhedens omkostninger; nemlig de variable omkostninger, 31 som ifølgeworredefineressomomkostninger,derienhversituationergivetvedaktivitetens mængde og aktivitetsenhedernes egenart. 32 De variable omkostninger spiller en centralrolleidækningsbidragsmodellen,dadeterforskellenmellemindtægtenogde variable omkostninger, der danner det mindste resultat element; nemlig dækningsbidraget, som beskriver de økonomiske konsekvenser af et salg. Dækningsbidraget kan altså vise, om virksomhedens aktiviteter er lønsomme eller ej, og de kommende syv reglererbyggetopomkringdennetankegang Det økonomiske basisræsonnement Detøkonomiskebasisræsonnementerbyggetopafsyvregler,derfokusererpåatvurdereenvirksomhedslønsomhediforbindelsemedprisfastsættelseogproduktvalg.Det økonomiskebasisræsonnementtagerudgangspunktisalget,dadeteridennefase,at aktivitetenblivertilindtægter,hvilketerenafgørendefaseidenøkonomiskestyring. 34 Deterderforogsåudfradetforventedesalg,ataktiviteteniindkøbogproduktionsættesigang Worre,1991(b):s.75,76 29Worre,1994:s.8 30Worre,1991(a):s.14 31Worre,1994:s.8 32Worre,1991(a):s.14 33Worre,1994:s.10 34Worre,1978:s.5 35Worre,1994:s.7 17

19 Formåletmedgennemgangenafdesyvreglererdermedatskabeenforståelseforbi dragstankegangensomgrundlagforpris ogproduktionsvalg,oghvilkeræsonnemen ter,derliggerbagdenne,samtforklare,hvordandb modellenløserdeproblemer,der erpåpegetveddentraditionellefuldefordeling. ViharvalgtatdeleWorre ssyvregleropitooverordnedegrupper,somrelaterersigtil to forskellige typer af omkostninger; variable omkostninger og kapacitetsomkostninger.dissetogrupperingerharviillustreretveddetoangivnefarverifigur5.1. Regel1 3omhandleralenedevariableomkostninger,hvilketifigurenermarkeretmed grønt.dissetrereglerdannergrundlagetfordetøkonomiskebasisræsonnement,som tagerudgangspunktimarkedsmekanismerne. Ifølge regel 1 afgør markedets prisfølsomhed hvilken pris, der er mest lønsom for en given vare på et givet marked for en virksomhed med en given omkostningsstruktur. Regel2erenforlængelseafdette,dadetudelukkendeerdevariableomkostninger,der afgørhvilkenpris,derermestlønsom. 36 Dvs.atprisogproduktsammensætningenfastlægges, hvor det største dækningsbidrag opnås. Det er altså nødvendigt at have et kendskab til virksomhedens afsætningsrække, hvor markedspotentiale og kundernes reaktionsmønsterertagetibetragtning. Som det er vist i figur 5.1, kan aktiviteten været styret af en salgsfremmende indsats, somworredefinerersomomkostninger,derhartilformålatstyreaktivitetensmæng deogsammensætninggennempåvirkningafvirksomhedenskundegrundlag.hvisvirk somheden benytter sig af en salgsfremmende indsats, er det vigtigt, at de salgsfremmende omkostninger kan dækkes af det forøgede dækningsbidrag, som fremkommer på baggrund af den salgsfremmende indsats. Dermed fremkommer et andet og mere udvidet resultatbegreb; markedsføringsbidraget, som er et mellemresultat, der fremkommer som forskellen mellem det dækningsbidrag, en målstyret salgsfremmende indsats giver, og de omkostninger, den koster. 37 Regel 3 kan udledes på baggrund af dette,dadetifølgedenneregelermarkedsføringsbidraget,derafgøromensalgsfremmendeindsatserlønsom. Deforegåendetrebeskrevnereglerdannergrundlagetforregel4 7,derogsåinddrager virksomhedens kapacitet vha. kapacitetstrækket, hvilket i figur 5.1 er markeret med blåt. Virksomhedensaktivitetforudsætter,atvirksomhedenråderoverkapacitet,somerde produktionsfaktorer, som ikke i enhver situation er styret af aktivitetens mængde og 36Worre,1994:s Worre,1994:s.10 18

20 aktivitetsenhedernes egenart. Omkostninger, som er knyttet til kapaciteten, betegnes kapacitetsomkostninger, og det er en forudsætning at have disse omkostninger for at udføre virksomhedens aktivitet. For at virksomheden kan finde ud af, om det er lønsomt at have den give kapacitet, må virksomheden holde kapacitetsomkostninger op mod de to tidligere beskrevne resultat elementer; dækningsbidraget eller markedsføringsbidraget,dadisseskaldækkepuljenafkapacitetsomkostninger. 38 Envirksomheds kapaciteteroftefællesforflereafvirksomhedensaktiviteter,ogdeterderfornødvendigt at vælge mellem alternative produktionsmuligheder, hvis kapaciteten bliver fuldt udnyttet.dettedannergrundlagetforregel4og5,hvorvirksomhedenskalplanlægge produktionenefteratopnådethøjestedækningsbidragellermarkedsføringsbidragpr. kapacitetsenhed. 39 Detoovenståendereglertogudgangspunktienfastkapacitetsgrænse,hvorregel6og 7givervirksomhedenmulighedforatudvidesinkapacitetsgrænsevedentenatøgede variable omkostninger pr. enhed eller øge kapacitetsomkostningerne. Kalkulationer overvariableomkostninger,skalifølgeregel6,baserespå normal tidogmesteffektive teknologi. Dvs. at grundlaget for udregningen af alle produkters lønsomhed er det samme,ogberegningenvilgivedelavestevariableomkostningerpr.enhedogdetstørsteantalproduceredeenhederpr.kapacitetstræk. 40 Dettemuliggørenrangordningaf produkterneiforholdtildereslønsomhed,ogdeterdemindstlønsommealternativer, som blev fravalgt i regel 4 og 5, som skal kunne dække de ekstra omkostninger, som fremkommervedeneventuelkapacitetsudvidelse. 41 Bidragsregnskabetforsøger,vedikkeatinddragekapacitetsomkostningerikalkulationerneidetøkonomiskebasisræsonnement,atkommeudoverdekritikpunkternævnti kapitel 4. Lønsomheden vurderes ud fra et positivt dækningsbidrag, som skal kunne dække den samlede pulje af kapacitetsomkostninger. Dermed indgår kapacitetsomkostningerneikkesomenomkostningikalkulationerne,menforsøgesinddragetvedat ladeproduktersbidragpr.kapacitetstrækafgørelønsomheden.dettebetyder,atdeter kapacitetensmængdeogikkekapacitetensomkostning,dererafgørende. Dogkankapacitetsomkostninger,somtidligerebeskrevetikapitel3,opdelesiforhold tilgradenafvariabilitetogreversibilitet,oghvormåleligforholdetmellemomkostningenogaktivitetener.dermederderibidragsmodellenmulighedforattagehøjdefor kapacitetsomkostningerneoginddragedemvedberegningaflønsomhed.opdelingeni særbestemtesamtdirekteogindirektesambestemtekapacitetsomkostningerviser,at 38Worre,1994:s.11 39Worre,1994:s.33og36 40Worre,1994:s.38 41Worre,1994:s.39 19

21 bidragsmodellenharbevægetsiglidtvækfraworre soprindeligemodelogaccepteret, atkapacitetsomkostningernekaninddragesundervissebetingelser. 5.2 Registreringsdimensioner Ovenståendeøkonomiskebasisræsonnementkræver,atvirksomhedensortererogregistrerersineomkostningsdata.DettekanifølgeWorre(1991(a))ogsenereAndersen og Rohde (2001) gøres ud fra fire forskellige registreringsdimensioner; art, proces, formåloginformationsindgang. 42 Ved inddeling efter art sorteres og registreres omkostningsdata efter omkostningsenhedernes egenart. Dvs. omkostningerne inddeles efter art, som f.eks. løn, materialer, husleje osv. Dette er en nødvendig registrering for at kunne dække det overordnede dokumentationsbehov i overensstemmelse med lovmæssigekrav. Procesinddelingen medfører, at omkostningerne inddeles efter arbejdsprocessernesegenart.dvs.atomkostningsdataeneregistrerespådenproces,hvorde forbruges.dennedimensionmuliggørmålingerafeffektivitetideenkelteprocesser. Vedinddelingefterformålinddelesdataeneeftervarernesegenart.Dettebetyder,atdetfaktiskeomkostningsforbrugregistrerespådeenkelteprodukter.På denmådebliverdetmuligtbl.a.atudarbejdeproduktkalkulationerogberegne salgspriser. Inddeles omkostningsdataene efter informationsindgang, inddeles de efter en organisatorisk enhed eller personer, som skal opsamle og kommunikere økonomiskdatatilandredeleafvirksomheden. Sorteresomkostningsdataeneefterdefireovenståendedimensioner,muliggørdetflere omkostningeroggiveretbilledeafomkostningernesart,hvordeerblevetanvendtog til hvilket formål, samt hvilken organisatorisk enhed, der er ansvarlig. Det er dermed forskelligeanvendelserafdataene,tilf.eks.effektivitetsmålingergennemstandardomkostningsregnskabet.denneregistreringafdataenebeskrivervirksomhedensfaktiske optildenenkeltevirksomhed,hvorvidtalledimensionerbenyttes,altefterhvilkeopgavervirksomhedenønskerløstmedomkostningsdataene. DenneopdelingiregistreringenafdataerudvikletafMadseni1963,Worrei1970og senere videreudviklet af Worre i 1991 og Andersen og Rohde. Bidragsregnskabet var førdennetidikkeistandtilatdækkealledimensionerneogdermedløseflereopgaver, 42Worre,1991(a):s.28ogAndersenogRohde,2001:s.92 20

22 hvilket Vagn Madsen giver udtryk for ved udviklingen af hans variabilitetsregnskab. Udviklingenafdefireregistreringsdimensionerermedtilatløsedetproblem,derhar været ved full cost modellen. Når omkostningerne registreres på denne måde, tages der hensyn til omkostningernes variabilitet, reversibilitet og målelighed, som derved gøropmeddenenstrengedemådeatfordeleomkostningerpå. 21

23 Kapitel 6 Activity Based Costing I midten af 1980 erne begyndte en kritik af det traditionelle regnskabs og omkostningssystem; full cost, primært gennem bogen: Relevance Lost (1987) af Robert S. Kaplan og Thomas H. Johnson. Disse mente ikke, at den volumenbaserede fuldfordelingsmodelgavdeinformationer,derskulletilforatplanlæggeogtræffebeslutningeri en virksomhed; herunder bl.a. prisfastsættelse og produkt mix beslutninger. Det centraleproblemvar,atderistigendegradblevefterspurgtmerevarierendeellerindividuelt sammensatte produkter og ydelser, men de traditionelle regnskabssystemer kunne ikke fremkomme med informationer, der var brugbare i denne sammenhæng. Samtidigbetøddenstigendeandelafkapacitetsomkostningeriforholdtilvariableomkostninger,atdetraditionellemodellerikkeafspejledevirksomhedernesomkostningsstruktur, 43 somtidligerebeskrevetiindledningen.dettemedførteudviklingenafactivitybasedcosting,somprimærtervidereudvikletafroberts.kaplanogrobincooper gennemdeseneste20år. ABCgårihovedtrækudpå,atomkostningernehenførestilenrækkeforskelligeaktiviteter,udfrahvorstorendelafvirksomhedensressourcer,derbliverbrugttilatudføre aktiviteten. Denne omkostningspulje bliver herefter henført til de enkelte omkostningsobjekter.pådennemådekanenvirksomhedvurderelønsomhedenafetomkostningsobjekt,udfrahvilkeressourcer,derbliverbrugttilatproduceredet,ogpådenne baggrundprisfastsætteogprioritereprodukterneiforholdtilhinandenmedhenblikpå produkt mixbeslutninger. 6.1 Grundstrukturen i ABC Nedenforsesfigur6.1,derillustrererABC modellensstruktur.imodellenfordelesressourceomkostningerne til de aktiviteter, der udføres i virksomheden via ressource cost drivere. Ressourcerne defineres oftest ud fra virksomhedens kontoplan og kan f.eks. være lokaleomkostninger, personaleomkostninger osv. Aktiviteter kan være mangeforskelligeopgaver,somvirksomhedensansatteskaludføre,foratvirksomheden kan fungere som f.eks. planlægning, opsætning, råvarekøb eller afrapportering. Samme aktivitet kan henføres til flere forskellige omkostningsobjekter, som både kan 43Bukh,2005(a) 22

24 være produkter, kunder, kundegrupper osv. 44 Direkte arbejdskraft og materialer kan ifølgekaplanogcooperdirektehenførestilomkostningsobjekterne.dettekandogvære problematisk, da det kræver en registrering af disse data, som i praksis ofte fremtræderisamletformikontoplanen.deternødvendigtatfindedisseinformationeret andetsted,hvilketnødvendiggørenyderligereregistrering.samtidigerdetogsåvigtigt atnævne,atkaplanogcooperudelukkendenævnerarbejdskraftogmaterialersomdirekte omkostninger uden at inddrage, at andre omkostninger også kan være direkte. Sondringen mellem direkte og indirekte afhænger af, hvad der vælges som omkostningsobjekt. Figur6.1:Detaktivitetsbaserederegnskabsgrundstruktur Ressource pulje1 Ressource pulje2 Ressource puljen Trin1: Ressourcecost drivere Aktivitet1 Aktivitet2 AktivitetN Trin2: Aktivitetcost drivere Direktearbejdskraft Omkostningsobjekter: Direktematerialer Kilde:KaplanogCooper,1998:s.84 For at henføre omkostningerne fra aktiviteterne til omkostningsobjekterne benyttes Transaktionsdriver Produktenhed,serie,produkt,produktgruppe Salgsordre,kunde,kundegruppe Øvrige,f.eks.virksomhedsniveau aktivitetcost drivere.dissecost driverekanopdelesidefølgendetretyper;transaktionsdriver,varighedsdriverogdirektemåling. Transaktionsdriverebrugestilatillustrerehyppighedenafengivenaktivitet.Detantagesher,atressourceforbrugeterdetsamme,hvergangenaktivitetgennemføres.Det vilsige,atgentagelseafaktivitetenskaltageligelangtidhvergang,foratderkangives 44KaplanogCooper,1998:s.84 23

25 etretvisendebillede.dennetypefordelingsnøgleerdenbilligste,menogsådenmindst præcise. 45 Varighedsdriver Varighedsdrivere viser hvor meget tid, der bruges på en given aktivitet. Denne forde menogsåforhvorlangtidhverenkeltaktivitettager.detundgåsdermed,atderopstår skævheder i beregningerne, da der tages højde for, at ressourceforbruget ikke er det samme,hvergangengivenaktivitetgennemføres.dennetypefordelingsnøgleermere atbearbejde. 46 Direktemåling Direkte måling viser direkte, hvor stort ressourceforbrug en aktivitet har, hver gang lingsnøglebrugesspecielt,nårdererstorevariationeridenkrævedemængdeafaktivi tet.pådennemådetagesderikkeblothøjdeforhvormangeaktiviteter,derfindersted, præcisendtransaktionsdrivere,menerogsålangtdyrereatbruge,damanforhveraktivitetskalestimere,hvorlangtiddentager,hvilketgiverenstormængdeinformation dengennemføres.dennefordelingsnøglebrugesitilfælde,hvorressourceforbrugetvariererfragangtilgang.endirektemålingkanværedyrereatgennemføre,menpåden andensideogsåmerepræcis. 47 Detteafhængerdogaf,hvorvidtdenødvendigedataal Omkostningentilatudføreenaktivitetcost driverkaldesenaktivitetcost driverrate, og grundlaget til udregningen af disse er data om omkostnings og aktivitetsniveauet. Beregningenforetagesvedatsættedenomkostningsmængde,dererblevethenførttil aktiviteten på baggrund af ressourceforbruget, i forhold til aktivitetsniveauet for den valgteaktivitetcost driver. 48 lerederegistreresif.eks.virksomhedenserp system,hvilketkangøreendirektemå lingtilenmereanvendeligdriveratanvende. Vedfastlæggelseafaktivitetsniveaueterdetnødvendigtatskelnemellemdenteoretiske kapacitet, den praktiske kapacitet og den kapacitet, der reelt set udføres. Dette problemopstår,idetdernormaltaltidvilværeforskelpådenmaksimalekapacitet(teoretisk), hvilken kapacitet, det er muligt at udføre(praktisk) og hvilken, der rent faktiskbliverudført.denpraktiskekapacitetestimerestypiskvedattrækkeenprocentdel påomkring15%fradenteoretiskekapacitet,idetdertageshøjdefornaturligepauser, vedligeholdelseafmaskineroglignende.vedudregningafaktivitetcost driverratenvil 45KaplanogCooper,1998:s.96 46KaplanogCooper,1998:s.96 47KaplanogCooper,1998:s.97 48CooperogKaplan,

26 denblivehøjere,ogdervilblivehenførtflereomkostninger,hvisudregningenbaseres pådenpraktiskudførtekapacitet,deroftesterlavereenddenteoretiskekapacitet.der opstår dermed et spørgsmål, om hvorvidt, omkostninger til eventuel ledig kapacitet skalfordelespåomkostningsobjekterne. 49 Hvisderbenyttesdetaktivitetsniveau,som derreelsetudføres,vilheleomkostningsforbruget,herunderogsåomkostningeriforbindelsemeddenledigekapacitet,blivehenførttildeeksisterendeomkostningsobjekter,ogdissevilforekommedyrere,enddeegentliger.ordrerudførtienperiode,hvor aktivitetsniveaueterhøjt,vildermedfåhenførtfærreomkostningerendordrerudført, hvor aktivitetsniveauet er lavt. 50 Dette giver et varierende billede af produkters omkostningsforbrug,somikkeerrelevantatanvendeiforbindelsemedpris ogproduktfastlæggelse. Brug af den praktiske kapacitet i udregningen medfører dermed samme aktivitetcost driverrate,påtrodsafforventningertilaktivitetsniveau,sålængedeter muligtatproduceredetsamme.detteresultererdogi,atderveduudnyttetkapacitet eksistereromkostninger,derikkebliverdækketafomkostningsobjekterne,ogdetvirkeligeproblemerformegetkapacitet,somentenkanløsesvedatskabemereaktivitet ellerfjernedenoverflødigekapacitet. 51 Anvendelsenaftreforskelligecost drivereerdet,derisæradskillerabcfradentraditionellefuldefordeling,oggøropmeddekritiseredevolumenbaseredefordelingsnøgler. De tre cost drivere resulterer i, at fordelingen af indirekte omkostninger kommer til at afspejle det reelle træk på aktiviteterne, i og med omkostningerne fordeles med nøgler, som omkostningerne rent faktisk varierer med. Dette forklares nærmere i følgendeafsnit6.2.derudovererabc sbehandlingafledigkapacitet,somberørtovenfor, en videreudvikling i forhold til den traditionelle fordeling. Fokuseringen på praktisk kapacitet gør op med den dødsspiral, som risikeres ved anvendelse af traditionel full cost,idetdefordelteomkostningersvingervedændringeriaktiviteten. 6.2 Hierarkisk model DeførsteudgaverafABC modellenerblevetkritiseretforikkeatinddrageomkostningernesvariabilitet,hvilketogsågjordesiggældendevedfullcost.påbaggrundafdette erabcsidenblevetudbyggettilatbrugeenhierarkiskopdelingafaktiviteterne.detvil sige,ataktiviteterneinddelesienrækkegrupper,somopstilleshierarkisk.detteerillustreretifigur6.2pånæsteside,somgivereteksempelpåhenholdsvisetprodukthierarkiogetkundehierarki. 49KaplanogCooper,1998:s CooperogKaplan, CooperogKaplan,

27 Figur6.2:EksempelpåABC hierarkier Produkthierarki Kundehierarki viteterneblivermerevariable,jolængerenedeihierarkietdebefindersig. Produktgruppeunderstøttende Kundegruppeunderstøttende Produktunderstøttende Kundeunderstøttende Produktserie Kundeordre Enhed Her ses det, hvordan aktiviteterne er inddelt i gruppeunderstøttende aktiviteter, som bliveropdeltiunderstøttendeaktiviteter,derefterserieogendeligudmøntersigien heden.pådenmådekandersesenindsnævring,hvordernederstihierarkieterplace ret den enkelte enhed, og des højere man bevæger sig op i hierarkiet, jo større bliver grupperingen.deterdogikkekunaktiviteter,menogsåomkostningsobjekter,derkan inddelesihierarkier.formåletmeddenhierarkiskeopdelinger,atderkantageshøjde for en række fællesomkostninger, som ellers ikke ville kunne fordeles, og Kaplan og Coopererkenderveddette,atdereksistererenkelteindirekteomkostninger,somdet ikke er muligt at fordele til omkostningsobjekter, og som blot skal samles i en fælles pulje. Kilde:BukhogIsraelsen,2004:s.53 Samtidigt sikres der en spredning og kompleksitet i de medtagne aktiviteter i ABCanalysen, når der fastlægges aktiviteter på alle niveauer, og der sikres, at ressourcer, derskabesafaktiviteterpåetbestemtniveau,kunhenførestilomkostningsobjekterpå sammeniveau. 52 Hierarkietimodellensesogsåsometvariabilitetshierarki,hvorakti Kobles dette sammen med de tre cost drivere, vil hierarkiet også afspejles her. Dette skyldes, at driverne skal matche det niveau, omkostningen befinder sig på. F.eks. skal 52KaplanogCooper,1998:s.91 26

28 omkostninger fra en aktivitet på enhedsniveau fordeles med en enhedsbaseret costdriver som f.eks. maskintimer, mens omkostninger på serieniveau skal fordeles med f.eks.antalserier. 53 Dettebetyder,ataktivitetenvariererfuldtudmeddenvalgtecostdriver,ogbrugenafikke enhedsbaseredecost drivereerdenstoreforskelpåabcog traditionellefuldefordelingsregnskaber. Kaplan og Cooper har med udviklingen af de tre forskellige cost drivere og hierarkiet forsøgtatudvikleabc modellen,sådentagerhøjdefornogleafdekritikpunkter,der erfremkommetmoddentraditionellefullcost.fordetførsteerfokusiabcpåaktiviteter og processer frem for på omkostningscentre. Derudover fordeles omkostningerne tilomkostningsobjekterpåbaggrundafressourceforbrugetogikkepåbaggrundafomkostningenvedatskafferessourcen.desudengiverdetreforskelligecost driveremulighedfor,atomkostningsfordelingenafspejlerproduktionenskompleksitet. Dette er Kaplan og Cooper s bud på en model, der stadig kan foretage en fordeling af indirekteomkostninger,blotpåenmåde,hvordeterkendes,atikkealleomkostninger kanfordelestilenhedsniveau. 53KaplanogCooper,1998:s.98 27

29 Kapitel 7 Omkostningssystemets formål Iforbindelsemedudarbejdelseafenvirksomhedsomkostningssystemerdetvigtigtat inddrage, hvilke opgaver systemet skal dække. Dette er dermed også relevant i dette projekt,daformåleteratfastlægge,hvilketomkostningssystem,deriengivenbeslutningssituation, er relevant til brug for aktivitetsbudgettering. Det interessante i dette projekt er, hvorvidt omkostningssystemerne, DB og ABC, kan løse kalkulations og alternativopgaven der består af prisfastsættelse og produktsammensætning, med henblikpåudformningenafaktivitetsbudgettet.idenforbindelsevildettekapitelforsøge atafdækkeeventuelleforskellemellemdeopgaver,omkostningssystemerneforventes atkunnedække. De to omkostningssystemer, der er gennemgået; DB og ABC, er udsprunget af to forskellige skoler ogdermedaftoforskelligeopfattelseraf,hvadomkostningssystemet kanbenyttestil. Worreopdeleretregnskabssystemsformålibådeeksterneoginterneformålognævnerfølgendetrefunktioner: Regnskabetsinspirativefunktion,derdækkerover,atomkostningsregnskabet skalkunnelevereex postdatatiladhocbrugiaperiodiskeinspirationsanalyserogdenperiodiskeregnskabsaflæggelse. 2. Regnskabets opdateringsfunktion for prognosedata, dvs., at regnskabet skal være opbygget på en sådan måde, at det leverer opdaterede ex post data til brugiex antekalkuler.ijomindreaggregeretform,derregistreres,desstørre anvendelsesmuligheder. 3. Regnskabets dokumentationsfunktion, der dækker over, at regnskabet skal kunne levere data til dokumentation af omkostninger. Eksempler på dette kunne være ved afgivelse af tilbud eller dokumentation krævet af offentlige myndigheder. Worreanfører,atbidragsregnskabetkanløsealletrefunktioner.Detteskyldes,atdet erregistreringenafdata,dererifokus,ogudfradettekanenhveropgaveudføresenten inden for regnskabet eller udenfor. Det er derfor kun nødvendigt med ét omkost ningssystem.dettemodsigesafkaplanogcooper,somfremfører,atétomkostningssy 54Worre,1991(a):s

30 stemumiddelbartkandækkealledeopgaver,dererformålet.ifølgekaplanogcooper børenvirksomhedsomkostningssystemerkunnedækkefølgendetrefunktioner: Værdisætning af inventar, lager og lignende samt af omkostninger til solgte produkter.formåleteratdækkeeksterneinteressentersbehovforinformationer,ogresultateterdeteksterneårsregnskab.detteerstyretafreglerformålingogaflæggelsegennemårsregnskabsloven. 2. Beregneoghenføreomkostningertilprodukter,kunder,aktiviteteroglignende medhenblikpålønsomhedsanalyser.dennefunktionskalløsesafetellerflere ABC systemer, som anvender data fra det eksisterende finansielle system, der dækkerdenførstefunktion. 3. Skaffeoperationelfeedbacktilledereogmedarbejdereombl.a.effektivitet,kvalitetoglign. Ifølge Kaplan og Cooper er det nødvendigt for de fleste virksomheder, der ønsker at opnå en relevant økonomisk styring, at have flere omkostningssystemer, for på den mådeatkunneløsealletreformål.måleterdogatkunneopnåenintegreringafabcsystemetogfeedback systemet,somdervedkanforsynedetfinansiellesystemmeddata til den eksterne regnskabsaflæggelse. Dermed opnås en overensstemmelse mellem produktionsomkostninger beregnet i det interne system; ABC, og det eksterne finansiellesystem.denneintegreringafdetresystemervilskabeensammenhængogoverensstemmelse mellem de tre funktioner, omkostningssystemerne skal kunne udføre. KaplanogCooperfremførerdermed,atdetermuligtatdækkealleopgaverindenfor systemet. Ved en sammenholdning af et omkostningssystems formål, ifølge henholdsvis Worre samtkaplanogcooper,sesdet,atforfatterneerenigei,atomkostningssystemerskal kunne dække tre forskellige formål. Samtidig er der også enighed om, at der både er eksterneoginternebehov,derskaldækkes. Forskellenmellemdetomodellerermåden,hvorpådetreformålløses.Worrefremførerbidragssystemetsomværendeistandtilatløsealledetrenævntefunktioner,mens Kaplan og Cooper erkender, at ABC ikke kan stå alene, men skal integreres med flere systemer,somf.eks.feedbacksystemetkaizencosting.detkanhermedfastslås,atdet ifølgeforfatterneselvermuligtmedbådedb modellenogabcatløsedenopgave,det eratpris ogproduktfastlæggemedhenblikpåaktivitetsbudgettering.deterdermed ikkemuligtudfradenhensigtmodellerneharhaft,atsigenogetom,hvorvidtdenene modelermererelevantatanvendeenddenandenideangivnebeslutningssituationer. 55KaplanogCooper,1998:s.2 29

31 Kapitel 8 Diskussion Idettekapitelvildetometodersargumenterogpåstandeanalyseresogdiskuteresved hjælp af Toulmin s argumentationsmodel. Denne er beskrevet i kapitel 2 og vil blive anvendtpåargumenterafbådeworresamtkaplanogcooper.derigennemvildetblive diskuteret, hvorvidt forfatterne har belæg for deres påstande. Formålet er ikke at kommefremtil,hvemderhardemestgyldigeargumenter,idetdetteafhængerafbeslutningssituationen.deterderforikkemuligtatvurderegyldighedenpåbaggrundaf anvendelsenaftoulmin sargumentationsmodel,udenattagehøjdeforbeslutningssituationen. 8.1 Bidragsregnskabet For at undersøge Worre s argumenter, imod at inddrage kapacitetsomkostninger i en lønsomhedsanalyse som grundlag for pris produktfastlæggelse, anvendes Toulmin s argumentationsmodel.dererinedenståendefigurindsaténafdepåstande,worreer fremkommetmed. Figur8.1:ArgumentationsmodelforWorre Hjemmel Dakapacitetikkealtidkosterdet samme,erkapacitetsomkostningerikkerelevanteien lønsomhedsanalyse. Belæg Kapacitetkosterikkedet sammeiallesituationer. Styrkemarkør Somoftest Påstand Lønsomhedsanalyser,som inddragerkapacitetsomkostninger,erikkerelevanteinogensituation. Gendrivelse Begrænsedefordelinger,hvor kunkapacitetsomkostninger medhøjgradafvariabilitetog reversibilitetindgår. 30

32 Worre s påstand består i, at lønsomhedsanalyser ikke er relevante i nogen situation, nårderinddrageskapacitetsomkostninger. 56 Detteerdetudsagn,somWorreønsker, læserenskaltilsluttesig. Vedhjælpafargumentationsmodellenerformåletatundersøge,omWorre spåstander gyldig.dettegøresvedatsepåbelæggetforpåstanden,hvorworrefremførerfølgende firesituationer, 57 derviser,atkapacitetkosterforskelligt,hvilketerhansbelægforpå standen.detervigtigtatunderstrege,atworre sanvendelseafordet koster iforbin delsemedkapacitetikkeskalforståssomreelleudbetalinger,daenalleredeanskaffet kapacitetikkeharlikviditetsmæssigbetydning.detafspejlerderimoddetomkostningsforbrug,f.eks.etproduktfårhenført. 1. Nårdererledigkapaciteterdetgratisatøgeaktivitetenindenforkapacitetsgrænserne. 2. Nårkapacitetsomkostningerneerirreversible,kosteretfaldiaktivitetenikke detsammesomenstigning. 3. Størrelsenafudsvingafgørhvormangekapacitetsomkostninger,derervariablenoktilattilpassesdenændredeaktivitet.Dvs.atsmåudsvingkostermindre endstore. 4. Omkostningersgradafreversibilitetkanværeforskelligogafhængeraf,om derertaleommidlertidigellervarignedgangiaktiviteten. 2).Dermådermedikkeværenogentvivlomdissepræmisser. Disse præmisser skal være sande, for at påstanden kan godtages som et sandt argument,ioverensstemmelsemedvorestidligeredefinitionafetgyldigtargument(kapitel Forudsættesdet,atWorre sbelægergyldigt,kanderudfradetteudledesreglen,ateftersom kapacitet ikke altid koster det samme, vil det ikke være relevant at inddrage omkostningernetilkapacitetenilønsomhedsanalyser.styrkemarkørentildenneregel er som oftest, da der ifølge Worre kan forekomme undtagelser, hvor kapacitetsom kostningermedhøjgradafvariabilitetogreversibilitetkanindgåibegrænsedeforde linger. Her kan også inddrages sær og sambestemte kapacitetsomkostninger, da de førstnævntesomoftestkanhenføresdirektetiletsegmentpåbaggrundafenhøjgrad afvariabilitet. HvisWorreskullehavehaftenbegrundelseforsitargument,skullehanhavefremført f.eks. statistiske oplysninger, videnskabelige undersøgelser eller tidligere eksempler som begrundelse for reglen. Dette mener vi ikke, Worre gør, og der kan derfor rejses tvivlomhvorvidt,reglenkanaccepteres.detergenereltforworre,athangennemsit arbejdeikkehenvisertilnogleundersøgelser,derkanunderbyggehanspåstande.der ertypiskintetvidenskabeligtbelæg,dahanikkehenvisertilandremedsammeståsted. 56Worre,1991(b):s.78 57Worre,1991(b):s.77,78 31

33 Påbaggrundafdettevildetidetfølgendeblivediskuteret,hvorvidtWorre sbelægfor påstanden, og dermed hans præmisser, kan siges at være gyldige. Dette gøres ved at undersøgedelogiskekonsekvenserafworre spræmisser,herunderdefireovenståendepunkteromkapacitet,ogdiskutere,hvorvidtdisseersande. UdfraWorre sbelægfremgårdet,atkapacitetikkealtidkosterdetsamme,ogdefire situationer,hanfremhæver,skullebevise,atdetteeretaccepteretudsagn.førstfremhæver han, at det er gratis at øge aktiviteten, når der er ledig kapacitet. Dette ræsonnement fremkommer ved at forudsætte, at omkostningerne ved den eksisterende kapacitet er afholdt ved anskaffelsen, og der fremkommer derved ikke yderligere omkostningervedenudvidelseindenforkapacitetsgrænsen.dettegiverpåkortsigtmening,idetkapacitetensomoftestharenlavgradafreversibilitet,ogdermedikkeblot kanafskaffes.pålangsigtmenervidogikke,atdeterengyldigpræmis,damaskinens omkostning,logiskset,burdefåbetydningforalledeproduceredeenheder,ogherunder også en senere udvidelse. Dette underbygges yderligere af Kaplan og Cooper, der gør brug af fuld kapacitet ved fordeling af omkostninger; dette er tidligere forklaret i afsnit6.1. DerudoverpåpegerWorreipunktto,atidetkapacitetsomkostningererirreversible,og dermedikkefalderbortvedetfaldiaktiviteten,vilenstigningiaktivitetenkostemindre end et fald. Dette skyldes, at kapacitetsomkostningerne er uændrede på trods af ændringerne i aktiviteten, og derfor vil en forskellig mængde til at dække disse omkostninger, betyde forskellige enhedsomkostninger. Worre s forudsætning er igen baseretpådenaktuelleproduktionsmængde,udenattagehøjdeforhvormegetderrent faktiskkanproduceres,ogdermedhvilkenomkostningenenhedreeltsetforårsager. Herefter argumenterer Worre for, at små udsving i aktiviteten ikke påvirker kapacitetsomkostningerne. Ved større udsving bliver det nødvendigt at tilpasse kapaciteten til aktiviteten, og kapacitetsomkostningerne bliver dermed trinvist variable. De små udsvingkosterdervedmindreendstoreudsving,dadetførsterveddestoreudsving, atkapacitetentilpasses.worresigerdermed,atjostørreudsvingiaktiviteten,desflere kapacitetsomkostninger tilpasses aktiviteten. Dvs. at kapacitetsomkostningerne varierer med aktiviteten, og hvis dette er tilfældet, formår Worre, logisk set, ikke at skabe belægfor,hvorfordisseomkostningerikkeskalmedtagesilønsomhedsanalyser. Worre ssidstepræmisforsinpåstander,atenomkostningsreversibiliteterforskellig, altefteromenændringiaktivitetenermidlertidigellervarig.dettevildermedmedføre, at kapacitetsomkostningen pr. enhed ændres. Forudsætningen for dette er, at en midlertidignedgangiaktivitetenskaldækkesindafderesterendeprodukter,somformentlig ikke har noget med nedgangen at gøre. Dækningen af omkostningerne sker 32

34 For at Worre s argumentation skulle kunne godtages, skulle de kritikpunkter, der er f.eks.henvisningtilandreforskereellerstatistik. Ingenafdefiregennemgåedesituationer,somWorrefremhæverforatskabebelægfor hvorfor, kapacitetsomkostninger ikke skal medtages i lønsomhedsanalyser, inddrager detforhold,atdererfuldtudnyttetkapacitet.detteerendnuetkritikpunkttilworre s påstand,somkaplanogcoopertagerhøjdefor,vedaltidatfordeleomkostningerudpå muligtattilpasseaktivitetentilenstigning. Worreharendnuenpræmisforatpåstå,atkapacitetsomkostningerikkeskalmedtages ianalyserogfordeles,hvilketfremgåraffølgendecitat. dermedigenpåetforkertgrundlag,idetdertagesudgangspunktidenvarierendeaktivitetfremforfuldtudnyttetkapacitet. fremførtidetovenstående,tilworre sbelægogpræmisserforsinargumentation,kunne modbevises gennem bl.a. Worre s begrundelse for hjemmelen. Dette er ikke tilfældet,daworre,somtidligerenævnt,ikkeharnogenbegrundelseforsinregel,gennem baggrundaffuldtudnyttetkapacitet.hvisderforudsættesensituationmedfuldkapacitetsudnyttelse,erworre sfirepræmisserikkelængeresande,idetdetikkelængereer Vimåderforsomenhovedregelvælgeatbyggevoreregistreringeropomkringdehandlinger,somstyreside småbeslutningssituationer.sådannevilnemligkunneindgåsombestanddeleiflerestørrebeslutningssituationersforskelligehandlingsalternativer. 58 Det kan ud fra dette udledes, at Worre anfører, at de større langsigtede beslutninger kanopfattessomsummenafdesmåkortsigtedebeslutninger,hvilketforklarer,hvorfor kapacitetsomkostningerne ikke skal inddrages. På kort sigt er kapacitetsomkostnin Detteargumenterkungyldigt,hvisbelægget,dvs.atdelangsigtedebeslutningererlig gernesgradafreversibilitetogvariabilitetlav,ogskalderforikkemedtagesilønsom hedsanalyser,idetdelangsigtedebeslutningeropfattessomsummenafdekortsigtede. summenafdekortsigtede,ersandt.dettevilblivediskuteretifølgendeafsnitvha.argumenterfrakaplanogcooper. 8.2 ABC Figur8.2påefterfølgendesideerengennemgang,påsammemådesomovenstående,af hovedargumentetforanvendelseafabcfremførtafkaplanogcooper. 58Worre,1991(a):s.11 33

35 Figur8.2:ArgumentationsmodelforKaplanogCooper Begrundelse Ipraksisanvendesdetkortsigtedeperspektivikke. Hjemmel Allelangsigtedeomkostninger børogsåværeendelaflangsigtedebeslutninger,somf.eks. lønsomhedsanalyser,prisfastsættelseogproduktmix. Belæg Nårenvirksomhedproducereretprodukt,forpligter detpålangsigtindenfor produktion,markedog supportafproduktet. Styrkemarkør Somoftest Påstand Lønsomhedsanalyser, prisfastsættelseogproduktmixerallelangsigtedebeslutninger. Gendrivelse Medmindrederertaleomkortsigtedeomkostningsforudsigelserelleroptimeringssituationer. Derespåstander,atallelangsigtedeomkostningerbørinddragesibeslutningssituationersomf.eks.prisfastsættelseogproduktmix. 59 Belæggetfordetteer,atenbeslutning omatproducereetproduktogherunderbl.a.lønsomhedsanalyser,skaberforpligtelser forenvirksomhedpålangsigt.someksempelpådettekannævnes,atintroduktionen af et produkt medfører forpligtelser over for eventuelle kunder og leverandører. Derudoverkananskaffelsenafproduktionsudstyrogsåbindevirksomhedenoverlængere tid.deomkostninger,detteførermedsig,benævnesiabc modellensomindirekteom kostninger.koblingenmellembelæggetogpåstandenskerihjemmelen,hvordetfrem føres,atlangsigtedebeslutningerkræver,atdelangsigtedeomkostninger;deindirekte omkostninger, inddrages. Dette begrundes yderligere med de studier, Kaplan og Coo perharudførtsamtdetfaktum,atdetipraksisikkeerbidragstankegangen,deranven des,menderimoddetlangsigtedeperspektiv,nårderskaltagesproduktbeslutninger CooperogKaplan, CooperogKaplan,

36 Vivilidetfølgendesepå,omKaplanogCooperspræmisserergyldige.Ienartikelfra 1988afCooperogKaplanunderbyggerforfatternederespåstandvedfølgendecitat: Onemessagecomesthroughoverwhelminglyinourexperienceswiththethreefirms,and withthemanyotherswetalkedandworkedwith.almostallproduct relateddecisions introduction,pricing,anddiscontinuance arelong term. 61 Hersesdet,atKaplanogCooperunderbyggerderespåstandvedheletidenathenvise tilanvendtpraksisogtilegneundersøgelser. Beslutninger om produkter, som f.eks. introduktion, prisfastsættelse eller afskaffelse anses af Kaplan og Cooper som langsigtede beslutninger, der har strategiske konsekvenser. F.eks. kan en misvisende omkostningsfordeling medføre, at der bliver satset påforkerteprodukterpåforkertemarkeder,tilenforkertpris.worreerenigi,atdisse formerforbeslutningertilhørerlangsigtedebeslutninger;hanopdelerdog,somnævnt i afsnit 8.1, beslutningerne i terminologien som små, mellemstore og store beslutnin ger.definitionenafdisseer,atomfangetafomkostningerogindtægtersamttidsdimen sionenafgør,hvorstorebeslutningerneer. 62 Kaplan og Cooper samt Worre har samme opfattelse af, hvilke beslutninger, der har konsekvenserpålangsigt,ogdermederstorebeslutninger.dogerderesopfattelseraf sammenhængen mellem kort og langsigtede eller små og store beslutninger direkte modsætninger.kaplanogcooperanfører,atproduktbeslutningeraltiderlangsigtede, fordi der ved disse beslutninger også tages beslutninger om bl.a. investeringer i pro kortsigtedebeslutningerbliverdermeddelmængderafdelangsigtede. Worre ser de langsigtede beslutninger som summen af de kortsigtede, og tillægger duktionsteknologioglignende.delangsigtedebeslutningerforetagesførst,ogdekort sigtedekanhereftertagesioverensstemmelsemeddetlangsigtedeperspektiv.desmå dermedikkedestorebeslutningernogetspecielt.udgangspunktettagesidekortsigtedesmåbeslutninger,ogdestorebyggesopudfradisse.detteer,somtidligerenævnt, endnu en af Worre s begrundelser for at påstå, at kapacitetsomkostninger ikke skal medtagesilønsomhedsanalyser.årsagener,atdetvedatfokuserespådekortsigtede beslutninger, kun er nødvendigt at inddrage de omkostninger, der har betydning på kortsigt;dvs.variableomkostninger.detteerdogkungyldigt,hvisworre spræmisfor at påstå dette er sandt; dvs. hvorvidt de langsigtede beslutninger kan defineres som summenafdekortsigtede.detsammekanfremføresvedkaplanogcooper sbelægfor at påstå, at de langsigtede omkostninger skal medtages; dvs. hvorvidt de kortsigtede beslutninger blot er en delmængde af de langsigtede. Kaplan og Cooper samt Worre benyttersigdermedaftomodstridendepræmisser. 61CooperogKaplan,1988:s.27 62Worre,1994:s.39 35

37 KaplanogCoopersgennemgåendeargumenter,atalleproduktbeslutningererlangsig tedestrategiskebeslutninger,somderforskaltræffespåbaggrundafdelangsigtedein direkteomkostninger,sompålangsigtblivervariable. Whethercostsarefixedorvariable,ofcourse,dependsontheviewer stimehorizon.inthe shortrun,virtuallyallcostsarefixed[ ]Overalongperiod,however,costsbecomevariable 63 DetteerWorredirekteimodogmener,atdetteerensammenblandingafbegreberne, dadetfaktum,atomkostningernepåvirkesafenbeslutning,ikkeerdetsamme,somat de er variable. Dette gør dem blot til en beslutningsvariabel, der bør indgå i konsekvensprognoser, men ikke regnes som varierende i forhold til aktiviteten. 64 Variable omkostningerdefineres,somforklaretikapitel3,iforholdtilgradenafvariabilitetog reversibilitet, og om en omkostning er variabel, er et spørgsmål om, hvorvidt den disponeres i takt med aktivitetens størrelse. Logisk set er Kaplan og Cooper s citat der 8.3 Opsummering medikkesandt,idetdeudelukkendeladertidshorisontenafgøre,hvornåromkostnin gerblivervariable. Ved sammenligning af de to argumentationsmodeller med henholdsvis Worre s samt Kaplan og Cooper s modstridende påstande, fremgår der en klar forskel. Dette er den manglendebegrundelsetilworre sargumenter,hvorviikkeharkunnetbekræftehans udsagn ved hjælp af andre undersøgelser, eller henvisninger fra hans side. Kaplan og Coopererderimodgennemgåendeistandtilatdokumentereresultatermedegnestudier af virksomheder og de modeller, der anvendes i praksis. Dette er med til at gøre KaplanogCooper sargumentmereunderbyggetendworre s.foratkunnevurderebelæggene for påstandene er der ved Worre undersøgt konsekvenser ved det fremførte belæg.detsammeerforsøgtvedkaplanogcoopergennemdiskussionenafkortsigtede oglangsigtedebeslutninger.igenerresultatetafdette,atkonsekvenserneafkaplanog Cooper sbelægstemmermereoverensmedalleredevelbegrundedeforhold,endworre s. 63Kaplan,1988:s.64 64Worre,1994:s.39 36

38 Kapitel 9 Modellernes relevans Idettekapitelvildetomodeller,ABCogDB,bliveholdtopmodhinandenmeddetformålatdiskuterederesrelevansiforskelligebeslutningssituationerogforskelligevirksomhedersetiforholdtilomkostningsstrukturen.Dettegøresmedhenblikpåatkunne svare på projektets problemformulering; hvilket omkostningssystem er relevant i en givenvirksomhediengivenbeslutningssituation. Bidragsmodellens ræsonnement er forklaret i afsnit 5.1 vha. Worre s syv regler. Det fremgik her, at der i beslutningssituationer udelukkende skulle inddrages de variable omkostninger,ogkapacitetsomkostningerholdesudenfor.kapacitetenindgikkunved inddragelse af kapacitetstrækket i rangeringen af produkter. Ifølge Worre er bidragsmodellenistandtilatløsedetreomtalteformål;inspirativefunktion,opdateringsfunktionogdokumentationsfunktion.samtidiggørregistreringsdimensionerne;art,proces, formåloginformationsindgang,detmuligtatregistrereomkostningsdatapåensådan måde,atflereforskelligeopgaverkanløses,ogderopnåsenstørreindsigti,hvordan omkostningerne er opstået. Det er altså muligt ifølge Worre s at løse alle funktioner vha.bidragsmodellen,idetdertageshøjdeforfleredimensioner.påbaggrundafforegåendekapitelfremgikdet,atworreikkeharbegrundelseforsineargumenterforatse bortfrakapacitetsomkostninger,ogikkehargyldigepræmisserforatpåstå,atlangsigtede beslutninger er lig summen af de kortsigtede. Dermed kan det udledes, at bidragsmodellen ikke danner et godt grundlag for langsigtede beslutninger som f.eks. prisfastsættelse, produktsammensætning eller lønsomhedsanalyser. Dette skyldes, at modellenudelukkendeinddragerdevariableomkostninger. Ivirksomhedermedmangevariableomkostningerogenbegrænsetmængdeafkapacitetsomkostninger vil DB modellen være relevant at anvende. Grunden til dette er, at kapacitetsomkostningerneherudgørensålilledelafomkostningsstrukturen,atdetikke vil påvirke produkternes lønsomhed specielt, hvis kapacitetsomkostningerne blev fordeltmedf.eks.enabc analyse. Dennesituationpasserikkepådenomkostningsstruktur,dersesideflestevirksomhederidag,daderersketenudviklingvækfraindustrisamfundet,medmangevariable omkostninger i form af bl.a. arbejdskraft og materialer. I stedet består omkostningsstrukturenafstorekapacitetsomkostningerogindirekteomkostningeriformafmaskiner og supportrelaterede aktiviteter til at understøtte f.eks. produktionen. I en sådan virksomhed vil det ikke være relevant kun at fokusere på de variable omkostninger, 37

39 idet det ikke længere er denne omkostningspulje, der skaber den største værdi for kunden. Etomkostningsregnskab,dertagerhøjdefordenneomkostningsstruktur,erABC.Dennemodelinddrageralleomkostninger,direkteogindirekte,meddenhensigtatfordele omkostningernemedretvisendefordelingsnøgler.retvisendeskalforståspådenmåde, atderanvendesfordelingsnøgler,dererbaseretpå,hvilkethierarkiskniveauaktiviteten befinder sig på, og dermed er fuld variabel med de aktiviteter, der er skyld i omkostningerne. F.eks. fordeles aktiviteter på enhedsniveau med en enhedsbaseret costdriver, mens aktiviteter på serieniveau fordeles med en cost driver, der varierer med antal serier. Dermed opnås en fordeling af alle produktomkostninger, dog med hensynstagen til omkostningshierarkiet. Dvs. at omkostningerne fordeles ikke alle til enhedsniveau,menkuntildetniveau,somdevarierermed. De tre niveauer i ABC modellen kan opfattes som tre af registreringsdimensionerne; ressourcerneeromkostningernesart,aktiviteterneeromkostningernesprocesogomkostningsobjekterne er omkostningernes formål. Dermed er ABC i stand til at levere dataifleredimensionersombidragsmodellen,ogkandermeddækkedesammebehov. IdetABCinddrageralleomkostningerogharløstflereafdekritikpunkter,dererblevet rettetmoddentraditionellefuldefordeling,erdetenmodel,dereroplagttilbrugpå lang sigt. Som Kaplan og Cooper argumenterer for, har alle produktbeslutninger, herunder pris og mængdefastsættelse, samt produktsammensætning langsigtede konsekvenser,ogerdervedlangsigtedebeslutninger.dettemedfører,atdetivirksomheder medenomkostningsstrukturbeståendeafhovedsageligtindirekteomkostningervilgivedemestrelevanteresultateratbrugeabcfremforbidragsmodellentillangsigtede beslutninger. 38

40 Kapitel 10 Konklusion Formålet med dette projekt har været at undersøge, hvilket omkostningssystem med henblikpåataktivitetsbudgettere,dererrelevantiengivenvirksomhediengivensituation. De to berørte modeller, ABC modellen og bidragsmodellen, kritiserer begge Bidragsmodelleneriprojektetblevetanvendtidenform,Worreharudvikletmedde dentraditionellefuldefordelingogforsøgerdermedatløseproblemernepåtovidtforskelligemåder. syvreglersombasisforpris ogproduktfastsættelse.udfradetteøkonomiskebasisræsonnementerdetdevariableomkostninger,derafgør,hvorlønsomtetprodukter,og detteermedtilatrangereprodukterneiforholdtilkapacitetstrækket.kapacitetsomkostningerneindgårdermedikkespecifikt,menkuniformafdetkapacitetstræk,hvert produkthar,hvilketerrentvolumenbaseret.enfordelveddb modellenerdensevne til at registrere omkostningsdataene i flere dimensioner, og dermed skabe en bedre forståelseafhvordanomkostningerneopstår. ABC modellen er baseret på, at alle virksomhedens aktiviteter har til formål at støtte produktionen,ogbørderforalleopfattessomproduktomkostninger.dissefordelestil omkostningsobjekter på baggrund af deres træk på aktiviteter og ressourceforbrug. moddettraditionellefullcost. Deræsonnementerogargumenter,detomodellereropbyggetpåbasisaf,erdiskuteret Dette er altså stadig et fordelingsregnskab, men bl.a. gennem anvendelsen af tre forskelligeaktivitetcost drivereoghierarkimodellenløsesdekritikpunkter,derblevrejst vha.toulmin sargumentationsmodeloglogik.iforbindelsemeddettekandetkonkluderes, at Kaplan og Cooper, i modsætning til Worre, er i stand til at fremkomme med begrundelser for deres argumenter for brugen af ABC, i form af bl.a. egne studier og statistik.udfraenvurderingafdelogiskekonsekvenserafdeanvendtepræmisserses det, at Kaplan og Cooper har en logisk bedre begrundelse for deres argumenter end Worre.DeterderformuligtmedbaggrundiToulmin smodelatvurdere,atkaplanog CooperharmerebelægforargumenterneforABC modellen,endworreharforargumenterneforbidragsmodellen,nårfokuserpådelangsigtedeproduktbeslutninger. Fortalerne for henholdsvis bidragsmodellen og ABC mener, at hver deres model er i stand til på bedste måde at løse den opgave, det er, at prisfastsætte og sammensætte produktionen med henblik på aktivitetsbudgettering, og det fremgår af sammenholdningenikapitel7,atmodellerneermenttilatskulledækkedesammeformål.hvorvidt 39

41 denenemodelfremkommermedetmererelevantresultatenddenandenerogsåblevetdiskuteret.udfradettekandetkonkluderes,atabc,påbaggrundafmerebegrundedeargumenterogdenudbredteomkostningsstrukturivirksomhederneidag,erdet omkostningssystem,somfremkommermedderelevantedata,nårbeslutningssituationenbeståriatskullefastsætteprisogproduktsammensætningen.bidragsmodellener bedstanvendeligidesituationer,hvorvirksomhederproducererensartedeprodukter ogharenomkostningsstruktur,derbestårafstoredelevariableomkostninger. På baggrund af projektets metodiske tilgang, kan det udledes, at det mest relevante omkostningssystemopnåsvedattagehøjdefordenspecifikkevirksomhedogdennes omkostningsstruktur,ogderkanderforikkegivesetendegyldigtsvarpåhvilkenmodel,somermestanvendelig,menkunihvilkesituationerdeermestrelevante.valget af omkostningssystem afhænger dermed af beslutningssituationen, produktsammensætningenogomkostningsstrukturen,hvilketerfaktorerenvirksomhedernødttilat tagehøjdeforvedudarbejdelseetomkostningssystem. 40

42 Kapitel 11 Perspektivering Idettekapitelvilderblivebeskrevet,hvilkeandreområder,somemnet;aktivitetsbudgettering,kunnehavegivetanledningtilatberøre,ogdermedsættesdetberørteområde;omkostningssystemer,ienstørrekontekst. Sombeskrevetiindledningenerdertoforhold,somercentrale,nårderertaleompris ogproduktfastsættelse,hvorfokusidetteprojektkunharværetomkostningssystemer og herunder de to metoder, ABC og DB. Markedsforholdene kunne også have været inddragetforderigennematdanneetoverblikoveralledeovervejelser,envirksomhed måtageibetragtningvedudarbejdelseafetaktivitetsbudget.herunderkunnederinddragesdriftsøkonomisketeorier,hvoralledeforhold,somergældendepådetpågældendemarkedkunneanalyseres.dettekunnef.eks.væreporter skonkurrencestrategier,udregningafetmarkedsprisfølsomhed,spil teorim.fl. IfølgeWorreeretafdestørsteproblemermedaktivitetsbudgettering,atvirksomheden ikke kender sin afsætningsrække og dermed ikke har viden om sammenhængen mellem afsat mængde og pris. Løsningen til dette er dermed at foretage yderligere markedsundersøgelserogopnåenstørrevidenindenforbl.a.virksomhedenskunder,konkurrenterosv. Etandetområde,somkunneværevalgtatsættefokuspåiforbindelsemedaktivitetsbudgetteringerlikviditetsbudgettet.Hervedkunnedetdiskuteres,hvordandetobudgetterhængersammen,samthvilketbudget,somdannergrundlagetfordetandetbudget.Dettevillegiveanledningtileninteressantdiskussionom,hvordanaktivitetsbudgettetkanudarbejdes,udenatvidehvilkelikvidemidler,somvirksomhedenharatgøre godt med. Dette ville kunne lede frem til spørgsmålet, hvordan virksomheden kan laveetlikviditetsbudget,nårdenikkekenderdenforventedeafsætningsrække. 41

43 Litteraturliste Bøger Andersen, Michael og Rohde, Carsten, 2001: Virksomhedens økonomistyring, Jurist og ØkonomforbundetsForlag,2.udgave,4.oplag.(kap.2og5) Arbnor,IngemanogBjerke,Björn,1997:MethodologyforcreatingBusinessKnowledge, SAGEPublications,2.udgave.(kap,1,2,3og7) Atkinson, Anthony A. et al, 2004: Management Accounting. International edition, PearsonPretenceHall,NewJersey,4.udgave.(kap.2) Bukh,PerNikolajogIsraelsen,Poul,2004:ActivityBasedCosting.Danskøkonomistyring underforvandling,jurist ogøkonomforbundetsforlag,1.udgave. Collin,FinnogKøppe,Simo,2007:Humanistiskvidenskabsteori,DRMultimedie,2.udgave.(kap.4) Frimann,Søren,2004:Kommunikation tekstikontekst,aalborguniversitetsforlag.(s ) Føllesdal, Dagfinn et al., 2005: Politikens bog om moderne videnskabsteori, Politikens ForlagA/S,2.udgave.(kap.3og6) Kaplan,RobertS.ogCooper,Robin,1998:Cost&Effect.UsingIntegratedCostSystemsto DriveProfitabilityandPreformance,HarvardBusinessSchoolPress. Lynggard,Peter,2006:Driftsøkonomi,HandelshøjskolensForlag,6.udgave.(kap.11) Madsen, Vagn, 1959: Regnskabsvæsenets opgaver og problemer i ny belysning, Gyldendal. Worre, Zakken, 1991 (a): Omkostningsregnskab og omkostningsstyring, Bind 1; Omkostningsregnskabets begreber samt regnskabet med vareforbrug, materialer og arbejdsløn,civiløkonomernesforlag. Worre, Zakken, 1991(b): Omkostningsregnskab og omkostningsstyring, Bind 2; Udviklingogdemonstrationafengenerelregistrerings ogstyremodelforkapacitetsomkostningerogsalgsindsats,civiløkonomernesforlag. Worre,Zakken,1994:Økonomiskstyringafvirksomhedensaktivitet,Civiløkonomernes Forlag,1.oplag. Øhrstrøm,Peter,1998:Logiskset,ForlagetSystimeA/S,2.udgave.(kap.7) 42

44 Artikler Bukh,PerNicolaj,2005(a):Budgettering:Planlæggerensdilemma,i Andrevinklerpå ledelseogorganisation,o.ømadsen&j.f.nielsen(eds.),aarhusuniversitetsforlag. Bukh, Per Nicolaj, 2005(b): Skaf viden om omkostningsstrukturen, i Effektivitet, tidsskriftforproduktionsudvikling,2005/3. Cooper,RobinogKaplan,RobertS.,1988:Howcostaccountingdistortsproductcosts, ManagementAccounting,april,vol.69. Cooper,RobinogKaplan,RobertS.,1998:Thepromise andperil ofintegratedcost systems,harvardbusinessreveiw,juli august Kaplan, Robert S., 1988: One Cost System Isn t Enough, Harvard Business Rewiev, janfeb. Kaplan, Robert S., 1990: Contribution Margin Analysis: No Longer Relevant/Strategic CostManagement:TheNewParadigm,JournalofManagementAccountingResearch,efterår1990. Øhrstrøm,Peter:Anvendtetik argumentationogsamfundsdebat 43

45 Gruppe 31 - HA 6. semester Virksomhedens budgettering og omkostningsregnskab