Activity based costing-

Transkript

1 HA-almen 6 semester Erhvervsøkonomisk institut Opgaveskriver: Marc Nyvang Hassing Eksamensnummer: Vejleder: Thomas Borup Kristensen Activity based costing- som et værdiskabende aktiv Aarhus universitet business and social sciences Foråret 2012

2 Abstract Increasing global competition and technological innovations in the early 1980s, led to a demand for more relevant cost and performance information on the organization s activities, processes, products, services and customers. Kaplan & Cooper criticized the traditional cost systems for not being accurate and introduced therefore their activity based costing concept. Activity based costing (ABC) is a management accounting concept, which for almost 25 years has been mentioned and discussed in numerous of articles and books by both theorists and company managers. ABC was originally intended as a better method to allocate overhead costs, but has developed into also being a management tool. ABC systems enable overhead costs to be allocated, first to activities and processes, and then to products, services and costumers. The allocation method gives managers a clearer picture of the economics of their processes, which they can use to improve the processes and thereby create value to the company. ABC has constantly been subject to criticism, primarily about its use of average cost and the large costs associated with implementing and maintaining the system. Other criticisms have also been raised and led to modifications of the original thoughts and ideas of ABC. Therefore, ABC is perceived as a flexible concept, which ideas and thoughts can be used for designing the most optimal cost system for the individual company. This thesis seeks to investigate whether the ABC is able to create value for the company. This will first and foremost imply a description of the ABC concept and then an analysis of which factors affect the usefulness of an ABC system. Based on the theoretical literature, several factors have been identified as important for an ABC system's usefulness. The most significant factors in this context were the company's degree of diversity and competition intensity but other factors such as the company s strategy and the quality of the exciting cost system were also significant. In practice, empirical studies indicate that ABC is able to create value, but it is provided that certain conditions are met. Only a minority of companies are facing these circumstances, and therefore it appears that an ABC system does not create value for all types of businesses. Side 2 af 55

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Metode Afgrænsning Struktur De traditionelle økonomistyringssystemer Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem Den praktiske forklaring af fejlfordeling Teorigrundlag om ABC ABC principperne Variabilitet og reversibilitet ABC- strukturens omkostningsfordeling Design af en ABC model Fastlæggelse af aktiviteter Specifikation af omkostningsobjekter Valg af aktivitet cost driver Valg af datagrundlag Implementering af ABC- systemer Activity based management (ABM) Operationel ABM Eksempler på typiske formål ved operationel ABM Strategisk ABM Eksempler på typiske formål ved strategisk ABM Det kritiske perspektiv omkring ABC Side 3 af 55

4 7. ABC som et værdiskabende aktiv Hvilke forudsætninger/faktorer gør ABC interessant? Den teoretiske tilgang Opsamling på de teoretiske faktorer ABC i et praktisk perspektiv Opsamling på det praktiske perspektiv Bemærkninger omkring ABC Konklusion Kildeliste Figuroversigt Figur 1.3 Rammen for udvikling af operativt paradigme s. 7 Figur 2.1 De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på s. 12 Figur Activity based costing måde at alloker omkostninger på. s. 19 Figur 3.2 Activity based costing: Design af det optimale ABC-system s. 22 Figur Aktivitetshierarkiet s. 24 Figur Formel for ressourceomkostninger s. 28 Figur 7.1. Oversigt over ABC som et værdiskabende aktiv i et teoretisk perspektiv s. 45 Side 4 af 55

5 1. Indledning Activity based costing (ABC) er et økonomistyringsfænomen, der igennem snart 25 år har været omtalt og diskuteret i en lang række artikler og bøger af både teoretikere og praktikere. Internationalt er de to mest prominente navne inden for emnet de to amerikanere Robert Kaplan og Robin Cooper, som blandt meget andet står bag udgivelserne af The rise of activity based costing fra og Cost & Effect fra Begrebet ABC er også at finde i stort set samtlige økonomistyringslærebøger på alverdens handelshøjskoler og universiteter, hvilket yderligere har bidraget til viden og opmærksomhed omkring konceptet (Bukh & Israelsen, s. 11). ABC anses af flere teoretikere (bl.a. Buch & Bjørnenak) for at være en af de mest betydningsfulde innovationer inden for økonomistyring i nyere tid. Det kan måske henføres til, at ABC siden dets fremkost har udviklet sig fra at være et bedre kalkulations- og fordelingsalternativ end de såkaldte traditionelle fordelingsregnskaber (volumensbaseret full-cost og dækningsbidragsmetoden) til i dag at være et ledelsesværktøj, der kan designes og anvendes til stort set alle typer af opgaver af både strategisk, taktisk og operationel karakter. Det betyder at ABC ikke bør opfattes som en bestemt metode eller et bestemt system, men i stedet som en række af metoder og teknikker, der kan kombineres på forskellige måder, således at de er i stand til at løse konkrete problemstillinger. (Bukh & Israelsen, s. 16) ABC i sin oprindelige form er fundamentalt set en særlig måde at allokere indirekte omkostninger på. ABC har fokus på de aktiviteter der finder sted i virksomheden og via en såkaldt activity cost driver fordeles omkostningerne til de objekter (produkter, kunder ol.), der trækker på disse aktiviteter. Dette princip var allerede præcenteret i økonomistyringslitteraturen tidligere af bl.a. William Paton, der første gang, tilbage i 1920 erne, fremførte denne tanke (Johnson & Kaplan, 1987, s ). Det var dog først med specielt Kaplan og Coopers vedvarende arbejde med at overbevise økonomistyringsverdenen om ABC s overlegenhed, at konceptet fik sit gennembrud. Det var dog ikke alene kun vedvarende udgivelser fra folk som Kaplan og Cooper der gjorde, at ABC fik stor opmærksomhed i slutningen af 1980 erne og frem efter. Det var også grundet nogle fundamentale ændringer i forhold til det at drive en virksomhed. Bl.a. et øget kundefokus og store investeringen i ny teknologi, var med til at skabe faste omkostninger. Selvom ABC ofte er omtalt i positive vendinger, specielt i lærebogskategorien, findes der også kritikere af konceptet. Konceptuelt kritiseres ABC ofte for at være inkonsistent i sin behandling af omkostninger. Derudover har der også været rettet en del kritik mod den praktiske del af ABC. For Side 5 af 55

6 selvom ABC principielt er en forholdsvis simpel model, så kræver det både en stor faglig indsigt i metoden kombineret med praktiske erfaringer hermed, at kunne designe en god ABC-model. Denne manglende indsigt har ført til at virksomheder har opgivet brugen af ABC (jf. Cobb et al. 1992; Gosselin 1997). Og blandt praktikere er der en tilbagevendende diskussion omkring, hvorvidt værdien af den aktivitetsbaserede omkostningsinformation står mål med de store ressourcer det ofte indebærer, at indføre og vedligeholde ABC-systemer. (Buch, 2007) 1.2. Problemformulering Økonomistyring kan i bund og grund defineres som at omhandle det, at kommunikere de rigtige informationer til de rigtige modtagere, således at der kan træffes de rigtige beslutninger med henblik på at drive virksomheden på bedst mulig måde i forhold til dens interessenters interesser på såvel kort som langt sigt. I den henseende anses det som interessant, at undersøge om begrebet activity based costing kan bidrage positivt hertil. Opgavens overordnede problemstilling vil derfor være hvorvidt en implementering af et ABCsystem kan skabe værdi for virksomheder. Til besvarelse af denne problemstilling anses det som værende nødvendigt først, at klarlægge årsagerne til ABC s oprindelse igennem et tilbageblik på de traditionelle økonomistyringssystemer. Dernæst at redegøre for principperne i ABC, herunder også overvejelserne omkring design- og implementeringsfasen. Ydermere anses det som en vigtig del af denne opgave, at undersøge hvilke kritikpunkter der har været fremført omkring ABC. Herefter vil det være relevant at undersøge, hvilke konkrete overvejelser en virksomhed bør gøre sig i forhold til dens produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder, inden den investerer mange ressourcer i et ABC-system. Det ønskes også undersøgt om implementeringen af ABC medfører bedre økonomiske resultater for virksomheden, samt hvilke faktorer der er af afgørende betydning for en succesfuld implementering af et ABC-system. Side 6 af 55

7 1.3. Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Først og fremmest er det værd at fremføre en diskussion omkring, hvilket paradigme denne opgave skal bygges op omkring, da alle videnskabelige undersøgelser i et eller andet omfang er påvirket af undersøgerens antagelser og opfattelse af virkeligheden (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4). Ud over undersøgerens grundlæggende antagelser omkring virkeligheden, har opgavens eller undersøgelsens formål også en stor betydning for opgavens struktur og fremgangmåde (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 16). Det findes ikke en entydig definition på, hvordan et paradigme og dets indhold klassificeres (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 13), men denne opgave støtter sig op ad Arbnor & Bjerke (1997). Figur 1.3 Rammen for udvikling af operativt paradigme Kilde: Egen konstruktion efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 15) Af ovenstående figur fremgår det at videnskabsteori bygger på nogle grundlæggende antagelser, som danner grundlag for fastlæggelse af et passende paradigme. Når undersøgens ståsted eller paradigme er fastlagt, er det efterfølgende nødvendigt at finde en relevant metodologisk tilgang. Det indebærer bl.a. at fastlægge relevante undersøgelsesmetoder, som fører til et operationelt paradigme, der kan anvendes inden for det valgte forskningsfelt. Ifølge Arbnor & Bjerke (1997, s. 12), er ontologi og epistemologi de to vigtigste elementer i forhold til at fastlægge et paradigme. Ontologi er, oversat til dansk, måden hvorpå virkeligheden og verden anskues. Ontologien har to yderpunkter i forhold til hvordan verden kan opfattes, nemlig den subjektive- og objektive tilgang. En subjektiv opfattelse indebærer, at virkeligheden ikke anses som værende entydig, men mere er påvirket af en persons sociale bekendtskaber og erfaringer, hvilet betyder, at virkelighedsopfattelsen Side 7 af 55

8 er individuel. I modsætning hertil er der det objektive virkelighedssyn, som anser virkeligheden som bestående af love og strukturer og dermed værende uafhængig af de individer der oplever den (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27). Denne opgaves ontologiske udgangspunkt vil være overvejende objektivt, i det der gennem anerkendt litteratur forsøges at give et indblik i, hvordan ABC kan være værdiskabende for virksomheder og deres interessenter. Der vil dog også forekomme elementer der trækker mod en mere subjektiv tilgang, da der i denne opgave også inddrages erfaringer med ABC, som er baseret på interviews. Epistemologi kan omskrives til erkendelsesteori og omhandler hvad viden er og hvordan viden opnås. I forhold til ontologiens subjektive opfattelse, opfattes viden her som værende subjektive antagelser af virkelighed og findes i de enkelte individer. Måden hvorpå denne viden kan opnås eller fremskaffes er altså gennem subjektiv interaktion med relevante respondenter. Den objektive tilgang er, som tidligere indikeret, at virkeligheden baserer sig på love og strukturer og dermed at viden kan forefindes der. For at indsamle denne viden må der skabes rammer, der gør det muligt at observere virkeligheden. Det er dog vigtigt at dette gøres diskret, således at observatørerne ikke har indflydelse på det der observeres. I og med at denne opgave er overvejende objektiv, søger den som udgangspunkt at fremlægge den reelle virkelighed. Men i og med at der også inddrages subjektive elementer vil det medføre, at opgaven kun approksimativt vil kunne afdække den reelle virkelighed. Viden omkring ABC søges opnået gennem allerede eksisterende viden inden for emnefeltet i form af anerkendte teorier og modeller, således at der søges at opnå en så høj grad af objektivitet som muligt Metode Formålet med dette metodeafsnit er med udgangspunkt i det valgte paradigme, at give nogle begrundede forklaringer for de valg af emner og litteratur der er inddraget i denne opgave Denne opgave vil være en teoretisk gennemgang af allerede eksisterende litteratur, undersøgelser og cases inden for emnet ABC. Det betyder, at opgaven som udgangspunkt ikke kommer med noget nyt omkring ABC, men at den derimod søger at samle op på det allerede foreliggende kildemateriale inden for den i afsnit 1.2 opstillede problemstilling. Den første del af opgaven vil indeholde en nøje diskussion af teorien bag ABC og den udvikling konceptet har gennemgået fra en kalkulationsmetode til et ledelsesværktøj, der kan varetage mange forskellige opgaver. Til dette Side 8 af 55

9 formål er der valgt at tage udgangspunkt i Kaplan & Cooper (1998). Et værk, der må betegnes som et af de mest fyldestgørende inden for emnet ABC. Det der efter forfatterens mening gør dette værk bedre end så mange andre er, at det på en overskuelig måde samler op på 10 års tanker og ideer med ABC. Både Kaplan og Cooper er kendte for at være store fortalere for ABC, hvilket også fremgår af værket. Som en modvægt hertil er der valgt at inddrage stof, der har en mere kritisk tilgang til ABC. Dette vil medvirke til, at ABC forsøges behandlet ud fra et mere neutralt grundlag. Også Bukh & Israelsen (2004) vil blive anvendt til at beskrive ABC-konceptet. Til at besvare hvorvidt ABC er i stand til at skabe værdi for virksomheder vil der blive taget udgangspunkt i empiriske undersøgelser af både kvalitativ og kvantitativ karakter. Den kvalitative del vil basere sig på interviewundersøgelser, hvor respondenten er en ledende skikkelse fra en virksomhed, der har arbejdet med at implementere et ABC-system. De interviewede personer må derfor antages at besidde en grad af bias i forhold til hele ABC-konceptet, hvilket kan føre til en positiv fordrejning af den reelle værdi af at implementere et ABC-system. Den kvantitative del er baseret på tidligere udførte undersøgelser omhandlende samme problemstilling. Det er min klare overbevisning at disse undersøgelser giver et retvisende billede af sammenhængen mellem ABCsystemer og deres effekt. Desværre er undersøgelserne af lidt ældre dato og dermed tager de ikke højde for de fundamentale ting der kan have ændret sig. Fx så som bedre IT- og ERP-systemer og 10 års flere erfaringer. Dog vurderes undersøgelsernes indhold og konklusioner stadig at være retvisende i og med, at de bygger på et stort datagrundlag og er foretaget af kompetente fagfolk. Som nævnt i indledningen, vil ABC i denne opgave blive opfattet som en række metoder og teknikker, der kan kombineres på forskellige måder, alt efter hvilket behov for information der er relevant i den enkelte virksomhed. Dog vil de fundamentale principper fra Kaplan & Coopers Cost & Effect være gennemgående. Der er i opgaven valgt at lægge en relativ stor vagt på design og implementering af et ABC-system. Årsagen hertil er, at både Kaplan & Cooper og Buck & Israelsen fremhæver disse faser, som værende af afgørende betydning i forhold til hvorvidt indførelsen af et ABC-system bliver succesfuldt. Den primære målgruppe for denne opgave vil være personer på bachelorniveau eller højere og som har et fundamentalt kendskab til økonomiske begreber, men som ikke nødvendigvis har en detaljeret viden omkring ABC og dets måde at skabe værdi på. Af hensyn til målgruppen vil der Side 9 af 55

10 igennem opgaven blive anvendt simple illustrationer og eksempler, der har til formål at forklare ABC konceptets grundlæggende tanker og byggesten. I denne opgave benyttes begreberne indirekte omkostninger og kapacitetsomkostninger. Disse to begreber dækker dog over det samme. Nemlig de omkostninger der ikke kan henføres direkte til det producerede produkt eller ydelse, men som anses for en nødvendig del af virksomhedens værdiskabende aktiviteter. I litteraturen er der ikke en helt klar skelnen mellem hvordan begreberne ABC og ABM defineres og anvendes. I denne opgave vil begreberne også blive anvendt lidt i flæng, men som udgangspunkt opfattes ABC som Kaplan & Coopers forbedret omkostningsregnskab, mens ABM opfattes som de operationelle og strategiske muligheder den nye og mere præcise data giver, men som ikke er værdiskabende før de fører til aktive handlinger Afgrænsning Opgaven begrænser sig til kun at beskæftige sig med ABC for mellemstore og store virksomheder. Denne afgrænsning er foretaget ud fra en antagelse om, at det primært er virksomheder af denne størrelse, hvor ABC-system har en værdiskabende effekt. Dermed er det ikke sagt, at tankerne og principperne bag et ABC-system ikke kan benyttes og skabe værdi for mindre virksomheder, men ofte vil mindre virksomheders processer være så lige til, at den opnåelige effekt ved et ABCsystem, ikke står mål med de omkostninger der har været forbundet med dets etablering. Ydermere skyldes afgrænsningen også, at der forfatteren bekendt ikke findes et brugbart datagrundlag for mindre virksomheder. De indledende afsnit omkring årsagerne til ABC s fremkomst, dets udvikling og dets principper, har blot til formål at give læseren en overordnet forståelse af emnet i forhold til de efterfølgende afsnits indhold. Af den årsag vil disse afsnit ikke være fyldestgørende for alle tanker, ideer og kritikpunkter omkring ABC. I den forbindelse kan der i stedet henvises til Kaplan og Coopers Cost and effekt, samt Coopers The rise of activity based costing. Begge værker er specificeret i kildelisten. Set ud fra en ressourcebetragtning og en tiltro til tidligere undersøgelsers validitet, er der valgt ikke selv at indsamle og bearbejde data ift. at identificere signifikante faktorer for virksomheders produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder eller, hvorvidt ABC giver bedre økonomiske resultater eller om hvad der er afgørende for en succesfuld implementering. Det Side 10 af 55

11 betyder at opgavens analyserende del, vil tage udgangspunkt i empiriske testresultater. At opgaven tager fat i testresultater, foretaget af personer med en højere uddannelsesrang kombineret med en større erfaring end forfatteren selv, anses som en klar styrkelse af opgavens troværdighed og endelige konklusion Struktur Indledningsvist redegøres for opgavens emne samt problemstilling. Ydermere argumenteres der for tilgangen til opgaven og valg af kilder samt hvad der er udeladt af denne opgave. Dette sker i kapitel 1. I kapitel 2 behandles hvorledes de traditionelle omkostningssystemer er opbygget og hvorfor der opstod kritik af disse. I kapitel 3 behandles hele ABC-konceptet, hvor de vigtigste elementer fremhæves og diskuteres. Det indebærer en redegørelse for de grundlæggende principper, men også en diskussion omkring de designvalg, der skal foretages. I kapitel 4 vil implementeringen af et ABC-system blive behandlet. Det vil omfatte hvilke overvejelser der er centrale og hvordan processen bearbejdes af organisationen. I kapitel 5 tages der fat på begrebet ABM og hvordan det kan føre til konkrete forbedringer af virksomhedens profitabilitet. Der vil her blive beskrevet og diskuteret de vigtigste elementer omkring henholdsvis den operationelle og strategiske del heraf. I kapitel 6 behandles de kritiske perspektiver af ABC-konceptet med henblik på at nedtone de mange positive elementer der ellers er blevet behandlet i opgaven. I kapitel 8 analyseres der på hvilke faktorer der er af afgørende betydning for hvornår et ABC-system skaber mest værdi. Dette kapitel indledes med et overblik over hvilke faktorer teorien fremhæver og følges op af resultater fra empiriske undersøgelser. I kapitel 8 knyttes der nogle kommentarer til hele ABC-konceptet med henblik på at forklare hvorfor konceptet har vundet en relativ stor plads i den moderne økonomistyringslitteratur. I kapitel 9 opsamles opgavens vigtigste elementer i en konklusion. Side 11 af 55

12 2. De traditionelle økonomistyringssystemer Dette afsnit behandler de bagvedliggende årsager til, at der var behov for en ny tankegang omkring virksomheders økonomistyring og kalkulationsmetoder. Formålet er således at skitsere hvilke faktorer, der har ændret sig og dermed skabt et behov for nye fordelingsregnskaber. Da ABCkonceptet stammer fra USA, er der taget udgangspunkt i den amerikanske økonomistyringens tradition Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv De omkostningssystemer der tilbage i tiden, i stor stil, har været anvendt i, specielt, USA, har haft tradition for at have fokus på, at frembringe information til den eksterne del af regnskabet. Det vil sige den information der var relevant for investorer, kreditorer, relevante myndigheder og som selvfølgelig levede op til de gældende lovmæssige foranstaltninger. (Johnson & Kaplan, 1987) Senere hen skete der en udvikling mod at designe omkostningssystemer således, at de også kunne levere informationer til virksomhedens ledelse med henblik på at forstå og optimere virksomhedens processer. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 2) Det system, som har haft størst anvendelse i USA, er Fullcost modellen, som er skitseret nedenfor. Figur 2.1 De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 83) Side 12 af 55

13 Af figur 2.1 fremgår det at en virksomhed typisk vil have forskellige former for omkostninger til nogle overordnede kapacitetscentre, som har til formål at stille ydelser til rådighed for produktionsomkostningscentrene. Det kan fx være omkostninger til lokaler, administration, lager, kontrol, HR ol.. Kaplan og Cooper nævner dog, at de omkostninger der ofte kun medtages her er dem, der er relateret til produktionen. De resterende, indirekte, omkostninger skal altså dækkes af den mark up, der er på virksomhedens produkter og/eller ydelser. Disse omkostninger fordeles herefter ned til produktionsomkostningscentrene, som er direkte involveret i den produktionen af det produkt eller den ydelse, som virksomheden udbyder. Kaplan og Cooper (1998, s. 3) nævner at den måde hvorpå omkostningerne fra kapacitetscentrene fordeles ned til produktionsomkostningscentrene, ofte vil ske på baggrund af en meget simpel fordelingsnøgle, som fx arbejdstimer brugt i produktionsomkostningscenteret. Bukh & Israelsen (2003) beretter imidlertid om, at denne fordeling kan variere i kompleksitet, alt efter hvordan virksomheden har designet sit system i forhold til antal ressourcepuljer. Det næste trin er, som det fremgår af figur 2.1, at fordele omkostningerne fra produktionscentrene og ned til objekterne, som i det viste eksempel er produkter. Denne fordeling sker ofte ved en tillægssats der er beregnet på baggrund af de budgetterede omkostninger til det enkelte produktionscenter og dennes budgetterede aktivitet, som ofte er arbejdstimer (se forklaring på denne fordelingsnøgle lige neden for). Ved denne udregning opstår der det, der i ABC-litteraturen betegnes som en cost driver sats. (se fx Kaplan & Cooper, 1998 og Bukh & Israelsen, 2004) Den samlede produktpris udregnes ved at addere de direkte omkostninger til materialer og løn med en multiplicering af hver enkelt omkostningscenters tillægssats med mængden af fordelingsnøglen forbrugt af hvert produkt. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 4) Da modellen blev designet i de første årtier af det tyvendeårhundrede var det meget naturligt at arbejdstimer blev anvendt som fordelingsnøgle. For det første, udgjorde omkostninger til disse størstedelen af de samlede produktionsomkostninger og for det andet, var den information allerede tilgængelig, hvilket minimerer ressourcerne til dataanskaffelse (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15) Men udviklingen gik mod en øget andel af indirekte omkostninger og dermed begyndte en kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer. Side 13 af 55

14 2.2. Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer I midten af 1980 erne begyndte der for alvor at blive sat spørgsmålstegn ved de traditionelle omkostningsfordelingssystemers (primært full-cost og dækningsbidragsmodellen) mangel på præcision, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger. Det var primært de to amerikanske professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper, der var mændene bag kritikken af de traditionelle fordelingssystemer. En af de væsentlige årsager til at diskussionen netop opstod på dette tidspunkt var, at mange virksomheder foretog massive investeringer i ny teknologi og samtidigt blev mere kundefokuserede. Denne tendens medførte naturligvis en stigning i de indirekte omkostninger og øgede produktkompleksiteten. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 1) Det betød at, de volumenbaserede fordelingsnøgler, der var benyttet i full-cost metoden, ofte førte til en arbitrær fordeling af de indirekte omkostninger. Det skyldtes at den ovenfor omtalte fordeling fungerer bedst, når de indirekte omkostninger varierer proportionalt med produktionsmængden. Ydermere var grupperingen af de indirekte omkostninger ikke særligt transparente, hvilke gjorde det vanskeligt at allokere dem på en retvisende måde. Dermed opstod der et reelt behov for en ny kalkulationsmetode og her var Kaplan og Coopers ABC, et interessant og ikke mindst meget eksponeret bidrag Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem De såkaldte traditionelle omkostningssystemer anvendte metoder der bundede i en tid, hvor mange virksomheder havde et smalt produktsortiment og hvor arbejdsløn og materialeomkostninger udgjorde en stor del af de totale omkostninger i virksomheden. Ydermere havde de traditionelle systemer sin oprindelse i en tid, hvor brugen af teknologi til databearbejdning stadig var begrænset. Men i takt med den teknologiske udvikling skete der også væsentlige forandringer i forhold til den måde hvorpå virksomheder var organiseret: Det var blevet lettere at producere flere forskellige produktlinjer, kapacitetsomkostninger og faste omkostninger til administration og reklame var vokset kraftigt og IT systemer med databaser og økonomistyringsprogrammer var mere udbredt. Så den teknologiske udvikling og investeringer heri kombineret med et større kundefokus, gjorde at de traditionelle økonomistyringssystemer, ikke længere var i stand til at levere retvisende informationer, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger. Side 14 af 55

15 2.4. Den praktiske forklaring af fejlfordeling Der findes i litteraturen en lang række konkrete eksempler på, hvordan de traditionelle systemer fører til en arbitrær fordeling af de indirekte omkostninger. Jeg har her valgt at eksemplicere et sådant. Antagelsen om, at de indirekte omkostninger varierer proportionalt med den producerede mængde, holder meget sjældent i virkelighedens verden. For eksempel kræves der forskellige grader af ressourcer til ordrer, fra kunder som bestiller ofte og små partier, kontra kunder som bestiller få og store partier. Et volumen-baseret system vil i en sådan situation fordele uforholdsmæssigt mange omkostninger til den kunde, der bestiller få men store partier. Det betyder at virksomheder der udfører aktiviteter, der bare er en smule komplekse og ikke varierer proportionalt med salgsvolumen, men måske i stedet med antallet af produktserier, antallet af om- eller opstillinger af maskiner, får et ikke retvisende billede af sammenhængen mellem aktiviteterne omkostningsbelastning Når der anvendes en arbitrær fordelingsnøgle, bliver virksomheden ude af stand til at fordele dens indirekte omkostninger på en retvisende måde, hvilket ofte vil føre til at virksomheden ikke drives økonomisk hensigtsmæssigt og dermed varetages interessenternes interesser ikke på bedst mulig måde. (Kaplan & Cooper, 1998, s ) Konkret kan man forestille sig, at hvis de indirekte omkostninger ikke fordeles retvisende, bliver konsekvensen, at virksomheden ikke er i stand til at fastsætte en konkurrencemæssig fornuftig pris på sine produkter og/eller ydelser. Dermed risikerer virksomheden, at ende i en situation hvor den ikke tjener penge på nogle af sine produkter (ofte de komplekse produkter eller de kunder der bestiller mange og små ordrer), og tjener for meget på andre (ofte simple produkter eller kunder der bestiller få og store ordrer). Kaplan & Cooper (1998) fremhæver, at specielt i miljøer med hård konkurrence og prisfølsomme kunder vil en overfordeling af indirekte omkostninger til produkter og ydelser, føre til en forringet konkurrencedygtighed og derved manglende afsætning. 3. Teorigrundlag om ABC I dette afsnit behandles, med udgangspunkt i Kaplan & Coopers Cost & Effect og Bukh & Israelsen activity based costing- dansk økonomistyring under forvandling, de teoretiske aspekter, som er grundlaget for ABC-konceptet og som anvendes til at svare på denne opgaves problemstilling. Formålet er at skabe et overblik over hvordan et ABC-system er bygget op, hvilke overvejelser der skal gøres omkring design og hvordan det kan tænkes at skabe værdi for en virksomhed. Side 15 af 55

16 3.1. ABC principperne For det historiske perspektivs skyld, er det vigtigt at pointere, at ABC til at starte med blot var tænkt som et forbedret omkostnings- og fordelingsregnskab og dermed først senere blev udviklet til også at omfatte en managementdel. Det var altså med udgangspunkt i de fejl og mangler omtalt i forrige afsnit, at ideen til ABC opstod tilbage i slutningen af 1980 erne, eller i hvert fald fik sit gennembrud. ABC-tankegangen går i bund og grund ud på, at omkostningsobjekterne stiller krav om, at der skal udføres nogle aktiviteter, som igen stiller krav om at der stilles nogle ressourcer til rådighed for at kunne udføre disse aktiviteter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). I modsætning til de traditionelle omkostningssystemer, inddrager ABC også indirekte omkostninger som ikke er produktionsomkostninger. Årsagen hertil er ganske simpel og skal findes i den første af forudsætningerne for ABC. ABC bygger nemlig på to helt centrale forudsætninger, hvor den første tager udgangspunkt i, at stort set alle aktiviteter (hvorfor ikke alle aktiviteter, vendes der tilbage til i afsnittet omkring aktivitetshierarkiet) der udføres af virksomheden, er oprettet for at sikre virksomhedens fremadrettede eksistens. Rent lavpraktisk vil det sige, at sikre produktionen og salg af vare- og serviceydelser. Med udgangspunkt heri argumenterer bl.a. Kaplan og Cooper for, at det må være rimeligt at opfatte alle disse omkostninger som produkt- og/eller kunderelateret og derfor bør de også henføres til det definerede omkostningsobjekt (fx produkter, produktserier, kunder, kundegrupper og kundeordre). Kaplan & Cooper nævner selv, at denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke bliver fuldtud forbrugt (Kaplan & Cooper, 1998, s. 210). Det er en problematik omkring ABC, som vil blive behandlet i et senere afsnit. Den anden forudsætning som er af afgørende betydning for at om et ABC-system kan levere mere præcise data end de traditionelle omkostningsregnskaber er, at det bygger på nogle fordelingsnøgler, der er bestemmende for kapacitetsomkostningernes omfang (Bukh & Israelsen, 2004, s. 19). I forlængelse heraf nævner Kaplan og Cooper (1998, s. 79) fire spørgsmål, som er essentielle at besvare i forhold til at konstruere en brugbar ABC-model: - Hvilke aktiviteter udfører virksomheden? - Hvad koster det at udføre disse aktiviteter? - Hvad er årsagerne til at virksomheden udfører disse aktiviteter? Side 16 af 55

17 - Hvor meget af hver aktivitet er krævet til virksomhedens produkter, service og kunder? Med svar på ovenstående spørgsmål, skabes der gennemsigtighed over sammenhængen mellem virksomhedens aktiviteter og omkostninger hertil. En sammenhæng der gerne skulle gøre virksomhedens ledelse i stand til at træffe de beslutninger, der på bedst mulig måde varetager interessenternes interesse. Hermed menes, at ledelsen med denne information til rådighed, får et retvisende billede af hvilke produkter og/eller serviceydelser der henholdsvis er og ikke er profitable (Kaplan & Cooper, 1998, s. 79). Hvordan denne information ellers kan benyttes vendes der tilbage til i opgavens afsnit omkring ABM. ABC-systemet lægger op til stor fleksibilitet i forhold til hvad der fordeles omkostninger til, men som tidligere beskrevet, vil omkostningsobjekterne ofte være produkter, produktserier, kunder, kundegrupper og kundeordrer. Hvad der skal vælges som omkostningsobjekt, afhænger helt og holdent af den enkelte virksomheds kalkulations- og analyseformål. Kaplan & Cooper (1998) samt Rubinstein & Petersen (2003) anbefaler af den grund, at dette relativt tidligt i forløbet afklares, idet det er objekterne og deres detaljeringsgrad, der er afgørende for hvordan omkostningsregnskabet i sidste ende skal designes. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 32) Variabilitet og reversibilitet Som det kort blev nævnt, er ABC-tankegangen ret enkelt og den, at omkostningsobjekterne stiller krav om udførelse af aktiviteter, som igen stiller krav om at have ressourcer til rådighed. Disse ressourcer medfører nogle omkostninger, som omkostningsobjekterne (virksomhedens indtægtskilde) skal tildeles i forhold til det træk, de har derpå. Basalt set lyder denne tankegang intuitivt appellerende, men har alligevel skabt en del debat, da denne tankegang bryder med driftsøkonomiske principper omkring variabilitet og reversibilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33 og 46-47). Variabilitet beskæftiger sig med ressourcers delelighed, altså hvorledes det faktiske behov for en ressource kan matches med de mængder der efterspørges. Ideelt vil ressourcerne være fuldt delelige og det vil være muligt at anskaffe præcist den nødvendige kapacitet. Dette kaldes i ABC-litteraturen for fuld eller kontinuert variabilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 47) Har en ressource ikke fuld variabilitet med stadig fordels til omkostningsobjektet, brydes det driftsøkonomiske princip om kun at fordele hele ressourceenheder. Side 17 af 55

18 Reversibilitet omhandler den tidsperiode det vil tage at bortskaffe de ressourceomkostninger der knytter sig til at stille kapacitet til rådighed. Det kan eksempelvis dreje sig om medarbejders opsigelsesperiode, eller udløbsdatoer på leasingkontrakter. Da ressourcer har forskellig grad af reversibilitet og dermed har forskellige tidshorisonter for hvornår de kan afskaffes, foreslår Kaplan & Cooper (1998, s ), at man i designfasen giver ressourcerne en attribut, der indikerer dens reversibilitetsgrad. Det kan være vanskeligt at håndtere variabilitet og reversibilitet i en ABC-model, hvilket også har været anledningen til kritikken. I en driftsøkonomisk model vil omkostningsobjekter ikke blive belastet med omkostninger der ikke er særbestemte hertil og dermed heller ikke med mange af de ressourcer, der er omfattet af problematikken omkring variabilitet reversibilitet (Israelsen & Rohde, 2008). ABC forsøger i langt højere grad at uddele disse omkostninger, men ofte er gruppering af ressourcepuljer og aktivitetsomkostningspuljer ikke helt homogene med hensyn til reversibilitet og variabilitet, hvilket vil medføre et ulige beslutningsgrundlag for ledelsen. Hvilke beslutninger det drejer sig om, vendes der tilbage til i afsnittet omkring ABM. I praksis er det derfor vigtigt at være opmærksom på hvordan informationen fra en ABC-model skal anvendes allerede når man aggregerer omkostningsarter. Er modellens formål at understøtte beslutninger med henblik på an- og afskaffelse af ressourcer eller at danne grundlag for budgettering, vil variabilitet, og reversibilitet være vigtige elementer at behandle omhyggeligt i designet (Kaplan & Cooper 1998, s ). Side 18 af 55

19 ABC- strukturens omkostningsfordeling Nedenfor er illustreret og beskrevet ABC-modellens overordnede struktur i forhold til hvordan omkostninger fordeles Figur Activity based costing måde at allokere omkostninger på. Kile: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 84) Som det fremgår af figur er de indirekte omkostninger inddelt i såkaldte ressourcepuljer. Disse vil, af praktiske årsager, ofte tage udgangspunkt i virksomhedens finansielle kontoplan. Dog påpeger både Kaplan & Cooper samt Bukh & Israelsen, at det er hensigtsmæssigt, at de enkelte ressourcepuljer er relative homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet. Årsagen hertil er den, at der ønskes at lette identificeringsfasen i forbindelse med en eventuel udfasning af en aktivtiet eller et omkostningsobjekt. I ABC-modellens første trin fordeles ressourceomkostningerne ned til de aktiviteter der udføres i virksomheden. Hvilke aktiviteter der her er tale om, varierer fra virksomhed til virksomhed, men nogle typiske eksempler på aktiviteter kunne være: Besvarelse af telefonkald, modtagelse af ordrer, omstilling af maskiner ol.. Denne fordeling sker ved anvendelse af en såkaldt ressource cost driver, som principielt ikke er så forskellig for dem beskrevet i det traditionelle system. Kaplan & Cooper nævner nemlig at disse kan basere sig på aktiviteternes estimerede andel af det samlede tidsforbrug. Side 19 af 55

20 I ABC-systemets andet trin henføres omkostninger fra aktiviteterne til omkostningsobjekterne via deres respektive træk på de enkelte aktiviteter. En såkaldt activity cost driver. Det kan i forhold til de tidligere nævnte typer af aktiviteter være antal gange en kunde ringer, antal ordremodtagelser af materialer til et produkt eller produktserie, antal gange en maskine skal omstilles for et produkt eller en produktserie. I de nævnte eksempler her, er der brugt en transanktionsbaseret fordelingsnøgle, men i ABC-litteraturen findes der også fordelingsnøgler, der baserer sig på varighed eller direkte henføring. Dette element af ABC behandles i afsnittet om valg af cost driver. I dette andet trin er ABC-systemet væsentligt forskelligt fra det traditionelle. For det første, er et omkostningsobjekt, som det tidligere er blevet illustreret, ikke nødvendigvis et produkt. For det andet baserer ABC-systemet sig på mange forskellige fordelingsgrundlag. ABC vælger nemlig den aktivitets cost driver der er mest retvisende omkring objektets træk på aktiviteten (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Det er dog værd at bemærke sig, at ABC benytter sig af gennemsnitberegninger og tager dermed, som udgangspunkt, ikke højde for marginalomkostninger. Dette er en problematik, der vil blive diskuteret nærmere i kritikafsnittet senere i opgave. Noget, der ikke direkte fremgår af figur 3.1.2, er at de enkelte ressourcepuljer også kan trække på hinanden. De typiske eksempler på ressourcepuljer, der bidrager til andre ressourcepuljer, er ofte HR- og IT relateret. Man kunne fx tænke sig en situation hvor HR-afdelingen planlægger kurser eller har jobinterviews med medarbejdere tilknyttet en anden ressourcepulje eller en situation hvor IT-afdelingen leverer en service til HR-afdelingen. I relation til ABC-tankegangen om et retvisende omkostningsregnskab skal disse omkostninger selvfølgelig også fordeles indbyrdes. Den måde hvorpå dette behandles, er ved hjælp af det matematiske begreb, den reciprokke metode. Kort fortalt, består den reciprokke metode af ligninger, der på bagrund af nogle definerede cost drivers fordeler det indbyrdes ressourcetræk og hvor den samlede sum stadig udgør 100 % (Kaplan & Cooper, 1998, s. 74). Med de grundliggende principper om ABC på plads, er det nu blevet tid til at se på hvordan den enkelte virksomhed designer det rigtige omkostningssystem Design af en ABC model Med dette afsnit ønskes der at gives et indblik i, hvilket tanker og overvejelser, der er vigtige at forholde sig til, når et ABC-system skal designes til en konkret virksomhed. Som det tidligere er blevet nævnt, er et ABC-system baseret på nogle fleksible grundprincipper, der gør det muligt at Side 20 af 55

21 tilpasse systemet til den enkeltes virksomheds situation. Det er i den forbindelse vigtigt, at den enkelte virksomhed gør sig nogle klare tanker omkring hvor komplekst et system der ønskes og dermed også hvilke egenskaber omkostningsregnskabet skal kunne håndtere og hvilke informationer/data der er nødvendig (Buck & Israelsen, 2004, s. 41) Fastlæggelse af aktiviteter I forbindelse med udviklingen af et ABC-system, er det vigtigt først at identificere de aktiviteter der udføres for de indirekte omkostninger. En aktivitet kan beskrives ved dens umiddelbare formål, som fx planlægning af produktion, omstilling af maskiner, produktudvikling, flytning af materialer ol. Oprindeligt var ABC-tanken at alle virksomhedens aktiviteter skulle samles i et såkaldt aktivitetskatalog, men ret hurtigt fandt man ud af, at denne proces var meget ressourcekrævende og at der ofte kunne identificeres flere hundrede aktiviteter. Så i takt med at både virksomheder og konsulenthuse fik opbygget erfaringer med at udvikle og implementere ABC-systemer, blev der udviklet standard aktivitetskataloger, der kunne anvendes som en form for skabelon, og der blev samtidig lavet nogle tommelfingerregler omkring at ignorer aktiviteter med minimale ressourcetræk, samt at begrænse defineringer af aktiviteterne til mellem 10 og 30 stk.. Begge disse tiltag var med til at mindske kompleksiteten ved ABC-systemer, men gik samtidig imod de oprindelige principper (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85). I forhold til et ABC-system nævner Datar & Gupta (1994) tre typer af fejlkilder som i denne opgave ikke vil blive behandlet grundigt, blot nævnt. Der er tale om: specifikationsfejl 1, aggregeringsfejl 2 og målefejl 3. Disse fejltyper kan alle svække ABC-systemets præcision, men kan ved et omhyggeligt design reduceres. Den konklusion der umiddelbart kan laves på baggrund heraf, kan altså opstilles som, at designet af en ABC-model altid må være en afvejning mellem systemets præcision og dets udviklings- og vedligeholdelsesomkostninger. Denne afvejning er også noget der er diskuteret af Kaplan & Cooper (1998, s ). 1 Specifikationsfejl vedrører en fejlagtig specifikation af cost drivere. 2 Aggregeringsfejl vedrører dannelse af ikke homogene omkostningspuljer. 3 Målefejl vedrører den faktorpris der måske ikke er korrekt fastsat af virksomheden.. Side 21 af 55

22 Figur 3.2 Activity based costing: Design af det optimale ABC-system Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 104) Figur 3.2 tager altså udgangspunkt i, at der er omkostninger forbundet med at fejlfordele omkostninger og ved at måle de aktiviteter der udføres i virksomheden med henblik på at undgå fejlfordelinger. I og med at en virksomhed bør tilstræbe sig, at skabe mest mulig værdi, bør dette også være gældende, når det gælder design og i sidste ende implementering af et ABC-system. Det optimale omkostningssystem-system vil altså være det system, hvor de totale omkostninger er mindst (i parabelens minimum). I forbindelse med at finde frem til den rette kompleksitet og dermed også det rette antal aktiviteter, er det vigtig i forhold til at begrænse mængden af aggregeringsfejl (se Datar & Gupta, 1994 for en uddybning heraf), at det tilstræbes at specificere så homogene aktiviteter som muligt. Hermed skal forstås, at de handlinger der indgår i en aktivitet ikke varierer fra gang til gang, samt at aktiviteten er uafhængig af hvilket omkostningsobjekt den henføres til. (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). I forhold til det tidligere omtalte aktivitetskatalog, som udover en definition på selve aktiviteterne, også indeholder en række oplysninger af mere teknisk karakter. Disse tekniske specifikationer kan være mange og vil ofte variere i forhold til den enkelte virksomhed og deres formål med ABCmodellen. I litteraturen nævnes som eksempler på disse specifikationer eller attributter som de også Side 22 af 55

23 benævnes; hvor kommer daten fra, hvilke egenskaber har aktiviteterne, er der tale om en primær eller sekundær aktivitet, kan nogle aktiviteter indgå i en samlet virksomhedsproces fx indkøb, hvem er ansvarlig for aktivitetens udførelse? Ol.. (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Hvordan et sådant aktivitetskatalog skal konstrueres, er som med så mange andre ting i ABC op til den enkelte virksomhed. Dog er der to yderpunkter som denne konstruktion sker inden for. Nemlig en top-down proces, hvor det er ledelsen eller en projektgruppe der beslutter, hvilke aktiviteter der skal medgå i systemet eller en bottom-up proces, hvor medarbejderne nede på gulvet inddrages i at fastlægge de aktiviteter de udfører (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). Bukh & Israelsen (2003, s. 179) kommer på baggrund af deres undersøgelser af danske virksomheders erfaringer med ABC-systemer frem til den konklusion, at det ikke er et holdningsspørgsmål om en virksomhed vælger en top-down eller bottom-up proces, men at det er faktorerne som ABC-modellens formål, virksomhedens eksisterende registreringsomfang og hvem der skal vedligeholde ABC-modellen, når den sættes i drift, der er afgørende. Hvis formålet er en intern benchmarking, peger deres undersøgelse mod en top-down styret proces Specifikation af omkostningsobjekter Det er tidligere blevet nævnt, at et omkostningsobjekt i ABC-termer ikke nødvendigvis er et produkt, men lige så vel kan være kunder, distributionskanaler, serviceydelser, projekter mv.. Hvad der vælges som omkostningsobjekt afhænger af det ønskede mål med ABC-systemet. Hvad der vælges som omkostningsobjekt, har betydning for designet og dermed også antallet af aktiviteter der skal defineres. Bukh & Israelsen (2004, s. 50) nævner som et eksempel, at antallet af aktiviteter vil variere i forhold til om formålet er at lave en lønsomhedsanalyse på enkeltkundeniveau eller blot for et geografisk segment. Den oprindelige tanke med ABC var, at alle virksomhedens omkostninger skulle fordeles til omkostningsobjekterne jf. forudsætningen om at omkostningsobjekterne, stiller krav til aktivitetsudførelse, som stiller krav om at have ressourcer stillet til rådighed. Men fordi denne forudsætning reelt set strider imod princippet om at undgå arbitrære fordelinger, da der eksisterer omkostninger i virksomhederne, som ikke variere med antallet af produktenheder, så blev synspunktet omkring en fuld fordeling af omkostningerne revurderet og ændret af Kaplan & Cooper. Ændringen bestod i, at aktiviteterne blev inddelt i et omkostningshierarki, hvilket betød at aktiviteterne, og implicit heraf også omkostningsobjekterne på sin vis blev grupperet i et hierarki, som kan relatere omkostningsobjekterne til hinanden (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Formålet med Side 23 af 55

24 den hierarkiske model er altså at undgå en fordeling af de omkostninger, hvor der ikke kan identificeres en årsagsvirkningseffekt. Aktivitetshierarkiet tager udgangspunkt i aktiviteterne eller omkostningsobjekterne således, at de omkostninger der henføres til et højere niveau i hierarkiet, kan opfattes som fælles omkostninger for de underliggende omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Illustreret ved følgende konkrete eksempel, fremgår det hvorledes et ABC-system med en hierarkisk opdeling af aktiviteter, kan anses som et værdiskabende aktiv for virksomheden. Dette simple eksempel tager udgangspunkt i serieniveauet og aktiviteten opsætning af maskine til en ny serie, hvor antal opsætninger vil være en oplagt cost driver. Det betyder at de ressourcer der er pålagt denne aktivitet, ikke er afhængig af seriens volumen og dermed undgås den arbitrære fordeling, da der tages højde for de enkelte produkters forskellige grad af kompleksitet (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Figur Aktivitetshierarkiet Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 89) og Bukh & Israelsen (2004, s. 51) Af figur fremgår det, at aktiviteter og dermed også deres omkostninger kan defineres som værende enten styrrelateret, serierelateret, produktbevarende, mærkebevarende eller Side 24 af 55

25 produktlinjebevarende. Kan omkostningerne ikke henføres til et af disse nævnte niveauer, placeres de i den pulje, der er defineret som værende af virksomhedsbevarende karakter. Hvordan aktiviteterne er defineret vil igen afhænge af ABC-modellen formål og dermed også det valgte omkostningsobjekt. I ovenstående beskrivelse, er der taget udgangspunkt i et produkt som omkostningsobjekt. En anden problemstilling, der også fremgår af figur , er at virksomhedens aktiviteter og omkostningsobjekter ofte kan beskrives som en kombination af produkt- og kundehierarkiet. Kundedimensionen håndterer de aktiviteter, som er fælles for flere enheder og som vedrører kunderne (Bukh & Israelsen 2004, s. 53). De grundliggende principper bag aktivitetshierarkiet er, at omkostninger fra overliggende niveauer i hierarkiet ikke skal fordeles ned af, når de ikke varierer med ændringer på lavere niveauer.. Dette princip gør Kaplan & Cooper (1998, s. 264) dog op med, i det de argumentere for, at omkostninger til støtteaktiviteter kan henføres til primære aktiviteter, eftersom at støtteaktiviteterne anses som nødvendige for at kunne udføre de primære aktiviteter, som efterspøges af omkostningsobjekterne. Det er dog ikke alle støtteaktiviteter, der bør fordeles og den måde hvorpå Kaplan & Cooper vælger, er via deres The rule of one (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Denne regel siger, at en ressource der består af mere end en enhed bør fordeles, i det den da må opfattes som værende nødvendig i forhold til den efterspørgsel der er. Da omkostninger af denne type ikke kategoriseres som faste betyder det også, at de kan reguleres i takt med efterspørgslen Valg af aktivitet cost driver I afsnittet omkring ABC-systemets grundliggende principper blev det beskrevet, hvorledes omkostningerne fra aktivitets omkostningspuljerne blev fordelt ned til omkostningsobjekterne ved anvendelse af en såkaldt aktivitets cost driver. Det blev også kort nævnt, at der i ABC litteraturen findes tre typer af cost drivere. Disse tre cost driver typer, vil blive gennemgået her. Transaktionsdriveren er den mest klassiske i ABC-litteraturen og afspejler antallet af gange en aktivitet udføres. Den bør anvendes når omkostningsobjekterne trækker på aktiviteterne på samme måde (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Årsagen til at transaktionsdrivere er den oftest anvendte, skal sandsynligvis findes i, at den er den billigste at håndtere. Dog kan den potentielt også være den mest upræcise, da den bygger på en antagelse om at udførelsen af en aktivitet kræver den samme mængde af ressourcer hver gang (Kaplan & Cooper, 1998, s. 96). Side 25 af 55

26 Varighedsdriveren afspejler den tid det tager at udføre en aktivitet og bør anvendes når der er stor variation i den tid omkostningsobjekterne kræver af aktiviteten. I forhold til transaktionsdriveren er varighedsdriveren mere præcis, men er også dyrere at implementere i og med, at ABC-modellen kræver et estimat for varigheden hver gang en aktivitet udføres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 96). Den tredje type af driver er den direkte måling og måler ressourceforbruget hver gang en aktivitet udføres. Direkte måling er klart den mest præcise af de tre drivertyper, men også den mest omkostningstunge at anvende. Derfor anbefales den kun anvendt i situationer, hvor aktivitetsudførelsen er både dyr og varierer i tid hver gang den udføres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 97). En fjerde måde at forholde sig til fordelingen af omkostningerne fra aktivitetspuljerne og ned til omkostningsobjekterne, er det såkaldte kompleksitetsindeks. Her er formålet, at man ved anvendelse af transaktionsdrivere forsøger at få den præcision man ville have opnået ved at anvende varighedsdrivere eller direkte målinger (Bukh & Israelsen, 2004, s. 55). Fremgangsmåden er den, at der på baggrund af målinger over tid, interviews og skøn, dannes estimater for den relative kompleksitet ved at udføre en aktivitet som en funktion af hvilket omkostningsobjekt der trækker på aktiviteten (Bukh & Israelsen, 2004, s. 55). På den måde tages der højde for, at en aktivitet ikke anvender den sammen ressourcemængde hver gang. Kaplan & Cooper (1998, s. 99) nævner, at aktivitets cost driveren er den centrale innovationsdel ved ABC-systemet og det, der gør systemet overlegent over for de traditionelle omkostningssystemer. Dog fremhæver de i den sammenhæng, at det også er den mest omkostelige proces af hele ABCmodellen. Som årsag hertil nævner de, at de mennesker der arbejder med denne del ofte bliver grebet af den præcision ABC-systemet kan opnå og derved får defineret alt for mange cost drivers, som gør systemet kompliceret og dermed meget ressourcekrævende. I den forbindelse kan der trækkes en tråd tilbage til behandlingen om systemets kompleksitet, som må anses som et trade off mellem præcision og systemomkostninger. For at reducere kompleksiteten og dermed også omkostningerne anbefaler Kaplan & Cooper(1998, s. 99), at et ABC-system består af aktivitetsdrivere og at disse så vidt muligt er tilgængelige i virksomhedens eksisterende informationssystem. Side 26 af 55

27 Valg af datagrundlag De designvalg der er gennemgået indtil nu, har alle knyttet sig til de overvejelser, der har været i forhold til at få omkostningerne opgjort pr. aktivitet og hvordan disse herfra fordeles ned til omkostningsobjekterne via en aktivitets cost driver. Det er formålet, at der ved at anvende nedenstående formel, beregnes en aktivitets cost driver sats, som er et beløb i kroner og øre, som omkostningsobjektet belastes med (Bukh & Israelsen, 2004, s. 56). I forhold til beregningsgrundlaget nævner Bukh & Israelsen (2004), at der i designfasen er to komplekse valg der skal træffes. For det første er det vigtigt at tage stilling til om aktiviteterne og aktivitetsomkostningerne (som repræsenterer tælleren) skal baseres på data fra en historisk regnskabsperiode eller på et budget. Normalvis vil et ABC-system tage udgangspunkt i historisk data, da disse oplysninger ofte allerede vil være tilgængelige i virksomhedens It-system og da de vedrører allerede konstaterede begivenheder, hvorfor det er indiskutabelt om det reelt er muligt at realisere disse begivenheder. Til trods for at det normale er, at anvende historisk data, er Kaplan & Cooper (1998, s ) mere fortalere for at anvende budgetdata som beregningsgrundlag hvilket der er flere årsager til. For det første giver budgetdata anledning til at handle mere proaktivt i forhold til, hvordan aktivitets- og omkostningsniveauet skal estimeres for fremtidige perioder. Det vil sige, at ledelsen fremadrettet gør sig nogle overvejelser i forhold til at op- og nedjustere de ressourcer der stilles til rådighed med henblik på at øge virksomhedens profitabilitet og effektivitet. Disse ledelsesmæssige overvejelser vil blive behandlet yderligere senere i opgaven i afsnittet omkring ABM. Ved anvendelse af budgetdata er det selvfølgelig alfa og omega, at disse afspejler de faktiske forventninger til fremtidige perioder. Det andet designvalg knytter sig til brøkens nævner og omhandler hvad der skal defineres som det totale antal driverenheder. I den sammenhæng nævner ABC-litteraturen flere forskellige muligheder. Der kan nemlig både tages udgangspunkt i periodens faktiske udførte antal driverenheder, periodens budgetterede antal udførte eller et gennemsnit baseret på tidligere års data (Bukh & Israelsen, 2004, s. 57). Det er også muligt og som det fremgår af formlen ovenfor, at Side 27 af 55

28 anvende den praktiske kapacitet. En nærmere diskussion omkring disse vendes der tilbage til senere i dette afsnit. Som det er blevet beskrevet tidligere, sigter ABC-modellen mod at måle omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne og det deraf afledte ressourceforbrug. Men fordi omkostningerne, forbundet med at stille ressourcer til rådighed, næsten altid vil være højere end det, der kan fordeles til omkostningsobjekterne, så skelner Kaplan & Cooper mellem forbrugt og ubrugt/ledig kapacitet, hvilket er illustreret i figur nedenfor. Figur Formel for ressourceomkostninger Kile: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 118) Det fremgår af formlen ovenfor, at der opstår ledig kapacitet fordi virksomheden ikke forbruger ressourcerne stillet til rådighed, fuldt ud. Årsagen hertil er ganske simpel og skal findes i, at de ressourcer som Kaplan & Cooper (1998, s. 120) definere som bindende faste omkostninger. Eksempler på sådanne ressourcer kan være produktionsanlæg og funktionæransatte, som uanset den kommende periodes aktivitet, ikke kan fjernes på helt kort sigt. Men det kan også være ressourcer som normalt ville blive opfattet som variable med aktivitetsniveauet, men som grundet kontraktsamarbejde heller ikke er mulige at afskaffe her og nu. De variable ressourcer er derfor kun de ressourcer hvis omkostninger forsvinder ved ophør af en aktivitet (Kaplan & Cooper, 1998, s. 121). Det er således kun de bindende faste omkostninger, som der kan defineres en ledig kapacitet for og det er derfor også disse ressourcer, som et ABC-system har fokus på. I forhold til diskussionen omkring hvilket kapacitetsgrundlag der skal ligge bag beregningen af cost driver satsen, er der flere elementer der skal overvejes. Anvendelsen af den faktiske kapacitet betragtes som den mindst omkostningstunge metode i og med den baserer sig på historisk data, som relativt let vil kunne fremskaffes. Det er imidlertid en klar ulempe, at beregningsgrundlaget baseres på historisk data, da de ikke nødvendigvis er retvisende for de fremtidige perioder. Yderligere nævner Kaplan & Cooper (1998, s. 117), at det er meget problematik at anvende den faktiske kapacitet i situationer med aktivitetsnedgang og hvor ABC-modellen benyttes til prisfastsættelse af omkostningsobjekterne. En aktivitetsnedgang vil ud fra cost driver sats formlen, medføre en højere Side 28 af 55

29 cost driver sats. Skyldes aktivitetsnedgangen i første omgang at omkostningsobjekternes priser ikke er konkurrencedygtige, vil en højere cost driver sats forværre denne situation yderligere. Dette benævnes i ABC-litteraturen som dødsspiralen. Derimod er anvendelsen af praktisk kapacitet uafhængig af det faktiske aktivitetsniveau og dermed undgås situationen med dødsspiralen (Bukh & Israelsen, 2004, s. 58). Den praktiske kapacitet sørger for, at cost driver satsen er repræsenteret ved virksomhedens underliggende effektivitet, hvilket må betragtes som det bedste bud på virksomhedens reelle konkurrencedygtighed med udgangspunkt i dens nuværende ressourcer og effektivitet. Den praktiske kapacitet udregnes som en procentsats af den teoretiske kapacitet. Den teoretiske kapacitet kan defineres som en 100 % udnyttelse af de til rådighed stillede ressourcer inden for den tidsramme der er fastsat. Det kan være en medarbejder der er på arbejde 8 timer dagligt eller en maskine der skal køre konstant. Det er dog urealistisk at forestille sig en medarbejder der arbejder effektivt 8 timer dagligt hele året rundt, da der må påregnes tid til sygedage, pauser, møder ol. På samme måde er det heller ikke muligt for maskinen at producere konstant, da der må påregnes tid til reparationer og generel vedligeholdelse. Kaplan & Cooper (1998, s. 127) nævner den praktiske kapacitet som et referencepunkt kan estimeres til mellem 80 % og 85 % af den teoretiske kapacitet. Alternativt til den procentvise udregning kan der på baggrund af de forudgående perioder, fastsættes en praktisk kapacitet med udgangspunkt i den mest produktive periode. Det er dog vigtigt, at periodens effektivitet i aktivitetsudførelser ikke har haft en negativ påvirkning af kvaliteten og arbejdsmiljøet. Hermed menes dårligere service, stressede medarbejder eller at der er anvendt overarbejdstimer. Når der vælges at anvende den praktiske kapacitet som beregningsgrundlag, vælger man også implicit heraf at tage højde for ledig kapacitet. Gennem aktivitetshierarkiet blev det fastlagt, at ikke alle virksomhedens omkostninger kan fordeles ud på omkostningsobjekter og omkostningerne til ledig kapacitet, er af en sådan art. Kaplan & Cooper (1998, s 127) argumentere for, at omkostningerne hertil bør fordeles ud på det niveau i aktivitetshierarkiet, hvor beslutningen om at stille ressourcen til rådighed er blevet taget. Eksempelvis vil en beslutning omkring ansættelse af en markedsføringsdirektør medføre omkostninger til ledigkapacitet for det mærkebevarende aktivitetsniveau, mens ledelsens beslutning om at besidde ekstra kapacitet, for at kunne imødekomme et øget aktivitetsniveau, vil medføre øget omkostninger til det virksomhedsbevarende niveau jf. aktivitetshierarkiet i figur Side 29 af 55

30 Til trods for at den praktiske kapacitet virker som den mest rationelt korrekte, anvendes den sjældent i praksis (Bukh & Israelsen, 2003, s. 188). Årsagerne hertil må henføres til de problemer der er forbundet ved at anvende den praktiske kapacitet. Det er fx vanskeligt at identificere den ledige kapacitet, da et ABC-system måler kapaciteten på aktivitetsniveau, men at kapaciteten reelt relaterer sig til de ressourcer der udfører aktiviteten. Hvad angår maskinkapacitet, er deres ressourceforbrug i et ABC-system ofte bestemt ved deres afskrivninger og da afskrivninger mere afspejler maskiners økonomiske forældelse end dens reelle forbrug, kan det føre til misvisende cost driver satser jf. formlen ovenfor (Bukh & Israelsen, 2004, s. 59). For menneskelige ressourcer, som ofte medgår i flere aktiviteter, vil fordelingen af medarbejderens tidsforbrug være afgørende for fastlæggelse af den praktiske kapacitet for den enkelte aktivitet. Kaplan & Cooper (1998, s. 292) konstatere på baggrund heraf, at det er nødvendigt at måle den ledige kapacitet på ressourceniveau. Dette fører dog til en ny problematik, da det vil medføre en vurdering af medarbejders effektivitet, hvilket i praksis anses for meget vanskeligt, da medarbejdere sjældent selv anser noget af deres tid som ledig. Det kan konstateres, at selvom den praktiske kapacitet må være at foretrække, med henblik på at skabe information omkring virksomhedens ressource- og aktivitetsmæssige fleksibilitet, er det sjældent den, der anvendes i praksis og dermed mistes der altså en del af værdien ved et ABCsystem. 4. Implementering af ABC-systemer Dette afsnit har til formål at berette om de forhold, der er vigtige at forholde sig til i forbindelse med selve implementeringen af et ABC-system. For der er ingen systemer, der er bedre end deres implementering og heri ligger også, at systemet accepteres af sine brugere (Bukh & Israelsen, 2004, s. 63). Når beslutningen om at anskaffe et ABC-system er truffet og modellen er designet, skal systemet implementeres i virksomheden. I den forbindelse er der en lang række faktorer af både teknisk og menneskelig karakter, der skal behandles og gå op i en højere enhed for at sikre en succesfuld implementering. Bukh & Israelsen (2004, kapital 4) anbefaler, at virksomheden etablerer en såkaldt business case, der søger at illustrere de positive effekter et ABC-system vil kunne generere for virksomheden. Formålet hermed er at vinde organisationsopbakning således, at alle medlemmer af organisationen accepterer beslutninger og tager del i den proces det er, at indføre et nyt Side 30 af 55

31 omkostningssystem, der givetvis vil medføre ændringer i den måde hvorpå virksomheden udfører sine nuværende processer. En beslutning om at indføre et ABC-system er ofte truffet fordi det vurderes at kunne give en anderledes, men mere præcis, information omkring virksomhedens ressourcer. Det betyder ifølge Bukh & Israelsen (2004), at rigtig mange ressourcer vil fremstå som arbitrære fordelt i forhold til hvordan de tidligere blev opfattet. I den forbindelse anbefaler de, at der i første omgang fokuseres på de ressourceomkostninger der optræder som de økonomisk tungeste fællesomkostninger (Bukh & Israelsen, 2004, s. 65). Dette er intuitivt meget logisk i og med at det må formodes, at det er her der er mulighed for at skabe de største forbedringer. Af andre områder der er vigtige at være opmærksom på, nævner de kapaciteter med stor variabilitet, da disse bør reguleres i takt med udsving i aktiviteten. Det er altså i erkendelse af, at en virksomhed ikke vil kunne ændre alt på en gang, at den bør fokusere på ovenfor omtalte område i første omgang. I erkendelse heraf ses det ofte, at større virksomheder vælger kun at indføre ABC i enkelte afdelinger (Bukh & Israelsen 2003). I og med at en ændring af et omkostningssystem må betegnes som en forandringsproces, stilles der store krav til, at organisationen accepterer disse ændringer. I den forbindelse viser erfaringer (Cooper & Kaplan, 1992; Argyris & Kaplan, 1994), at det kan være en god ide at opdele processen i to faser, hvor forskellige personer er involveret alt efter deres kompetencer. De to faser Bukh & Israelsen (2004) nævner, er først en analysefase, hvor modellens formål besluttes og der tages stilling til de centrale designvalg. Dernæst en handlingsfase hvor der på baggrund af den data et ABC-system generer, foretages ændringer i virksomhedens processer med henblik på at øge profitabiliteten. I forhold til at få hele organisationens accept af de ændringer der sker ved implementeringen af et ABC-system anbefaler Argyris & Kaplan (1994), at der internt i organisationen tages stilling til hvem der skal varetage fire forskellige roller. Det er ikke nødvendigvis enkelte personer der har en rolle, det kan lige så vel være en gruppe af personer eller en afdeling. De fire roller er: - Advokaten som er en eller flere personer der har en særlig indsigt i ABC og dermed er i stand til at forklare hvorfor og hvordan et ABC-system er værdiskabende jf. det teoretiske afsnit i denne opgave. - Sponsoren som er den enhed der finansierer de udgifter der er forbundet med ændringsprocessen. Side 31 af 55

32 - Forandringsagenten som er den eller de personer der står for at ABC-systemet holder den rette kvalitet. - Målgruppen som betegner den eller de personer der modtager informationen og træffer beslutninger på baggrund heraf. For en succesfuld implementering kræves der altså både et fagligt kendskab til generel omkostningsteori og ABC i særdeleshed, men også en vis indsigt i nuværende IT-systemer. Derudover kræver det kompetente folk, til at træffe de rigtige beslutninger og føre dem ud i livet (Bukh & Israelsen 2004, s. 68). Der er dog også andre forhold der spiller ind, hvilket en empirisk undersøgelse foretaget af Anderson & Young (1999) viser. En af konklusionerne i deres rapport er, at ledelsen og medarbejdere er mere tilbøjelige til at støtte op om implementeringen af ABC, hvis de kan se resultater og samtidig er stillet en bonus i udsigt. Dermed må det kunne sluttes at bonusser med fordel kan anvendes som et motivationsværktøj i forhold til at opnå organisationsopbakning omkring indførelsen af et nyt system. I forbindelse med selve implementeringen er det vigtigt at tage højde for hvorledes modellen skal opdateres. Det er en klar fordel, hvis modellen kan opdateres automatisk igennem en integration med virksomhedens øvrige IT-systemer, da dette vil reducere de omkostninger der er forbundet ved at holde systemet ajourført. Hvordan den enkelte virksomhed vælger at opdatere sit system, vil afhænge af hvilket formål systemet har og hvilke ressourcer der er afsat til denne opgave (Bukh & Israelsen, 2004, s. 76). 5. Activity based management (ABM) På baggrund af de foregående afsnit skulle det gerne fremgå, at et ABC-system ikke blot er et omkostnings- og fordelingsregnskab, som var Kaplan & Coopers oprindelige tanke. Formålet med dette afsnit er derfor, at behandle den del af ABC litteraturen der benævnes Activity based management (ABM). Det er flere gange gennem denne opgave blevet beskrevet, hvorledes at en ABC-model kan konstrueres på et utal af forskellige måde, alt efter hvilke konkrete formål den har. Dog følger den ABC-grundprincipperne om, at skabe gennemsigtighed omkring sammenhængen mellem omkostninger og aktiviteter, for derved at kunne leverer mere præcise informationer. Et ABC- Side 32 af 55

33 system producere altså en lang række af data omkring virksomhedens aktiviteter, kunder, produkter, leverandører mv., som med fordel kan udnyttes gennem ABM: Overordnet kan ABM defineres som et koncept, der tager udgangspunkt i det data et ABC-system producerer med henblik på at træffe beslutninger, der kan gavne interessenternes interesser. Kaplan & Cooper skelner mellem operationel ABM at gøre tingene rigtigt, og strategisk ABM - at gøre de rigtige ting. Disse to dele af ABM vil blive behandlet nedenfor med henblik på, at vise hvordan denne del af ABC litteraturen kan bidrage til en værdiskabelse for en virksomhed Operationel ABM Den operationelle del af ABM handler, som nævnt ovenfor, om at udføre virksomhedens aktiviteter og processer rigtigt. Med det menes der en effektivisering af aktiviteter gennem en bedre udnyttelse af de ressourcer der stilles til rådighed. Tankegangen til operationel ABM kan føres tilbage til de økonomistyringsfænomener (TQM, Kaizen costing, redesign og reengineering), der primært blev født i Japan for år tilbage og som havde til formål at trimme ressourceforbruget i produktionen (Kaplan & Cooper, 1998, s. 139). Denne tanke fører operationel ABM videre til også at omfatte en analyse af de støtteaktiviteter der udføres i virksomheden. Det grundlæggende formål hermed er lige som det kendes fra almindelig produktionseffektivisering, at øge kapaciteten eller reducere omkostningerne. Operationel ABM bygger på en antagelse om at efterspørgsel efter virksomhedens aktiviteter er givne og hensigten er derfor at tilgodese denne efterspørgsel ved anvendelse af mindst mulige ressourcer. Selve ABC-systemet kan i denne forbindelse opfattes som en leverandør af analysemateriale og som det er omtalt i tidligere afsnit, indeholder et ABC-system en enorm mængde af data. Derfor anbefaler ABC-litteraturen, at der i første omgang fokuseres på de områder der er af størst betydning og dermed hvor der er grundlag for de effektiviseringer. Altså der hvor der bruges flest ressourcer (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Når de områder med størst potentiale er identificeret, er det nødvendigt at foretage en form for lønsomhedsanalyse af de ændringer der skal foretages. Ofte vil der nemlig også være omkostninger forbundet med omstruktureringer og hvis disse er højere end de besparelser der kan opnås, så er omstruktureringen ikke attraktiv. Er en omstrukturering besluttet og gennemført, anbefaler Kaplan & Cooper (1998, s. 151) at man efterfølgende via sit ABC-system følger op på om disse omstruktureringer, som også har medført de fordele der var beslutningsgrundlaget og hensigten hermed. Denne opfølgning er klart lettest når der er tale om en såkaldt diskret forbedring, men kan også gennemføres ved løbende forbedringer. Side 33 af 55

34 Denne del af operationel ABM behandles ikke nærmere, men for en nærmere uddybning heraf, henvises der til Kaplan & Cooper (1998, kapitel 8) Eksempler på typiske formål ved operationel ABM Nedenfor er opstillede 5 beslutningsgrundlag som den operationel ABM ofte vil søge. Det er Steen Nielsen (2001/2002), der i sit memo kommer frem med følgende: - Søgning efter en forbedret sammensætning af de indsatte ressourcer - Søgning efter forbedring af intensitetsmæssig tilpasning (optimering af processer) - Søgning efter at forbedre efficiensen i gennemløbet for materialer, halvfabrikater mv. - Søgning efter at nedbringe antallet af ikke-værdiskabende aktiviteter. (ikke værdiskabende aktiviteter går imod ABC-grundprincipperne) - Søgning efter bedre input ressourcer Operationel ABM har altså fokus på at gennemgå virksomhedens nuværende aktiviteter, for der igennem at identificere forbedringsmuligheder, der kan gavne virksomhedens samlede rentabilitet Strategisk ABM Lige som det er tilfældet for operationel ABM, er det også ABC-systemet der er leverandør af data til den strategiske ABM. Den strategiske del af AMB-handel om at gøre de rigtige ting, dvs. at ændre mixet i udbuddet af de aktiviteter der udføres i virksomheden. Ifølge Kaplan & Cooper (1998), opnås det fulde udbytte af et ABC-system først når den strategiske del af ABM indføres. Hermed mener de, at et ABC-system ofte vil indeholde en masse informationer, som ved anvendelse af de rette analyser, vil kunne give et billede af hvilke omkostningsobjekter der er rentable og hvilke der ikke er og om man har den rette kapacitet til rådighed. Den strategiske ABM bygger på en antagelse om, at aktivitetseffektiviteten er givet og fast. Det vil altså sige at virksomhedens processer anses for at være optimale i forhold til effektivitet, eller at virksomheden i hvert fald acceptere dens nuværende effektivitetsniveau. Når der foretages en analyse af virksomhedens produkter eller kunder via et ABC-system, vil resultatet ofte vise sig i den såkaldte The Whale curve (se Kaplan & Cooper, 1998, s. 161). Her vil det fremgå, hvilke produkter eller kunder der er mest profitable, men også hvilke produkter og kunder der er direkte urentable målt på bidrag til den samlet profit. I og med at ABC-systemet fordeler efter et fuldfordelingsprincip og med retvisende cost drivere, vil det nogle gange overraske Side 34 af 55

35 ledelsen hvilke produkter der er de vigtigste for virksomheden (Kaplan & Cooper, 1998, s. 161). Den information en whale curve giver bør give ledelsen anledning til en lang række af overvejelser i forhold til om deres produkt og kundemix og den måde disse håndteres på, er den optimale. Det vil selvfølgelig være oplagt at fjerne de urentable produkter og kunder og udelukkende fokusere på de produkter der bidrager med den største profit. Det er dog ikke altid den optimale løsning. I forhold til beslutningen om et produkt helt skal elimineres fra virksomhedens sortiment, så er det vigtigt at forholde sig til de efterfølgende konsekvenser eliminering af et produkt vil medføre. For selvom produkterne i sig selv er urentable, kan de godt tjene en værdiskabende funktion for virksomheden alligevel. Det gælder sig både hvis kunderne foretrækker at kunne købe flere forskellige produkter hos den samme leverandør og at dette er af afgørende betydning for, om de overhovedet køber noget ved den leverandør. Det gælder også for komplementære produkter. En anden vigtig overvejelse er om de ressourcer der vedrører det urentable produkt kan fjernes. Er det ikke muligt enten helt at fjerne disse ressourcer eller benytte dem på anden vis, vil bidraget fra urentable produkter alt andet lige bidrage i en positiv retning. Og hvis produkterne samtidig er med til at fastholde kunder og øge salget af komplementære produkter, ja så må den endelig beslutning være at beholde disse produkter i sit sortiment. Her er det værd lige at notere sig, at langt de fleste ressourcer er mulige at afskaffe i et længere perspektiv. Og den strategiske del af ABM bør have fokus på virksomhedens langsigtede fokus. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 165). Der findes i litteraturen en række løsningsmuligheder til at håndtere de produkter der er urentable. Hvis markedsvilkårene tillader det, vil det være oplagt blot at hæve salgsprisen til et profitgivende niveau, men mange virksomheder i dag, konkurrerer i markeder med hård priskonkurrence, hvilket gør det meget svært at hæve priserne og samtidig beholde den samme salgsvolumen (Kaplan & Cooper, 1998, s. 166). Som et alternativ til at hæve prisen for urentable produkter, nævner Kaplan & Cooper at virksomheden kan substituere nuværende og dyrt producerende produkter med et billigere alternativ. Her vil det være kundens præference, der bestemmer om de dyre komponenter i et produkt, også giver mindst den værdi, eller om de kan tilfredsstilles med et mindre specielt produkt, der så også er billigere. En anden måde at takle urentable produkter på, er ved at gennemgå de aktiviteter som produkterne trækker på, med henblik på at omstrukturere eller eliminere disse. Kaplan & Cooper (1998, s. 172) argumenterer for, at sådanne omstruktureringer eller elemineringer vil være usynlige for kunderne, men reducerer virksomhedens omkostninger. Dermed kan en prisreduktion eller en komponentsubstitution undgås. Kaplan & Cooper (1998, kapitel 9) nævner også andre Side 35 af 55

36 løsningsforslag, men disse vil ikke blive gennemgået her, da pointen med denne opgave i forhold til ABM er, at vise hvorledes et ABC-systems data kan benyttes på virksomhedens strategiske niveau. Den måde hvorpå et ABC-system skaber værdi for virksomheden i forhold til de traditionelle omkostningssystemer, er ved at det leverer en mere præcis information omkring omkostningsobjekternes lønsomhed. Den information er dog ikke i sig selv værdiskabende. Det bliver den nemlig først når ledelsen aktivt benytter information til at optimere virksomhedens rentabilitet. Det er dog også værd at bemærke sig, at et produktmix og en prisfastsættelse heraf ikke alene kan bero på de informationer der genereres gennem et ABC-system. Kaplan & Cooper (1998) lægger vægt på at dette bør ske med inputs fra specielt salg og marketing og at det kan identificeres med virksomhedens overordnede strategi. Det vil fx ikke give den store mening at en virksomhed der jf. Porters Generiske strategier, følger en form for en differentieringsstrategi, vælger at substituere til billigere komponenter velvidende, at produktets kvalitet/unikhed forsvinder. Som det tidligere er blevet nævnt, har et ABC-system ikke nødvendigvis fokus på produkterne. Det kan lige så vel være kunderne der er fokus på. Og med den mere præcise information, som et ABCsystem kan levere, er det også muligt at forbedre virksomhedens rentabilitet, hvis ledelsen gør brug af den information de kan få omkring kunder, distributions- og leveringskanaler (Kaplan & Cooper, 1998, s. 181). Fx bør de mest profitable kunder beskyttes, således de ikke overgår til konkurrerende virksomheder. På samme måde kan virksomheden selv forsøge at kapre profitable kunder fra konkurrenterne. Især hvis de konkurrerende virksomheder ikke har ABC-systemets præcise informationer omkring kundeprofitabilitet til rådighed. Gennem strategisk samarbejde i forsyningskæden, er det også muligt at skabe værdi og dermed en øget profit. Hvordan det præcis kan gøres vil dog ikke blevet gennemgået her, men der kan i stedet henvises til Kaplan & Cooper (1998, kapital 10 og 11) for inspiration. Ydermere kan nævnes at der siden 1998 er sket en teknologisk udvikling, der har gjort det muligt igennem IT-systemer at skabe en tæt og værdiskabende relation op genne forsyningskæde (Info 1) Eksempler på typiske formål ved strategisk ABM Også omkring den strategiske AMB har Steen Nielsen (2001/2002) opstillet nogle beslutningsgrundlag som skal søges identificeret: - Søgning efter et bedre eller mere optimalt produktmix og en mere optimal prisfastsættelse heraf. - Søgning efter mulige forbedringer af kunde- og leverandørrelationer. Side 36 af 55

37 - Søgning efter et bedre produktdesign og en mere fokuseret produktudvikling. Strategisk ABM har altså til formål at påvirke, specielt, virksomhedens ledelse til at foretage de handlinger der skal til for at tilgodese interessernes interesser på bedst mulig måde. Det er specielt vigtig at ledelsen har fokus på de samlede konsekvenser af de handlinger der foretages. Så en prisændring af produktmixet bør alene ikke ske på baggrund af data fra et ABC-system, men bør sammenholdes med markedsanalyser ol. (Nielsen, 2001/2002). Både den operationelle og den strategiske del af ABM er altså en del af et ledelseskoncept og lige meget hvor præcis information et ABC-system kan levere hertil, sker den reelle effekt først på baggrund af de aktive handlinger der udføres af primært virksomheden ledelse. Derfor stiller et ABM-konceptet store krav til virksomhedens ledelseskompetencer- og ressourcer (Steen Nielsen (2001/2002). 6. Det kritiske perspektiv omkring ABC Igennem opgaven er der løbende blevet gjort opmærksom på kritiske elementer omkring ABC, men også hvordan specielt Kaplan og Cooper løbende har opfundet forbedringsforslag til deres oprindelige model for at imødekomme den givne kritik. Formålet med dette afsnit, er at samle op på de største problemområder ved at anvende et ABC-system. Det betyder at dette afsnit har fokus på at fremhæve aspekter omkring ABC, der kan medvirke til, at ABC ikke er et værdiskabende aktiv for virksomheder. Langt de fleste kritikpunkter i forbindelse med ABC går enten på, at det er et meget ressourcekrævende system og at det, som tidligere nævnt, anvender gennemsnitomkostninger frem for marginalomkostninger som beregningsgrundlag. Argumentationen for problematikken i at anvende gennemsnitomkostninger frem for marginalomkostninger går på, at produktionsniveauet ofte vil være for højt i forhold til det profitmaksimerende niveau. Dette gør sig gældende når ressourcer med forskellig pris og effektivitetsniveau er involveret (Israelsen & Rohde, 2009 s. 12). Et eksempel der understøtter denne problematik kan illustreres ved en virksomhed, hvis produkter kan produceres fra start til slut på to maskingrupper. Den ene maskingruppe er nyere og er derfor hurtigere til at op- og omstille, men også billigere i direkte produktfremstillingsomkostninger (Israelsen & Rohde, 2009 s ). Omkostningerne for virksomhedens produkter afhænger altså i høj grad af hvilken maskingruppe de Side 37 af 55

38 produceres på. Står virksomheden over for en efterspørgsel, der er større end den nyere maskingruppes kapacitet, vil gennemsnitsomkostningerne stige og derved vil virksomhedens konkurrenceevne falde. Dette er Selvfølgelig forudsat at virksomheden opfylder den givne efterspørgsel. Anvendelsen af gennemsnitsomkostninger giver også problemer i forbindelse med en operationel inspirationsanalyse (en undersøgelse af om aktiviteterne udføres på den mest hensigtsmæssige måde). I forhold til eksemplet ovenfor, er det ikke muligt at vurdere om de to maskingrupper hver for sig performer på det forkalkulerede niveau. Det betyder, at virksomheden risikerer at miste vigtig information omkring den faktiske effektivitet og de faktiske omkostninger, set med henblik på en eventuel justering af aktiviteternes ressourcetræk til et mere retvisende billede (Israelsen & Rohde, 2009 s. 12). Også i forbindelse med den strategiske inspirationsanalyse (en undersøgelse af om der udføres de rigtige aktiviteter), er der nogle problematikker i forbindelse med ABC-systemets anvendelse af gennemsnitsomkostningerne. Beslutninger på det strategiske niveau har som nævnt en udvidet tidshorisont, hvilket betyder at kortsigtede irreversible omkostninger i form at økonomisk tung kapacitet, bliver reversibel (Atkinson et al., 2007, s ). Ydermere er det også på det strategiske niveau, at der tages stilling til produktmix og prisfastsættelse. (Jf. eksemplet med de to maskingrupper, kunne det være interessant for beslutningstagerne på det strategiske niveau at have information omkring de to maskingrupper hver for sig). Derved ville der, alt afhængig af efterspørgslen og konkurrencesituationen, kunne træffes beslutninger omkring salgspris diversifikation, afskaffelse af den gamle maskingruppe ol., der kunne skabe en positiv bundlinjeeffekt. Der har også været kritik af at ABC anvender den praktiske kapacitet til udregning af sine cost driver satser. Herved får virksomheden kun rapportering omkring den ubenyttede del af den praktiske kapacitet og dermed ikke udviklingen i gabet mellem den praktiske og teoretiske kapacitet. Godt nok er omkostningerne forbundet med gabet indregnet i cost driver raten og derved får virksomheden sine omkostninger dækket i produkterne, men den konkrete kritik går på, at ledelsen mister fokus på gabet mellem den praktiske og teoretiske kapacitet (Israelsen & Rohde, 2009 s. 13). Hele formålet med at få en bedre udnyttelse af den teoretiske kapacitet er ganske enkel, nemlig at få en forbedret konkurrenceevne gennem lavere omkostninger. Side 38 af 55

39 En anden, ofte nævnt, kritik i forbindelse med ABC, er dets komplekse systemdesign, der generelt er meget ressourcekrævende både i etablerings- og vedligeholdelsesfasen. Der betyder konkret at der er en række problematiske elementer forbundet ved at opbygge et perfekt eller i hvert fald værdiskabende ABC-system. For det første er det utroligt omfattende at registrere og indsamle det data der skal benyttes som beregningsgrundlag for cost drivere, hvilket gerne skulle fremgå af afsnittet omkring ABC-designet. For det andet er det ofte nødvendigt at ABC-modeller løbende opdateres med data, hvilket både er ressourcekrævende og kan skabe konflikter som skaber en organisatorisk modvilje mod ABC-konceptet, hvis implementeringen ikke er sket succesfuldt jf. afsnittet om implementering. For det tredje, er der kritik af ABC som en statisk model, hvilket især gør sig gældende, hvis modellen er baseret på historisk data og ikke løbende opdateres. Også i det praktiske perspektiv er der problemer forbundet med ABC. Primært på grund af de nævnte omkostninger til implementering og vedligeholdelse. Der findes eksempler på virksomheder, der grundet de høje omkostninger forsømmer at ajourføre systemet (Bukh, 2007, s. 10). Ydermere har det vist sig at systemerne bliver for komplicerede i deres design, hvilket får den konsekvens, at informationsstrømmen bliver alt for stor og beslutningsgrundlaget dermed bliver tvivlsomt. Især fordi der som nævnt bliver forsømt at ajourføre data (Bukh, 2007, s. 11). Netop det praktiske perspektiv og dets erfaring, vil blive behandlet de efterfølgende afsnit. 7. ABC som et værdiskabende aktiv Hidtil har denne opgave beskrevet og diskuteret de vigtigste elementer omkring et ABC-systems principper, design, implementering og ledelsesmæssige muligheder. Implicit heraf, også hvor det har sine fordele i forhold til traditionelle omkostningssystemer. Som det også tidligere er blevet beskrevet, har der også været fremført kritik af ABC-systemer og dermed er udgangspunktet for dette afsnit, at ABC ikke det ideelle omkostningssystem for alle virksomheder. Formålet med dette afsnit er derfor at analysere, hvilke forudsætninger der skal være til stede for, at et ABC-system skaber værdi for virksomheder. Det vil ske dels ved at inddrage de teoretiske synspunkter og dels ved at inddrage empiriske undersøgelser, der har søgt at måle ABC som en værdiskabende aktiv. Side 39 af 55

40 7.1. Hvilke forudsætninger/faktorer gør ABC interessant? Den teoretiske tilgang Allerede i et af de første bidrag til ABC litteraturen, nemlig The rise of activity based costing omtalte Cooper, hvilke forudsætninger eller faktorer der er med til at øge det værdiskabende element ved et ABC-system. Cooper ( , s ) nævner i artiklen flere områder der har en påvirkning på hvor stor en værdiskabelse implementeringen et ABC-system vil kunne medføre. Det første område som Cooper omtaler, er diversitet. Han nævner fem faktorer som værende af betydning for graden af fejlomkostninger og derigennem også nytten ved ABC. Disse fem er: - Diversitet i produktionsvolumen - Diversitet i størrelse - Diversitet i kompleksiteten - Diversitet i materialer - Diversitet i setups Fælles for disse fem faktorer er, at de alle knytter sig til en eller anden form for diversitet eller variation og at de kan relateres direkte til produkterne. Det må heraf kunne konkluderes at det, Cooper kom frem til var, at jo større variationen er i de fem nævnte faktorer, jo større værdi kan et ABC-system skabe og heraf at produkters diversitet har en påvirkning på det værdiskabende element for ABC. Som det tidligere i opgaven er blevet behandlet, har Cooper også stor fokus på at det optimale omkostningssystem er det, der samlet set minimerer omkostningerne til måling og fejl. I den forbindelse gør Cooper relativt meget ud af at diskutere fejlomkostninger og hvad der forsager disse, da det er hans klare overbevisning, at ABC kan bidrage til en minimering af disse (Cooper, , s ). I artiklen er der nævnt fire konkrete eksempler på hvad der fører til fejlbeslutninger og på baggrund af disse, er det muligt at identificere faktorer, der har indvirkning på graden af værdiskabelse ved ABC. Det første eksempel relaterer sig til det at foretage dårlige produktrelaterede beslutninger, som fx at sælge store mængder af uprofitable produkter, at fastsætte en forkert salgspris eller at fremstille uprofitable specialprodukter. Det tyder altså på, at fastsættelsen af det rette produktmix, ikke overraskende, besværliggøres jo flere produkter der er i virksomhedens sortiment. Dermed er antal produkter identificeret som en faktor, der påvirker om et ABC-system kan skabe værdi for en virksomhed. Det andet eksempel omhandler det, at foretage dårlige beslutninger omkring produktdesigns og Side 40 af 55

41 beskrives som den situation, hvor virksomheden vælger at ændre produktets komponentsammensætning med henblik på at kunne spare lønningsomkostninger, men hvor den tilsigtede besparelse udebliver. Måske fordi der ikke er overblik over hvilke aktiviteter der udføres for de enkelte produkter og hvad de koster. På baggrund heraf må en virksomheds antal af produktdesigns også være identificeret som en faktor. Som det tredje eksempel nævner Cooper, at beslutninger om kapitalinvesteringer med henblik på at reducere de samlede indirekte omkostninger, men som viser sig usande også er en konsekvens af målefejl. Det må betyde, at jo større kapitalinvesteringer en virksomhed foretager, jo mere gavn vil det have at implementere et ABC-system. Dermed er størrelsen på virksomhedens kapitalinvesteringer også identificeret som en faktor. Det sidste eksempel som Cooper nævner i forbindelse med fejlomkostninger, omhandler det at foretage forkerte budgetbeslutninger omkring hvilke og hvor mange ressourcer der er krævet i næste periode. Denne proces må være vanskeliggjort af omfanget af virksomhedens ressourcer og implicit heraf, af virksomhedens størrelse. Den sidste identificerede faktor er altså virksomhedens størrelse. Et andet område som Cooper ( , s ) behandler, er konkurrencesituationen på markedet. Argumentet er, at jo hårdere konkurrencen er, desto mere omkostningsfuldt er det at begå fejl, da der er en større risiko for, at konkurrenterne udnytter denne.. I sin artikel nævner Cooper tre måder, der kan føre til en øget konkurrence. Først nævner Cooper fokuseret konkurrence, hvormed han mener, at hvis en eller flere konkurrenter vælger at reducere deres produktdiversitet, kan der opnås en mere præcis fordeling af omkostninger til produkterne. Dette betegner Cooper som en fokuseret produktstrategi. Den anden måde Cooper nævner, er den kreative konkurrence og denne betegner de situationer hvor en virksomhed har valgt at føre en produktbundling 4 markedsføringsstrategi eller noget lignende. Det betyder at hovedproduktet ofte sælges med minimal fortjeneste eller måske endda med underskud, mens den anden af produktet sælges med en overnormal profit. Et simpelt eksempel herpå er printere, som ofte sælges relativt billigt, men hvor nye farvepatroner koster urimeligt meget. Risikoen ved en sådan strategi i forhold til en øget konkurrence består i, at en konkurrent formår at producere den dyre komponent billigere. Dermed kan den etablerede virksomhed ikke længere tillade sig at tage en overnormal profit, som skal dække alle indirekte omkostninger og tabt fortjeneste på hovedproduktet. 4 At sælge et produkt der ikke fungerer uden samtidigt at købe et andet produkt. Side 41 af 55

42 Det tredje område kaldes for deregulering og omhandler den situation, hvor monopoler nedbrydes og der opstår reel konkurrence. Det har den konsekvens, at produktpriserne må reguleres og ofte ned ad for at være konkurrencedygtige. Det er netop i denne fase hvor produktmixet skal fastsættes, at et præcis omkostningssystem er af afgørende betydning. Det må på baggrund af ovenstående kunne sluttes, at graden af konkurrence også er af betydning for værdien af et mere præcist omkostningssystem som ABC af Cooper argumenteres for at være. Sidst i sin artikel nævner Cooper ( , s ) tre ledelsesmæssige handlinger, der øger graden af produktdiversiteten og dermed gavnen af et præcist omkostningssystem. Disse tre er: - Introduktion af nye produkter - Implementering af ny markedsføringsstrategier - Forbedring af produktionsprocesser Samlet set kommer Cooper ( , s. 48) frem til, at et ABC-system er værdiskabende når målingsomkostninger er lave, konkurrencen er højintensiv og produktdiversiteten stor. Specielt hvis det eksisterende system var oprettet i en situation hvor målingsomkostninger var høje, konkurrencen lav og produktdiversiteten lille. I et senere bidrag af Kaplan & Cooper (1998, s ) opstilles to regler, som de mener bør benyttes til at vurdere om en virksomhed bør overveje at investere i et ABC-system og ikke overraskende er der igen fokus på graden af diversitet. De to regler beskrives nedenfor. The Willie Sutton rule Denne regel siger, at virksomheden bør kigge efter områder med høje omkostninger til indirekte og støtteaktiviteter, specielt når disse er steget over tid. Ofte som en konsekvens af den teknologiske udvikling og en mere kundefokuseret efterspørgsel. De virksomheder hvor langt hovedparten af omkostningerne kan henføres til direkte omkostninger som fx til løn og materialer, vil sandsynligvis ikke opnå nogen effekt ved et ABC-system, i det et ABC-system har fokus på fordelingen af de indirekte omkostninger. The high diversity rule Denne regel siger, at virksomheder skal være opmærksomme på de situationer, hvor der er stor variation mellem de enkelte produkter, kunder eller processer. Eksempler herpå er, hvis der produceres nye og gamle produkter, at der produceres standardprodukter og kundetilpassede Side 42 af 55

43 produkter, at der produceres små og store volumener, at kunder kræver forskellig grad af service før, under og efter deres bestilling. Er der en stor variation til stede er regelen, at et ABC-system kan være værdiskabende. Den store forskel fra Coopers bidrag ( ) og til bidraget af Kaplan & Cooper (1998) er, at kundediversiteten nu også betragtes som en faktor, der er bestemmende for det værdiskabende element ved et ABC-system. Dette stemmer fint overens med den udvikling i ABC, der er beskrevet tidligere i opgaven og det må derfor igen blot konstateres, at omkostningsobjekterne ikke kun omfattes af produkter, men også af kunder. I et memo har Nielsen (2001) beskrevet hvilke faktorer det gør et ABC-system virkefuldt. Når en virksomhed overvejer at implementere et ABC-system er der ifølge Nielsen to helt centrale spørgsmål som er værd at stille - Vil ABC generere omkostninger der er væsentligt forskellige fra de nuværende? - Vil den nye ABC-information ændre beslutningssituationen for virksomheden? Disse to spørgsmål uddyber han på følgende måde. Vil ABC generere omkostninger der er væsentligt forskellige fra de nuværende? Udgangspunktet er, at hvis virksomheden kan svare ja på dette spørgsmål, bør den overveje at indføre et ABC-system. For at besvare spørgsmålet, nævner Nielsen en række forhold, som skal tages stilling til og jo mere kompliceret disse forhold er, desto mere peger det i retningen af, at et ABC-system kan skabe værdi. De forhold der skal tages stilling til er følgende: - Produktdiversitet som er beskrevet og debatteret i de tidligere bidrag. - Supportdiversitet som omhandler graden af omkostningsobjekternes træk på supportaktiviteter og om disse er sær- eller sambestemte. - Processer som omhandler kompleksiteten i de processer virksomheden håndterer. - Fordeling af periodeomkostninger som omhandler kvaliteten af det nuværende omkostningssystem. - Væksten i periodeomkostningerne som omhandler udviklingen i virksomhedens indirekte omkostninger og om det nuværende system er i stand til at opfange denne udvikling. Vil den nye ABC-information ændre beslutningssituationen for virksomheden? Dette spørgsmål relaterer sig til i høj grad til ABM og dermed har systemets formål og Side 43 af 55

44 markedssituationen vigtige roller i forhold til den potentielle værdiskabelse ved et ABC-system. De forhold som Nielsen nævner i denne forbindelse er: - Prispolitik og markedsinformation som omhandler de konkurrencevilkår virksomhedens og dens produkter konkurrerer under. - Følsomhedsanalyse som omhandler graden af hvor misvisende de nuværende produktionsomkostninger og hvor prisfølsomme omkostningsobjekter er. - Strategiske relationer som omhandler den sammenhæng eller mangel på sammen mellem virksomhedens kort- og langsigtede strategi i forhold til den information et ABC-system kan levere. - Omkostningsreduktion som omhandler hvor stor fokus virksomheden har på at reducere omkostninger i deres processer. - Analyseenheder som omhandler de krav der stilles til det data et omkostningssystem skal kunne levere mht. opdateringer af væsentlige ændringer. Side 44 af 55

45 Opsamling på de teoretiske faktorer På baggrund af de faktorer, der er identificeret gennem de tre bidrag, gennemgået ovenfor, er der valgt at opsamle disse i nedenstående figur. Formålet med denne figur er at give et overblik over hvilke faktorer der, ifølge teorien, er afgørende i forhold til om et ABC-system kan være et værdiskabende aktiv. Figur 7.1. Oversigt over ABC som et værdiskabende aktiv i et teoretisk perspektiv Kilde: Egen konstruktion efter inspiration af Cooper ( ), Kaplan og Cooper (1998) & Nielsen (2001) Det fremgår altså af figur 7.1. at teorien fremhæver fem faktorer, der er af stor betydning i forhold til om en virksomhed bør implementere et ABC-system eller ej. Ud fra hver faktor og underfaktor er der angivet et + eller et -, hvilket blot betegner om den givne faktor har en positiv eller negativ påvirkning på nytten af et ABC-system. Fx har det nuværende omkostningssystems kvalitet en negativ påvirkning forstået på den måde, at hvis det nuværende system er robust i forhold til at Side 45 af 55

46 levere validt data, er der en minimal nytte ved at skifte til et ABC-system. Er der hård konkurrence på det marked som virksomheden er på, er et ABC-system gavnligt, da det anses for at kunne skabe et overblik over virksomhedens aktiviteter og dermed sammensætte et korrekt produktmix med henblik på at optimere profitten. Som Nielsen (2001) er inde på i sit memo, anses ABC-værdiskabelsen at være større jo flere af faktorerne der er relevante for den enkelte virksomhed. Det der altid bør være afgørende for hvilket omkostningssystem der er mest værdiskabende, er som Cooper ( ) også nævner at vurdere hvilket system der samlet set kan minimere omkostningerne til målinger og fejl under de givne forhold, som virksomheden befinder sig under. På baggrund af denne teoretiske opsamling på hvilke faktorer der er af afgørende betydning for et ABC-systems værdiskabelse, vurderes det at være interessant at vende perspektivet til hvilke faktorer, der så også er afgørende i den praktiske verden ABC i et praktisk perspektiv Der er siden introduktionen af ABC foretaget en række af forskellige undersøgelser omkring emnet og den effekt det har haft for virksomhederne. I dette afsnit er formålet derfor at fremstille resultaterne af disse undersøgelser, samt at berette om danske virksomheders erfaringer med konceptet. Dette skulle gerne bidrage til viden omkring hvilke situationer det, som virksomhed, er værd overveje at investere i et ABC-system. Ydermere er det også formålet at vise om implementeringen af et ABC-system skaber nogle økonomiske resultater for virksomheden. Bukh & Israelsen (2003) har foretaget en undersøgelse af seks danske virksomheder, som alle har det til fælles, at de har erfaringer med ABC. Disse erfaringer har de samlet i bogen Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaringer med ABC og vil i denne opgave indgå til analyse af hvordan virksomheder opnår succes med implementering af et ABC-system med henblik på at skabe værdi. Som det i opgaven er blevet nævnt, op til flere gange, bør et ABC-system designes til den enkelte virksomheds behov og formål. Lige præcis denne tese omkring ABC bekræftes af Bukh & Israelsens undersøgelse. Godt nok har en overvejende del af de undersøgte virksomheder et strategisk formål for øje, men hvad der er den præcise problemstilling varierer fra den ene virksomhed til den anden. Fx ønskede Milikan Danmark at skabe sig et bedre omkostningsmæssigt indblik i hvor profitable deres produkter og kunder var. Behovet for dette indblik opstod på baggrund af en høj produktkompleksitet og faldende indtjening (Bukh & Israelsen 2003, s. 75). På Side 46 af 55

47 baggrund heraf tyder meget på, at produktdiversitet og øget konkurrence også er faktorer der har betydning i den praktiske verden. En anden spændende observation, Bukh & Israelsen gør sig, omhandler systemkompleksiteten. Som der tidligere er redegjort for, er det ideelle omkostningssystem det, der samlet set minimerer omkostningerne til måling og fejl. Det indebære at et ABC-system ofte vil gå på kompromis med dets præcision til fordel for at reducere omkostninger til målinger. Det viser sig også at være tilfældet i praksis i forhold til specifikation af både for ressource cost drivere og aktivitets cost drivere. De undersøgte virksomheder søger nemlig at benytte transaktionsdrivere, som de allerede har adgang til i deres systemer, og i de tilfælde hvor kompleksiteten i aktiviteten varierer, benyttes det tidligere omtale kompleksitetsindeks (Bukh & Israelsen 2003, s ). I forhold til problemstillingen omkring hvordan ledig kapacitet håndteres, viser Buk & Israelsens (2003) undersøgelse, at ingen af de involverede virksomheder arbejder aktivt med dette element af ABC. Forklaringen hertil vurderes at skulle findes i den manglende præcision der generelt er i de medvirkende virksomheders ABC-systemer og dermed vil opgørelse af ledig kapacitet skulle estimeres på et upræcist grundlag (Bukh & Israelsen 2003, s ). Også uden for Danmark er der foretaget undersøgelser omkring hvorvidt implementering af ABC medfører positive effekter. I en undersøgelse omkring australske virksomheder kommer Zaman (2009) frem til, at ABC har haft en positiv virkning på virksomhedernes resultat. Det, han specifikt kommer frem til er, at ABC hjælper virksomhederne med at identificere områder med store indirekte omkostninger, hvor der kan foretages effektiviseringer og dermed skabes bedre økonomiske resultater. I forhold til hvorvidt et ABC-system skaber en reel økonomisk værdi for virksomheder, har Kennedy & Affleck-Graves (2001) foretaget en omhyggelig undersøgelse heraf. Deres artikel indeholder en lang række diskussioner omkring statistiske overvejelser i forhold til metoder og datagrundlag, som ikke vil blive behandlet i denne opgave. Det, der for denne opgave er interessant, er deres konklusioner som kommer frem til, at virksomheder der anvender et ABC-system, målt på både markedsværdi og regnskabsresultater, performer bedre end tilsvarende virksomheder der ikke anvender et ABC-system. Så uanset hvilke andre faktorer der kunne ligge til grund herfor, må det anses som værende et faktum, at et ABC-system kan medføre bedre økonomiske resultater, hvilket er i dens interessenters højeste interesse. Side 47 af 55

48 Opsamling på det praktiske perspektiv Også i den praktiske verden er der meget der tyder på, at specielt diversitet og konkurrence er faktorer der spiller en stor rolle i forhold til om der er behov for et ABC-system. Det viser sig dog at virksomhederne ABC-systemer kun i et begrænset omfang udnytte de fulde principper, som ABC bygger på. Det skal forstås på den måde, at ABC søger at undgå arbitrære fordelinger af omkostninger, hvilket kræver en meget omhyggelig og omfattende modelkonstruktion. I praksis er modellerne dog noget mindre komplekse og dermed risikeres der at blive foretaget arbitrære fordelinger. Forklaringen herpå skal findes i argumentet om det optimale omkostningssystem. Nemlig det system, der samlet set minimerer omkostningerne til måling og fejl. Ud fra de undersøgelser der er medtaget i denne opgave, er resultatet ret entydigt omkring om ABC skaber værdi for virksomhederne. Og det gør det. 8. Bemærkninger omkring ABC Denne opgave har relativt grundigt behandlet emnet ABC og selvom der har været fremført nogle kritiske perspektiver omkring konceptet, må konceptet på baggrund af denne opgave fremstå som værende overvejende positivt. Som det også er blevet behandlet, skaber ABC større værdi, når faktorer som mange indirekte omkostninger, høj diversitet og hård konkurrence er til stede. I dette afsnit ønskes der analyseret, hvorledes ABC-konceptet opfattes blandt danske virksomheder. Ydermere ønskes det diskuteret om ABC i det hele taget er berettiget til sin store eksponering. ABC konceptet forefindes i stort set samtlige lærebøger indenfor moderne økonomistyring og blandt danske virksomheder, er der også en stor kendskab til konceptet. Undersøgelser indikerer at over 80 % af danske virksomheder (de der har deltaget i undersøgelsen) har et godt kendskab til konceptet, hvilket kun er overgået af kendskabet til balanced scorecard (Nielsen et al., 2003). Det er dog kun lidt over 40 % (Nielsen et al., 2003), der har en positiv holdning til konceptet, hvilket indikerer, at selvom kendskabet er stort til ABC, så er det ikke alle der opfatter det som et værdiskabende aktiv. Dette bekræftes yderligere af at kun lidt over 20 % indikerer at ABC har en høj prioritet for virksomheden (Nielsen et al., 2003). Af de virksomheder der anvender eller har anvendt ABC indikerer ca. 75 %, at ABC giver stor eller middel nytte. Dette giver indtrykket af, at når beslutningen om implementeringen af et ABC-system er truffet, er det fordi virksomheden har et reelt behov for en præcis fordeling af de indirekte omkostninger jf. de identificerede faktorer i forrige afsnit. Ofte må det også være sådan, at når virksomheden benytter et system, er Side 48 af 55

49 medarbejderne, og i særdeleshed ledelsen, loyale over for dette system og dermed også overvejende positive omkring systemet. De sidste 25 %, som så har en negativ holdning til ABC, må overvejende vurderes at være de virksomheder som har anvendt ABC, men er gået væk fra det igen. Årsagen hertil argumenteres med, at godt nok er ABC et godt instrument, men det er alt for tidskrævende at udnytte fuldt ud. Ydermere er det vanskeligt at implementere (Nielsen et al., 2003, s. 17). I forrige afsnit blev det konstateret, at nytten ved et ABC-system øges af bl.a. virksomhedens størrelse og dermed også kompleksitet. I afsnittet omkring implementeringen blev det fastslået at viden og kompetencer omkring generel økonomistyring og konceptet ABC var afgørende for en succesfuld implementering. På den baggrund må det kunne sluttes, at den ideelle virksomhed for et ABC-system er en relativ stor virksomhed, som har dygtige økonomifolk ansat. I Danmark forholder det sig dog således, at ud af de ca registrerede virksomheder, har under 2 % over 50 personer ansat og hele 92 % af danske virksomheder har under 10 personer ansatte (Info 2). Alt andet lige, må det kunne antages at ABC i hvert fald ikke umiddelbart er for den almindelige danske virksomhed. Disse tal vidner om en dansk virksomhedsstruktur bestående af mange små enkeltmandsejede firmaer, hvor mange af dem givet vist ikke har en økonomisk uddannelse. Dermed virker det umiddelbart utænkeligt, at disse små enkeltmandsejede firmaer har de fornødne kompetencer der påkræves for at kunne få succes med et ABC-system eller for den sags skyld andre former for moderne økonomistyringsværktøjer. Potentialet (ca. 2 %) for anvendelse af ABC i Danmark må anses som værende relativt begrænset og derfor kan det undre, at emnet fylder så meget i moderne økonomistyringslitteratur. En forklaring kan være, at mændene bag, nemlig Kaplan & Cooper, er to højtrespekterede mænd fra Harvard university og som gennem deres store internationale netværk og ikke mindst deres enorme vedholdenhed, har haft succes med at udbrede konceptet. En anden forklaring kan være den, at konceptet bidrager med en masse tanker og ideer omkring omkostningsregnskaber og generel økonomistyring, at det simpelthen fortjener den store opmærksomhed. Uanset hvad der er forklaringen, så er det min klare overbevisning, at ABC også fremadrettet vil være et begreb, der vil blive behandlet og diskuteret i økonomistyringslitteraturen. Dermed har denne opgave bidraget til, at give et relativt ukompliceret indblik i de tanker og ideer der har været omkring emnet fra dets fremkomst i slutningen af 1980 er og frem til nu. Side 49 af 55

50 9. Konklusion Denne opgave har haft til formål at behandle konceptet activity based costing med henblik på at identificere dets egenskaber som et værdiskabende aktiv for virksomheder. Indledningsvist blev der redegjort for udviklingen af ABC og hvilke faktorer der lå bag behovet for et nyt og forbedret omkostningssystem. Herefter er der beskrevet en lang række ad de overvejelser der er værd at gøre sig i forbindelse med at designe et ABC-system. Herunder er der også diskuteret de problemer og kritikpunkter der løbende har været af ABC. I det næste afsnit er der foretaget en redegørelse for hvad der er essentielt i forbindelse med implementeringen af et ABC-system. Herefter er der samlet op på den kritik der gennem tiden har været fremført mod ABC. Hernæst er der redegjort for hvilke forudsætninger og faktorer der skal være til stede for at øge værdien af et ABC-system og der er analyseret på om ABC også er i stand til at skabe værdi ude i virksomhederne. Slutteligt er der knyttet nogle reflekterende kommentarer til hele ABC-konceptet. I slutningen af 1980 erne opstod der en kritik af de traditionelle volumenbaseret omkostningssystemer, hvilket der var flere årsager til. For det første begyndte indirekte omkostninger at udgøre en større andel af virksomheders samlede omkostninger, hvilket medførte fordelingsproblemer. En samtidig øget global konkurrence, satte virksomhedernes produkter under et hårdt prispres og dermed var der et reelt behov for at vide hvor profitable de enkelte produkter og kunder var. Det var det volumenbaserede omkostningssystem ikke i stand til svare præcist på og dermed opstod behovet for et nyt og mere præcist omkostningssystem. Grundet den teknologiske udvikling der fandt sted i denne periode, var det muligt at foretage målinger af virksomhedens processer for mindre omkostninger end tidligere. Netop målinger af virksomhedens processer eller aktiviteter var det, som Kaplan & Coopers nye omkostningssystem tog udgangspunkt i. ABC bygger på to grundlæggende antagelser, hvor den første går på at det er omkostningsobjekterne som stiller krav om udførelse af aktiviteter, som igen stiller krav om at have ressourcer til rådighed. Dermed anses det som rimeligt, at stort set alle omkostninger fordeles ud på omkostningsobjekterne. Den anden antagelse omkring ABC går på, at systemet er i stand til at fremskaffe præcis data over virksomhedens omkostningsstruktur. Netop denne antagelse gør, at ABC som udgangspunkt er i stand til at skabe værdi for virksomheder. I virkelighedens verden er der dog en lang række af elementer og faktorer der spiller ind i forhold til om en virksomhed kan skabe værdi på baggrund af et ABC-system. Side 50 af 55

51 Et vigtigt element i forhold til at opnå succes med ABC er, at virksomhedens ledelse gør sig en række overvejelser omkring systemets design. Først og fremmest skal virksomhedens aktiviteter identificeres med henblik på at skabe et overblik over hvordan aktiviteterne trækker på ressourcerne. Ofte udføres der flere hundrede aktiviteter i en virksomhed, hvilket vil gøre en ABC-model kompliceret og dermed meget ressourcekrævende. Derfor viser al erfaring, at systemet skal designes således, at der kun medtages et mindre antal aktiviteter. Dette valg indebærer, at systemets præcision daler, men at systemet er mindre ressourcekrævende at etablere og vedligeholde, hvilket skal begrundes med den driftsøkonomiske tankegang om, at det optimale omkostningssystem er det system, der samlet set minimerer omkostningerne til fejl og måling. Et andet vigtigt valg, der skal træffes i designfasen, omhandler en specifikation af virksomhedens omkostningsobjekter. Hvad der vælges som omkostningsobjekt er bestemt af virksomhedens formål med ABC, men det er vigtigt at gøre sig klart, at omkostningsobjekter er bestemmende for antallet af aktiviteter der skal defineres. Det innovative element ved ABC er dets aktivitets cost driver, som er det element, der skaber den mere præcise information og dermed grundlaget for at tilføre værdi til virksomheden. At der i praksis ikke altid defineres det antal aktivitets cost drivere, som sikrer den højst mulige præcision, skyldes det omtalte trade off mellem omkostninger til fejl og målinger. Designfasen omfatter også valg i forhold til hvilke data, der skal være beregningsgrundlag for den cost driver sats, omkostningsobjektet skal belastes med. I den forbindelse er der to essentielle valg der skal træffes og som har stor betydning for systemets præcision og anvendelse muligheder. Først tages stilling til om der skal anvendes historisk, budgetterede eller en helt tredje type data omkring de omkostninger aktiviteterne genererer, hvilket bør ske ud fra modellens formål. Det næste der tages stilling til omhandler hvordan aktiviteternes kapacitet skal opgøres. Det essentielle i dette valg er om der skal tages højde for ledig kapacitet eller ej. Designfasen indeholder en række af valg, som alle har betydning for den endelige models struktur og egenskaber. Hvordan de enkelte elementer skal behandles for at skabe værdi afhænger af den enkelte virksomheds organisation og hvad den ønskes opnået ved implementering af et ABCsystem. Da et system ikke er bedre end dets implementering, er dette et vigtigt fokusområde for at opnå succes med et ABC-system og dermed et succeskriterium for at ABC kan skabe værdi for virksomheden. Det vigtigste i den forbindelse er, at det nye system accepteres af organisationen og Side 51 af 55

52 at de folk der implementerer systemer har de fornødne kompetencer og erfaringer med henholdsvis økonomistyring og IT. Med tiden har ABC udviklet sig til også at omfatte en management del. Litteraturen benævnes denne del AMB og kan opdeles i to underområder. Nemlig en operationel og strategisk del. Den operationelle del handler om at gøre tingene rigtigt, og kan bidrage til værdiskabelse gennem en udnyttelse af den information ABC-systemet generer til, at effektivisere virksomhedes processer. I den strategiske del varetages det, at virksomheden udføre de rigtige processer. Den måde hvorpå den strategiske del kan skabe værdi handler derfor om, at udnytte informationerne fra ABCsystemet til at tilpasse mængden af de ressourcer der stilles til rådighed, samt at tilpasse produktmixet, således at virksomheden drives økonomisk mest optimalt. Der har gennem ABC s snart 25 år lange levetid løbende været fremført kritik af konceptet. Langt størstedelen af kritikken har været rette mod at ABC anvender gennemsnitsomkostninger frem for marginalomkostninger og at systemet er meget ressourcekrævende at implementer og vedligeholde. Hvorvidt et ABC-system er i stand til at skabe værdi afhænger af flere forskellige faktorer. Litteraturen fremhæver diversitet og konkurrenceintensitet som de to mest betydningsfulde faktorer, men også virksomhedens strategi og det nuværende omkostningssystems kvalitet, har indflydelse på hvor meget værdi et ABC-system kan tilføre. Empiriske undersøgelser viser at virksomheder der benytter ABC har været i stand til at outperforme tilsvarende virksomheder, som anvender et andet omkostningssystem. Det gælder sig både for de økonomiske resultater og virksomhedens markedsværdi. Alt i alt må ABC under givne omstændigheder betragtes som et værdiskabende aktiv. Disse omstændigheder er dog forbeholdt et mindretal af specielt danske virksomheder og dermed må ABC-konceptets relativt store eksponering skyldes, at dets tanker og ideer kan anvendes som inspiration i stort set alle typer af virksomheder. Side 52 af 55

53 10. Kildeliste A Anderson, S.W. & Young, S.M. (1999) the impact of contextual and process factors on the evaluation of activity based costing system. Accounting, organization and society, nr. 24, s Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997) Methodology for creating business knowledge. SAGE, California Argyris, C.A. & R.S. Kaplan (1994) Implementing new knowledge: The case of activity bases costing. Accounting Horizons, vol. 8, nr. 3, s Atkinson A, Kaplan S. Robert, Matsumura Mae Ella, Young S. Mark. (2007) Management accounting, 5 & international ed., Pearson Prentice Hall B Bukh, PN. & Israelsen, P. (2003) Aktivitetsbaseret økonomistyring Danske virksomheders erfaringer med ABC 1. udgave, 1 oplag. Jurist- og økonomiforbundets forlag Bukh, PN. & Israelsen, P. (2004) Activity based costing Dansk økonomistyring under forandring 1. udgave, 1 oplag. Jurist- og økonomiforbundets forlag Bukh, PN. (2007) Time-driven ABC nemmere og mere effektive ABC-modeller Bukh, PN & Israelsen, P. (2003) Activity based costing. Bestyrelseshåndbogen. Kapitel C Cobb, J., Mitchell, F., & Innes, J. (1992) Activity-based costing: Problems in practice. London: The Chartered Institute of Management Accountants. Cooper, R. ( ) The rise of activity based costing- part one four. Journal of cost management Cooper, R. & R.S. Kaplan (1992) Activity based systems: Measuring the cost of resource usage. Accounting Horizons, vol. 6 nr., s D Side 53 af 55

54 Datar, S. & m. Gupta (1994) Aggregation, specification and measurement errors in product costing Accounting review, vol. 69, no. 4, s F Friis, I. (1997/98) Activity based costing og dækningsbidragsmodellen: forskelle og ligheder. Økonomistyring & Informatik 13. årgang I Israelsen, P. & Rohde, C. (2008) En analyse af activity based costing og driftsøkonomi som ex ante og ex post information del 1: Ledelse & erhvervsøkonomi, Vol 73, lss. 4, s Israelsen, P. & Rohde, C. (2009) En analyse af activity based costing og driftsøkonomi som ex ante og ex post information del 2: Ledelse & erhvervsøkonomi, Vol. 73, lss. 1, s Info 1: d Info 2: anmark.aspx#fold3, d J Johnson, HT & Kaplan, RS (1987) Relevance lost the rise and fall of management accounting. HBS press K Kaplan, RS. & Cooper, R. (1998) Cost & effect using integrated cost systems to drive profitability and performance. HBS press. Kennedy, T & J. Affleck-Graves (2001) The impact of activity based costing techniques on firm performance. JMAR vol. 13 N Side 54 af 55

55 Nielsen S. (2001) Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing System? Økonomistyring og Informatik nr. 3 s Nielsen, S.(2001/2002) Activity based managemen forudsætninger for udvikling og anvendelse. Økonomistyring & informatik, Årg. 17, nr. 4. s Nielsen S. Melander, P. og Jacobsen, M. (2004) Moderne økonomistyringsværktøjer i Danmark år Økonomistyring og Informatik. Vol. 18 nr. 4 S Nielsen S. Melander, P. og Jacobsen, M. (2003) Undersøgelse af moderne økonomistyringsværktøjer i Danmark, Handelshøjskolen i Århus Nielsen S. & Jacobsen M. (2007) (1) Implementering og Anvendelse af Activity Based Costing i Danmark: En Strukturel Ligningsmodel. Ledelse og Erhvervsøkonomi nr s Nielsen S., Jacobsen M. & Melander P. (2007) (2) Activity Based Costing anvendelse til beslutningstagen erfaringer baseret på større danske fremstillingsvirksomheder. Økonomistyring & Informatik nr s R Rubinstein, C. & H.L. Petersen (2003) DSB s produktøkonomiprojekt I Aktivitetsbaseret økonomistyring: Danske virksomheders erfaringer med activity based costing, Z Zaman, M. (2009) The impact of activity based costing on firm performance: The Australian experience. International review of business papers, vol. 5, nr. 4, s Side 55 af 55