Frivillig Sambeskatning

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfattere: Lars Kjeldsen Rasmussen Thomas Lundberg Hansen Vejleder: Aage Michelsen Frivillig Sambeskatning - med særlig fokus på konsekvenserne af lov nr af 27/ & lov nr. 221 af 31/ Handelshøjskolen i Århus 2004

2 Indholdsfortegnelse Del 1: Introduktion til frivillig sambeskatning 1. Problembeskrivelse Indledning Problemformulering Afgræ nsning Disponering Litteraturomtale... 6 Del 2: Gennemgang af regelsæ ttet for frivillig sambeskatning med indarbejdning og analyse af nye bestemmelser 2. Kriterier for indtræ den i sambeskatning Retskrav på sambeskatning Samme regnskabsår Ejerforhold Kriterier for sambeskatning af søsterselskaber henholdsvis faste driftssteder Sambeskatning af søsterselskaber Tidligere lov og retspraksis for sambeskatning af søsterselskaber Gældende lov om sambeskatning af søsterselskaber Sambeskatning af fastedriftssteder Tidligere lov og retspraksis om sambeskatning af faste driftssteder Gældende lov om sambeskatning af faste driftssteder Overensstemmelse med EU-retten EU-retten i relation til sambeskatning af søsterselskaber EU-retten i relation til sambeskatning af faste driftssteder Tab på koncerninterne fordringer Koncerninterne erhvervelser Gældende lov før vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Gældende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Reglernes overensstemmelse med EU-retten... 41

3 2.7. CFC-beskatning i relation til frivillig sambeskatning Ansøgning og dispensation Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Sambeskatningsindkomsten og indkomstopgørelse Krav til regnskaber for udenlandske datterselskaber Udgifter afholdt før sambeskatningens indtræ den Skattemæ ssige indgangsvæ rdier og anskaffelsestidspunkter Baggrund for lovændringerne vedrørende indgangsværdier Ikke-afskrivningsberettigede aktiver samt passiver Gældende lov indtil 9/ Gældende regler efter vedtagelse af lov nr af 27/ Afskrivningsberettigede aktiver Gældende lov indtil 9/ Gældende regler efter vedtagelse af lov nr af 27/ De nye reglers overensstemmelse med EU-retten Afståelse af afskrivningsberettigede aktiver De nye regler om indgangsværdier i relation til afståelse (generhvervelse) Særligt omkring ikrafttrædelsesbestemmelserne Udbyttefradrag Kildeskat på renter, royalty samt kursgevinster Kildeskat på renter Renter på fordringer knyttet til fast driftssted i Danmark Nedsættelse eller frafald af rentekildeskat Kort om rentebetaling til et kontrolleret selskab Sammenfatning omkring rentekildeskat Kildeskat på kursgevinster Kildeskat på royalty Indeholdelse af renteskat samt royaltyskat Sambeskatning i relation til de nye bestemmelser om kildeskat Fradragsbegræ nsning (dobbelt dip) Fradragsbegræ nsning som følge af SEL 2 A (transparens) Baggrund for indsættelse af værnsreglen Konsekvens af SEL 2 A Betingelser for anvendelse af SEL 2 A... 81

4 Skattemæssige konsekvenser ved ind- og udtræden af SEL 2 A Begrænset fradragsret for faste driftssteder Tidsmæssig ind- og udtræden af SEL 2 A Udbytte Udbetalt/udloddet udbytte fra 2A-selskaber Modtaget udbytte Renteindtægter fra 2A-selskaber Royalty fra 2A-selskaber A-selskaber i relation til EU-direktiverne Konsekvenser vedrørende sambeskatning Ikrafttrædelse Afsluttende bemærkninger omkring SEL 2 A Tynd kapitalisering Gældende lov indtil 31/ Baggrund for ændring af reglerne omkring tynd kapitalisering Gældende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Udvidelse til nationale koncernforhold Minimumsgrænse for fradragsbeskæring Prioriteret fradragsbeskæring Begrænset skattepligtig af kontrollerede renteindtægter Ny konsolideringsregel Opgørelse af kreditors skattepligtige indkomst Genoptagelsesmulighed EU-retten i relation til tynd kapitalisering Underskud Fordeling og anvendelse af underskud Mulighed for at gemme underskud Underskud fra faste driftssteder Skatteberegning, fordeling af skatten samt hæ ftelse for skatten Skatteberegning Fordeling af nettoskatten Forholdsmæssig fordeling af positiv indkomst Forholdsmæssig fordeling af positiv eller negativ indkomst Postering i moderselskab Hæftelse for skat Gældende lov før vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Gældende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Hæftelse ved konkurs

5 3.13. Creditlempelse Gældende regler før vedtagelsen af lov nr af 27/ Baggrund for indsættelse af de nye regler omkring creditlempelse Gældende regler efter vedtagelsen af lov nr af 27/ Tvungne afskrivninger og udgifter Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Årsager til ophør af sambeskatning Frivilligt ophør Ufrivilligt ophør Manglende opfyldelse af betingelserne Konkurs Likvidation Genbeskatning af underskud Genbeskatningssaldoen Omfang af genbeskatning af underskud Begivenheder der udløser fuld genbeskatning af underskud Udtræden af sambeskatning Afhændelse af aktier og anparter Overdragelse af datterselskabsaktiviteten til et koncernselskab Afhændelse uden ophør af bestemmende indflydelse Konkurs eller likvidation Genetablering af bestemmende indflydelse Flytning af moderselskabets skattemæssige hjemsted Datterselskabers skift af skattemæssigt hjemsted Begivenheder der udløser delvis genbeskatning af underskud Omstrukturering og genbeskatning af underskud Genbeskatning - søsterselskaber, faste driftssteder og 2A-selskaber Ophør af søstersambeskatning Ophør af sambeskatning med faste driftssteder Ophør af sambeskatning som følge af omkvalificering efter SEL 2 A Konsekvenser ved andre former for ophør af sambeskatning LL 33 E, stk. 7, 10, 11 og 12 i relation til søstersambeskatning Ændringer i sambeskatningskredsen Overgang til sambeskatning af søsterselskaber Overgang fra sambeskatning af søsterselskaber Genbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten

6 4.3. Fornyet sambeskatning Del 3: Vurdering af sambeskatningsreglerne og fremtidsperspektivering 5. Vurdering af sambeskatningsreglerne - isæ r ud fra en juridisk betragtning Fremtidsperspektivering Fremtiden for de danske sambeskatningsregler Marks & Spencer-sagen Fremstilling af sagen vedrørende Marks & Spencer Plc Sagens konsekvenser for koncernbeskatningen i EU- landene SE-selskaber Fæ lles koncernbeskatningsregler i EU Del 4: Afslutning 7. Konklusion Summary Anvendte forkortelser Anvendte domme og afgørelser Litteraturliste Bilag (Særskilt bilagssamling)

7 Forord Med denne afhandling er det vores håb, at den vil være med til at skabe overblik over det danske regelsæt for frivillig sambeskatning især med henblik på de ændringer, der er sket med vedtagelsen af lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ Samtidigt vil der blive taget stilling til om dette regelsæt er hensigtsmæssigt indrettet. Disse regler er tilmed vurderet i et EU-retligt perspektiv, idet EU-retten får større og større betydning på den nationale indretning af selskabsbeskatningen. Denne afhandling er afslutningen på cand.merc.aud.-studiet på Handelshøjskolen i Århus, og er udarbejdet under inspirerende og engageret vejledning af professor Aage Michelsen fra Juridisk Institut på Handelshøjskolen i Århus, til hvem der derfor skal lyde en stor tak. Århus, oktober 2004 Lars Kjeldsen Rasmussen Thomas Lundberg Hansen

8 Del 1: Introduktion til frivillig sambeskatning 1

9 Kapitel 1 - Problembeskrivelse 1. Problembeskrivelse 1.1. Indledning Den øgede internationalisering med deraf følgende selskabskonstruktioner på tværs af landegrænser har været en medvirkende faktor til den øgede fokus på international selskabsskatteret. Mange danske virksomheder følger denne udvikling, og etablerer sig i udlandet gennem filialer eller udenlandske datterselskaber, ligesom mange udenlandske koncerner ligeledes opkøber danske selskaber eller etablerer sig på anden vis i Danmark, som en konsekvens af fordelene ved at have en grænseoverskridende organisation. Denne tendens skal ses i lyset af de danske regler om frivillig sambeskatning. Danmark har som et af de få lande i verden bestemmelser, der åbner op for muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser. 1 Formålet med indførelsen af reglerne om sambeskatning var at fremme lysten til nyetableringer såvel nationalt som internationalt gennem muligheden for at udnytte de underskud, der traditionelt opstår i en opstartsfase, samt at gøre virksomhedsdrift lettere i koncernregi. Samtidig giver reglerne selskaberne en unik mulighed for at pulje deres resultater, og derved udelukkende betale skat af nettoresultatet. Derudover er de danske vilkår for sambeskatning generelt ganske fornuftige i international sammenhæng. Hertil har Erik Werlauff oplistet tre kriterier, der specielt kendetegner de danske sambeskatningsreglers fordelagtighed 1) reglerne muliggøre en fuldstæ ndig sambeskatning, ikke blot en ret til at lade moderen yde datteren koncernbidrag, 2) reglerne ikke stiller noget krav om forudgående ejerskab i et vist åremål og 3) tillader sambeskatning helt på tvæ rs af brancher, ikke blot mellem selskaber i samme eller beslæ gtede brancher. 2 De danske sambeskatningsregler indeholder dog ikke fordelagtige regler for koncernbeskatning, deraf forstået, at der ikke ifølge dansk lovgivning sker neutralisering af avancer og interne transaktioner på koncernniveau, som det er tilfældet i flere andre lande. Derudover har udenlandske virksomheder med fordel kunnet anvende Danmark som domicil for et mellemliggende holdingselskab, hvorigennem flere udenlandske selskaber ejes. Reglernes fordelagtighed har gennem tiden været karakteriseret som unfair skattekonkurrence, men til trods for løbende stramninger har Danmark været en alvorlig 1 Kim Wind Andersen, SU , afsnit 4, s Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s

10 Kapitel 1 - Problembeskrivelse konkurrent til Holland, som gennem tiden ellers har haft prædikatet som et af Europas tax havens for holdingselskaber. 3 I sammenhæng hermed bliver det spændende at følge implementeringen af den for nylig vedtagne lov nr. 221 af 31/ den såkaldte EUpakke, der på specifikke områder indirekte strammer lovgivningen på området, hvorved udenlandske selskabers etablering i Danmark bliver mindre attraktiv. Samtidig sker der i flere tilfælde prøvelse af nationale skatteregler i henhold til EU-retten, hvor udgangspunktet er, at selskabsskattereglerne ikke må være nationalitetsmæssigt diskriminerende. Denne retspraksis må forventes at fortsætte indtil, at der er skabt harmoni mellem de enkelte landes skatteregler og de overordnede retningslinier i EF-traktaten. I de skatteretslige kredse må det forventes, at flere afventer afgørelsen i Marks & Spencersagen 4 med stor spænding, da udfaldet kan have stor betydning for de fremtidige selskabsretslige sambeskatningsmuligheder indenfor EU. Sagens omdrejningspunkt afspejler i store træk de nuværende danske regler for sambeskatning. I dansk regi er der samtidig nedsat et ekspertudvalg, der skal gennemgå reglerne for sambeskatning, herunder skal udvalget vurdere de nuværende reglers overensstemmelse med EU-retten samt komme med et bud på et mere enkelt og fremtidssikret lovgrundlag for frivillig sambeskatning. Rapporten forventes offentliggjort ultimo oktober Valg af emne for denne kandidatafhandling begrundes med ovenstående in mente, derudover er valget sket i henhold til vores generelle interesse for det skattemæssige område, men væsentligst af alt har arbejdet med et dynamisk emne med stort fokus både nu og i fremtiden samt ændringer i sigte været en motiverende faktor Problemformulering Formålet med denne afhandling er på baggrund af en gennemgang af det gældende regelsæt for frivillig sambeskatning, løbende at integrere og analysere de nye bestemmelser der er indført ved lov nr af 27/ henholdsvis ved lov nr. 221 af 31/ I analysen af den sidstnævnte lovændring vil der tilmed løbende blive foretaget vurdering af deres overensstemmelse med EU-retten. 3 Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Denne sag behandles senere i afsnit

11 Kapitel 1 - Problembeskrivelse Dette vil samlet set munde ud i en vurdering af de nye bestemmelsers fornuftighed ud fra en juridisk betragtning samt en fremtidsperspektivering for regelsættet omkring frivillig sambeskatning Afgræ nsning Der vil i denne fremstilling udelukkende blive set på sambeskatningen mellem aktie- og anpartsselskaber, hvormed der ses bort fra andre former for sambeskatning mellem andre selskabstyper eller mellem personer. Afhandlingen vil ikke behandle reglerne for CFC-beskatning, denne afgrænsning foretages da reglerne mere har karakter af en restriktiv værnsregel, hvilket gør at der ikke er særligt mange virksomheder, som er underlagt reglerne. Enkelte bestemmelser indenfor CFC-beskatning vil dog blive behandlet, såfremt det falder naturligt i behandlingen af den frivillige sambeskatning Gennemgangen af reglerne for sambeskatning vil tage sit udgangspunkt i de nugældende regler indenfor frivillig sambeskatning, hvormed de tidligere gældende regler kun vil blive beskrevet, hvor det vil være med til at skabe klarhed over de nugældende regler. Dette betyder, at der ikke vil blive foretaget en historisk gennemgang af regelsættet for sambeskatning. 5 Begreberne sambeskatning og frivillig sambeskatning vil gennem afhandlingen blive brugt i flæng, idet dette ligeledes er tilfældet i praksis. Omstruktureringer inden for en koncern, og dens indvirkninger på sambeskatningen vil ikke blive behandlet særskilt i afhandlingen, da dette vil gøre opgaven for bred. Afhandlingen vil dog kort behandle omstruktureringer i forbindelse med de enkelte bestemmelser omkring sambeskatning - herunder især i analysen af to senest vedtagne love lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ Der vil ikke blive foretaget en sammenlignende analyse mellem de danske og andre landes regler på området for sambeskatning. Hovedlinjer i andre landes regler omkring 5 For en historisk gennemgang se bl.a. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, kapitel 2. 4

12 Kapitel 1 - Problembeskrivelse sambeskatning af koncernforbundne selskaber eller lignende regler på området, vil dog kort blive opridset, hvis det vil være med til at skabe større overblik, og samtidigt falder naturligt i sammenhængen. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil kun blive behandlet, hvor de har direkte relation til frivillig sambeskatning. Med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil der hovedsageligt blive anvendt OECD s modeloverenskomst frem for de af Danmark indgåede overenskomster med øvrige lande. Ved brugen af domme og afgørelser gennem fremstillingen vil der kun blive fokuseret på de konkrete aspekter, som har særlig relevans for de behandlede problemstillinger Disponering Afhandlingen vil overordnet set blive opdelt i fire dele. Efter denne del (første del), som består af en introduktion og problembeskrivelse til opgaven, vil den del, hvorpå hovedvægten bliver lagt, blive placeret. Denne del vil komme til at bestå af en tredeling, hvor kriterier for indtræden i sambeskatning, retsvirkningerne ved at indgå i sambeskatning samt retsvirkninger ved sambeskatningsophør bliver behandlet særskilt, som tre hovedområder. De nye bestemmelser som er vedtaget som følge af L 27 (lov nr af 27/ ) samt de nye bestemmelser som er vedtaget som følge af L 119 (lov nr. 221 af 31/3 2004), vil løbende blive integreret i de respektive afsnit. Dette skulle gerne være med til at skabe større sammenlignelighed mellem de tidligere bestemmelser hhv. de nye bestemmelser samtidigt med, at de nye bestemmelsers konsekvenser vil komme til at fremstå mere klart. Hovedvægten i gennemgangen af bestemmelserne for frivillig sambeskatning vil blive lagt på de områder, hvor der er kommet nye bestemmelser ved lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ Dette betyder, at der hvor der er sket lovændringer, vil gennemgangen og analysen blive fulgt op eksempler på anvendelse og illustrationer af eventuelle problemstillinger. Der vil hovedsageligt blive fokuseret på de nye lovforslags endelige udformning, hvormed der ikke vil blive foretaget nogen dybere diskussion af forskellen mellem de oprindelige forslags udformning og de ændringer, der er blevet indarbejdet gennem lovforarbejdet. I tilfælde, hvor der henvises til tidligere bestemmelsers stk. nr., menes der bestemmelsernes placering før vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/

13 Kapitel 1 - Problembeskrivelse Gennemgangen vil ligeledes indeholde en vurdering af de nye bestemmelser i relation til de EU-retlige aspekter omkring sambeskatning, hvilket hovedsageligt vil bestå af en fokusering på disse bestemmelsers overensstemmelse med EU-rettens krav om fri etableringsret. Denne vurdering vil ske løbende, dog således at der kun vil blive relateret til EU-retten på områder, hvor der er uoverensstemmelser, eller hvor det i øvrigt falder naturligt. Dermed vil der ikke blive fokuseret på de eksisterende reglers overensstemmelse med EU-retten. Ligeledes vil der løbende blive henvist til relevante domme og afgørelser i forbindelse med sambeskatningens forskellige problemstillinger, herunder vil der især blive fokuseret på de nyeste domme og afgørelser. I del 3 vil der i blive foretaget en vurdering af de nye bestemmelsers fornuftighed ud fra en juridisk betragtning, samt en fremtidsperspektivering for det danske regelsæt for frivillig sambeskatning. Endeligt vil der i del 4 som afslutning og opsamling på opgaven blive udarbejdet en samlet konklusion Litteraturomtale Til udarbejdelse af denne opgave vil der hovedsagligt blive anvendt aktuelle artikler, som hver især analyserer konkrete problemstillinger omkring sambeskatning. Baggrunden for dette valg er, som det fremgår af problemformuleringen, at afhandlingen især vil have fokus på de nyeste lovændringer vedtaget ved henholdsvis lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/3 2004, som ikke på nuværende tidspunkt er blevet behandlet indgående i den ellers omfangsrige litteratur inden for området for selskabsbeskatning, herunder sambeskatning. Denne litteratur vil derfor hovedsageligt blive anvendt som grundlag for gennemgangen af de områder inden for sambeskatning, som ikke er blevet berørt af de omtalte lovændringer. Der er blevet foretaget litteraturindsamling indtil den 1. oktober, hvormed litteratur udgivet efter denne dato enten ikke vil være indarbejdet i opgaven, eller kun vil blive omtalt meget kortfattet. 6

14 Del 2: Gennemgang af regelsæ ttet for frivillig sambeskatning med indarbejdning og analyse af nye bestemmelser 7

15 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning 2. Kriterier for indtræ den i sambeskatning I dette afsnit vil kriterierne for at etablere frivillig sambeskatning af koncernselskaber blive behandlet. Disse kriterier fremgår dels af SEL 31, stk. 1 og 2, og dels af sambeskatningscirkulærets 6 betingelser. Dette afsnit vil hovedsageligt være af beskrivende karakter, da der ikke er de store fortolkningsproblemer omkring, hvorvidt kriterierne er opfyldt eller ej. Der vil dog blive foretaget en analyse af de ændringer, som er sket med vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Retskrav på sambeskatning Ifølge SEL 31, stk. 1, 1. pkt. kan ligningsrådet tillade, at to eller flere selskaber sambeskattes. Ligningsrådet har dog bemyndiget den skatteansættende myndighed til at tillade sambeskatning, hvilket fremgår direkte af sambeskatningscirkulæret. Selskabsskattelovens bestemmelse om at ligningsrådet kan tillade, at man kan indgå i sambeskatning, skal ikke forstås i ordets egentlige forstand. Dette skyldes, som det fremgår af sambeskatningscirkulæret, at når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning og sambeskatningscirkulærets betingelser herfor er opfyldt, er selskaber berettiget til sambeskatning på de vilkår, som fremgår af sambeskatningscirkulæret. 7 Betingelserne skal til stadighed være opfyldt, for at den frivillige sambeskatning kan opretholdes. Dette betyder også, at tilladelsen til sambeskatning ophører uden videre på det tidspunkt, hvor blot én af betingelserne ikke er opfyldt Samme regnskabsår Det er en betingelse for frivillig sambeskatning, jf. SEL 31, stk. 1, 2. pkt. og sambeskatningscirkulærets 1. betingelse, at de selskaber der skal indgå i sambeskatningen, har samme regnskabsår. Dette betyder som hovedregel, at regnskabsårene skal begynde og slutte samtidigt. I betingelse 1.1 i sambeskatningscirkulæret er der imidlertid en række undtagelser hertil. For det første kan sambeskatning tillades, selvom selskabernes regnskabsår ikke begynder 6 CIR nr. 169 af 16/ (TSS-cirkulære ) - Cirkulære om sambeskatning af selskaber mv. Cirkulæret er gengivet i fuld længde i bilag 1 7 Indsat som følge af TfS V 8 Jf. Henrik Dam m.fl., Skatteret - speciel del 2004, s Se hertil Vicki From Jørgensen, TfS , afsnit 2.1 8

16 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt. Dette kræver herforuden, at moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår. Denne undtagelse vil man gøre brug af i det tilfælde, hvor et moderselskab stiftes ved apportindskud af aktierne i et datterselskab, og hvor moderselskabets første regnskabsår samtidigt udgør mere end 12 måneder (og maksimalt 18 måneder, jf. ÅRL 15, stk. 3). Undtagelsen vil også blive anvendt i den situation, hvor et moderselskab erhverver et datterselskab, hvis regnskabsår omlægges til at følge moderselskabets regnskabsår. Her vil datterselskabet kunne indgå i sambeskatningen uanset om det første regnskabsår udgør mere eller mindre end 12 måneder. 9 Hvis moderselskabet erhverver et datterselskab, og selskaberne samtidigt har sammenfaldende regnskabsår, vil der ikke kunne opnås tilladelse til sambeskatning, hvis det er erhvervet midt i et regnskabsår. Tilladelsen vil dog alligevel kunne opnås, såfremt moderselskabet erhverver datterselskabet på den første dag i regnskabsåret, jf. LV 2004 S.D.4.6. Det samme gælder, hvis datterselskabet afstås den sidste dag i regnskabsåret. Kravet om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i såvel hele moderselskabets indkomstår som hele datterselskabets indkomstår, foruden at regnskabsåret skal slutte samtidigt, har fået stor fokus efter en sag afgjort af Ligningsrådet. Sagen - TfS omhandlede en eksisterende sambeskatning mellem et moderselskab og dets to datterselskaber, der blev udvidet med et nystiftet holdingselskab via en skattefri aktieombytning. Her gav Ligningsrådet afslag på anmodning om sambeskatning med de to datterselskaber, idet det nystiftede holdingselskab ikke ejede aktierne i datterselskaberne i såvel hele moderselskabets (dvs. holdingselskabets) indkomstår som hele datterselskabernes indkomstår. Denne afgørelse er imidlertid blevet kritiseret voldsomt efterfølgende, idet Ligningsrådet fastslog, at kravet skulle være opfyldt i hvert enkelt led ned igennem sambeskatningskredsen. 10 Dette er dog blot med til at lægge hindringer i vejen for forretningsmæssigt velbegrundede omstruktureringer, idet mange omstruktureringer, hvori der indgår sambeskattede selskaber, alene vil kunne finde 9 For nærmere illustration af de to eksempler se Ulrik Moeslund Olsen m.fl., Frivillig sambeskatning, 2004, s Afgørelse kritiseres indgående af Lars Nyhegn-Eriksen & Dennis d. Bernhardt, TfS og Susanne Nørgaard & Dan Jordy Eghoff, SR , som vurderer, at der intet belæg er for, at der er flere moderselskaber i en sambeskatningskreds. Afgørelsen er ligeledes en skærpelse af den hidtidige fortolkning af sambeskatningsbetingelserne, se hertil TfS , TfS samt TfS

17 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning sted enten den sidste eller den første dag i selskabernes regnskabsår, hvilket anføres af Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas. 11 En anden undtagelse fra kravet om samme regnskabsår er, at der kan opnås sambeskatning i det tilfælde, hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, hvis blot begge selskabers regnskabsår slutter samtidigt. I denne situation vil der kunne tillades sambeskatning, uanset om datterselskabet vælger, at det første regnskabsår skal udgøre en periode på mere eller mindre end 12 måneder. En tredje undtagelse er, når moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, bortset fra forrentning af indskudskapitalen, dvs. erhvervelse af et såkaldt skuffeselskab. Dette selskab vil kunne medtages under en sambeskatning, da det anses for værende stiftet på erhvervelsestidspunktet. Her kræves det ligeledes at regnskabsåret slutter samtidigt. Den fjerde og sidste undtagelse, hvor sambeskatning kan tillades, er i det tilfælde, hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation samtidigt med, at selskabernes regnskabsår begynder samtidigt. Dette har især betydning, hvor et datterselskab som likvideres har underskud, da et sådant underskud selvsagt ikke kan udnyttes af det likviderede selskab selv Ejerforhold Ifølge SEL 31, stk. 1, 3 pkt. kan tilladelse til sambeskatning kun meddeles i det tilfælde, hvor begge aktieselskaber er hjemmehørende her i landet, hvis samtlige aktier i datterselskabet ejes af moderselskabet eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen. 13 Dette har bl.a. den betydning, at et moderselskab M med to datterselskaber A og B, som er 100 % ejet af M, på den måde at A er direkte ejet af M, mens B er indirekte ejet af M, idet A ejer 20 % af B, kun vil have mulighed for at opnå tilladelse til sambeskatning med B, hvis også A inddrages under sambeskatningen. Kravet om 100 % ejerskab (direkte eller indirekte) skal bedømmes i forhold til det øverste danske moderselskab 11 Jf. Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s Dette er omdrejningspunktet i sagen om Marks & Spencer, C-446/03, som er forelagt EF-Domstolen. Denne sag behandles indgående i afsnit Dermed er besiddelsen af egne aktier ikke en hindring for tilladelse til frivillig sambeskatning, jf. Erna Christensen m.fl., Selskabsbeskatning, s

18 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning i sambeskatningen. Dette blev prøvet i TfS , hvor tilladelse til sambeskatning blev givet efter en omstrukturering, selvom søsterselskaberne i en subsambeskatning ikke opfyldte betingelsen om helejerskab. 14 Bestemmelsen har også den betydning, at hvis et af selskaberne under sambeskatningen giver afkald på sin stemmeret til fordel for en udenforstående tredjemand, så kan sambeskatningen opretholdes, da der ikke er krav om besiddelse af samtlige stemmerettigheder i datterselskabet. 15 Kravet om 100 % koncernejerskab skal ses i sammenhæng med formålet med vedtagelsen af reglerne om frivillig sambeskatning, hvor selskaberne får bedre mulighed for at udnytte deres underskud på lige fod med filialer. Ligeledes har ejerskabskravet den fordel, at man undgår problemer med eventuelle minoritetsaktionærer. 16 Der er imidlertid visse undtagelser til kravet om 100 % koncernejerskab. Den første er gældende for udenlandske datterselskaber, som ønskes inddraget under en dansk sambeskatning. I det tilfælde hvor et eller flere af datterselskaberne er hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse til sambeskatning meddeles, såfremt de danske aktieselskaber enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslande, Investeringsfonden for Østlandene eller Investeringsfonden for Vækstmarkeder ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet, jf. SEL 31, stk. 1, 4. pkt. Denne undtagelse bidrager til erhvervslivets muligheder for at etablere sig på disse markeder, og dermed til en positiv erhvervsudvikling på de pågældende markeder, uden at hindre selskaberne i at indgå i frivillig sambeskatning. Begrundelsen for det sidste led i bestemmelsen om, at der kun skal ejes en så stor del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som kan ejes af aktieselskaber her i landet, er, at der i visse lande stilles krav om et vist nationalt ejerskab. 17 I denne forbindelse påpeger Anja Svendgaard, at der ikke er overensstemmelse mellem lovens ordlyd og praksis 14 Jf. Susanne Nørgaard & Dan Jordy Eghoff, SR Jf. Susanne Pedersen, Sambeskatning i koncernforhold, s Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Se mere herom i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 43, samt Bente Møll Pedersen, TfS

19 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning på området, da der kan opnås tilladelse til frivillig sambeskatning, såfremt en del af aktierne er ejet af et andet udenlandsk datterselskab inddraget under den eksisterende sambeskatning. 18 Den anden undtagelse er, hvor der er udstedt medarbejderaktier mv. i henhold til reglerne i LL 7 A, 19 hvormed der alligevel kan gives tilladelse til frivillig sambeskatning. Sambeskatningen kan dog kun tillades, såfremt det ved udstedelsen af aktierne er betinget, at aktierne ved en fremtidig afståelse eller medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL 31, stk. 2. Dette er ligeledes fastslået i TfS Ø, hvorefter udenforståendes ejerskab af en del aktierne i et datterselskab ikke forhindrer sambeskatning, hvis ejerskabet er proforma i skattemæssig henseende. 20 Ligeledes vil udstedelse af konvertible obligationer eller warrents til en udenforstående tredjemand i et datterselskab, som indgår i en frivillig sambeskatning, bevirke, at selskabet kan indgå i sambeskatningen indtil det indkomstår, hvor den konvertible obligation eller warrents udnyttes. 21 Disse to undtagelser er begge med til at øge muligheden for at kunne indgå i en sambeskatning, men der findes stadig visse uhensigtsmæssigheder. Bl.a. er en særlig aktieaflønning til ledende medarbejdere ikke omfattet af LL 7 A, og vil dermed være en hindring for tilladelse til frivillig sambeskatning. Dog fremgår det modsætningsvist af Ligningsvejledningen 2004 A.B.1.10 samt af LL 7 A, stk. 2, at ledende medarbejdere kan være omfattet af reglerne om medarbejderaktier i henhold til LL 7 A, såfremt det sker på samme vilkår som øvrige medarbejdere i virksomheden. Hertil skal det pointeres, at undtagelsen i relation til medarbejderaktier udelukkende omfatter medarbejderaktieordninger omfattet af LL 7 A, hvilket fremgår direkte af ordlyden i SEL 31, stk. 2. Herved udelukker bestemmelsen anvendelsen af medarbejderaktieordninger i henhold til LL 7 H samt LL 28 i forbindelse med deltagelse i en sambeskatning efter SEL 31. Indførelsen af LL 7 H samt ændringen af LL 28 skete med vedtagelsen af lov nr. 394 af 28/5 2003, bestemmelserne adskiller sig på ét væsentligt punkt fra reglerne i LL 7 A, da medarbejderordninger efter LL 7 H og LL 28 ikke stiller krav til, at der skal være tale om en samlet ordning modsat LL 7 A, der som nævnt ikke tillader individuelle 18 Se også LV 2004 afsnit S.D Denne bestemmelse er senest ændret ved lov nr. 394 af 28/ TfS Ø er kommenteret af Jens Wittendorff, SR Jf. TfS BF. Se også Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

20 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning medarbejderaktieordninger. 22 Denne mulighed for individuelle ordninger er med stor sikkerhed årsagen til, at disse bestemmelser ikke kan anvendes i forbindelse med sambeskatning. Dog findes der mulighed for omgåelse af denne begrænsning. Dette kan ske ved at lade moderselskabet udstede medarbejderaktier til eksempelvis ledende medarbejdere i datterselskaber eller datterdatterselskaber gennem individuelle medarbejderaktieordninger, idet ejerkravet i SEL 31, stk. 1, 3. pkt. i relation til underliggende selskaber stadigt er opretholdt. Hertil kan det dog diskuteres, om moderselskabet herved har ydet datterselskabet et tilskud, som vil kunne være skattepligtig for det modtagende selskab. Såfremt selskabet har et ønske om at begunstige ledende medarbejdere ud fra en mere direkte værdiregulerende metode, kan selskabet ifølge Erik Werlauff anvende warrants eller aktiebaserede optioner, hvorved sambeskatningen kan videreføres indtil udnyttelsen finder 23, 24 sted. Undtagelserne til 100 % koncernejerskab af aktiekapitalen i datterselskabet har ingen indflydelse på, hvor stor en del af datterselskabets resultat, der skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 100 % af datterselskabets resultat skal således medregnes uanset ejerandel. Da det ikke fremgår af loven eller af sambeskatningscirkulæret, om der er et mindstekrav til aktiebesiddelsen i datterselskaber, kan ejerandelen derfor være af så ringe størrelse, at moderselskabet ikke har en dominerende indflydelse, dvs. en ejerandel på under 50 %. 25 Herudfra kan det overvejes at indarbejde en bestemmelse, hvorefter det kun er den forholdsmæssige andel af datterselskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 22 Derudover indikerer den manglende reaktion fra skatteministeren i bemærkningerne til L67 angående problemstillingen, at det ikke har været hensigten, at disse medarbejderaktieordninger efter LL 7 H samt LL 28 skulle have været omfattet af undtagelserne til SEL 31, stk. 2. Samtidig berører sambeskatningscirkulæret heller ikke denne problemstilling. 23 Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05 s. 364 samt Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Denne model ifølge Erik Werlauff strider dog imod den tidligere anvendte argumentation baseret på Anja Svendgaard og TfS BF kommenteret af Ole Bjørn jf. note 2, da der i den sammenhæng opereres med begrebet en udenforstående tredjemand, hvilket en ledende medarbejdere ikke umiddelbart kan karakteriseres som. 25 Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s. 571 og afgørelse fra 1988, hvor Statsskattedirektoratet gav et dansk moderselskab tilladelse til sambeskatning med et islandsk datterselskab, hvor det danske selskab maksimalt kunne besidde 49 % af aktierne i det islandske selskab i henhold til de interne islandske bestemmelser. 13

21 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Ejerforholdet, som behandlet overfor, skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra tilfælde hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, eller hvor moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når der bortses fra forrentning af indskudskapitalen, eller hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation. 26 I retspraksis er der gjort en undtagelse hertil i TfS , hvor et selskab (moderselskab) i forbindelse med skattefri spaltning overtog anparter i et andet selskab (datterselskab). Spaltningen blev foretaget med tilbagevirkende kraft, hvormed spaltningsdatoen var før moderselskabets stiftelse. Selvom moderselskabet formelt ikke var stiftet på spaltningens virkningstidspunkt, fandt Ligningsrådet, at en spaltning med tilbagevirkende kraft i medfør af fusionsskattelovens regler bevirker, at moderselskabet på spaltningens virkningstidspunkt skattemæssigt måtte anses for succederet i det indskydende selskabs anpartsbesiddelser. Betingelserne for sambeskatning var hermed opfyldt. 27 Ligeledes er der gjort en undtagelse i henhold til TfS BF, hvor en skattefri aktieombytning, jf. ABL 13, stk. 1, hvorved moderselskabet blev til datterselskab og omvendt, ingen betydning fik for den allerede eksisterende sambeskatning. 28 Der vil imidlertid ikke kunne gives tilladelse til sambeskatning mellem to selskaber med fuldstændig identisk aktionærkreds af fysiske personer, dvs. 100 % ejede søsterselskaber, 29 idet det kun er juridiske personer - og kun de juridiske personer som opregnes i SEL 31 - der kan opnå tilladelse til sambeskatning Kriterier for sambeskatning af søsterselskaber henholdsvis faste driftssteder Med vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ den såkaldte EU-pakke - er mulighederne for etablering af sambeskatning væsentligt udvidet. 30 Der er 1) indført mulighed for sambeskatning af danske søsterselskaber og danske faste driftssteder, som har samme moderselskab, og 2) indført mulighed for etablering af sambeskatning mellem et udenlandsk moderselskabs faste driftssted i Danmark og dets datterselskab, hvis aktierne i datterselskabet er knyttet til det faste driftssted. Disse regler er indført for at sikre overensstemmelsen med 26 Se yderligere Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Se tillige Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s. 570 og Erik Werlauff, Selskabskatteret 2004/05, s Hele lovteksten til lov nr. 221 af 31/ fremgår af bilag 2 14

22 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning EU-retten. De nye regler vedrørende sambeskatning af søsterselskaber henholdsvis faste driftssteder behandles særskilt i det følgende Sambeskatning af søsterselskaber Tidligere lov og retspraksis for sambeskatning af søsterselskaber Ifølge ovenstående regler omkring ejerforhold gives der mulighed for sambeskatning mellem et eller flere datterselskaber og deres fælles danske moderselskab. Dette må umiddelbart betyde, at der ikke gives tilladelse til sambeskatning mellem to danske søsterselskaber alene, uden at det danske moderselskab medinddrages under sambeskatningen. Dette blev der heller ikke givet tilladelse til i en bindende forhåndsbesked - TfS , hvor Ligningsrådet fandt, at et moderselskab og dets to datterselskaber ikke kunne opretholde en eksisterende sambeskatning, efter at selskaberne var blevet søsterselskaber som følge af et salg til et nystiftet holdingselskab. 31 Det fremgår dermed entydigt, at der ikke gives tilladelse til sambeskatning af søsterselskaber alene, uden at moderselskabet er inddraget under sambeskatningen. Ligeledes gives der selvfølgelig heller ikke tilladelse til sambeskatning mellem to danske søsterselskaber alene, som er ejet af et udenlandsk moderselskab. I dette tilfælde vil der dog efter de hidtidige gældende regler kunne etableres sambeskatning mellem de to danske søsterselskaber, selv om de er ejet af et udenlandsk moderselskab, som ikke kan fungere som moderselskab i en dansk sambeskatning. Dette er tilfældet, hvis der blev oprettet et dansk holdingselskab - ejet af det udenlandske moderselskab - som ejede aktierne i de to søsterselskaber. Her vil det dog kun være muligt at etablere sambeskatningen, såfremt det danske holdingselskab også indgår i sambeskatningen som moderselskab Gæ ldende lov om sambeskatning af søsterselskaber Ifølge lov nr. 221 af 31/03/ er der i imidlertid i SEL 31 indsat et nyt stk. 4, hvor ud fra der vil kunne blive givet tilladelse til sambeskatning af to eller flere søsterselskaber, som ejes af det samme danske eller udenlandske moderselskab. Sambeskatning vil herefter kunne etableres mellem søsterselskaberne alene, uden medtagelse af det fælles moderselskab. 31 Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s. 578, Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 2.1, samt LV 2004.S.D Jf. Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm i SpO , afsnit Fremsat som lovforslag L119 den 17/

23 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Søsterselskaberne kan ligeledes vælge, at sambeskatningen også skal omfatte eventuelle underliggende danske eller udenlandske datterselskaber. Det nye stk. 4, pkt. har følgende ordlyd: Hvis to eller flere danske aktieselskaber (søsterselskaber) har fæ lles moderselskab, kan Ligningsrådet tillige tillade sambeskatning mellem søsterselskaberne og disse selskabers danske og udenlandske datterselskaber efter reglerne i stk Tilladelse kan kun meddeles, hvis samtlige aktier i søsterselskaberne ejes direkte af det fæ lles moderselskab, og dette selskab er hjemmehørende i Danmark, Fæ røerne, Grønland eller en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det fæ lles moderselskab skal væ re et dansk aktieselskab eller et selskab eller en forening m.v. som næ vnt i stk. 6 eller et udenlandsk selskab, i hvilket ingen af deltagerne hæ fter personligt for selskabets forpligtelser, som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital, og som opgør indkomsten efter de almindelige skatteregler i det land, hvor det er hjemmehørende. I stedet for den nuværende forudsætning for sambeskatning om, at moderselskabet skal være dansk, bliver forudsætningen fremover, at hele aktiekapitalen i søsterselskaberne direkte ejes af det samme moderselskab, der er hjemmehørende i en stat i EU, EØS 34, Færøerne eller Grønland eller i en anden stat, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Dette er dermed en væsentlig lempelse af de hidtidige regler, idet Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med 77 lande, 35 hvormed det i realiteten hovedsageligt er moderselskaber i skattelylande, som ikke anerkendes ved ansøgning om søstersambeskatning. Ifølge SEL 31 s nye stk. 4, 1. pkt. kan en sambeskatning mellem to eller flere søsterselskaber udvides til at omfatte selskabernes danske og udenlandske datterselskaber. 36 Dette er illustreret i nedenstående figur EØS-landene er Belgien, Danmark, England, Finland, Frankrig, Grækenland, Holland, Irland, Island, Italien, Liechtenstein, Luxembourg, Norge, Portugal, Spanien, Sverige, Tyskland og Østrig 35 Af bilag 3 fremgår det, hvilke lande Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med 36 Der er dog visse krav til at sambeskatningen kan udvides til at omfatte disse datterselskaber. Til afgørelse heraf anvendes SEL 31 stk. 1, 6. pkt., jf. SEL 31 stk. 4, 6 pkt. Dette behandles i afsnit 2.6 om koncerninterne erhvervelser 16

24 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 1: Søstersambeskatning med inddragelse af underliggende datterselskaber Moderselskab Søsterselskab 1 i Danmark Søsterselskab 2 i Danmark Sambeskatning Datterselskab 1 i Danmark/ udenlandet Datterselskab 2 i Danmark/ udenlandet Kilde: Egen tilvirkning Det fremgår dog ikke af ordlyden i SEL 31, stk. 4, 1 pkt., om et datterselskab, hvori to søsterselskaber hver ejer 50 % af aktiekapitalen, kan inddrages under sambeskatningen. Dette formodes imidlertid ikke at være tilfældet, idet der formentligt skal ses på det enkelte søsterselskabs ejerandel, frem for søsterselskabernes samlede ejerandel. 37 Ifølge stk. 4, 2. pkt. er der et krav om direkte ejerskab mellem søsterselskaberne og det fælles moderselskab. Der er derfor ikke mulighed for at opnå sambeskatning, hvis der er indskudt et selskab mellem moderselskabet og det ene af de selskaber, som ønskes inddraget i sambeskatningen. Det vil sige, at det ikke er muligt at sambeskatte søsterselskaber, hvor moderselskabet kun indirekte ejer det ene eller flere af søsterselskaberne. 38 Kravet om at det er samtlige aktier i søsterselskaberne, som skal ejes direkte af det fælles moderselskab, betyder, at hvis det ene søsterselskab ejer en mindre del af aktierne i et andet søsterselskab kan der ikke etableres sambeskatning af søsterselskaberne, jf. nedenstående figur Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Jf. L 119, bilag 44 (Svar fra skatteministeren på spørgsmål fra FSR) og Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s

25 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 2: Søstersambeskatning ikke mulig Moderselskab 100 % 80 % Søsterselskab 1 i Danmark 20 % Søsterselskab 2 i Danmark Ønsket Sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning Her er der dermed en forskel i forhold til den traditionelle sambeskatning mellem et moderselskab og dettes datterselskaber. For som tidligere nævnt er det efter SEL 31, stk. 1, 3. pkt. en betingelse, at moderselskabet enten selv eller sammen med et eller flere af de danske datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, ejer samtlige aktier i datterselskabet, dvs. en tilladelse til sambeskatning ved indirekte ejerskab. Det kan dermed undre, at de nye regler om sambeskatning af søsterselskaber er udformet således, at der ikke er mulighed for at opnå tilladelse til sambeskatning af søsterselskaberne i ovenstående situation, hvor moderselskabet direkte eller indirekte ejer samtlige aktier i begge søsterselskaber. 39 Hertil kan der heller ikke etableres søstersambeskatning i det tilfælde, hvor to søsterselskaber er 100 % ejet af deres fælles moderselskab, men hvor der samtidigt ønskes inddraget et af søsterselskaberne fælles ejet datterselskab. I denne situation vil det fælles ejede datterselskab (fx joint venture) ikke kunne inddrages, idet der alene ses på det enkelte søsterselskabs ejerandel, hvormed ingen af søsterselskaberne har en ejerandel i datterselskabet på 100 %. Det er dermed uden betydning om de til sammen ejer 100 % af datterselskabet. 40 Det er ligeledes en betingelse, jf. stk. 4, 3. pkt., at det fælles moderselskab - for så vidt angår her i landet hjemmehørende moderselskaber - er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 f, 3 a-5, 5 b, jf. 31, stk. 6 eller - og for så vidt angår udenlandske moderselskaber - er et egentligt kapitalselskab. Dette vil sige et selskab, som skal opfylde følgende kriterier: 1) ingen af deltagerne hæfter personligt for dets forpligtelser, 2) det fordeler overskuddet i forhold til 39 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Se hertil Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit

26 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning deltagernes indskudte kapital samt 3) opgør indkomsten efter de for det pågældende lands almindelige regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. For de danske moderselskaber indebærer bestemmelsen dermed, at andelsselskaber, jf. SEL 1, stk. 1, nr. 3 og selskaber mv. omfattet opsamlingsbestemmelsen i SEL 1, stk. 1 nr. 6 ikke kan etablere sambeskatning mellem deres helejede datterselskaber (søsterselskaber). 41 Der er på dette område dermed konsistens mellem reglerne for den traditionelle sambeskatning og sambeskatning mellem søsterselskaber. For de udenlandske moderselskabers vedkommende lægges der ved kvalifikationen vægt på de samme kriterier, som gælder for selskaber efter SEL 1, stk. 1, nr. 2, dog med den tilføjelse, at selskabet skal opgøre indkomsten efter de almindelige regler i det land, hvor det er hjemmehørende. Det formodes, at denne bestemmelse vil give anledning til en række fortolkningsproblemer bl.a. i relation til semitransparente udenlandske enheder, dvs. selskaber, som kvalificeres forskelligt i to forskellige lande. Hermed menes, at selskabet i et land kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt, mens det i et andet land kvalificeres som værende skattemæssigt transparent 42 Med indførelsen af ovenstående bestemmelse er der sket en væsentlig udvidelse af mulighederne for etablering af sambeskatning, dog stadig med den førnævnte begrænsning for sambeskatning af søsterselskaber, at de skal være direkte ejet af moderselskabet. I nedenstående figur 3 er der illustreret fire forskellige ønskede sambeskatningssituationer. 41 Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s

27 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 3: Oversigt over udvidelserne i sambeskatningsmulighederne Situation 1 Situation 2 Moderselskab i Danmark Moderselskab i udlandet Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Situation 3 Situation 4 Moderselskab i Danmark Moderselskab i udlandet Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Anm.: De stiplede linier angiver de ønskede sambeskatninger Kilde: Egen tilvirkning Efter de hidtidige gældende danske regler var det kun i situation 1, at der kunne opnås tilladelse til sambeskatning. Efter en vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ kan der efter de danske regler tillades sambeskatning i situationerne 1, 3 og 4. Det er imidlertid ikke muligt at opnå sambeskatning i situation 2, da denne situation ikke har betydning for beskatningen i Danmark. Denne situation vil således kun kunne være omfattet af en sambeskatning i det pågældende udland. I situation 2 vil der som omtalt kunne skabes en sambeskatning, som vil være tilladt, ved en indsættelse af et dansk moderholdingselskab mellem det udenlandske moderselskab og de to søsterselskaber. Dette medfører samtidigt, at det udenlandske moderselskab ikke vil blive omfattet af sambeskatningen. Med denne udvidelse af mulighederne for etablering af sambeskatning er der dog opstået en række uhensigtsmæssigheder, som lovgiverne under lovbehandlingen er blevet gjort opmærksom på. Disse er især fremført med henblik på den praktiske anvendelse af reglerne. For en del af reglernes vedkommende bliver deres nærmere indhold først fastsat senere af 20

28 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Ligningsrådet. I denne forbindelse er der en række relevante forhold, som anføres af Ole B. Sørensen og Anja Svendgaard Dalgas, som Ligningsrådet bør tage stilling til. Det er bl.a. fremført spørgsmål omkring fordeling af nettoskatten for søsterselskaber, ansvar for udenlandske datterselskabers bogføring og regnskabsmateriale, afsluttende indkomstansættelse ved likvidation og valg af skattemyndighed. 43 Disse spørgsmål vil blive behandlet i senere afsnit Sambeskatning af fastedriftssteder Tidligere lov og retspraksis om sambeskatning af faste driftssteder Ligesom der efter de tidligere gældende regler ikke er mulighed for sambeskatning af danske søsterselskaber, som er ejet af et udenlandsk moderselskab, så er der heller ikke efter disse regler mulighed for at etablere sambeskatning mellem et udenlandsk moderselskabs faste driftssted her i landet og et datterselskab, selv om aktierne i datterselskabet er knyttet til det faste driftssted. 44 Det er dog i EF-Domstolens dom i sag C-307/97, Compagnie de Saint- Gobain, blevet fastslået, at en filial og et datterselskab skulle behandles lige vedrørende lempelse for udbytte. Denne ligestilling skal formentligt i et vist omfang ses som begrundelsen for at indføre regler for sambeskatning af faste driftssteder Gæ ldende lov om sambeskatning af faste driftssteder I lov nr. 221 af 31/ er det vedtaget, at et udenlandsk selskabs faste driftssted her i landet skal kunne indgå i dansk sambeskatning. Dette er indsat som en bestemmelse i SEL 31, stk. 5, hvori 1. og 2. pkt. har følgende ordlyd: Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på et aktieselskab omfattet af 2, stk. 1, litra a (fast driftssted), som er hjemmehørende på Fæ røerne, i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Sambeskatning med udenlandske datterselskaber forudsæ tter, at aktierne efter stk. 1, 4. pkt., er tilknyttet det faste driftssted, ejes af et eller flere af de datterselskaber, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted, eller ejes af et eller flere af de danske datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen. 43 Se hertil Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 5 44 Begrebet fast driftssted er behandlet indgående af Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, kapitel 8, s. 294ff. Begrebet tilknyttet bliver behandlet i afsnit Se hertil redaktionel kommentar til dommen i SU

29 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Den sambeskatning, som bestemmelsen hovedsageligt sigte mod at give tilladelse til, er en sambeskatning, hvor det faste driftssted i Danmark kommer til at fungere som moderselskab i sambeskatningen. Det er som nævnt et krav for at opnå tilladelse til sambeskatning efter denne bestemmelse, at det udenlandske selskab er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. I relation hertil gælder samme overvejelser således, som beskrevet i afsnit vedrørende sambeskatning af søsterselskaber. Hertil er det krav, at aktierne i datterselskabet er tilknyttet det faste driftssted. Hvad der forstås herved, vil blive behandlet senere i afsnittet. Det, at aktierne i datterselskabet er tilknyttet henholdsvis ikke tilknyttet det faste driftssted i Danmark, har betydning for om sambeskatningen er omfattet af 31, stk. 5 alene eller af et samspil mellem 31, stk. 4 og 5. Dette kan illustreres på følgende måde. Figur 4: To situationer, hvor der kan ske sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og et datterselskab Situation 1 Situation 2 Moderselskab i udlandet Moderselskab i udlandet Sambeskatning Fast driftssted i Danmark Fast driftssted i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark Datterselskab i udlandet Sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning Figur 4 situation 1 illustrerer den sambeskatning, hvor aktierne i datterselskabet er tilknyttet det udenlandske moderselskabs faste driftssted i Danmark, som er omfattet SEL 2, stk. 1, litra a. Med andre ord kommer det faste driftssted til at fungere som moderselskab i den danske sambeskatning. I denne situation er det uden betydning, om det tilknyttede datterselskab er hjemmehørende i Danmark eller udlandet, jf. SEL 31, stk

30 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning I situation 2 er der illustreret den sambeskatning, som er skabt på baggrund af et samspil mellem SEL 31, stk. 4 og stk. 5, hvorved det faste driftssted sidestilles med et datterselskab (søsterselskab) i den henseende, at det faste driftssted kan indgå en søstersambeskatning på lige fod med et hvilket som helst andet A/S eller ApS (datterselskab). Her gælder der imidlertid samme krav som ved sambeskatning af søsterselskaber efter SEL 31, stk. 4, at datterselskabet skal være hjemmehørende her i landet, for at etablering af sambeskatning kan ske. I dette tilfælde er der ligeledes den store forskel i forhold til situation 1, at aktierne datterselskabet således ikke er tilknyttet det faste driftssted i Danmark, men i stedet til det udenlandske moderselskab. Ved en udbygning af eksemplet i situation 1 kunne man forestille sig, at der var indsat et udenlandsk datterselskab mellem det udenlandske moderselskab og det faste driftssted. Spørgsmålet er nu om der i denne situation vil kunne etableres sambeskatning mellem det faste driftssted i Danmark og et datterselskab, hvad enten det er hjemmehørende heri landet eller i udlandet. Her fremgår det dog klart af forarbejderne til L 119, at der ikke kan etableres en sådan sambeskatning. 46 Dette må betyde, at der gælder de samme regler, som ved sambeskatning af søsterselskaber omkring direkte ejerskab, jf. SEL 31, stk. 4. Tilladelse til sambeskatning kan dermed ikke opnås i det tilfælde, hvor det faste driftssted er indirekte ejet af det øverste moderselskab. 47 Mellem de to illustrerede situationer er der som nævnt tilmed den forskel, at i situation 1, hvor det faste driftssted fungerer som moderselskab i sambeskatningen, kan datterselskabet være hjemmehørende i udlandet. Dette er en væsentlig udvidelse af mulighederne for at opnå sambeskatning. For at indgå sambeskatning med udenlandske datterselskaber er det imidlertid et krav, jf. ordlyden i SEL 31, stk. 5, 1. pkt., at aktierne efter stk. 1, 4. pkt., er tilknyttet det faste driftssted, ejes af et eller flere af de datterselskaber, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted eller ejes af et eller flere af de danske datterselskaber, som inddrages under sambeskatningen. De aktier, der her er tale om, er den del som efter lovgivningen i det pågældende udland, kan ejes af aktieselskaber her i landet Se hertil L119, bilag 42 (Skatteministerens svar på spm. 20 fra skatteudvalget) 47 Problemstillingen behandles yderligere i afsnit omkring EU-retten i forhold til de nye regler om sambeskatning af faste driftssteder 48 Se mere herom i afsnit 2.3 omkring ejerforhold 23

31 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Det har i den skatteretlige litteratur gennem årene været diskuteret, hvad der skal forstås ved tilknyttet det faste driftssted, herunder om det udelukkende er næringsaktier omfattet af ABL 3 eller tillige anlægsaktier, der kan anses for knyttet til det faste driftssted. 49 Dette er der blevet taget stilling til af Told- og Skattestyrelsen i TfS , hvorefter avancer på anlægsaktier med den fornødne tilknytning til det faste driftssted her i landet kan være omfattet af den begrænsede skattepligt. Hermed kan både næringsaktier og anlægsaktier være knyttet til det faste driftssted. Ligningsrådet var tidligere kommet til det modsatte resultat i TfS I lov nr. 394 af 28/ er det imidlertid blevet præciseret, at det kun er næringsaktier, der er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra a. Selv om der i Danmark derfor kun er intern hjemmel til at medregne avancer og tab på næringsaktier i den skattepligtige indkomst for faste driftssteder, medfører dette antageligvis ikke, at også anlægsaktier i relation til SEL 31, stk. 5, kan være tilknyttet et fast driftssted i Danmark. 50 Dette skyldes, at der i SEL 31, stk. 5 må være tale om anlægsaktier, idet det i denne sammenhæng ikke vil have noget formål at tale om, at et datterselskab er knyttet til et fast driftssted gennem næringsaktier. Med andre ord må det siges, at give mest mening, hvis reglerne giver tilladelse til sambeskatning af faste driftssteder og datterselskaber, hvortil det faste driftssted har en mere fast tilknytning, end det er tilfældet, når det faste driftssted kun har tilknyttet næringsaktier. På baggrund heraf må det ligeledes forventes, at der fremover opstår usikkerhed med hensyn til, om betingelsen i SEL 31, stk. 5, 2. pkt. er opfyldt, og dermed om en sambeskatning er etableret i henhold til SEL 31, stk. 4 eller stk Det burde derfor i selve lovteksten eller i hvert fald i forarbejderne til loven have været præciseret, hvad der forstås ved tilknyttet et fast driftssted, idet det som nævnt ikke giver megen mening, hvis ikke også anlægsaktier kan anses for tilknyttet det faste driftssted. 52 Hertil kan der henvises til en ny dom fra Højesteret TfS , hvorefter et holdingselskabs besiddelse af aktier eller anparter et eller flere datterselskaber kunne karakteriseres som erhvervsvirksomhed. Spørgsmålet er imidlertid om denne dom kan anvendes analogt på faste driftssteder, hvilket må anses for uafklaret. 49 Se hertil Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 450, Aage Michelsen, International skatteret, s , Niels Winther-Sørensen, SU samt Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, s. 311ff og s. 499ff. Disse indeholder indgående diskussion heraf samt yderligere henvisninger. Se ligeledes Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s Se hertil Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s

32 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Om sambeskatningen er omfattet af SEL 31, stk. 5 (figur 4, situation 1) eller SEL 31, stk. 4 (figur 4, situation 2) har tillige betydning for om der ved en eventuel genbeskatning af underskud efter LL 33 E sker forhøjelse af sambeskatningsindkomsten eller alene en forhøjelse af indkomsten i det faste driftssted samt for om forpligtelserne efter SEL 31, stk. 3, påhviler det faste driftssted og det danske datterselskab solidarisk eller alene det faste driftssted i sin egenskab af moderselskab i sambeskatningen. 53 Hvis et fællesejet datterselskab ønskes inddraget under sambeskatning, har det et væsentlig forskelligt udfald, om sambeskatningen etableres efter stk. 4 eller stk. 5. Hvis sambeskatningen etableres mellem et dansk datterselskab og et fast driftssted efter SEL 31, stk. 4, dvs. som søsterselskaber, jf. figur 4, situation 2, er der formentlig ikke mulighed for at inddrage et fælles datterselskab under sambeskatning, jf. også afsnit om sambeskatning af søsterselskaber. Dette er der derimod i det tilfælde, jf. figur 4, situation 1, hvor aktierne i det danske datterselskab er tilknyttet det faste driftssted, jf. SEL 31, stk. 5, dvs. her kan det fælles datterselskab inddrages under sambeskatningen. 54 Dette er illustreret i nedenstående figur 5. Figur 5: Sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og et tilknyttet datterselskab samt deres fæ llesejede datterselskab Moderselskab i udlandet Fast driftssted i Danmark 100 % 80 % Datterselskab i Danmark 20 % Fællesejet datterselskab Kilde: Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas i SR Begge emner behandles yderligere i henholdsvis afsnit og i afsnit Se mere herom samt illustration heraf i Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 2.2. Se hertil afsnit 2.3 omkring ejerforhold 25

33 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning En yderligere forskel mellem SEL 31, stk. 4 og 5, er at der i stk. 5 ikke stilles noget krav om, at det udenlandske moderselskab skal være et kapitalselskab. Dette skyldes, at et sådant krav vil være overflødigt, idet et fast driftssted omfattet af SEL 2, stk. 1, litra a, vil blive undergivet en beskatning svarende til beskatningen af danske aktieselskaber, uanset om det faste driftssted er underlagt et udenlandsk kapitalselskab, en udenlandsk andelsforening eller en udenlandsk fond. 55 Udtrykket fast driftssted i SEL 31, stk. 5, 1. og 2. pkt. skal forstås bredt, idet at selskaber beskattet efter SEL 2 A sidestilles med faste driftssteder, jf. afsnit om konsekvenser ved SEL 2 A. Der kan dermed ske sambeskatning mellem et 2A-selskab og dets danske eller udenlandske datterselskab, ligesom 2A-selskabet kan sambeskattes med et dansk søsterselskab, ejet af samme moderselskab. 56 Datterselskaber, der er ejet af et selskab omfattet af 2 A, anses som hørende under bestemmelsen i SEL 31, stk. 5, vedrørende faste driftssteder, hvis de civilretligt er ejet af 2A-selskabet. 57 Selvom der efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er hjemmel i loven til sambeskatning af udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark med deres datter- og datterdatterselskaber, er der i en opsigtsvækkende afgørelse fra Ligningsrådet givet tilladelse til den nævnte sambeskatning for indkomstår før indførelsen af lov nr. 221 af 31/ Ligningsrådet gav således i sin afgørelse i TfS tilladelse til den omtalte sambeskatning fra og med indkomståret 2001, selvom SEL 31, stk. 5 først har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere, jf. 12, stk. 3 i lov nr. 221 af 31/ Den skatteansættende myndighed havde ellers i første omgang nægtet adgang til sambeskatning, men Ligningsrådet henviste i sin afgørelse til, at der var tale om direkte filialdiskrimination, hvorfor det var i strid med EF-traktatens art. 43 vedrørende den frie etableringsret. 58 På baggrund af denne afgørelse kan der dermed stilles spørgsmålstegn ved 55 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 2.2. Se mere herom i denne artikels note 12, hvori beskatningen af et fast driftssted diskuteres. Desuden kan der henvises til Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, s Jf. L119, bilag 52 (Skatteministerens svar på spm. 2) samt Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 450, og Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , s Jf. L 119, bilag 43 (Skatteministerens svar på spm. 30 fra skatteudvalget) 58 Denne afgørelse er kommenteret af Aage Michelsen, RR 2004/9, SM

34 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning berettigelsen af SEL 31, stk. 5, når der ud fra praksis allerede kan tillades sambeskatning med faste driftssteder som moderselskab. Dog giver Aage Michelsen udtryk for, at en afbalanceret retsstilling ikke alene kan gennemføres ved EF-domstolens afgørelser, 59 hvilket betyder, at en fjernelse af hindringer for den frie etableringsret kræver positiv integration i de nationale skattelove. Det fremhæves hertil af Aage Michelsen, at afgørelsen vil give anledning til adskillige problemer, idet dette er tilfældet med alle ændringer af retstilstanden som følge af EF- Domstolens afgørelser, der ikke gennemføres ved lov. Herunder fremføres det bl.a., at der ikke kan ske genbeskatning af underskud vedrørende tiden før gennemførelsen af lov nr. 221 af 31. marts Hertil kan afgørelsen ligeledes være med til skabe usikkerhed i forbindelse med andre lignende sager, hvor selskaber har fået afslag på ansøgning om etablering af den omtalte sambeskatning, idet de vil have mulighed for få genoptaget disse sager i henhold til SSL Overensstemmelse med EU-retten Baggrunden for de foreslåede ændringer af reglerne for sambeskatning mellem søsterselskaber eller faste driftssteder er at bringe reglerne i overensstemmelse med EUretten. I denne forbindelse har der især været fokus på, om de gældende reglers begrænsninger i adgangen til sambeskatning er i overensstemmelse med EU-rettens krav om den frie etableringsret. 62 Dette diskuteres henholdsvis i forhold til de tilfælde, hvor to danske søsterselskaber er ejet af et moderselskab i et andet EU-land, samt hvor et moderselskab i et andet EU-land har et fast driftssted her i landet, hvortil der er knyttet aktiebesiddelse i et datterselskab EU-retten i relation til sambeskatning af søsterselskaber Indledningsvist er den nye bestemmelse i SEL 31, stk. 4, 1. pkt. vedrørende tilladelse til sambeskatning af søsterselskaber umiddelbart ikke med til at skabe overensstemmelse mellem de danske regler og EU-retten i den forstand, at der tidligere ikke var uoverensstemmelse mellem disse regelsæt. Dette skyldes, at det som nævnt før lovforslagets fremsættelse ikke var 59 Her er det som nævnt i afsnit sagen C-307/97, Compagnie de Saint Gobain, der henvises til. 60 Se hertil Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s Jf. Ulrik Horn, Danske skatteregler er ude af trit med retsregler i EU, Børsen 5. juli 2004, s Jf. EF-traktatens artikel 43 27

35 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning muligt for to eller flere danske søsterselskaber alene at blive sambeskattet uden også at medtage moderselskabet, hvad enten dette var hjemmehørende her i landet eller i udlandet. Hertil er det ikke påkrævet af EU, at de enkelte medlemslande skal have regler for sambeskatning af søsterselskaber - eller regler om sambeskatning af koncernselskaber i det hele taget. Hvis et medlemsland har regler omkring sambeskatning af koncernselskaber, hvilket er tilfældet i Danmark, så er det et krav, at disse overholder EF-traktatens frihedsrettigheder. På baggrund heraf var der dermed ingen diskrimination med hensyn til om moderselskabet var hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, jf. EF-traktatens art. 43. Der er imidlertid som følge af den nye bestemmelse i SEL 31, stk. 4, 2. pkt., skabt overensstemmelse mellem intern dansk ret og EU-retten, da det ikke længere er et krav, at samtlige aktier i et eller flere selskaber (søsterselskaber) ejes af et dansk moderselskab, men at ejerskabet tilsvarende kan bestå i henhold til et udenlandsk selskab, dog jf. 31, stk. 4, 2. og 3. pkt. præcisering. Dette betyder, at der for moderselskabets vedkommende er skabt overensstemmelse med EU-rettens krav om fri etableringsret i EF-traktatens art. 43, jf. art. 48. Dette er der imidlertid ikke sket for søsterselskabernes (datterselskabernes) vedkommende, da disse skal være danske for at der kan indrømmes adgang til sambeskatning. Det er dermed ikke muligt at opnå tilladelse til sambeskatning af et dansk selskab og dettes søsterselskab, som er hjemmehørende i et andet EU-land. 63 På den anden side vil dette kunne medfører uoverskuelige konsekvenser med hensyn til indførsel af udenlandske underskud til Danmark, idet adgangen til at modregne udenlandske underskud vil blive udvidet væsentligt. Hvis et udenlandsk søsterselskab ønskes inddraget i en danske sambeskatning, kan bestemmelsen i SEL 31, stk. 4, 1. pkt. dog relativt let omgås. Dette kan ske ved at indsætte et dansk holdingselskab mellem det udenlandske moderselskab og det udenlandske datterselskab, som illustreret i figur Jf. Søren Næsborg Jensen og Henrik Morthensen, SU , s

36 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 6: Omgåelse af kravet om at søsterselskaberne skal væ re danske for at indgå i søstersambeskatning Moderselskab i EU/EØS Omstrukturering Moderselskab i EU/EØS DK SS1 DK SS2 EU/EØS SS3 DK SS1 DK SS2 DK H Mulig sambeskatning Mulig sambeskatning EU/EØS D Anm.: Alternativt kunne der være etableret sambeskatning, hvis der var oprettet et dansk holdingselskab, som ejede aktierne i SS1, SS2 samt SS3. Kilde: Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 3.2 Før omstruktureringen ønsker koncernen at etablere sambeskatning af de tre søsterselskaber, hvilket som nævnt ikke er muligt med koncernens nuværende struktur. I dette tilfælde er det kun muligt at etablere sambeskatning mellem de to danske søsterselskaber efter SEL 31, stk. 4. For også at inddrage det udenlandske søsterselskab under sambeskatningen, er det nødvendigt at foretage den viste omstrukturering, hvor der indsættes et dansk holdingselskab, som dermed bliver søsterselskab med de to nuværende danske søsterselskaber. Det tidligere udenlandske søsterselskab (nu datterselskab til det danske holdingselskab) vil således kunne inddrages under den danske sambeskatning, som et datterselskab til det danske holdingselskab. Spørgsmålet er derfor, om en sådan etableringstvang er i strid med EFtraktatens art. 43 vedrørende den frie etableringsret. Det kan umiddelbart konstateres, at moderselskabet stilles dårligere, såfremt der ikke indskydes et dansk holdingselskab mellem EU/EØS-moder og -datter, som vist i figur 6. Dette udgør dermed en hindring for den frie etableringsret i EU/EØS. Det eneste, der kan retfærdiggøre denne restriktion, er at den er indført af tvingende almene hensyn, og her er det den medlemsstat, der har indført restriktionen, der bærer bevisbyrden ved en eventuel tvist. Hertil skal det påberåbte hensyn ledsages af en gennemgang af, hvorvidt den restriktive foranstaltning, som medlemsstaten har truffet, er hensigtsmæssig og forholdsmæssig Jf. Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 2.3 med yderligere henvisninger. 29

37 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning En lignende forskelsbehandling har EF-domstolen taget stilling til i sag C-264/96, Imperial Chemical Industries (ICI), hvor ICI anmodede om Corsortium relief (fradrag) for underskud fra et datterselskab, som havde hjemsted indenfor EU/EØS, og var ejet gennem et holdingselskab, hvor ICI ejede 49 %. Dette fik ICI dog i første omgang afslag på i henhold til national lovgivning. EF-domstolen fandt afslaget i strid med EU-retten, og fastslog at der ikke kunne forskelsbehandles mellem aktier i hjemmehørende selskaber og aktier i andre EU/EØS selskaber. Det er dermed i strid med EU-rettens krav om fri etableringsret, såfremt et skattefradrag gøres afhængigt af, hvor datterselskabet har sit hjemsted. 65 Det kan dermed undre, at der kun er indført en begrænset udvidelse af sambeskatningsreglerne, da der stadig er en restriktion over for udenlandske søster/datterselskaber, idet denne restriktion relativt let kan omgås, som illustreret i figur 6. Samtidigt kan det også undre, idet hensigten med lovforslaget L 119, var at bringe de danske sambeskatningsregler i overensstemmelse med EU-retten. Denne overensstemmelse er dermed kun delvist opnået, idet det kun er, når der er tale om danske søsterselskaber ejet af en udenlandsk moder, at der kan etableres sambeskatning uden oprettelse af et holdingselskab. Hertil kan henledes til den ved EF-Domstolen verserende sag C-446/03, Marks & Spencer, hvori EF-Domstolen skal tage stilling til, om det er i overensstemmelse med EU-retten, at England ikke tillader sambeskatning med datterselskaber, som er hjemmehørende i andre EUlande. 66 Selv om problemstillingen vedrørende sambeskatning af søsterselskaber ikke er analog med problemstillingen i Marks & Spencer sagen, idet Danmark til forskel fra England tillader grænseoverskridende sambeskatning, antages det, såfremt England taber sagen, at de danske regler for sambeskatning af søsterselskaber er for restriktive. 67 Hvis Marks & Spencer får medhold i, at de engelske regler ikke er overensstemmelse med EF-traktatens krav om fri etableringsret i art. 43, jf. art. 48, vil det derfor formentligt medføre en yderligere udvidelse af de danske regler for sambeskatning af søsterselskaber. 65 Der kan henvises til Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 2.3 for en mere uddybende beskrivelse af dommen. 66 Denne sag vedrørende Marks & Spencer vil blive behandlet mere nærgående i afsnit Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 453, note 4. Se hertil Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s

38 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Som nævnt ovenfor i afsnit om sambeskatning af søsterselskaber er det kun direkte ejede søsterselskaber, som kan sambeskattes efter 31, stk. 4, 2. pkt. Her kan der ligeledes stilles spørgsmålstegn ved, om dette er foreneligt med EU-retten. Det skyldes, at et udenlandsk moderselskab således stadig er tvunget til at etablere sig i Danmark med et dansk moderselskab, såfremt der ønskes etableret en sambeskatning af to danske søsterselskaber, når et søsterselskab ejer en del af aktierne i et andet søsterselskab, jf. figur 7. Figur 7: Søstersambeskatning ikke mulig ved indirekte ejerskab Moderselskab i EU-land Moderselskab i EU-land 100 % 80 % Søsterselskab 1 i Danmark 20 % Søsterselskab 2 i Danmark Holdingselskab i Danmark Ønsket sambeskatning 100 % 80 % Søsterselskab 1 i Danmark 20 % Søsterselskab 2 i Danmark Mulig sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning, dog inspiration fra Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , s. 239 Den fremkomne sambeskatning vil således få det danske holdingselskab som sambeskatningsmoderselskab. Denne sambeskatning vil således også være omfattet af de hidtil gældende regler. 68 På den anden side vil et dansk moderselskab også skulle inddrages i sambeskatningen, jf. figur 7, selvom ønsket var at etablere en søstersambeskatning, når et søsterselskab ejer en del aktierne i det andet søsterselskab. Dermed kan man næppe sige, at der her er en restriktion i etableringsretten, som er i strid med EU-retten. I nedenstående figur 8 er der illustreret et lignende eksempel, hvor der ikke gives tilladelse til sambeskatning af søsterselskaber pga. indirekte ejerskab. 68 Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas i SR , afsnit 2.1 og L119, bilag 16 (Henvendelse fra FSR) og 21 (Skatteministerens kommentarer til henvendelse fra FSR). 31

39 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 8: Illustration af en ønsket sambeskatning, som ikke kan tillades ifølge SEL 31 stk. 4 Moderselskab i Danmark DK Holding Datterselskab i EU/EØS Datterselskab i EU/EØS Datterselskab i Danmark A A/S Datterselskab i Danmark B A/S Ønsket sambeskatning Kilde: Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit Den ønskede sambeskatning mellem de to søsterselskaber A A/S og B A/S kan ikke tillades, da deres fælles moderselskab (DK Holding) kun indirekte ejer aktierne i de to søsterselskaber. I dette tilfælde er det derfor nødvendigt at inddrage de to udenlandske selskaber (dvs. samtlige selskaber bliver inddraget), hvis de to danske søsterselskaber skal indgå i den samme sambeskatning. Hvorvidt reglerne er i overensstemmelse mellem EU-retten, for så vidt angår restriktionerne omkring indirekte ejede søsterselskaber muligheder for adgang til sambeskatning, diskuteres i det følgende. 69 EF-domstolen har i to sager (X&Y-sagerne) slået fast, at etableringsretten i visse tilfælde beskytter indirekte ejerskaber. I den første sag (C-200/98) blev en skattegodtgørelse ved en aktieoverdragelse mellem to svenske søsterselskaber i første omgang nægtet som følge af, at et mellemliggende holdingselskab var beliggende i en anden medlemsstat. Hvis mellemholdingselskabet havde ligget i Sverige, ville X&Y have haft krav på skattegodtgørelsen. Dette blev påklaget og prøvet ved EF-domstolen, som fandt afslaget på skattegodtgørelse i strid med EU-retten. I den anden sag (C-436/00), som vedrørte nogle svenske værnsregler, hvorefter overdragelse af aktier til underpris til en juridisk person i udlandet medførte, at forskellen mellem 69 Denne problemstilling blev også rejst i L119, bilag 16 (Henvendelse fra FSR) 32

40 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning markedsværdien af de overdragne aktier på tidspunktet for overdragelsen og den værdi, hvortil overdrageren havde anskaffet aktierne, skulle beskattes. Omvendt gjaldt det, såfremt overdragelsen skete til underpris til et andet svensk selskab uden udenlandske interesser, hvorved der ikke skete nogen umiddelbar beskatning. I en bindende forhåndsbesked blev disse regler lagt grund for afgørelsen. Dette blev også påklaget til EF-domstolen, som ligeledes fandt disse regler i strid med EU-retten. Den frie etableringsret beskytter i begge sager indirekte ejerskaber, men dette er dog ikke ensbetydende med, at SEL 31, stk. 4 er i strid med EU-retten. Årsagen hertil er, at det heller ikke er muligt at sambeskatte danske søsterselskaber, der ikke har fælles moderselskab. Dermed sker der ikke forskelsbehandling af danske og udenlandske selskaber. 70 Dette er ligeledes synspunktet hos skatteministeriet, hvormed reglerne heller ikke anses for værende i strid med EU-retten, idet et dansk og udenlandsk moderselskab ikke behandles forskelligt. Det er således ikke muligt for nogle af de to selskaber at etablere sambeskatning mellem søsterselskaber, hvis et selskab i ejerskabskæden overspringes. 71 Dette argumenterer FSR dog imod, hvorved et mellemliggende koncernselskab bør kunne overspringes i en sambeskatning, hvormed sambeskatning af indirekte ejede selskaber vil blive tilladt. Som argument anvendes det faktum, at dette er tilfældet i de øvrige nordiske lande. Disse landes regler er imidlertid bygget op på en helt anden måde end de danske sambeskatningsregler. 72 Endvidere giver EU-retten på nuværende tidspunkt ikke i sig selv adgang til sambeskatning af selskaber, og derfor bør denne heller ikke kunne udvide reglerne for sambeskatning til også at omfatte indirekte ejede selskaber. 73 Samlet set medfører de nye regler om sambeskatning af søsterselskaber dermed kun delvis overensstemmelse med EU-retten. 70 Jf. Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 3.3.2, samt Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s Jf. L 119, bilag 16 (Henvendelse fra FSR). Princippet om at et selskab ikke kan overspringes i ejerskabskæden er videreført i forhold til de hidtil gældende regler for sambeskatning af selskaber. 72 Jf. L 119, bilag 58 (Skatteministerens kommentarer til henvendelse fra FSR). Reglerne i de øvrige nordiske lande er bygget op således, at der er mulighed for underskudsfremførsel mellem koncernforbundne selskaber via muligheden for koncernbidrag. Et overskudgivende selskab kan yde et fradragsberettiget koncernbidrag til et underskudgivende koncernselskab, uden at dette påvirker andre koncernselskaber. Dette kan ske selv om der sker overspringelse af mellemliggende selskaber. 73 Jf. Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit

41 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning EU-retten i relation til sambeskatning af faste driftssteder De nye bestemmelser på dette område som følge af vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ anses i høj grad at være i overensstemmelse med EU-retten i det tilfælde, hvor aktierne er tilknyttet det fast driftssted, da det i den føromtalte figur 4, situation 1 i afsnit er irrelevant om datterselskabet, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted i Danmark, er hjemmehørende her i landet eller i udlandet. Der kan dog stilles spørgsmålstegn ved, om bestemmelsen er i overensstemmelse med EU-retten, såfremt det kun er næringsaktier, som er omfattet af tilknyttet i SEL 31, stk. 5, 2. pkt. Hertil kan nævnes, at det er afgørelser fra EF-Domstolen, som har været den drivende kraft for, at der i Finland, Norge og Sverige er åbnet mulighed for sambeskatning af filialer med udenlandske koncernforbundne selskaber. 74 En for snæver anvendelse af SEL 31, stk. 5, vil derfor kunne skabe tvivl om, hvorvidt disse regler er forenelige med EU-retten. 75 I figur 4, situation 2, hvor datterselskabet skal være hjemmehørende i Danmark, når aktierne heri ikke er tilknyttet det faste driftssted, må betyde, at der er uoverensstemmelse i forhold til EU-retten. Dette skyldes, at der her således ikke kan opnås tilladelse til sambeskatning, hvis datterselskabet er hjemmehørende i udlandet. 76 Dette er en analog problemstilling i forhold den ovenstående beskrivelse af de EU-retlige aspekter i forbindelse med sambeskatning af søsterselskaber, jf. afsnit Selv om både det faste driftssted og datterselskabet er hjemmehørende her i landet, vil der være visse koncernstrukturer, hvor der alligevel ikke vil kunne opnås tilladelse til sambeskatning. Et eksempel herpå ses af følgende figur I disse lande gives der fradrag for koncernbidrag i filialer 75 Jf. Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s Se hertil en lignende problemstilling jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 5.1, s. 240, hvor moderselskabet hhv. er hjemmehørende i et EU-land og i Danmark, og aktierne ikke er tilknyttet det faste driftssted, samt at de økonomiske realiteter er helt ens. 34

42 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 9: Sambeskatning er ikke mulig, hvis det faste driftssted er ejet af et udenlandsk selskab, som har samme udenlandske moderselskab, som det danske datterselskab Holdingselskab i udlandet Datterselskab i Danmark Datterselskab i udlandet Ønsket sambeskatning Fast driftssted i Danmark Kilde: Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO I dette tilfælde vil der ikke kunne etableres sambeskatning mellem den danske filial og det danske søsterselskab, selv om det danske datterselskab og det udenlandske datterselskab er ejet af samme udenlandske moderselskab. Her er det igen problemstillingen omkring indirekte ejerskab, der gør sig gældende, samt det faktum at den danske filial og det danske datterselskab reelt set ikke er søsterselskaber. I situationen vil der alligevel kunne etableres sambeskatning, hvis aktierne i det danske hhv. det udenlandske datterselskab var ejet af et dansk holdingselskab. Dette vil medføre at det danske holdingselskab vil blive moderselskab i sambeskatningen. Her af ses det, at indenlandske selskaber begunstiges frem for filialer af andre EU/EØS-selskaber, hvilket næppe kan anses for at være foreneligt med EU-retten, jf. tidligere diskussion i afsnit omkring EU-retten i relation til sambeskatning af søsterselskaber Tab på koncerninterne fordringer I henhold til SEL 31, stk. 1, 5 pkt. kan der ikke gives tilladelse til sambeskatning med et datterselskab, såfremt koncernselskabet omfattet af definitionen i KGL 4, stk har mulighed for at fradrage tab på koncerninterne fordringer i forhold til KGL 4, stk Yderligere behandling af reglerne om sambeskatning af faste driftssteder i relation til EU-retten findes i afsnit om underskud fra faste driftssteder 78 Ved koncernselskaber forstås herefter enten direkte eller indirekte ejerskab af 50 % eller mere af aktiekapitalen i et andet selskab, eller direkte eller indirekte råderet over 50 % eller mere af stemmerne i et andet selskab. 35

43 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Reglen i KGL 4, stk. 5 er den såkaldte Bankregel, der giver selskaber mulighed for at fradrage tab på fordringer i de situationer, hvor tabet udgør et led i selskabets sædvanlige næringsvirksomhed. De selskaber der er omfattet af bestemmelsen er typisk børsmæglervirksomheder eller pengeinstitutter, der er næringsdrivende ved handel med fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering - deraf navnet. KGL 4, stk. 5 er en undtagelse til undtagelsen, da hovedreglen i KGL 3 giver selskaber mulighed for at fradrage tab på fordringer, hvorimod fradragsretten mistes ifølge KGL 4, stk.1, såfremt transaktionen sker mellem koncernforbundne selskaber. KGL 4, stk. 5 henviser således til hovedreglen i KGL 3. Dvs., såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af selskabet, eksempelvis hvor et pengeinstitut overtager driften af et selskab for at sikre indfrielse af tidligere ydede lån eller er behjælpelig med en omstrukturering af selskabet, kan tab på fordringer fradrages. Formålet med bestemmelsen i SEL 31, stk. 1, 5. pkt. er at udelukke muligheden for dobbelt fradrag på koncernniveau, hvor kreditorselskabet får fradrag for tab på fordringen gennem KGL 4, stk. 5 og debitorselskabet har muligheden for at overføre underskuddet som driftsfradrag til sambeskatningen vha. SEL Sambeskatning nægtes derfor alene af den grund, at kreditorselskabet har mulighed for fradrag for tab på koncerninterne fordringer, uden at det er praktiseret Koncerninterne erhvervelser Reglerne om koncerninterne erhvervelser har til formål at afskære udenlandske selskaber fra en utilsigtet anvendelse af de unikke danske grænseoverskridende sambeskatningsregler. 80 Dette kan eksempelvis ske ved, at udenlandske kontrollerede koncerner gennem en omstrukturering placerer underskudsgivende selskaber under en dansk sambeskatning. Denne omstrukturering kan ske ved at sælge et udenlandsk underskudsgivende selskab til et nyerhvervet dansk overskudsselskab, hvorved det udenlandske koncernselskab opnår en dansk skattenedsættelse. Bestemmelsen finder anvendelse i forhold til anmodninger om 79 Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Henrik Dam m.fl., Skatteret - Speciel del 2004, s

44 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning sambeskatning af selskaber, hvor samtlige aktier i datterselskabet hjemmehørende i udlandet ikke var erhvervet inden den 6/ Gæ ldende lov før vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab hjemmehørende i udlandet kan ifølge SEL 31, stk.1, 6. pkt. ikke opnås, såfremt mere end 50 % af aktiekapitalen i det udenlandske datterselskab er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber. Selve koncernforbindelsen er reguleret i KGL 4, stk. 2. Dette udelukker en koncernintern omstrukturering, uanset at denne disposition isoleret set måtte være forretningsmæssigt velbegrundet. SEL 31, stk.1, 6. pkt. indeholder dog en undtagelse til hovedreglen, da der kan tillades sambeskatning, såfremt moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 % af aktiekapitalen i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet. Erhverver moderselskabet eksempelvis 25 % af aktierne i et udenlandsk datterselskab, hvor moderselskabet i forvejen ejer 75 %, er anvendelse af reglerne for sambeskatning ikke udelukket. Denne undtagelse giver mulighed for at foretage de fleste omstruktureringer indenfor den del af en koncern, hvor det danske selskab er moderselskab, uden at adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber mistes. Et eksempel herpå er illustreret i nedenstående figur 10. Figur 10: Koncerninterne erhvervelser med mulighed for sambeskatning Moderselskab i Danmark Omstrukturering Moderselskab i Danmark 100 % 75 % Datterselskab i Danmark Datterselskab i Danmark 25 % Datterselskab i udlandet Datterselskab i udlandet Ønsket sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning 81 Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s. 573 og Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SpO , afsnit

45 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Omstruktureringen har betydet at moderselskabet i Danmark har erhvervet 75 % af det udenlandske datterselskab gennem det koncernforbundne danske datterselskab, dvs. at mere end 50 % af det udenlandske datterselskab er erhvervet gennem et koncernforbundet selskab. Dette vil umiddelbart medføre nægtelse af sambeskatning mellem det udenlandske datterselskab og moderselskabet, men da moderselskabet indirekte gennem hele perioden har ejet mere end 50 % af det udenlandske datterselskab kan sambeskatning tillades i relation til undtagelsen til hovedreglen i SEL 31, stk.1, 6. pkt. Undtagelsen giver imidlertid ikke adgang til sambeskatning mellem eksempelvis et udenlandsk datterselskab og dets danske moderselskab, såfremt det danske datterselskab har erhvervet det udenlandske datterselskab fra deres fælles moderselskab. 82 Dette er illustreret i figur 11. Figur 11: Koncerninterne erhvervelser med næ gtelse af sambeskatning Moderselskab i Danmark 100 % 75 % Omstrukturering Moderselskab i Danmark Datterselskab i Danmark 25 % Datterselskab i udlandet Datterselskab i Danmark Datterselskab i Udlandet Ønsket sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning Omstruktureringen har medført, at det danske datterselskab har erhvervet sit udenlandske søsterselskab fra moderselskabet, hvorved sambeskatning mellem det danske datterselskab og det udenlandske datterselskab nu ikke kan tillades, idet det danske datterselskab har erhvervet mere end 50 % af aktierne i det udenlandske søsterselskab fra et koncernforbundet selskab her moderselskabet samtidig med, at det danske datterselskab hverken direkte eller indirekte har ejet mere end 50 % af det udenlandske datterselskab inden overdragelsen fandt sted. 82 Jf. LV 2004 S.D

46 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning De ovenstående problemstillinger i figur 10 og 11 er yderligere synliggjort i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked TfS , hvor det blev tilkendegivet at SEL 31, stk. 1, 6 pkt. ikke var til hindring for sambeskatning, selvom forløbet indebar en koncernintern erhvervelse, hvor datterselskabet overtog 100 % og derved hverken direkte eller indirekte tidligere havde ejet mere end 50 % af det udenlandske selskab, som blev inddraget under sambeskatningen. Årsagen til at sambeskatningen kunne etableres var, at der ikke var tale om det samme moderselskab i hele forløbet. I et forsøg på at modvirke omgåelsesmulighederne i relation til SEL 31, stk. 1, 6. pkt. har man indsat LL 5 H. Hensigten med LL 5 H var at standse den trafik, at danske selskaber oprettede udenlandske datterselskaber, som blev inddraget under danske sambeskatning. De udenlandske datterselskaber fik derefter overdraget underskudsgivende fast driftssteder og faste ejendomme fra koncernforbundne selskaber, hvorved de kunne fradrages i den danske sambeskatningsindkomst. LL 5 H sætter en stopper for denne mulighed, idet underskud fra disse aktiviteter alene kan fremføres til modregning efter LL 15 i overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom. Bestemmelsen kan imidlertid stadig omgås ved, at det udenlandske datterselskab overtager underskudsgivende aktiviteter i form af faste driftssteder og faste ejendomme fra koncernforbundne selskaber i indkomståret forud for det indkomstår, hvor selskabet inddrages under den frivillige sambeskatning. 83 Det er dog blevet diskuteret, hvorledes man kan modvirke denne omgåelsesmulighed, men der er endnu ikke opnået enighed om et ændringsforslag. 84 Efter SEL 31, stk. 1, 6. pkt. kan nægtelse af sambeskatning som sagt ske, hvis mere end 50% af aktiekapitalen i det udenlandske datterselskab er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber. Dette kan dog omgås på flere måder, også efter indførelsen af LL 5 H. For det første vil dette krav kunne omgås ved en erhvervelse via et midlertidigt salg til en ikke-uafhængig part, som ikke er omfattet af KGL 4, stk. 2, fx en fysisk person, som 83 Se hertil TfS LR samt L27, bilag 15 (Skatteministerens svar på spm. 15 og 16 fra Skatteudvalget), bilag 54 (Skatteministernes svar på spm. 25 fra Skatteudvalget) samt bilag 57 (Skatteministerenes svar på spm fra Skatteudvalget) 84 Jf. L27, bilag 57 (Skatteministerenes svar på spm. 42 fra Skatteudvalget) har det været forslået at indsætte følgende pkt. efter LL 5 H, stk. 1, 1. pkt.: 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis et fast driftssted eller en fast ejendom er erhvervet inden den skattepligtige bliver omfattet af selskabsskattelovens 1 eller fondsbeskatningslovens 1. Dette vil medføre af LL 5 H udvides til også at omfatte situationer, hvor det faste driftssted er erhvervet inden sambeskatningen påbegyndes. 39

47 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning kontrollerer koncernen. For det andet kan reglerne omgås ved, at lade erhvervelsen ske via et midlertidigt salg til et uafhængigt selskab, hvorefter det uafhængige selskab videresælger til selskabet under sambeskatningen. I dette tilfælde vil omgåelsesmuligheden sandsynligvis være hypotetisk, idet der skal være tale om en reel opgivelse af ejerskabet til en uafhængig tredjemand, hvormed det vil være meget tvivlsomt om man vil få mulighed for at generhverve aktivet. 85 Derudover er der flere metoder til undgåelse af reglerne i SEL 31, stk.1, 6. pkt., omkring koncerninterne erhvervelser, hvilke behandles nærmere af Anja Svendgaard Gæ ldende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Først skal det bemærkes, at lov nr. 221 af 31/ ikke ændre på SEL 31, stk. 1, 6 pkt. vedrørende koncerninterne erhvervelser. Anvendelsesområdet bliver bare udvidet, da vedtagelsen af den såkaldte EU-pakke har åbent muligheden for sambeskatning af søsterselskaber, jf. SEL 31, stk. 4. Reglerne om koncerninterne erhvervelser gælder på tilsvarende måde i denne henseende. Tilføjelsen i SEL 31, stk. 4, sidste pkt., har følgende ordlyd Ved anvendelse af stk. 1, 6. pkt., anvendes søsterselskabernes samlede ejerskab af det pågæ ldende datterselskab i stedet for moderselskabets ejerskab. Dette skal forstås på den måde, at tilladelsen til sambeskatning sker med afsæt i søsterselskabernes ejerskab som et isoleret forhold og ikke i relation til deres fælles moderselskabs dispositioner. Såfremt søsterselskaberne direkte eller indirekte har ejet mere end 50 % af aktiekapitalen i datterselskabet i perioden, hvor søsterselskaberne har været koncernforbundet med det udenlandske datterselskab, kan én sambeskatning ikke nægtes i henhold til SEL 31, stk.1, 6. pkt. om koncerninterne erhvervelser, jf. afsnit Dette betyder også, at eksempelvis en overdragelse af aktierne i et udenlandsk datterselskab fra et dansk søsterselskab til et andet dansk søsterselskab ikke hindrer en sambeskatning af det udenlandske datterselskab med de to danske søsterselskaber. 87 Bestemmelsen forhindrer imidlertid, at søsterselskaber kan blive sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, som er erhvervet fra deres fælles udenlandske moderselskab. Dette er illustreret i figur Se også L27, bilag 54 (Skatteministerens svar på spørgsmål 30 fra Skatteudvalget). 86 Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen Sambeskatning af selskaber, s samt illustrative eksempler af Ulrik Moeslund Olsen m.fl. 2004, side Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit

48 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning Figur 12: Sambeskatning er ikke mulig ved erhvervelse af et udenlandsk datterselskab fra et udenlandsk moderselskab Moderselskab i EU/EØS Omstrukturering Moderselskab i EU/EØS DK SS1 DK SS2 EU/EØS SS3 DK SS1 DK SS2 Dansk søstersambeskatning EU/EØS D Ønsket sambeskatning Kilde: Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 7.1 Hvis der var tale om en dansk filial af et udenlandsk selskab, vil denne blive behandlet på samme måde, som når der er tale om datterselskaber, som illustreret i figur 12, hvor DK SS2 i stedet ville have været et fast driftssted i Danmark. For en dansk filial medregnes ved opgørelsen af ejerskabet som nævnt kun de aktier, jf. ordlyden i SEL 31, stk. 5, som er tilknyttet det faste driftssted eller som ejes direkte eller indirekte af et eller flere af de datterselskaber, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted. Dette betyder, at der eksempelvis ikke kan etableres sambeskatning mellem en dansk filial og et udenlandsk datterselskab, som er erhvervet fra det udenlandske (moder)selskab, som ejer det faste driftssted Reglernes overensstemmelse med EU-retten Da der ifølge SEL 31, stk. 1, 6. pkt. ikke kan ske sambeskatning med udenlandske datterselskaber, som er erhvervet ved en koncernintern overdragelse, og der dermed modsætningsvist godt kan ske sambeskatning med danske datterselskaber, selv om disse er erhvervet ved en koncernintern overdragelse, er spørgsmålet om dette er uforeneligt med EUrettens krav vedrørende den frie etableringsret, jf. EF-traktatens art. 43. For det første kan der argumenteres for, at der sker en diskriminerende forskelsbehandling på moderselskabsniveau, da sambeskatningsmuligheden kun eksisterer for koncerninterne overdragelser af danske datterselskaber. Herved kan moderselskabet miste en gunstig 88 Se hertil eksempel i Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, s. 21, figur 6 41

49 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning sambeskatningsordning, såfremt det overdragne selskab er udenlandsk, jf. bl.a. ovenstående figur 12 om nægtelse af sambeskatning. For det andet kan der argumenteres for, at den diskriminerende forskelsbehandling sker på datterselskabsniveau, idet datterselskabet ikke kan indtræde i sambeskatningen på lige fod med øvrige koncernselskaber, bl.a. i forbindelse med etablering af søstersambeskatning efter SEL 31, stk. 4. Den diskriminerende forskelsbehandling vil, uanset om den sker på moder- eller datterselskabsniveau, være i strid med den frie etableringsret. Da det samtidigt må konkluderes, jf. Kim W. Andersen og Jeppe R. Stokholm, at forskelsbehandlingen hverken kan begrundes med et hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen, 89 et hensyn til effektiv skattekontrol eller et hensyn til bekæmpelse af skatteunddragelse, bør der gives tilladelse til sambeskatning ved koncerninterne aktieerhvervelser til alle EU/EØS-selskaber CFC-beskatning i relation til frivillig sambeskatning Selskaber, der er omfattet af de danske CFC-regler (tidligere tvungen sambeskatning), 91 kan ifølge SEL 32, stk.15, anvende reglerne for frivillig sambeskatning efter SEL 31 som alternativ til CFC-beskatning. Det kræves dog, at de almindelige betingelser for at indgå i en frivillig sambeskatning er opfyldt i henhold til SEL 31, derudover skal den almindelige ansøgningspraksis for frivillig sambeskatning anvendes jf. afsnit 2.8. Moderselskabet omfattet af CFC-reglerne skal dog stadigvæk føre en beskatningskonto i henhold til SEL 32, stk.13., derudover har selskabet tilsvarende mulighed for modregning af dansk merskat efter SEL 32, stk.12. Fordelene ved at lade et CFC-selskab være omfattet af reglerne for frivillig sambeskatning efter SEL 31 ligger i udnyttelse af skattemæssige underskud. Selskaber underlagt CFC- 89 Dette kaldes også for koræns-hensynet 90 Jf. Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 7.3. Disse begreber behandles yderligere i afsnit om genbeskatning af underskud. Se ligeledes Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten 2, kapitel 13 samt Ben Terra & Peter Wattel, European Tax Law. 91 CFC-beskatning er dansk beskatning af et udenlandsk selskabs finansielle indtægter, såfremt det udenlandske selskab er kontrolleret af et dansk selskab, og det udenlandske selskabs virksomhed overvejende er af finansiel karakter. Det er kun datterselskaber i lavt beskattede lande, der er omfattet. Et udenlandsk datterselskab karakteriseres som lavt beskattet, såfremt selskabets indkomstskat udgør mindre end ¾ af den danske selskabsskat. Ved kontrol forstås direkte eller indirekte ejerskab af mere end 25 % af kapitalen, eller direkte eller indirekte råderet over mere end 50 % af stemmerne i selskabet jf. SEL 32, stk.6. Et udenlandsk selskab driver finansiel virksomhed, såfremt mere end 25 % af virksomhedens indtægter stammer fra finansiel virksomhed, eller hvis handelsværdien af virksomhedens finansielle aktiver udgør mere end 25 % af handelsværdien af de samlede aktiver. CFC-indkomsten opgøres i henhold til SEL 32, stk

50 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning beskatning har ikke mulighed for at modregne underskud fra det udenlandske datterselskab i eksempelvis moderselskabets indkomstopgørelse jf. SEL 32, stk. 5, 10. pkt. Dette er muligt, såfremt selskabet frivilligt lader sig sambeskatte, herved kan underskud fra såvel den finansielle del af selskabet som underskud fra den traditionelle selskabsdrift medregnes i sambeskatningsindkomsten. Denne opgørelsesmetode skal dog være med i overvejelserne inden man indtræder i en frivillig sambeskatning, da der i forbindelse med CFC-beskatning udelukkende er datterselskabets finansielle indkomst, der medregnes moderselskabets indkomstopgørelse. Endvidere skal det pointeres, at indtræden i en frivillig sambeskatning er bindende, forstået på måde at der som altovervejende hovedregel ikke tillades fornyet sambeskatning, såfremt moderselskabet selv har foranlediget ophøret jf. afsnit Ansøgning og dispensation Som tidligere omtalt i afsnit 2.1 har selskaber, der opfylder betingelserne for sambeskatning krav på tilladelse til sambeskatning. For at opnå denne sambeskatning skal der indsendes en ansøgning om sambeskatning. Denne ansøgning fra og med et givet skatteår skal ifølge betingelse 1.4 i sambeskatningscirkulæret indgives inden udløbet af fristen for rettidig indlevering af selvangivelse for juridiske personer. Denne frist er fastsat i SKL 4, stk. 2 til senest 6 måneder efter indkomstårets udløb, med den modifikation at selskaber, hvor indkomståret udløber i perioden 1. januar til 31. marts, senest kan indsende deres ansøgning om sambeskatning 1. juli samme år. Figur 13: Oversigt over rettidig ansøgning om sambeskatning 1. januar januar januar 2005 Særbeskatning Sambeskatning 1. juli 2005 Kilde: Egen tilvirkning Ansøgning i dette interval anses som rettidigt Selskaber der gennem den regionale told- og skattemyndighed har opnået henstand med indgivelse af selvangivelsen, opnår tillige en udsættelse af deres ansøgning om 92 Jf. endvidere Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

51 Kapitel 2 Kriterier for indtræ den i sambeskatning sambeskatning. 93 Det er dog ikke tilstrækkeligt, at selve ansøgningen om sambeskatning er fremkommet rettidigt, såfremt selvangivelsen er indsendt for sent. Ydermere betragtes en forkert udfyldt eller mangelfuld selvangivelse som ikke rettidig indleveret, hvorved ansøgningen om sambeskatning nægtes. 94 Det er selskabet selv, der gennem ansøgningen afgrænser, hvilke selskaber der ønskes inddraget under sambeskatningen. Såfremt ansøgningen ikke indsendes rettidigt er skattemyndighederne bemyndiget til at nægte, at datterselskabet kan indtræde i sambeskatningen. Ansøgningen skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet, jf. vilkår 3 i sambeskatningscirkulæret. Selve ansøgningen skal være stilet til Ligningsrådet, da det formelt er Ligningsrådet, der har bemyndigelsen. Ligningsrådet har dog gennem sambeskatningscirkulæret bemyndiget moderselskabets skatteansættende myndighed. 95 I praksis sker ansøgningen dog direkte gennem selvangivelsen. Der kan dog gives henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning eller dispensation ved fristoverskridelser. Praksis har dog været meget restriktiv, og selv mindre overskridelser har resulteret i nægtet sambeskatning. Denne praksis er i de senere år blevet lempet 96. Reglerne for henstand og dispensation følger samme praksis, som ved indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4 i sambeskatningscirkulæret. Det er moderselskabets skatteansættende myndighed, der kan bevillige henstand eller dispensation. 97 Afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning kan påklages til Ligningsrådet. Denne klage indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, som foretager moderselskabets skatteansættelse, men selve klagen skal imidlertid være stilet til Ligningsrådet Jf. LV2004.S.D Jf. LV2004.A.I.5.1, jf. S.E.1.2. Se hertil Vicki From Jørgensen, TfS , afsnit Henrik Dam m.fl., Skatteret - Speciel del 2004, s Se dog TfS LR hvor en fristoverskridelse på tre dage medførte afslag på anmodning om sambeskatning. 97 For nærmere gennemgang af dispensationspraksis se Henrik Dam mfl., Skatteret - Speciel del 2004, s samt Vicki From Jørgensen, TfS , afsnit Jf. LV2004 S.D

52 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning 3. Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning I nærværende afsnit vil retsvirkningerne ved at indgå i frivillig sambeskatning blive analyseret, herunder især med fokus på de områder, hvor der er sket væsentlige lovændringer som følge af lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ Ved disse retsvirkninger forstås, hvilken skattemæssig betydning det får for selskaberne, når de indtræder i en sambeskatning, samt hvilken betydning det får for den løbende indkomstopgørelse i de pågældende selskaber. Disse retsvirkninger fremgår dels af SEL 31, stk og dels af sambeskatningscirkulærets vilkår Sambeskatningsindkomsten og indkomstopgørelse Sambeskatning forudsætter, at de involverede selskaber opgør deres skattepligtige indkomst individuelt, hvormed selskaberne stadigvæk er selvstændige skattesubjekter, selvom de indtræder i en sambeskatning. Som tidligere nævnt skal 100 % af den skattepligtige indkomst i de sambeskattede selskaber medregnes til sambeskatningsindkomsten, hvilket sker selvom moderselskabet ikke har det fulde ejerskab i de sambeskattede selskaber eksempelvis som følge af aktieaflønning jf. LL 7 A eller generelle ejerskabsrestriktioner i det enkelte land. 99 De enkelte selskaber, der deltager i en sambeskatning, opgør som nævnt deres skattepligtige indkomst særskilt, og summen heraf udgør sambeskatningsindkomsten. For udenlandske selskaber, som indgår i en dansk sambeskatning, skal opgørelsen ske i henhold til de danske indkomstopgørelsesregler. Der er dog en række problemstillinger i forbindelse hermed, herunder om SEL 1 tillige omfatter udenlandske sambeskattede selskaber, jf Ifølge SEL 29 B, stk. 2, foretages selve beregningen af indkomstskatten hos moderselskabet. Hvis ovenstående hovedtræk omkring sambeskatningsindkomsten og indkomstopgørelsen sammenlignes med, hvad der gælder internationalt, herunder særligt inden for EU, er de danske sambeskatningsregler favorable. Denne form for sambeskatning er dog ikke mulig i ret mange europæiske lande eller i den øvrige del af verden, idet det indtil videre er en rent national afgørelse, om man vil have regler om sambeskatning. I EU-regi forelægger der 99 Se også Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Disse problemstillinger vil ikke blive behandlet yderligere i opgaven, idet dette ikke ses som relevant. Se diskussion herom i Jacob Bundgaard, TfS samt Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS

53 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning imidlertid et udkast til et direktiv, 101 hvor fra det vil blive muligt at inddrage udenlandske datterselskaber, hvis moderselskaber har en ejerandel på mindst 75 %, i en sambeskatning. Indtil dette direktiv må blive en realitet, afgør de enkelte stater således stadig selv, om de vil have regler om sambeskatning af koncernselskaber. Disse må dog som tidligere nævnt ikke være nationalitetsmæssigt diskriminerende, jf. bl.a. C-264/96, ICI. 102 I det omtalte direktiv er det ligeledes foreslået, at der kan ske 75 % medregning af underskud fra udenlandske datterselskaber. Med andre ord kan der ske forholdsmæssig medregning i modsætning til de danske regler Krav til regnskaber for udenlandske datterselskaber Da regnskaberne i de enkelte selskaber danner grundlag for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten og den endelige ligning af moderselskabet, påhviler det ifølge sambeskatningscirkulærets vilkår 2.6 et her i landet hjemmehørende moderselskab at drage omsorg for bogføringen mv. vedrørende et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Det skal ske således, at resultatopgørelsen og balancen kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet. Hvis det udenlandske selskabs regnskab imidlertid ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, skal moderselskabets selvangivelse vedlægges et særligt bilag, hvori det udenlandske selskabs resultatopgørelse korrigeres til at udvise resultat opgjort efter dansk lovgivning. 103 Ligeledes skal regnskabsmaterialet vedrørende et udenlandsk datterselskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser. Herunder skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, på begæring indsendes til de danske skattemyndigheder. Afslutningsvist er det i dette vilkår nævnt, at såfremt vilkåret ikke er opfyldt, kan tilladelse til sambeskatning med det udenlandske selskab ophæves af skattemyndighederne, hvilket som hovedregel sker med virkning for det følgende indkomstår. Dette betyder, at det kun undtagelsesvist sker med virkning for indeværende år, som er hovedreglen ifølge indledningen til sambeskatningscirkulæret Jf. direktivforslaget KOM(90) Se hertil Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s. 355 og 375. ICI-sagen er omtalt i afsnit Dette regnskab skal ifølge vilkår 2.6 være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk tysk eller fransk. Skattemyndighederne kan dog kræve det oversat til dansk. 104 Mere herom se Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 115 samt LV 2004 D

54 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning I sambeskatningscirkulærets vilkår 2.7 er der regler for omregning af udenlandske selskabers regnskaber, der er aflagt i fremmed valuta. Regnskaberne skal omregnes til statustidspunktets kurs eller til en gennemsnitskurs. Det præciseres, at det er den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler, der skal omregnes til danske kroner. Dette betyder, at det regnskabsmæssige resultat skal korrigeres for posteringer, som er den skattemæssige opgørelse uvedkommende. 105 Heraf følger det ligeledes, at afskrivninger og nedskrivninger mv. foretages i det pågældende lands mønt. Vilkår 2.7 er dermed en lempelse for virksomhederne, da regnskabet ikke skal føres i danske kroner, hvilket heller ikke vil kunne efterleves. Dette har især betydning for udenlandske indregistrerede selskaber, som skattemæssigt - gennem sambeskatningen - er hjemmehørende i Danmark. Dette skyldes, at de efter udenlandske regler ikke vil kunne bogføre eller aflægge regnskab i danske kroner. Det én gang valgte omregningsprincip skal anvendes for de følgende regnskabsår. Hvis der ønskes ændring af princip fra gennemsnitskurs til statustidspunktets kurs, vil tilladelse kunne gives efter ansøgning hos den skatteansættende myndighed. 106 Dette skal ses i sammenhæng med LL 5 I, hvorefter indkomsten skal omregnes til kursen ved udløbet af regnskabsåret, dvs. statustidspunktets kurs. Herved undgås det, at der skal udarbejdes flere forskellige skatteregnskaber af hensyn til LL 5 I Udgifter afholdt før sambeskatningens indtræ den Ifølge SEL 31, stk. 10 (tidligere stk. 8) kan et udenlandsk selskabs udgifter, der er afholdt før det første indkomstår under sambeskatningen kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der på afholdelsestidspunktet var fradragsret for disse udgifter i medfør af SEL 2, dvs. begrænsede skattepligtige selskaber. Dette skal dog forstås således, at selskaber omfattet af SEL 1 fuld skattepligtige selskaber, naturligvis ikke forhindres i at få fradrag for udgifter 105 For en nærmere beskrivelse af den skattepligtige indkomst se LV 2004.S.D Se tilmed vilkår 2.8 i sambeskatningscirkulæret, hvorefter reglerne i afskrivningslovens kapitel 4 om forskudsafskrivning ikke kan anvendes på maskiner mv. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab, samt kommentar hertil af Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s For yderligere gennemgang af reglerne herom for udenlandske sambeskattede selskaber se Jakob Bundgaard, TfS Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s og RR 1984/10, SM 237, hvorefter der ikke stilles krav om, at alle sambeskattede udenlandske selskabers regnskaber skal omregnes efter samme princip. LL 5 I vil blive yderligere behandlet i afsnit 3.14 omkring tvungne afskrivninger. 47

55 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning afholdt før det første indkomstår under sambeskatningen. 108 Det er dermed kun selskaber mv., som er begrænset skattepligtige til Danmark, der får begrænset deres mulighed for fradrag for udgifter afholdt før sambeskatningen, mens fuld skattepligtige selskaber til Danmark ikke får begrænset deres fradragsmuligheder. Bestemmelsen medfører dermed, at en sambeskattet koncern, som omfatter et udenlandsk selskab, ikke ved opgørelsen af det udenlandske datterselskabs indkomst kan fradrage dette selskabs udgifter fra før sambeskatningens indtræden, medmindre de kunne fradrages efter SEL 2. For eksempel vil et udenlandsk selskab kunne opnå fradrag for udgifter, der kan henføres til et fast driftssted i Danmark, efter sambeskatningens indtræden, selvom de er afholdt før indtræden i sambeskatningen Skattemæ ssige indgangsvæ rdier og anskaffelsestidspunkter Når udenlandske datterselskaber inddrages under den frivillige sambeskatning, er det nødvendigt at fastsætte skattemæssige indgangsværdier og anskaffelsestidspunkter for det udenlandske datterselskabs aktiver og passiver, som dette har erhvervet før sambeskatningens indtræden, og som ikke har været underlagt dansk beskatning. Indgangsværdierne og anskaffelsestidspunkterne skal - for så vidt angår aktiverne - fx anvendes ved afskrivning og ved opgørelse af avance ved salg. Disse fastsættelser skal ske med henblik på, at koncernen kan opgøre den sambeskatningsindkomst, der skal danne grundlag for den danske beskatning. Ifølge sambeskatningscirkulærets vilkår 2.9 fremgår det, at indgangsværdierne ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes efter skattelovgivningens regler herom. Ligeledes fremgår det, at indgangsværdierne omregnes til kontant værdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Hertil er skattemyndighederne berettiget til at kræve dokumentation for indgangsværdien og handelsværdien. 110 Bestemmelserne i loven om skattemæssige indgangsværdier og anskaffelsestidspunkter findes i SEL 31, stk. 7 og 8 (tidligere stk. 5 og 6). Stk. 7 gælder for ikke-afskrivningsberettigede aktiver og passiver, hvorimod stk. 8 gælder for afskrivningsberettigede aktiver. SEL 31, stk. 7 anses derfor som hovedreglen, mens SEL 108 Jf. Henrik Dam, Skatteret Speciel del 2004, s. 505, note Med et selskabs udgifter forstås ikke det samme som et selskabs underskud. Mens reglerne om selskabets udgifter, der er afholdt før sambeskatningens indtræden som sagt findes i SEL 31, stk. 10, er reglerne om selskabets underskud før sambeskatningens indtræden i sambeskatningscirkulæret. Bestemmelserne på dette område behandles blandt andre bestemmelser om underskud i afsnit 3.11, jf. Henrik Dam, skatteret Speciel del 2004, s Sambeskatningscirkulærets vilkår 2.9 har efter indførelsen af reglerne i SEL 31, stk. 5 og 6, ingen selvstændig betydning, jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s

56 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning 31, stk. 8 anses som en undtagelsesregel, da den som nævnt kun gælder for afskrivningsberettigede aktiver. Denne regel har til formål at sikre, at der ikke afskrives to gange på samme aktiv. 111 Disse regler er dog blevet ændret og skærpet ved lov nr af 27/ som følge af den såkaldte TDC-sag, hvor TDC gennem en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fik godkendt et step-up i afskrivningsgrundlaget 113 på goodwill Baggrund for lovæ ndringerne vedrørende indgangsvæ rdier I korte træk var problemstillingen i sagen følgende. Den danske koncern TDC A/S havde et tysk datterselskab, der var eneejer af et tysk anpartsselskab (TDC Talkline GmbH). Goodwillværdierne i anpartsselskabet var altovervejende oparbejdet af dette. Anpartsselskabet blev omdannet til kommanditselskab (KG), hvilket efter tysk ret kan ske uden ophørsbeskatning af anpartsselskabet. Det overliggende tyske selskab blev enekommanditist i KG. Umiddelbart herefter blev kommanditisten - og dermed tillige kommanditselskabet, der er transparent - inddraget under TDC s danske sambeskatning. 114 Spørgsmålet var herefter om goodwillen i KG skulle have handelsværdien på omdannelsestidspunktet som indgangsværdi, således at der i sambeskatningsindkomsten kunne foretages afskrivninger med udgangspunkt i denne værdi efter SEL 31, stk. 6 (nu stk. 8). I afgørelsen fandt Ligningsrådet, at opgørelsen af den udenlandske sambeskatningsindkomst skal ske efter dansk skatteret, og dette medførte, at goodwillværdierne i kommanditselskabet skulle anses for erhvervet af kommanditisten til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Dette betød dermed også, at den danske koncern kunne afskrive med udgangspunkt i denne handelsværdi, jf. SEL 31, stk. 6 (nu stk. 8). 115 Formålet med de nye regler er, at der ikke skal kunne ske skattefri opskrivning af afskrivningsgrundlaget ved koncerninterne erhvervelser, som det skete i den omtalte afgørelse. Ifølge lovforarbejdet er der tale om skattefrihed for overdrageren, hvis 111 Jf. bl.a. TfS BF. 112 Fremsat som lovforslag L 27 den 9/ Hele lovteksten fremgår af bilag Dvs. at handelsværdien anvendes som afskrivningsgrundlag frem for den oprindelige sum. 114 Jf. TfS BF. 115 Told og Skattestyrelsen kom i deres indstilling til det modsatte resultat, da de fremførte, at spørgsmålet ikke alene skulle afgøres på grundlag af dansk skatteret, men at de tyske civilretlige regler havde en betydning for bedømmelsen af sagen. Dette ville have betydet, at selskabsomdannelsen skulle have været behandlet som en dansk selskabsomdannelse med succession. 49

57 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning overdragelsen medfører succession efter udenlandske regler. Dette er tilfældet, når overdrageren er skattefri af overdragelsen som følge af, at aktivet ikke er skattepligtigt, eller når overdrageren er underlagt andelslignende beskatning. Dette kan samtidigt formodes, hvis afskrivningsberettigede aktiver er placeret i et ikke-beskattet selskab, hvor aktivet ikke giver anledning til fradrag, hvis der er mulighed for at placere aktiverne i et koncernforbundet selskab, hvor der gives ret til fradrag. 116 Reglerne før og efter vedtagelsen af denne lov nr af 27/ behandles særskilt i det følgende Ikke-afskrivningsberettigede aktiver samt passiver Gæ ldende lov indtil 9/ Ifølge SEL 31, stk. 7 (tidligere stk. 5) skal ikke-afskrivningsberettigede aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af danske beskatning, når et udenlandsk selskab inddrages under sambeskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Dette medfører, at ejertiden forud for det tidspunkt, hvor det udenlandske selskab inddrages under sambeskatning, fx i forhold til aktieavancebeskatningslovens tre-års-regel, medregnes. Modsat er det ikke den faktiske anskaffelsessum, som anvendes, men derimod handelsværdien på tidspunktet for indtræden i sambeskatningen. Dette betyder, at værdistigninger indtil tidspunktet for indtræden i sambeskatningen ikke vil kunne medregnes og beskattes, som en del af sambeskatningsindkomsten. Ligeledes vil tab, som kan henføres til perioden inden sambeskatningen ikke fradrages ved afståelse i sambeskatningsindkomsten Gæ ldende regler efter vedtagelse af lov nr af 27/ Ved vedtagelsen af lov nr af 27/ er der blevet indsat et nyt 2. og 3. pkt. i SEL 31, stk. 7 (tidligere stk. 5) med virkning fra 9/ Der er hermed ikke sket en ændring af de hidtidige regler, men derimod en tilføjelse til disse. De to nye punkter har følgende ordlyd. Der fastsæ ttes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som 116 Se L 27, bilag 2 (Høringssvar og høringsnotat, fra skatteministeren) 117 Se hertil Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

58 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning næ vnt i afskrivningslovens 40, 118 i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. 119 Som det fremgår af SEL 31, stk. 7, 2. pkt. fastsættes der ikke længere nogen anskaffelsessum på goodwill og andre immaterielle aktiver, hvis de er oparbejdet af selskabet selv. Spørgsmålet er så, hvornår de immaterielle aktiver kan anses for oparbejdet af selskabet selv. Dette fremgår imidlertid klart af ordlyden i stk. 8 i SEL 31, hvilket behandles senere i afsnit vedrørende afskrivningsberettigede aktiver. I de tilfælde hvor der ikke fastsættes nogen anskaffelsessum på goodwill og andre immaterielle aktiver, dvs. internt oparbejdet immaterielle aktiver, kan fortjeneste ved afståelse som sagt højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen under sambeskatningen. Dette betyder, at man undgår at blive beskattet af hele forskellen mellem den fastsatte anskaffelsessum (indgangsværdien) på nul og salgssummen. Dette betyder imidlertid også, at der ved tab, såfremt salgssummen er lavere end handelsværdien (indgangsværdien), ikke længere kan opnås fradrag, når salget sker under den danske sambeskatning. 120 Der er hermed sket en klar skærpelse af reglerne for behandling af goodwill og andre immaterielle aktiver i forhold til de tidligere gældende regler, hvor der ikke fandtes særlige regler for disse aktiver Afskrivningsberettigede aktiver Gæ ldende lov indtil 9/ Ifølge SEL 31 s tidligere stk. 6 (som i dag ville have været stk. 8), skal afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det 118 AL 40 omfatter immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (know how), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller udbytte- forpagtnings- eller lejekontrakt. 119 Som følge af lov nr af 27/ blev der også indsat en tilsvarende bestemmelse som nyt 2. og 3. pkt. i SEL 4 A stk. 1 med samme ordlyd. Denne paragraf vedrører selskaber, som bliver fuld skattepligtige efter SEL 1, som følge af tilflytning her til landet. Denne bestemmelse finder, som følge af lov nr af 27/ , ligeledes anvendelse ved fusion med udenlandske selskaber (FUL 15 stk. 2, sidste punktum), ved spaltning af et udenlandsk selskab (FUL 15 b, stk. 1, sidste punktum) og ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab (FUL 15 d, stk. 3, sidste punktum). 120 Se hertil Kim Wind Andersen, SU , afsnit

59 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning første indkomstår under sambeskatningen. 121 Såfremt denne fiktive værdi er højere end handelsværdien, skal disse aktiver dog anses erhvervet til den lavere handelsværdi ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Dette vil dog forekomme sjældent i praksis, men kan være tilfældet for driftsmidler, som enten erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, hvor der ikke kan afskrives i anskaffelsesåret. Denne bestemmelse sikrer, at der ikke kan afskrives mere end de faktiske udgifter, samt at der ikke opnås dobbelt fradrag ved afskrivning på de samme aktiver to gange (først i udlandet og derefter her i landet). 122 Hvad enten det er den fiktive værdi eller handelsværdien, som er den laveste, vil denne værdi udgøre det fremtidige afskrivningsgrundlag. Det er dog en forudsætning for afskrivning på et aktiv, at det er erhvervet mod vederlag. Dermed kan et sambeskattet selskab ikke opnå afskrivningsret på goodwill og andre immaterielle aktiver, som selskabet selv har oparbejdet. Ved en fremtidig afståelse af afskrivningsberettigede aktiver, sker der genbeskatning i det omfang de afskrivninger, der er foretaget efter skattepligtens indtræden, overstiger værditabet i perioden med dansk skattepligt, dvs. beskatning af genvundne afskrivninger Gæ ldende regler efter vedtagelse af lov nr af 27/ Der gælder som tidligere særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver. Ved vedtagelsen af lov nr af 27/ er reglerne i SEL 31, stk. 8 (tidligere stk. 6) dog blevet ændret. Disse er imidlertid blevet væsentligt skærpet og yderligere kompliceret. Det nye stk. 8 i SEL 31 har følgende ordlyd. [1. pkt.] Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. [2. pkt.] Er afskrivningsberettigede aktiver erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning 124 af eventuelle genvundne 121 Ved beregningen af de maksimale afskrivninger anvendes de afskrivningsregler, der er gældende på tidspunktet for sambeskatningens indtræden. Maksimale afskrivninger omfatter løbende afskrivninger og straksafskrivninger, men ikke forskudsafskrivninger. 122 Se mere herom i L 27, bilag 1 (Bemærkninger til lovforslaget) og Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Se mere om genbeskatning i afsnit I det oprindelige lovforslag var det et krav, at der skulle være sket fuld beskatning. Dette blev dog fjernet, da dette var for vidtgående ifølge formålet med bestemmelsen, jf. L 27, bilag 2 (Høringssvar og høringsnotat, fra skatteministeren). 52

60 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt 125, indtræ der det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. [3. pkt.] De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. [4. pkt.] Ved denne beregning anvendes reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. [5. pkt.] Aktiverne skal dog anses for erhvervet til handelsvæ rdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning, såfremt denne væ rdi er mindre end væ rdien beregnet efter pkt. [6. pkt.] Er goodwill eller andre immaterielle aktiver som næ vnt i afskrivningslovens 40 erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i 2. pkt. næ vnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. [7. pkt.] 2. og 6. pkt. finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning, som følge af at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. [8. pkt.] I det omfang der er sket beskatning i 7. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst. 126 Afskrivningsberettigede aktiver skal altså stadig anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. 1. pkt. Samtidig skal de også stadig anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, ved anvendelse af reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Herved stilles skatteyderen, der inddrages under sambeskatningen, i 125 Dvs. udskudt indtil der sker en ny begivenhed, fx en videreoverdragelse af det pågældende aktiv, jf. L 27, bilag 58 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR). Skatten er også udskudt, hvis den følger en såkaldt roll-over-bestemmelse, hvorved fortjenesten ikke umiddelbart kommer til beskatning, men modregnes i anskaffelsessummen for et andet aktiv og kommer derved til beskatning ved, at afskrivningsgrundlaget og/eller anskaffelsessummen for dette aktiv reduceres med fortjenesten, jf. L 27 bilag 83 (Henvendelse fra FSR) og 86 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR). SEL 31, stk. 8 vil dermed ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde. I situationer, hvor roll-over-bestemmelsen ikke nedsætter afskrivningsgrundlaget, vil den nye bestemmelse finde anvendelse. 126 Som følge af vedtagelsen af lov nr af 27/ er der blevet indsat en tilsvarende bestemmelse som SEL 8 B, som gælder for erhvervelser fra koncernforbundne selskaber, som ikke er sambeskattet. Denne bestemmelse finder, som følge af lov nr af 27/ , ligeledes anvendelse ved fusion med udenlandske selskaber (FUL 15, stk. 2, sidste punktum), ved spaltning af et udenlandsk selskab (FUL 15 b, stk. 1, sidste punktum) og ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab (FUL 15 d, stk. 3, sidste punktum). 53

61 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid. Ved en fremtidig afståelse tages der udgangspunkt i den faktiske anskaffelsessum ved en evt. avanceberegning. 127 Der er som i den tidligere 31, stk. 6 (nu stk. 8) den undtagelse, at aktiverne skal anses for erhvervet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, såfremt denne værdi er mindre end den fiktive værdi beregnet efter danske regler, jf. den nuværende 31, stk. 8, 5. pkt. 128 Der er imidlertid indsat en række yderligere undtagelser/værnsregler hertil. For det første indtræder det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, dvs. succession, såfremt de afskrivningsberettigede aktiver er erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL 4, stk. 2. Dette er kun tilfældet, såfremt overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, jf. SEL 31, stk. 8, 2. pkt. Dette gælder tilsvarende, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der imidlertid ikke er sket fuld dansk beskatning, som følge af at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, jf. SEL 31, stk. 8, 7. pkt. Anskaffelsessummen kan dog forhøjes med en eventuel fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst. For den udenlandske beskatnings vedkommende er det uden betydning, om denne er lavere end den danske skat, og det er dermed kun, når der slet ikke er sket beskatning, at selskabet kan blive omfattet af SEL 31, stk. 8, 2. pkt. For det andet skal der for så vidt angår goodwill og andre immaterielle aktiver, ikke fastsættes nogen anskaffelsessum, hvis det er oparbejdet af selskabet selv, jf. SEL 31, stk. 7. De immaterielle aktiver anses for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen, såfremt det er erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. KGL 4, stk. 2, og aktivet er oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, jf. SEL 31, stk. 8, 6. pkt.. Dette gælder dog kun, hvis overdragelsen, som for overdragelse af øvrige afskrivningsberettigede aktiver, ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning af genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved 127 LV 2004 S.D Se hertil afsnit

62 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning overdragelsen er blevet udskudt ifølge 2. pkt., jf. 6. pkt. Ligeledes gælder det dog, såfremt der er sket dansk beskatning, men ikke fuld dansk beskatning, jf. 7. pkt. Med andre ord finder værnsreglen kun anvendelse, hvis overdragelsen ikke er skattepligtig. Det er denne undtagelse i SEL 31, stk. 8, 6. pkt., som TDC ville have været omfattet af, hvis denne havde eksisteret på daværende tidspunkt. Det ville i dette tilfælde, derfor ikke have været muligt at opnå et step-up i afskrivningsgrundlaget. I stedet ville afskrivningsgrundlaget have udgjort 0 kr., da der ikke ville have blevet fastsat en anskaffelsessum for den goodwill, som blev oparbejdet af det tyske anpartsselskab (TDC Talkline GmbH). Endvidere ville der ved et salg af det tyske datterselskab efter indtræden i den danske sambeskatning, ikke kunne opnås tabsfradrag, selvom salgssummen var lavere end handelsværdien som en følge af SEL 31, stk. 7. Af ovenstående omkring SEL 31, stk. 8, 7. pkt., ses det også, at der er sket en væsentlig udvidelse af bestemmelsen, således at den ikke kun omfatter udenlandske transaktioner, men også rent danske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber. Denne udvidelse skyldes forholdet til EU-retten, da bestemmelse efter Skatteministeriets opfattelse ikke vil være i overensstemmelse hermed, hvis den kun rammer situationer, hvor der er asymmetri mellem det danske skattesystem og det udenlandske skattesystem, hvormed der gives adgang til skattefri opskrivning af afskrivningsberettiget aktiver. 129 Selvom SEL 31, stk. 8 begrænser mulighederne for at opnå en gratis forøgelse af afskrivningsgrundlaget som følge af koncerninterne overdragelser, hvilke eksempelvis foretages på baggrund af forretningsmæssige omstruktureringer, kan de to nye værnsregler omgås. Dette kan som nævnt i afsnit 2.6 om koncerninterne erhvervelser ske ved, 1) at erhvervelsen sker via et midlertidigt salg til en fysisk person som kontrollerer koncernen, hvorefter denne videresælger til selskabet i sambeskatningen, samt 2) at erhvervelsen sker via et midlertidigt salg til et uafhængigt selskab, hvorefter dette videresælger til selskabet i sambeskatningen, hvilket som nævnt må anses for værende en hypotetisk mulighed. Disse omgåelsesmuligheder vil betyde, at aktiverne skal anses for erhvervet til den faktiske 129 Se mere herom i L 27, bilag 2 omkring lovforslagets rækkevidde og i bilag 25. Forholdet til EU-retten behandles yderligere i afsnit

63 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler eller til handelsværdien, hvis denne er lavere De nye reglers overensstemmelse med EU-retten De nye regler i SEL 31, stk. 7 og 8 gælder i modsætning til de tidligere både for danske og udenlandske selskaber, som inddrages under dansk sambeskatning. 130 Disse kan dog stadig godt være i strid med EU-retten, hvilket de vil være, hvis de gør det mere restriktivt for et udenlandsk selskab at overdrage et skatterelevant formuegode, end hvis der var tale om en ren intern dansk overdragelse. Efter de danske regler vil en intern dansk overdragelse af et afskrivningsberettiget aktiv, som følge af en omdannelse eksempelvis fra et anpartsselskab til et kommanditselskab, medføre ophørsbeskatning (avancebeskatning i forbindelse med overdragelsen) hos anpartsselskabet samtidig med, at kommanditselskabet vil få handelsværdien som anskaffelsessum hhv. afskrivningsgrundlag. Der er dog undtagelser hertil ved visse koncerninterne overdragelser, hvor der ikke sker ophørsbeskatning, men i disse tilfælde vil det erhvervende selskab allerede efter gældende ret som hovedregel indtræde i det overdragende selskabs anskaffelsestidspunkter og -summer. Efter de gældende regler skal et udenlandsk selskab, som inddrages under dansk sambeskatning, anvende den laveste af den aktuelle handelsværdi og den fiktive afskrivningssaldo, beregnet ud fra maksimal afskrivning efter danske regler, som indgangsværdi for afskrivningsberettigede aktiver. Allerede her er der et element af diskrimination over for udenlandske selskaber, da dette kan medføre et meget lavt afskrivningsgrundlag, fordi de udenlandske regler for afskrivning dermed ikke anerkendes. En anvendelse af de udenlandske regler er blevet overvejet, men dette vil imidlertid kunne medføre, at i tilfælde hvor der ikke gives afskrivningsret efter udenlandske regler, vil koncernen ved overførsel af aktiverne til et selskab omfattet af dansk sambeskatning opnå afskrivningsret i forhold til anskaffelsessummen, selvom aktiverne har været ejet i en længere årrække. 131 FSR har dog den opfattelse, at en underkendelse af udenlandske 130 L27, bilag 2 (høringssvar og høringsnotat, fra skatteministeren) 131 Jf. L27, bilag 58 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR). En indarbejdelse af de udenlandske afskrivningsregler i de danske sambeskatningsregler, vil efter skatteministeriets opfattelse også være kontrolmæssigt og administrativt uhensigtsmæssig, samtidigt med at det giver et skatteincitament for udenlandske investeringer, som vil medføre øget import af afskrivningsgrundlag, jf. L27, bilag 86 (Kommentar 56

64 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning afskrivningsregler, vil kunne medføre et step down i afskrivningsgrundlaget. Dette kan eksemplificeres på følgende måde. Hvis et udenlandsk selskab sælger et aktiv til et dansk koncernforbundet selskab for 100, hvor dette er nedskrevet til 80 i udlandet, og hvor beskatningen af fortjenesten herpå på 20 er udskudt (for at være omfattet af SEL 31, stk. 8, 2. pkt.), samt hvor aktivet efter danske regler kunne være nedskrevet til 50, vil afskrivningsgrundlaget for det danske selskab kun blive på 50. Dette medfører dermed, at koncernen har mistet et afskrivningsgrundlag på 30 (80-50). 132 FSR s opfattelse er imidlertid ikke helt korrekt, idet koncernen fortsat vil kunne afskrive med hensyn til opgørelse af den udenlandske indkomst, hvormed der ikke mistes noget afskrivningsgrundlag i koncernen. 133 Med tilføjelsen af den nye SEL 31, stk. 8, bliver afskrivningsgrundlaget for immaterielle aktiver yderligere udhulet i de tilfælde, hvor afskrivningsgrundlaget sættes til nul. Dermed bliver den skattemæssige behandling af et udenlandsk selskab endnu mere byrdefuld, ifølge Erik Werlauff og Nikolaj Vinther, da denne regel især rammer udenlandske selskaber. 134 Spørgsmålet er dog om reglen ikke alligevel kan retfærdiggøres ud fra det argument, at de udenlandske selskaber har den fordel, at omdannelsen er sket helt eller delvis skattefrit, da det kun er sådanne transaktioner, som vil være omfattet af værnsreglen i SEL 31, stk. 8, 6 pkt. Dette betyder, at den eneste grund til, at det kun er udenlandske selskaber, der rammes af reglen, er at det kun er disse, der kan foretage omdannelsen skattefrit. En skattemæssig ulempe, som en afskæring af afskrivningsretten vil være, kan imidlertid ikke opvejes af en skattemæssig fordel, som en skatteneutral overdragelse vil være. Dette er prøvet i en sag ved EF-domstolen - Commerzbank AG-sagen, C-330/91 - hvor en forskelsbehandling, der var i strid med EF-traktatens art. 43 og 48, ikke kunne retfærdiggøres af, at et ikke-hjemmehørende selskab havde andre skattefordele. Dette er efter Erik Werlauff fra skatteministeren til henvendelse fra FSR) og bilag 89 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR), hvori eksempel på den sidste begrundelse gives. 132 Jf. L27, bilag 83 (Henvendelse fra FSR), hvori FSR også giver udtryk for at afskrivningsgrundlaget maksimalt skal kunne være lig handelsværdien, hvormed man undgår, at der kan afskrives i forhold til anskaffelsessummen, hvis aktivet har været ejet i en længere årrække. Se også bilag 86 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR). 133 Undtagelsesvist vil FSR s opfattelse dog være korrekt, jf. L27, bilag 89 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR). 134 Jf. Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SpO I denne behandles også reglernes overensstemmelse med menneskerettighederne, hvilket dog ikke vil blive gjort til genstand for diskussion i denne opgave. 57

65 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning og Nikolaj Vinthers mening også rimeligt, da det vil være sjældent at fordelen lige præcis opvejer ulempen. Et andet argument som kunne retfærdiggøre reglen, er at den har til formål at hindre, at staten lider et provenutab. Dette kan som sagt ske ved at forsøge at beskytte beskatningsgrundlaget gennem værnregler. 135 Argumentet kan imidlertid ikke anvendes ud fra praksis fra EFdomstolen, idet reglen udgør en restriktion på den frie etableringsret, jf. Lankhorst-Hohorst GmbH, C-324/ Da reglen samtidig rammer grænseoverskridende transaktioner helt generelt, dvs. både rent kunstige skattemæssige transaktioner samt overvejende og rent forretningsmæssige begrundede transaktioner, 137 må reglerne betragtes som værende i strid med EU-rettens art. 43. Hvad der forstås ved rent kunstige skattemæssige transaktioner kan ses af art. 11 i fusionsskattedirektiv 90/ Her ud fra vil en transaktion være af rent kunstig skattemæssig karakter, hvis dennes hovedformål er skattesvig eller skatteunddragelse. Ligeledes vil transaktionen, hvis den ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de involverede selskaber, kunne skabe formodning om, at hovedformålet helt eller delvist er skattesvig eller skatteunddragelse. Det er på baggrund af dette nødvendigt at udforme reglerne på en sådan måde, at de kun rammer den konkrete skattetænkning, og dermed ikke rammer udenlandske selskaber generelt Afståelse af afskrivningsberettigede aktiver I SEL 31, stk. 9 (tidligere stk. 7) er der regler for, hvordan der skal ske beskatningen af genvundne afskrivninger ved afståelse af afskrivningsberettigede aktiver. Formålet med beskatning af genvundne afskrivninger er at efterregulere afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. 140 Dette betyder, at der ved afståelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved indtræden i sambeskatningen blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, kun sker beskatning af genvundne 135 Se Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, TfS , samt, SpO Dommen er yderligere behandlet i afsnit om tynd kapitalisering 137 Det, at reglerne rammer så bredt, benævner Erik Werlauff, at reglerne er abstrakt-præventive, jf. SpO og TfS Se hertil behandlingen af sagen Lankhorst-Hohorst GmbH i afsnit omkring tynd kapitalisering 139 Se mere herom i Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SpO , afsnit 3 og 6 og i TfS Jf. LV 2004 S.D Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for sambeskatningens indtræden 58

66 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning afskrivninger i det omfang, de overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatningen. Ifølge SEL 31, stk. 9, 1. pkt. kan de genvundne afskrivninger højst udgøre det beløb, hvormed summen af de foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatningen. Dette sikrer, at det kun er de afskrivninger foretaget efter inddragelse under sambeskatningen, der overstiger værditabet ligeledes efter inddragelsen, som genbeskattes. 141 Med hensyn til fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen, jf. SEL 31, stk. 9, 2. pkt., så kan denne højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. Dette vil med andre ord sige, at der alene skal ske beskatning af den del af avancen, der opnået efter indtræden i sambeskatningen. 142 For aktiver, som afskrives efter saldometoden fx driftsmidler, fastsættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste opgjort efter SEL 31, stk. 9, 1. og 2. pkt., jf. SEL 31, stk. 9, 3. pkt. 143 Tillægget af de genvundne afskrivninger udgør dermed den del af de i sambeskatningsperioden foretagne afskrivninger, som overstiger det faktiske værditab på aktivet i sambeskatningsperioden, mens tillægget af fortjenesten udgør den fortjeneste som vedrører sambeskatningsperioden De nye regler om indgangsvæ rdier i relation til afståelse (generhvervelse) De nye regler i SEL 31, stk. 7 og 8 har også betydning ved afståelse i de tilfælde, hvor der er sket dansk beskatning, men hvor denne er begrænset til fortjeneste, der er opnået efter inddragelsen under den danske sambeskatning. Her vil det erhvervende selskab indtræde i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, som i SEL 31, stk. 8, 2. pkt., jf. SEL 31, stk. 8, 7. pkt. For goodwill medfører det som tidligere nævnt, at der ikke fastsættes nogen anskaffelsessum, når dette er oparbejdet af selskabet selv, som i SEL 31, stk. 7, 3. pkt. og stk. 8, 6. pkt., ligeledes jf. SEL 31, stk. 8, 7. pkt. 141 Jf. bl.a. Henrik Dam m.fl., Skatteret - speciel del, 2004, s. 511 og LV 2004 S.D For begges vedkommende kan der henvises for eksempel på anvendelse af bestemmelsen. 142 Se tillige LV 2004 S.D Se eksempel på anvendelse i LV 2004 S.D

67 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning I det omfang, der er sket beskatning af fortjeneste efter SEL 31, stk. 9, 2. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst. Dette kan illustreres i følgende eksempel. Et udenlandsk selskab, U1, inddrages i 2003 under dansk sambeskatning med handelsværdien på goodwill eller immaterielle aktiver på 490. Den 31/ sælges aktiverne til et ikke-sambeskattet udenlandsk datterselskab, U2, for 500. U2 inddrages herefter i den danske sambeskatning fra og med 2005, og ville uden denne værnsregel kunne have opnået en indgangsværdi på aktiverne på 500. Værnsreglen sikrer imidlertid, at U2 s anskaffelsessum kun er 10 (dvs. en anskaffelsessum på 0 forhøjet med den fortjeneste overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst på ) Sæ rligt omkring ikrafttræ delsesbestemmelserne I 4 i lov nr af 27/12, er der bestemmelser for lovens ikrafttrædelse. Efter disse bestemmelsers stk. 3 gælder selskabsskattelovens nye 31, stk. 7, 2. og 3. pkt. samt den nye 31, stk. 8 for immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning, allerede fra og med indkomståret Dette sker på den måde, at indgangsværdien ansættes til anskaffelsessummen med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger, dog med den begrænsning, at denne ikke kan blive negativ. Reglerne omkring genvundne afskrivninger i SEL 31, stk. 9 anvendes på tilsvarende måde som beskrevet ovenfor. Dette vil betyde, at et datterselskab inddraget under dansk sambeskatning fra og med 2002, som ejer et immaterielt aktiv, hvilket er erhvervet i dette år af et koncernforbundet selskab, som selv har oparbejdet dette, vil få en indgangsværdi på det immaterielle aktiv på nul. Ved et salg af det immaterielle aktiv i december 2003 til 100, med den forudsætning at handelsværdien både på erhvervelsestidspunktet og på tidspunktet for inddragelse i sambeskatningen var 140, samt at der i 2002 blev foretaget afskrivninger på 20 (og ingen afskrivninger i afståelsesåret dvs. i 2003, jf. AL 40, stk. 4), vil der ske beskatning af genvundne afskrivninger på 20 (= afskrivninger foretaget i 2002), jf. SEL 31, stk Dette 144 Se Kim Wind Andersen, SU , eksempel Grunden til at 1997 er valgt som skæringsår, er at goodwill og andre immaterielle kan afskrives med indtil 1/7 af anskaffelsessummen årligt. Dermed vil et selskab, som har erhvervet et immaterielt aktiv i indkomståret 1997, tidligst være afskrevet i indkomståret 2003, jf. L27, bilag 65 (Skatteministerens svar på spm. 53 fra skatteudvalget) 146 SU , eksempel 6 og L27, bilag 2 (Høringssvar og høringsnotat, fra skatteministeren) og bilag 16 (Skatteministerens svar på spm. 18 og 19) 60

68 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning betyder, at selv om det immaterielle aktiv har en indgangsværdi på 0 under sambeskatningen, vil der ved en senere afståelse under sambeskatningen ske genbeskatning af de afskrivninger, som allerede var foretaget før indtræden i sambeskatningen. Disse afskrivninger vil jo i forhold til koncernens faktiske anskaffelsessum også være genvundne. Genbeskatningen kan dog maksimalt svare til salgssummen. I dette tilfælde vil der ikke være nogen fortjeneste at beskatte, da salgssummen er mindre end handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning Udbyttefradrag Såfremt et datterselskab, der inddrages under sambeskatningen, har været eller er hjemmehørende i udlandet, skal der i visse tilfælde for at undgå dobbeltbeskatning indrømmes fradrag for udbytter hidrørende fra sådanne selskaber ved moderselskabets indkomstopgørelse, hvilket sker ifølge sambeskatningscirkulærets vilkår 2.2 og 2.3. Såfremt udbyttet ikke falder ind under skattefritagelsen SEL 13, stk. 1, nr. 2, dvs. tilfælde, hvor moderselskabet ejer mindre end 20 % af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, eller hvor moderselskabet ejer mere end 20 %, men hvor ejerforholdet ikke har bestået i en sammenhængende periode på mindst et år, vil udbyttet ifølge SEL 13, stk. 3 være skattepligtig. 147 Herefter skal der dog kun medregnes 66 % af udbyttet til den skattepligtige indkomst. Dette vil, hvis det udloddende og det modtagende selskab er sambeskattet, medføre en delvis dobbeltbeskatning af moderselskabet, idet udbyttet dels er indeholdt i datterselskabets skattepligtige indkomst, som indgår i sambeskatningsindkomsten, og dels indgår som udbytte i sambeskatningsindkomsten. 148 Dette gælder dog ikke, hvis det er udbytte vedrørende aktier omfattet af ABL 2 a om finansielle datterselskaber beliggende i lavskattelande samt næringsaktier efter ABL 3, idet udbytte fra disse aktier medregnes med 100 %, jf. SEL 13, stk. 3 sidste led. Vilkår 2.2. i sambeskatningscirkulæret har således til hensigt at neutralisere skattepligtige udbytter fra udenlandske datterselskaber, som er sambeskattede. Udbytte, der modtages fra et datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af 147 Som følge af ændringer af EU s moder-/datterselskabsdirektiv er det forslået, at denne grænse på 20 % ejerskab nedsættes til 10 %, idet det er et krav, at disse ændringer implementeres inden 31/ Denne nedsættelse vil ske trinvist, hvorved den vil komme ned på 10 % i Se hertil Ulrik Horn, Koncerner kan spare skat, Børsen 24 /6 2004, s Henrik Dam m.fl., Skatteret - Speciel del 2004, s

69 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning skattefritagelsen i SEL 13, stk. 1, nr. 2. Ifølge vilkår 2.2 fradrages dette ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i det udenlandske datterselskabs skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Hvis udbyttefradraget ikke kan foretages herefter, dvs. hvis det udloddede udbytte fra det udenlandske datterselskab overstiger det udenlandske datterselskabs skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i SEL 17, stk. 2, hvorved der efter ansøgning kan eftergives det udbyttemodtagende selskab en del af skatten. Dette gælder dog kun, hvis aktierne er omfattet af ABL 2 a. Lempelse kan ligeledes indrømmes efter LL 33, stk. 1 vedrørende creditlempelse for betalt udbytteskat. Efter denne bestemmelse kan skat, der er betalt i fremmed stat, fradrages i den skat, som skal svares af denne indkomst i Danmark. 149 Der indrømmes dog ikke udbyttefradrag for det første år under sambeskatningen. Efter vilkår 2.3 er det imidlertid en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2., at det enkelte selskab ejer mindst 20 % af aktiekapitalen i datterselskabet, dvs. der kun er tale om direkte ejerskab. Det er således ikke tilstrækkeligt, at de sambeskattede selskaber tilsammen ejer mindst 20 % af aktiekapitalen. Ydermere kan der drages den følgeslutning at sambeskatningscirkulærets vilkår 2.2 udelukkende finder anvendelse for udbytte fra aktier omfattet af ABL 2 a. Det skal dog pointeres, at reglerne angående udbyttefradrag fra sambeskattede udenlandske datterselskaber omfattet af ABL 2 a er unødigt kompliceret. Det kunne være tydeligere præciseret, at vilkår 2.2 udelukkende gælder for ABL 2 a, hvor ejerandelen ligger på minimum 20 %. Jævnfør vilkår 2.3 anvendes vilkår 2.2 ikke i det omfang, at der efter bestemmelserne i SEL 32, stk. 12 og 13, sammenholdt med stk. 14, er pligt til at føre en beskatningskonto, med andre ord må der ikke være tale om et CFC-beskattet datterselskab, hvor aktierne tillige er omfattet af ABL 2a Kildeskat på renter, royalty samt kursgevinster Danmark har hidtil ikke haft intern hjemmel til at kildebeskatte udenlandske selskaber af såvel renter som kursgevinster. Dette har tidligere været begrundet med, at en indførelse af en rentekildeskat vil have det negative resultat, at renteniveauet vil stige til ugunst for 149 Henrik Dam m.fl., Skatteret - Speciel del 2004, s Se endvidere Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 126, LV 2004 S.D.4.10 samt Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s

70 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning erhvervslivet. Med vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er der imidlertid indført en kildeskat på 30 pct. på visse koncerninterne rentebetalinger og kursgevinster på overkurslån. Disse regler er indført som følge af implementeringen af EU s rente/royaltydirektiv, selvom dette ikke kræver, at medlemslandene rent faktisk har regler om begrænset skattepligt rentebetalinger. 151 Hertil er der ligeledes sket lempelser af de hidtidige regler vedrørende kildeskat på royalties, idet denne skat ikke længere pålægges selskaber hjemmehørende i lande omfattet af EU s rente/royaltydirektiv eller lande, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Formålet med reglerne er at imødegå, at et dansk selskab nedsætter dansk beskatning ved at reducere den skattepligtige indkomst gennem rentebetalinger, hvor kreditor er et udenlandsk finansielt og lavt beskattet selskab, som kontrollerer det danske selskab, og hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Renteskatten skal således fjerne fordelen ved det gratis rentefradrag i Danmark. 152 De nye regler er indsat i SEL 2 vedrørende selskaber, som er begrænset skattepligtig til Danmark. Denne bestemmelse vedrører med andre ord selskaber med hjemsted i udlandet, som enten udøver erhverv med fast driftssted i Danmark eller på anden måde oppebærer indkomst efter SEL 2, stk. 1, litra b-h. Disse regler vil i det følgende blive gennemgået, hvilket sker med henblik på at gennemgå, hvilken betydning disse har for sambeskattede selskaber Kildeskat på renter Vedrørende kildeskat på renter er der indsat et nyt litra d, i SEL 2, stk. 1, hvori 1. pkt. har følgende ordlyd. d) oppebæ rer renter fra kilder her i landet vedrørende gæ ld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af 1 eller litra a har til udenlandske juridiske personer som næ vnt i skattekontrollovens 3 B (kontrolleret gæ ld). 153 Denne bestemmelse omfatter derved begrænset skattepligtigt for renter fra selskaber, der har hjemsted i udlandet, såfremt de modtager rentebetalinger fra kilder har i landet. Denne 151 Direktivets formål er, at begrænse skattemæssige hindringer for samarbejde mellem selskaber i medlemslandene. 152 Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO samt Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit Ved lov nr. 458 af 9/ er der sket en ændring af SKL 3 B, hvorved begrebet kontrol er ændret til bestemmende indflydelse. 63

71 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning kildeskat omfatter alene renter på kontrolleret gæld, dvs. gæld til udenlandske juridiske personer, hvorover det danske selskab udøver bestemmende indflydelse, jf. SKL 3 B, stk. 1. Med bestemmende indflydelse forstås, jf. SKL 3 B, stk. 2, ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Bestemmelsen indeholder imidlertid en række lempelser hertil, hvor der ikke er begrænset skattepligt for renter af kontrolleret gæld. Disse behandles i det følgende Renter på fordringer knyttet til fast driftssted i Danmark For det første er der en lempelse i SEL 2, stk. 1, litra d, 2. pkt., som har følgende ordlyd, Dette gæ lder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Denne bestemmelse undtager derved et udenlandsk selskab med et fast driftssted i Danmark fra at betale kildeskat af renter betalt fra et dansk kontrolleret selskab til det udenlandske selskabs danske faste driftssted, når det udenlandske selskab ikke er omfattet af EU s rente-/royaltydirektiv 154 eller en dansk dobbeltbeskatningsoverenskomst, 155 jf. nedenstående figur 14. Herunder er det dog helt afgørende, at rentebetalingen rent faktisk kan henføres til det faste driftssted. Figur 14: Rentebetaling fra et koncernforbundet dansk datterselskab til et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark Moderselskab i udlandet Datterselskab i Danmark Fast driftssted i Danmark Kilde: Egen tilvirkning Renter Herved undgås dobbeltbeskatning således, at det rentebetalende danske selskab ikke skal indeholde kildeskat, såfremt renteindtægten allerede medregnes den skattepligtige indkomst i 154 EU s rente/royaltydirektiv omfatter kun selskaber af aktie- og anpartsselskabstypen, jf. direktivets artikel Danmark har i øjeblikket dobbeltbeskatningsaftaler med 77 lande, herunder alle lande med et væsentligt erhvervsliv, jf. L119, bilag 21 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR) 64

72 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Danmark, idet denne er knyttet til det faste driftssted i Danmark. 156 Som nævnt tidligere sidestilles 2A-selskaber med faste driftssteder, hvormed disse selskaber ligeledes er omfattet af denne undtagelse i litra d, 2. pkt Nedsæ ttelse eller frafald af rentekildeskat For det andet er der ingen kildeskat på renter, hvis kildeskatten nedsættes 157 eller frafaldes efter EU s rente/royaldirektiv eller dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende. Dette fremgår af SEL 2, stk. 1, litra d, 3. pkt., som sammen med 4. pkt. er affattet således. [3. pkt.] Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsæ ttes efter direktiv 2003/49/EF om en fæ lles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Fæ røerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. [4. pkt.] Dette gæ lder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som næ vnt i dette direktiv i en sammenhæ ngende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Den første af disse undtagelser, dvs. det tilfælde, hvor kildeskatten nedsættes eller frafaldes efter EU s rente/royalty direktiv, gælder kun såfremt renterne betales mellem associerede selskaber 158 i forskellige medlemsstater, samt hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge, jf. litra d, 4. pkt. 159 Det sidste af disse krav gælder som sagt ligeledes kun, hvis beskatningen nedsættes eller frafaldes efter EU s rente/royaltydirektiv. Selve lovteksten kunne dog opfattes således, at den også gjaldt for undtagelsen vedrørende nedsættelse eller frafald af rentebeskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 160 Med hensyn til 1 års-kravet i litra d, 4. pkt., er dette lempeligere end kravet i EU s rente/royaltydirektiv, idet en medlemsstat først kan gøre brug 156 Tilfælde, hvor det faste driftssted er beliggende i udlandet, behandles blandt andre emner i det følgende afsnit 157 Hvis fx rentekildeskatten nedsættes til 10 %, frafaldes den helt, selvom Danmark har ret til at opkræve denne. 158 Definitionen af, hvornår et selskab er associeret, findes i EU s rente/royaltydirektiv, art.3. Herefter er selskaberne associeret, såfremt de er beliggende i EU og det betalende selskab direkte besidder mindst 25 pct. af kapitalen i det modtagende selskab, det modtagende selskab besidder mindst 25 pct. af kapitalen i det betalende selskab, eller begge selskaber er mindst 25 pct. ejet af et tredje selskab. I sidstnævnte situation skal moderselskabet være hjemmehørende i et EU-land og omfattet af direktivet. 159 Inden udgangen af 2006 skal EU-kommissionen vurdere, om reglerne i rente-/royaltydirektivet skal udvides til også at omfatte ikke-associerede selskaber. 160 Jf. L119, bilag 86 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Ernst & Young, spm. 30) og se hertil Ann-Christin Holmberg m.fl., SU samt Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO 2004, 234, s

73 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning af direktivet, når de to selskaber har været koncernforbundne i en uafbrudt periode på mindst 2 år. Disse to krav som skal være opfyldt, når kildeskatten nedsættes eller frafaldes efter EU s rente/royalty direktiv, vil ikke få betydning i praksis, idet Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med samtlige EU-lande. Hertil medfører alle overenskomsternes renteartikel, at Danmark som hovedregel skal nedsætte eller frafalde beskatningen af renter, der hidrører her fra landet, og betales til et selskab, som er hjemmehørende i en anden stat, jf. ligeledes OECD s modeloverenskomst art Hvis en rentebetaling ikke er omfattet af de omtalte undtagelser, kan rentekildeskatten imidlertid relativt nemt omgås. Dette kan ske ved at betale renterne til et selskab, som er omfattet af EU s rente/royaltydirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke har kildeskat på rentebetalinger til udenlandske rentemodtagere, hvorefter dette selskab betaler renterne videre til et selskab i et lavskatteland. Selskabet, som er omfattet af EU s rente/royaltydirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anvendes dermed kun som stepping-stone for rentebetalingerne. Denne omgåelsesmulighed er der dog taget højde for, idet skattemyndighedernes kvalifikationskriterium vil være baseret på, hvem den retmæssige ejer af renterne er. Der vil derfor i sådanne tilfælde efter en konkret realitetsbedømmelse kunne lægges til grund, at renternes retmæssige ejer ikke er den umiddelbare modtager (dvs. selskabet som anvendes som stepping-stone) af renterne, men derimod selskabet i lavskattelandet. Derved vil rentebetalingen hverken være omfattet af EU s rente/royaltydirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvormed renterne er skattepligtige. Dette synspunkt kan imidlertid betvivles, idet det stiller betydelige krav til danske debitorselskaber, da disse skal sikre sig indsigt i andre koncernselskabers nøjagtige finansieringsstruktur og betalingsstrømme. 162 Hertil kan der stilles spørgsmål ved, om der er hjemmel til at bortse fra det direkte kreditorselskab, hvis der henses til Højesterets dom TfS , hvor det blev fastslået, at der ikke er hjemmel til at bortse fra lånetransaktioner, 161 Jf. L119, bilag 47 (Skatteministerens svar på spm. 14 fra Ernst & Young ) 162 Jf. L119, bilag 21 (Skatteministerens svar på henvendelse fra FSR), Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s samt Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit

74 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning som er retligt stiftede, uanset at disse hovedsageligt måtte være etableret for at opnå skattemæssige fordele. 163 Hertil er der en række triangulære forhold, hvor kildeskat kan undgås. 1) Hvis et dansk selskab betaler renter til et fast driftssted/filial beliggende i et såkaldt lavskatteland (dvs. ikke et EU-land), hvormed Danmark ikke har nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det hovedvirksomhedens beliggenhed, der er afgørende. Hvis det tredjeland, hvori hovedvirksomheden er beliggende, har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, kan det faste driftssted/filialen modtage renterne, uden at der skal ske indeholdelse af kildeskat ) Hvis et dansk selskab betaler renter til et fast driftssted/filial beliggende uden for EU, hvis hovedvirksomhed er beliggende i et EU-land, er det dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende EU-land, der medfører, at der ikke pålægges kildeskat på rentebetalingen. Dette er tilfældet, da rentebetalingen ikke er omfattet af EU s rente/royalty direktiv, idet rentebetalinger til faste driftssteder/filialer uden for EU, ikke er omfattet af direktivet. 165 Dermed kan kildeskatten i dette tilfælde kun undgås efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 3) Hvis renter betales fra et dansk selskab til et fast driftssted/filial, som er beliggende i et EU-land, og hovedvirksomheden ligeledes er beliggende i et EU-land, kan kildeskatten undgås ved hjælp af EU s rente/royaltydirektiv. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det land, hvor hovedvirksomheden er beliggende, kan ligeledes anvendes. 166 Kildeskat vil således kun blive pålagt rentebetalingerne, i tilfælde hvor det danske selskab betaler renter til et fast driftssted/filial i et EU-land, såfremt hovedvirksomheden ikke er beliggende i et EU-land eller i et land, med hvilket Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet det som nævnt er hovedvirksomhedens beliggenhed, der er afgørende for, om der skal ske indeholdelse af rentekildeskat. Hvis renterne betales af et fast driftssted i Danmark, herunder et 2A-selskab, anses disse for hidrørende fra Danmark, hvormed kildeskat kan undgås, såfremt Danmark skal nedsætte eller 163 Jf. Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit Se hertil L119, bilag 47 (Skatteministerens svar på spm. 15 fra Ernst & Young) 165 Dette fremgår direkte af rente-/royaltydirektivets artikel 1, stk. 8 (vedlagt som bilag 2 til bemærkningerne til lovforslag L119) 166 Jf. Ann-Christin Holmberg m.fl., SU , s Se hertil Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, s

75 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning frafalde kildeskatten af renterne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor rentemodtageren er hjemmehørende Kort om rentebetaling til et kontrolleret selskab For det tredje indeholder SEL 2, stk. 1, litra d, 5. og 6. pkt. bestemmelser vedrørende rentebetalinger til kontrollerede selskaber, som ligeledes medfører fritagelse for betaling af rentekildeskat. 168 Af SEL 2, stk. 1, litra d, 5. pkt., fremgår det at skattepligten bortfalder, hvis det modtagende selskab er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab, jf. SEL 32, stk I dette tilfælde sikrer reglerne om CFCbeskatning, at renter fra danske selskaber, der oppebæres af finansielle selskaber i lavskattelande, beskattes i Danmark, idet renter medregnes i CFC-indkomsten, jf. SEL 32, stk Ifølge litra d, 6. pkt. bortfalder skattepligten desuden, hvis det modtagende selskab er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et selskab, der er hjemmehørende i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, 171 hvis selskabet efter reglerne i denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, samt at betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Det er dog ikke tilstrækkeligt, at den udenlandske kreditor er omfattet af et andet lands CFC-regler, men det skal tilmed kunne påvises, at den pågældende renteindtægt bliver beskattet hos et koncernforbundet selskab. 172 Der er imidlertid ikke noget krav om den udenlandske CFC-beskatning skal være identisk med den danske CFC-beskatning efter SEL 32. Skattepligten bortfalder ligeledes, hvis det modtagende selskab godtgør, at det ikke ville være omfattet af 32, hvis det havde været kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab, jf. 32, stk. 6, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab, som ville opfylde betingelserne i 32, dvs. et lavt beskattet 167 Dette fremgår af L119, bilag 76 (Skatteministerens svar på spm. 17 fra Ernst & Young), hvori der henvises til ordlyden i OECD s modeloverenskomst art. 11, stk Ordlyden af SEL 2, stk. 1, litra d, 5. og 6. pkt. fremgår af bilag Efter denne bestemmelse er kontrol defineret som direkte eller indirekte ejerskab af mindst 25 % af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mindst 50 % af stemmerne. 170 Se hertil Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO 2004, 234, s For gennemgang af CFCbeskatningsreglerne, herunder bl.a. omkring renter, se Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s og s Dette gælder ligeledes, hvis selskabet er hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland 172 Jf. L119, bilag 51 (Skatteministerens svar på henvendelse fra PricewaterhouseCoopers) samt L119, bilag 57 (ændringsforslag til 2. behandling) 68

76 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning finansielt udenlandsk koncernselskab. Det fremgår imidlertid ikke klart af bestemmelsens ordlyd, om viderebetaling alene omfatter renter eller også omfatter betalinger i form af udlodning af udbytte. Ifølge skatteministeriet er det vigtigste, at viderebetalingen ikke omfatter betalinger i form fradragsberettige udgifter, og mener derfor ikke, at der er behov for, at dette præciseres Sammenfatning omkring rentekildeskat Sammenfattende udgør reglerne om rentekildeskat, som er indsat i SEL 2, stk. 1, litra d, et supplement til de eksisterende regler omkring CFC-beskatning. Mens CFCbeskatningsreglerne værner om det danske beskatningsgrundlag, når danske selskaber finansierer datterselskaber i lavskattelandet, så værner reglerne om rentekildeskat om det danske beskatningsgrundlag, når danske selskaber lånefinansieres via koncernforbundne selskaber i lavskattelande. Da reglerne kræver et detaljeret kendskab til udenlandske skatteregler og udenlandske koncernselskabers økonomiske forhold, som følge af undtagelserne, og henset til de krav, der stilles til danske debitorselskaber i forbindelse med indeholdelsespligten, ville det have været praktisk med en bagatelgrænse i SEL 2, stk. 1, litra d. Hertil kan der samtidigt stilles spørgsmål ved, hvilken dokumentation et dansk debitorselskab skal have for et kunne undlade at indeholde kildeskatten Kildeskat på kursgevinster Med vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er der endvidere indsat en ny bestemmelse om kildeskat på kursgevinster på fordringer, der er stiftet til en forud fastsat overkurs. Bestemmelsen er indsat som SEL 2, stk. 1, litra h, og har følgende ordlyd: h) oppebæ rer kursgevinster fra kilder her i landet på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gæ lden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til væ rdien på stiftelsestidspunktet, såfremt debitor er et selskab eller en forening m.v. omfattet af 1 eller litra a og kreditor er koncernforbundet med debitor som næ vnt i skattekontrollovens 3 B (kontrolleret gæ ld). Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem fordringens væ rdi på stiftelsestidspunktet og den aftalte indfrielsessum. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag 173 Jf. L119, bilag 58 (Skatteministerens kommentarer til henvendelse fra FSR) 69

77 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen. Bestemmelserne i litra d finder tilsvarende anvendelse på kursgevinsterne. 174 Denne bestemmelse skal ses i sammenhæng med SEL 2, stk. 1, litra d, om kildeskat på renter, idet litra h skal imødegå den omgåelsesmulighed, at rentebetalinger konverteres til gældsindfrielse til overkurs. Bestemmelsen om kildeskat på kursgevinster kan dermed opfattes som en værnsregel mod omgåelse af rentekildeskatten. 175 Som det fremgår af lovteksten omfatter denne bestemmelse fordringer, hvor debitor er koncernforbundet med kreditor, og hvor fordringen er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Dette benævnes også kontrolleret gæld. Bestemmelsen finder kun anvendelse på gæld, der er kontrolleret på tidspunktet for indfrielsen. Det er dermed irrelevant om gælden var kontrolleret på stiftelsestidspunktet eller ej. 176 I selve lovteksten til SEL 2, stk. 1, litra h, henvises der direkte til betingelserne i SEL 2, stk. 1, litra d, hvorefter denne finder tilsvarende anvendelse på kursgevinster til overkurslån. Dette skal formentlig forstås således, at kildeskat på kursgevinster af fordringer, der er stiftet til overkurs, skal indeholdes, såfremt rentebetalinger på gæld ville være skattepligtige. 177 Indsættelsen af SEL 2, stk. 1, litra h, er formentlig sket som følge af, at det af EU s rente/royaltydirektivs art. 2 (a) og OECD s modeloverenskomst art. 11 s definition af renter fremgår, at disse omfatter indtæ gter fra/indkomst af gæ ldsfordringer af enhver art, hvorefter det er formodet, at denne definition også omfatter kursgevinster på fordringer. 178 Indsættelsen af bestemmelsen er hermed en logisk følge mod omgåelse af rentekildeskatten. Problemstillingerne som omtalt overfor under afsnit om rentebetalinger til et kontrolleret selskab er ligeledes gældende for bestemmelserne omkring kildeskat på kursgevinster Kildeskat på royalty Ved lov nr. 221 af 31/ er der ligeledes sket en ændring af SEL 2, stk. 1, litra g, vedrørende kildeskat på royaltybetalinger. Denne bestemmelse, som erstatter den hidtidige 174 Blev indført ved ændringsforslag til 2. behandling af L119, som fremgår af lovforslagets bilag Se hertil Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s Se hertil Ann-Christin Holmberg m.fl., SU , s OECD s modeloverenskomst fremgår af bilag 5 70

78 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning bestemmelse herom, der var lig 1. pkt. af den nye bestemmelse, er affattet således: g) oppebæ rer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens 65 C, stk. 4. Dette gæ lder dog ikke for royalty af en eneret, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fæ lles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gæ lder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som næ vnt i dette direktiv i en sammenhæ ngende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. 179 Bestemmelsen muliggør - ligesom den tidligere bestemmelse - beskatning af royaltybetalinger fra kilder her i landet, dog med visse undtagelser. For det første undtager den nye bestemmelse for betaling af kildeskat af royalty af en eneret knyttet til et fast driftssted. Denne undtagelse er lig den, som gælder for den førnævnte beskatning af renter, og skaber ligeledes overensstemmelse med EU s rente/royaltydirektiv, art. 1. Det samme gør den anden undtagelse, som henviser direkte til EU s rente/royaltydirektiv, hvorefter royalties, der hidrører fra en medlemsstat, skal være fritaget fra beskatning i den pågældende stat, såfremt den retmæssige ejer af de pågældende beløb er et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Overvejelserne vedrørende kravet om, at det betalende og det modtagende selskab, skal være associeret i en sammenhængende periode på mindst 1 år, er ligeledes de samme som er gjort i afsnit Der er altså her tale om lempelse af den hidtidige bestemmelse herom, idet der som nævnt er indføjet nogle undtagelser, hvorefter der sker fritagelse for kildeskat på royalties, for at skabe overensstemmelse med EU s rente/royaltydirektiv Indeholdelse af renteskat samt royaltyskat Som følge af EU s rente-/royaltydirektiv (direktiv 2003/49/EF) samt de ovenstående bestemmelser, er der ligeledes ved lov nr. 221 af 31/ indsat en tilføjelse til SEL 2, stk. 2. Følgende er indsat som 3. pkt. i SEL 2, stk. 2: Skattepligten i medfør af stk. 1, litra d og h, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens 65 D foretagne indeholdelse 179 Efter EU s rente/royaltydirektiv defineres royalties, som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af, eller retten til at anvende, enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm og software, patent, varemærke, mønster og model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller for oplysninger om industriel, kommerciel eller videnskabelig erfaring. Royalties omfatter desuden også betalinger for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. 71

79 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning af renteskat. Denne bestemmelse fungerer som henvisning til KSL 65 D, som ligeledes er indsat ved lov nr / Efter denne bestemmelse påhviler der selskaberne en pligt til at indeholde 30 % i renteskat af den samlede rente, hvilket skal ske i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra d, jf. KSL 65 D, stk. 1. Ligeledes gælder det, jf. KSL 65 D, stk. 3, at der skal indeholdes 30 % af den skattepligtige gevinst ved indfrielse af gæld, der er skattepligtig efter SEL 2, stk. 1, litra h. KSL 65 D, stk. 2 er en undtagelsesregel, hvorefter skatteministeren kan fastsætte regler om, at indeholdelsespligten ikke påhviler den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning af renter foretages, såfremt udbetalingen eller godskrivningen ikke foretages direkte til rentemodtageren. For beskatning af royalty er der en tilsvarende bestemmelse i KSL 65 C, hvorefter der ligeledes er pligt til at indeholde royaltyskat på 30 % i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af royalty til et selskab omfattet af SEL 2, stk. 1, litra g. Reglerne herfor er ikke ændret ved lov nr. 221 af 31/3 2004, hvormed yderligere behandling heraf ikke vil blive foretaget Sambeskatning i relation til de nye bestemmelser om kildeskat Med vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er der indsat en ny bestemmelse indeholdende visse fradragsbegrænsningsregler. Denne er indsat som SEL 31, stk. 11, og er til dels en konsekvens af de ovennævnte nye bestemmelser. Denne bestemmelse indeholder to forskellige fradragsbegrænsningsregler, som vedrører hhv. rente-/royaltybetalinger og 2Aselskaber. I nærværende afsnit vil kun den førstnævnte fradragsbegrænsningsregel blive behandlet, hvilken er indsat som bestemmelsens 1. pkt., og har følgende ordlyd: Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger, hvis den til betalingen korresponderende indtæ gt ville medføre begræ nset skattepligt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra d, g eller h, hvis betalingen hidrørte fra kilder her i landet. 181 Ifølge bestemmelsen er der således ikke fradragsret for rente- og royaltybetalinger fra udenlandske datterselskaber, såfremt den til betalingen korresponderende indtægt ville 180 Ordlyden af den nye bestemmelse i KSL 65 D fremgår af bilag Bestemmelsen blev indarbejdet i L119 i forbindelse med Skatteudvalgets betænkning afgivet 17/ Denne betænkning fremgår af L119, bilag

80 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning medføre begrænset skattepligt efter SEL 2, stk. 1 litra d, g og h, 182 hvis betalingen var foretaget af et dansk selskab. Dette betyder eksempelvis, at et sambeskattet tysk datterselskab, der betaler royalties til et selskab hjemmehørende i USA, ikke ved opgørelse af den danske indkomst kan få fradrag for royaltybetalingerne, da selskabet i USA ville være begrænset skattepligtig af royaltybetalingerne som følge af SEL 2, stk. 1, litra g, hvis betalingen var foretaget af et dansk selskab. Efter art. 12 i Danmarks dobbeltbeskatningsaftale med USA, er Danmark ikke berettiget til at pålægge royalties kildeskat. Dette ændrer dog ikke på fradragsbeskæringen af det i eksemplet nævnte tyske datterselskab. 183 Dette virker ifølge Søren Næsborg Jensen ulogisk, hvorfor rækkevidden af fradragsbegrænsningens anvendelsesområde ifølge ham bør indskrænkes. Til fordel for bestemmelsen kan nævnes, at den fjerner den omgåelsesmulighed, at betaling af royalty fra dansk selskab i stedet betales af et sambeskattet udenlandsk selskab, hvormed det modtagende udenlandske selskab undgår at blive begrænset skattepligtig i Danmark. SEL 31, stk. 11, 1. pkt. forventes at få langt størst betydning for fradragsretten for royalty, idet reglerne herom er blevet lempet, mens dens betydning for fradragsretten for rentebetalinger kun vil få begrænset betydning, idet der efter de hidtidige regler ikke var begrænset skattepligt for udenlandske selskaber, som modtager renter fra kilder heri landet. Dette betyder, at det i praksis kun er udenlandske sambeskattede datterselskaber, som betaler renter til finansielle koncernselskaber til lavskattelande, der vil blive omfattet af bestemmelsen. 184 Fradragsbeskæringen omfatter som nævnt kun udenlandske datterselskaber, derfor vil en rente-/royaltybetaling til et dansk selskab selvfølgelig ikke være omfattet, idet danske selskaber er omfattet af fuld skattepligt efter SEL 1. På denne baggrund kan det diskuteres, om SEL 31, stk. 11, er i overensstemmelse med EU-rettens krav om den frie etableringsret, herunder bl.a. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, som behandles i afsnit omkring baggrunden for ændring af reglerne omkring tynd kapitalisering. Denne bestemmelse er dog indsat for at undgå en udhulning af reglerne om begrænset skattepligt på renter, royalty og kursgevinster, som følge af en omgåelse af 2 A. Dette skyldes, at den nye værnsregel i SEL 182 Disse tre bestemmelser er alle behandlet i de ovenstående afsnit. 183 Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 451, samt Johanne Minke & Lars Nyhegn- Eriksen, RR 2004/6.6, s. 24, figur Se hertil bemærkninger til lovforslaget L119, afsnit

81 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning 2 A, som omtalt i afsnit 3.9 omkring 2A-selskaber, ikke finder anvendelse på udenlandske selskaber omfattet af dansk sambeskatning, hvormed udenlandske sambeskattede datterselskaber ikke kan omkvalificeres efter disse regler, jf. 2 A, stk Fradragsbegræ nsning (dobbelt dip) Bestemmelsen omkring fradragsbegrænsning er en værnsregel, og findes i LL 5 G, stk. 1. Før vedtagelsen af denne bestemmelse, kunne danske selskaber opnå dobbelt fradrag for eksempelvis renteudgifter af gæld anvendt til finansiering af udenlandske selskaber. Det er dermed denne bestemmelses formål at modvirke det forhold, at der gennem skatteplanlægning, hvor kun en del af koncernens udenlandske datterselskaber er omfattet af den danske sambeskatning, og flere andre udenlandske datterselskaber fra samme land indgår i en lokal udenlandsk beskatning, opnås fradrag for samme udgift både i Danmark og i udlandet, mens den modsvarende indtægt alene beskattes i udlandet. Dette vil sige, at den modvirker, at der opnås det såkaldte dobbelt dip. 186 Ifølge LL 5 G, stk.1, 1. pkt. kan der således ikke opnås fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Ligeledes kan der heller ikke opnås fradrag for udgifter efter udenlandske skatteregler, som kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber, 187 hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat, jf. stk. 1, 2. pkt. 188 Fradragsbegrænsningen finder dermed ikke anvendelse, hvis indkomsten indgår i den danske skattepligtige indkomst. Bestemmelsen i LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. er den mest interessante med hensyn til frivillig sambeskatning. Denne bestemmelses anvendelsesområde kan illustreres på følgende måde jf. figur Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s. 166, samt Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , s Jf. LV 2004.S.D Koncernforbundne selskaber er defineret ud fra KGL 4, stk Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

82 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 15: Illustration af LL 5 G, stk. 1, 2. pkt. Moderselskab i Danmark Dansk sambeskatning Datterselskab H i udlandet Datterselskab D i udlandet Udenlandsk sambeskatning Kilde: Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 122 Ved denne konstruktion, hvor moderselskabet i Danmark sambeskattes med datterselskabet H i udlandet, uden at H s datterselskab er inddraget under den danske sambeskatning, vil renteudgifter for lån, som H har optaget hos moderselskabet i Danmark og indskudt som aktiekapital i D, ikke kunne fradrages ved den danske indkomstopgørelse i sambeskatningen, hvis H s renteudgifter kan fradrages i D s indkomstopgørelse i udlandet. Dette eksempel omfatter renteudgifter, som er bestemmelsens typiske anvendelsesområde, men bestemmelsen dækker alle typer af udgifter. 189 Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D, hvis fradrag skal kunne nægtes. Dette indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret blot er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er dermed ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D ikke er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet derved ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er derfor uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til 189 Jf. LV 2004 S.D.15 omfatter fradragsbegrænsningen alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt. 75

83 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning, må selvangivelsen dog genoptages. 190 Bestemmelsen i LL 5 G, stk. 1, 1. pkt. finder eksempelvis anvendelse i tilfælde, hvor udlandet yder skattegodtgørelse, når der sker udlodning af årets overskud til moderselskabet. Dette kan eksemplificeres ved, at når D udlodder årets resultat til H, godtgøres H med et beløb svarende til det, som D har betalt i skat. 191 Her indgår hverken udbyttet fra D til H eller skattegodtgørelsen i den danske skatteberegning, hvilket medfører, at de renteudgifter, som H kan fradrage i udbyttet og skattegodtgørelsen, ikke giver fradrag i den danske skatteberegning. 192 Bestemmelserne i LL 5 G finder tilsvarende anvendelse i den omvendte situation, dvs. når det er det danske selskab, som er datterselskab. Dette fremgår af TfS DEP og præciseringen i TfS DEP. Dette kan eksemplificeres på følgende måde: En koncern består af et udenlandsk moderselskab, som ejer et dansk holdingselskab H, som ejer og er sambeskattet med et dansk produktionsselskab D. Det udenlandske moderselskab kan efter lovgivningen i dets hjemland medregne H s resultat i sin indkomstopgørelse, men ikke D s resultat. Da H s kapital hovedsageligt er fremmedkapital, er H s resultat negativt, mens D s er positivt. Da H s nettoudgifter hermed kan overføres til fradrag i moderselskabets indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat, kan der ikke opnås fradrag for H s nettoudgifter ved den danske indkomst opgørelse. Dette gælder både for fradrag ved sambeskatningen med D og ved fremførelse til senere indkomstår. 193 I den nyeste afgørelse på området, TfS , er det imidlertid fastslået, at LL 5 G ikke finder anvendelse i den omvendte situation. Denne afgørelse vil blive kommenteret mere dybdegående i det følgende afsnit 3.9 omkring 2A-selskaber, idet denne har stor betydning for rækkevidden af LL 5 G. Det er ikke det forhold, at et dansk selskab inddrages under udenlandsk sambeskatning, som i sig selv udløser fradragsbegrænsningen. Det er nemlig en forudsætning for anvendelse af LL 190 LV 2004 S.D Dette er bl.a. tilfældet efter tyske skatteregler. Se mere herom i LV 2004 S.D Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s

84 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning 5 G, stk. 1, 2. pkt., at der er dobbelt fradrag ved en dobbelt sambeskatning. 194 Dette betyder, at bestemmelsen kun finder anvendelse, hvis et dansk selskabs underskud blev overført til fradrag i et sambeskattet selskab, som ikke er transparent. De udenlandske sambeskatningsregler behøver ikke at være udformet på samme måde som de danske, fx ved at der i stedet for sammenlægning af resultater sker en kvalificering af datterselskaber som filialer. Det er dermed reelle forhold der er gældende frem for de formelle. Der findes herudover en række andre problemstillinger i forbindelse med reglerne om fradragsbegrænsning, som ikke vil blive behandlet yderligere her. 195 LL 5 G, stk. 1 er dermed med til at mindske fordelene ved at indgå i frivillig sambeskatning, da formålet med etablering af sambeskatning som tidligere nævnt er at udnytte de enkelte koncernselskabers skattemæssige underskud. På den anden side mindsker bestemmelsen muligheden for udhulning af det danske beskatningsgrundlag. Yderligere behandling af LL 5 G vil som nævnt ske i det følgende afsnit Fradragsbegræ nsning som følge af SEL 2 A (transparens) Ved lov nr. 221 af 31/ blev der indsat en bestemmelse i selskabsskatteloven omkring skattemæssig transparens. Denne blev indsat som SEL 2 A, og skal ses i sammenhæng med LL 5 G omkring dobbelt dip, som blev behandlet i det ovenstående afsnit. Bestemmelsens formål er at fjerne fradragsretten for koncerninterne ydelser, når den korresponderende indtægt ikke beskattes pga. af skattemæssig transparens. Reglerne i LL 5 G var dermed før vedtagelsen af SEL 2 A, de eneste regler på området. Umiddelbart virker reglerne i SEL 2 A som en lempelse, da selskaberne omfattet af denne transparens i flere tilfælde ikke længere vil være skattepligtige til Danmark, men dette er helt klart en illusion, idet reglerne udelukkende har til formål at standse skattearbitrage og er klart skærpende. Disse regler vil i det følgende blive gennemgået, hvilket vil ske med henblik på at gennemgå, hvilken betydning disse har for sambeskattede selskaber. 194 Jf. Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Se bl.a. N. Mou Jakobsen, RR 2002/3, SM 64, hvor udvalgte afgørelser kommenteres. 77

85 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Baggrund for indsæ ttelse af væ rnsreglen Baggrunden for indsættelsen af bestemmelsen i SEL 2 A omkring skattemæssig transparens, er at amerikanske koncerner har adgang til at vælge, om en udenlandsk juridisk person efter amerikansk skatteret skal behandles som et selvstændigt selskab eller som en integreret del af det amerikanske moderselskab, hvormed datterselskabet bliver karakteriseret som transparent. Dette sker efter de såkaldte check-the-box regler (CTB-regler). Det er dog en forudsætning herfor, at det udenlandske selskab ikke er opregnet i corporations per-se listen, der fastslår, hvilke juridiske enheder der ifølge amerikansk skatteret automatisk skal anses for selskaber, og som det derfor ikke er muligt at checke boksen på, dvs. gøre transparent. De selskaber, der er opregnet på listen, er de større selskaber og vil for Danmarks vedkommende være aktieselskaber. I Danmark er det således alene muligt at checke boksen på anpartsselskaber, interessentskaber samt kommanditselskaber. Endvidere er det muligt at checke boksen på udvalgte selskaber i en koncern, uanset i hvilket led selskaberne befinder sig på i koncernen. 196 Med andre ord er det muligt at checke boksen på et datterdatterselskab, uden at boksen samtidigt checkes på det mellemliggende selskab. Denne valgfrihed - også kaldet check-the box election 197 (CTB-valg efterfølgende) - blev indført i Valgfriheden kan medføre at ens selskaber kvalificeres forskelligt i to stater, hvorved såkaldte hybride selskaber 198 opstår, således at det pågældende selskab er transparent efter amerikansk lovgivning, men et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. 199 Dette CTB-valg er dog bindende for en periode på 5 år. Såfremt et amerikanske moderselskab valgte at checke boksen på et danske datterselskab og derved gøre det danske datterselskab transparent, kunne det danske datterselskab opnå fradrag for de koncerninterne renteudgifter m.v., selvom den korresponderende renteindtægt ikke blev beskattet hos det modtagende amerikanske moderselskab. 200 Årsagen til denne manglende beskatning i USA er, at alle transaktioner mellem CTB-selskaber ifølge CTB-reglerne ikke anses for at have fundet sted, idet selskaberne anses som værende en samlet enhed - deraf 196 Jf. Niels Josephsen, SR , s Navnet check-the box election kommer af selve proceduren ved klassifikationen, som sker ved afkrydsning af en rubrik, hvorved selskabet bliver et CTB-selskab uden yderligere ansøgning. Enkeltheden kommer af, at de tidligere regler på området byggede på en mere kompleks kriterieansøgning. 198 Aage Michelsen, SU Niels Josephsen, SR , s Jf. Jens Wittendorff, SU , indledende afsnit, s. 399 samt Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit

86 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning transparens. Reglerne er indført for at reducere eventuel amerikansk CFC-indkomst (Subpart f indkomst). 201 Denne problemstilling blev der taget stilling til i en konkret forespørgsel, TfS , hvor Ligningsrådet i deres bindende forhåndsbesked gav tilladelse til denne asymmetriske behandling af renteudgifter. Denne bindende forhåndsbesked blev dermed den reelle baggrund for indsættelsen af SEL 2 A. Sagsfremstillingen var følgende. Figur 16: Illustration af den amerikanske koncern Moderselskab i USA Renter til tredjemand Driftsomkostninger Datter-/holdingselskab i Danmark Renter til M Dansk sambeskatning Datterselskab i Asien Lån Finansieringsselskab i Danmark Lån Datterselskab i Europa Kilde: Jens Wittendorff, SU , afsnit 2, s.401 Af figur 16 ses det, at moderselskabet i USA har anvendt en koncernstruktur, hvor der er etableret et dansk holdingselskab, som er sambeskattet med et dansk finansieringsselskab, som foretager udlån til koncernens øvrige datterselskaber. Resultatet af den bindende forhåndsbesked var, at LL 5 G ikke ville finde anvendelse på den ovennævnte skitserede situation modsat konklusionen i TfS samt præciseringen i TfS Selvom moderselskabet i USA valgte at checke boksen på det danske holdingselskab, ville der derved ikke ske fradragsbeskæring i relation til det danske holdingselskab, hvilket var uhensigtsmæssigt, da de samlede finansieringsrenter fra hele koncernen kunne overføres skattefrit til moderselskabet i USA. 202 Dermed faldt sagen på, at den amerikanske mulighed for at se bort fra indtægter (transparens) ikke juridisk kunne sidestilles med en fradragsret. I USA findes der en tilsvarende bestemmelse med samme formål som LL 5 G, som går under betegnelsen dual consolidated loss (DCL). Reglerne 201 Niels Josephsen, SR , s Se hertil Jens Wittendorff, SU , afsnit 1, s

87 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning finder anvendelse på amerikanske dobbeltdomicilerede selskaber, hvor det amerikanske selskab har filialer i udlandet som eksempelvis, hvor moderselskabet i USA checker boksen på et dansk anpartsselskab. Men disse regler finder heller ikke anvendelse på denne situation, da der i relation til de amerikanske regler heller ikke er tale om et dobbelt fradrag. 203 Problemet er søgt løst vha. SEL 2 A, der noget atypisk lader den skattemæssige kvalifikation i Danmark styre af, hvordan selskabet behandles i det ultimative (dvs. det øverste) moderselskabs hjemland, samtidig behandles 2A-selskabet som et selvstændigt retssubjekt i alle andre henseender end rent skatteretligt Konsekvens af SEL 2 A Selskaber omfattet af SEL 2 A anses for transparente, med andre ord vil selskabet ikke længere være fuld skattepligtig til Danmark. Det samme sker for udenlandske selskaber, der bliver omfattet af SEL 2 A, da disse ikke længere vil være begrænset skattepligtige til Danmark. Ifølge SEL 2 A, stk. 6, anses det udenlandske moderselskab for at have et fast driftssted i Danmark. Den begrænsede skattepligt for dette faste driftssted påhviler det udenlandske moderselskab, 204 med andre ord ophæves det danske selskabs selvstændige skattepligt A-selskaber behandles således på samme måde som danske interessentskaber, hvor skattepligten tilsvarende overføres på deltagerne. 206 Såfremt 2Aselskabet delvis ejes af et mellemliggende holdingselskab, som ikke er transparent i forhold til det ultimative udenlandske moderselskab, påhviler den begrænsede skattepligt til Danmark både det ultimative moderselskab samt holdingselskabet. Ifølge bemærkningerne til loven vil hver af parterne blive beskattet af deres ideelle andel af indkomsten i 2A-selskabet For nærmere gennemgang Niels Josephsen, SR , s.296 samt Arne Riis-Sørensen, SU Anvendelsen af begrebet moderselskab i relation til faste driftssteder kan være misvisende, da selskaber godt kan have et fast driftssted uden at være en koncern, den rigtige terminologi er hovedkontor. Dog skal det pointeres, at der i forbindelse med 2A-selskaber altid foreligger et koncernforhold, hvorfor der anvendes moderselskab i den forbindelse. 205 Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s. 6. Denne er kommenteret af Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Michael Kirkegaard Nielsen mfl., SU , afsnit 2, s L119, bilag 76 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Ernst & Young, svar på spm. 20) 80

88 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Det er underordnet, hvorvidt der rent faktisk sker transaktioner mellem det danske selskab og det udenlandske moderselskab, såfremt forholdet selskaberne imellem opfylder betingelserne i SEL 2 A, finder reglerne anvendelse Betingelser for anvendelse af SEL 2 A SEL 2 A blev indsat ved lov nr. 221 af 31/ Denne bestemmelses stk. 1-4 omfatter, hvilke betingelser, der skal være opfyldt, for at et selskab vil være omfattet af den nye bestemmelse omkring skattemæssig transparens. Bestemmelsens stk. 1-4 har følgende ordlyd. Hvis et selskab eller en forening m.v. som næ vnt i 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Fæ røerne eller i Grønland skattemæ ssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Fæ røerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at væ re transparent. Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskab eller en forening m.v. som næ vnt i 2 efter reglerne i en fremmed stat, Fæ røerne eller Grønland skattemæ ssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, Fæ røerne eller Grønland. Stk. 3. Et udenlandsk selskab, som efter reglerne i en fremmed stat, på Fæ røerne eller i Grønland anses for at væ re en transparent enhed af andre udenlandske juridiske personer, der efter reglerne i den pågæ ldende stat skal medregne indkomst optjent af selskaber omfattet af 1 og 2, anses også i forhold til selskaberne omfattet af 1 og 2 for at væ re transparente. Et udenlandsk selskab anses dog ikke for at væ re en transparent enhed, hvis det beskattes som skattemæ ssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat, som er forskellig fra den pågæ ldende stat omtalt i 1. pkt., og hvis denne anden fremmede stat er Fæ røerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved et udenlandsk selskab forstås et selskab, som ikke er omfattet af 1 og 2. Stk. 4. Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet m.v., jf. skattekontrollovens 3 B, og den fremmede stat, Fæ røerne 208 L119, bilag 52 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Deloitte, spørgsmål 1) 81

89 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Her ud fra kan der udledes følgende fem betingelser, som er afgørende for, hvorvidt selskabet vil være omfattet af de nye regler i SEL 2 A Et selskab eller en forening mv. omfattet af SEL 1 eller SEL 2, stk.1, litra a 2. Selskabet behandles skattemæssigt som en transparent enhed af en fremmed stat 3. Den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS, eller har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark 4. Indkomsten i selskabet medregnes ved indkomstopgørelsen for de koncernforbundne juridiske personer i den fremmede stat (udenlandske moderselskab) 5. De koncernforbundne juridiske personer har bestemmende indflydelse over selskabet i henhold til SKL 3 B. Første betingelse er at selskabet enten skal være fuld- eller begrænset skattepligtigt til Danmark, for at blive kvalificeret som et 2A-selskab. Deraf forstået, at selskabet skal være et selvstændigt skattesubjekt. Eksempelvis kan danske interessentskaber ikke være omfattet af SEL 2 A, da interessentskaber efter dansk intern skatteret netop behandles som transparente, hvorved de bagvedliggende personer beskattes, og derved udgør selskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. 210 I relation til den anden betingelse angående skattemæssig transparens, er der i forbindelse med SEL 2 A ikke indført en definition på begrebet. Skatteministeriet har dog foretaget en negativ afgrænsning af, hvornår skattemæssig transparens foreligger. Medfører fremmed staters skatteregler, at det danske selskab skattemæ ssigt behandles som en separat enhed, hvorved transaktioner mellem det danske selskab og det udenlandsk moderselskab ikke anses for at væ re interne ydelser og det udenlandske moderselskab beskattes af ydelserne, finder den foreslåede bestemmelse ikke anvendelse. Det forudsæ ttes, at transaktionerne mellem selskaberne ikke elimineres på anden vis. 211 Dvs. at hovedformålet med SEL 2 A er at bremse interne ydelser eksempelvis renteindtægter, der ikke beskattes, da de betragtes som 209 Se hertil Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, s L119, bilag 80 (Skatteministerens kommentarer til henvendelse fra PricewaterhouseCoopers) 82

90 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning koncerninterne ydelser, der er indkomstopgørelsen i den fremmede stat uvedkommen. Da lovgivningen udspringer af de amerikanske CTB-regler vil det være helt naturligt at se på problemstillingen i relation amerikansk skatteret. Ifølge CTB-reglerne er det muligt for amerikanske selskaber, at behandle selskaber med flere ejere som et partnership. Ved et partnership bortses der ikke for interne ydelser, dvs. at selskabet ikke er at betragte som transparent. Eksemplet i nedenstående figur 17 illustrerer problemet, hvor moderselskabet i USA har checket boksen i det danske datterselskab samt i holdingselskabet i udlandet, hvorved det danske datterselskab bliver et 2A-selskab. Men da moderselskabet og holdingselskabet i USA har valgt at behandle det danske datterselskab som et partnership, bliver datterselskabet ikke længere efter dansk ret betragtet som et 2A-selskab, da selskabet ikke er at betragte som skattemæssigt transparent i den fremmede stat USA. 212 Herved omgås værnsreglen i SEL 2 A. Figur 17: Partnership Moderselskab i USA 10 % Holdingselskab i udlandet 90 % Datterselskab i Danmark Anm.: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, s. 404 samt egen tilvirkning Den tredje oplistede betingelse udspringer af SEL 2 A, stk.4, der fastsætter et krav om, at selskaber i eksempelvis skatteoaselande ikke kan blive omfattet af de nye regler om 2Aselskaber, da Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsaftaler med disse. I nedenstående figur 18 vil det danske datterselskab ikke blive betragtet som transparent, selvom det ultimative moderselskab har foretaget et CTB-valg på selskabet. Årsagen er ifølge Skatteministeriet, at det danske datterselskab er kontrolleret af et holdingselskab i et skatteoaseland, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsaftale med. Samtidig er 212 Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, eksempel 5 83

91 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning holdingselskabet ikke transparent ifølge de amerikanske regler, da det ultimative moderselskab ikke har checket boksen på holdingselskabet. 213 Figur 18: Holdingselskab i skatteoaseland Moderselskab i USA 10 % Holdingselskab i Skatteoase 90 % Datterselskab i Danmark Anm: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Egen tilvirkning Der argumenteres dog imod den opfattelse, at det er holdingselskabet, der har bestemmende indflydelse over det danske datterselskab, da moderselskabet dels er koncernforbundet med og har direkte og indirekte bestemmende indflydelse over det danske datterselskab, derudover er moderselskabet hjemmehørende i USA, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Jens Wittendorff medgiver dog Skatteministeriet dets konklusion, men er af den holdning, at der skal argumenteres ud fra de førnævnte partnershipregler for at nå samme konklusion 214. Efter den fjerde betingelse, kræves det, at indkomsten i selskabet medregnes hos det ultimative udenlandske moderselskab, jf. SEL 2 A, stk.1 og 2. Denne betingelse er ikke opfyldt i nedenstående figur L119, bilag 91 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Bech-Bruun Dragsted, spørgsmål 35) 214 Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, eksempel 6 84

92 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 19: Effekten af et mellemliggende selskab Moderselskab i USA Holdingselskab i udlandet Anm: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, s. 404 Datterselskab i Danmark Såfremt moderselskabet har checket boksen i det danske datterselskab, men undladt at checke boksen i det mellemliggende udenlandske holdingselskab, vil dette medføre at datterselskabet i Danmark vil opfylde betingelsen om transparens i den fremmede stat, USA. Problemet er dog, at holdingselskabet - placeret i udlandet - ikke tilsvarende er transparent, hvorved indkomsten fra det danske datterselskab er indkomstopgørelsen hos moderselskabet i USA uvedkommende. Såfremt holdingselskabet i udlandet var transparent ville betingelserne for anvendelse af SEL 2 A være opfyldt. Dette åbner for en let omgåelse af SEL 2 A ved netop at indsætte såkaldte gennemstrømningsselskaber. 215 Betingelsen i SEL 2 A, stk. 3, 2 pkt. er indsat for at hindre at udenlandske selskaber anses for transparent i henhold til SEL 2 A, hvor selskabet er fuld skattepligtig i en fremmed stat, som afviger fra den stat, der anser det pågældende selskab for transparent. Staten, som selskabet er fuld skattepligtig til, skal dog være Færøerne eller Grønland eller et medlem af EU eller EØS, eller et land, som har en dobbeltbeskatningsaftale med Danmark, jf. tredje betingelse. Derudover gælder bestemmelsen udelukkende for selskaber, der ikke er omfattet af SEL 1 og 2, jf. SEL 2 A, stk.3, sidste pkt. Såfremt reglerne ikke havde taget højde for denne situation, ville dette have medført, at der ikke var fradrag for renteudgifter i et 2Aselskab i Danmark, selvom den korresponderende renteindtægt eksempelvis blev beskattet i et i udlandet hjemmehørende selskab. Situationen eksemplificeret i nedenstående figur 20, hvor det amerikanske moderselskab har checket boksen på både det danske datterselskab samt på 215 Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 3.1, s

93 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning datterselskabet placeret i udlandet, men hvor datterselskabet er fuld skattepligtig til i dets hjemland. Figur 20: Fuld skattepligt til anden stat end transparensstaten Moderselskab i USA Datterselskab i Danmark renter Datterselskab i udlandet Anm.: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Egen tilvirkning Ejerforholdet reguleret i den sidste betingelse fremgår af SEL 2 A, stk. 4, hvor afgørelsen af om der forelægger bestemmende indflydelse fastlægges ud fra SKL 3 B, der udelukkende omhandler internationale forhold. Dette harmonerer med problemstillingen, der udelukkende er aktuel ved grænseoverskridende transaktioner. Der er således tale om et mere snævret begreb, da der forelægger bestemmende indflydelse, såfremt selskabet direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 % af stemmerne i datterselskabet Skattemæ ssige konsekvenser ved ind- og udtræ den af SEL 2 A SEL 2 A, stk. 5 regulerer problemstillingen i relation til selskabers ind- og udtræden af SEL 2 A. 216 Denne ændrede kvalificering af selskabet medfører ikke, at selskabets aktiver og passiver anses for henholdsvis afstået eller anskaffet. Deraf forstået, at det ikke medfører skattemæssige konsekvenser for det omkvalificerede selskab. Udgangspunktet er, at samtlige aktiver og passiver anses for tilknyttet 2A-selskabet, som jf. afsnit sidestilles med et fast driftssted. SEL 2 A anvender successionsprincippet i henhold til fusionsskatteloven (FUL) 8, stk. 2-4, hvorved det omkvalificerede selskab indtræder i det tidligere selskabs skattemæssige stilling mht. tid, hensigt og anskaffelsessum. 217 Derudover succederer det faste driftssted i fremførelsesberettiget underskud ifølge LL 15 samt uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår i henhold til ABL 2, stk.2 omkring tab på 216 Hele ordlyden af SEL 2 A, stk. 5 fremgår af bilag Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 3.3, s. 150 samt Niels Reinau & Ole Schmidt, INSPI 2004/10.27, afsnit

94 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning aktier med ejertid mindre end tre år, KGL 31, stk.3 omkring tab på terminskontrakter og EBL 6, stk. 5 omkring tab på fast ejendom. I relation til goodwill samt andre interne immaterielle aktiver fastsættes der ingen anskaffelsessum på disse, såfremt det omkvalificerede selskab selv har oparbejdet disse aktiver. 218 Ovenstående skal ses i forhold til det aspekt, der tydeliggøres gennem ordlyden til SEL 2 A, stk. 5, 1 pkt. Det forhold, at et selskab bliver omfattet af stk. 1 eller 2 henholdsvis ophører med at væ re omfattet af stk. 1 eller 2 medfører ikke i sig selv [egen fremhævning], at dets aktiver eller passiver anses for afstået, henholdsvis at dets aktiver og passiver anses for anskaffet. Herved skal det indirekte forstås, at der vil ske afståelsesbeskatning, såfremt de enkelte aktiver/passiver ikke længere er omfattet af dansk beskatning som følge af, at de ikke er knyttet til det faste driftssted i Danmark. Dette har Søren Steenholdt anført under lovens forarbejde som problematisk, idet en hel del danske holdingselskabers aktiebesiddelser i datterselskaber, såkaldte anlægsaktier, ofte ikke opfylder betingelserne for at være tilknyttet det faste driftssted, jf. dog behandlingen i afsnit om faste driftssteder. Størstedelen af disse holdingselskaber er registreret som anpartsselskaber, hvilket medfører at selskaberne ofte vil være omfattet af SEL 2 A. 219 Dette havde den uhensigtsmæssighed, at sådanne datterselskaber ville blive anset for afstået pr. 1/1-2004, hvorved der skulle ske afståelsesbeskatning af den urealiserede aktieavance. Argumentationen for urimeligheden byggede på CTB-reglerne, hvor denne føromtalte valgfrihed mht. behandling af datterselskaber er gældende for en femårig periode. 220 Derudover var argumentationen baseret på, at SEL 2A var uforenelig med diskriminationsforbudet artikel 24 stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark, ifølge dobbeltbeskatningsaftalen må Danmark ikke beskatte et selskab med amerikanske ejere hårdere end et tilsvarende selskab med danske ejere. 221, 222 Problemet blev 218 Se hertil afsnit omkring skattemæssige indgangsværdier 219 Årsagen til dette store antal holdingselskaber registreret som anpartsselskaber er, at et anpartsselskab giver større frihed mht. sammensætning af selskabets ledelse, fordi anpartsselskabsloven ikke stiller krav om, at det enkelte ledelsesmedlem har bopæl i EU eller EØS, derudover tiltrækker de unikke danske sambeskatningsregler samt udbyttereglerne i SEL 13. Dette har specielt tiltrukket amerikanske koncerner som har mulighed for CTBvalg - eksempelvis Microsoft, Hewlett-Packard samt Compaq, hvis datterselskaber i DK alle er registrerede anpartsselskaber, jf. Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s Ulrik Horn, Skattepakke strider mod skatteaftale med USA, Børsen 24/2 2004, s

95 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning løst gennem indsættelsen af SEL 2 A, stk.6, der gennem følgende ordlyd søgte at fjerne problemstillingen De i stk. 1 næ vnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 næ vnte selskaber anses altid for tilknyttet det faste driftssted. Andet punktum indfører et civilretsligt ejendomsretsbegreb, der ifølge bemærkningerne til loven omfatter ovennævnte situation, hvorved alt det der civilretsligt ejes af det omkvalificerede selskab også anses for tilknyttet det faste driftssted Begræ nset fradragsret for faste driftssteder I forbindelse med at 2A-selskaber omklassificeres til transparente enheder og skal beskattes som faste driftssteder, opstår der problemer i forhold til eventuelle renteudgifter i forhold til hovedkontoret. Faste driftssteder kan, ifølge TfS Texaco-dommen, 224 ikke opnå fradragsret for renteudgifter betalt til hovedkontoret/moderselskabet. Renteudgifter fra andre koncernselskaber eller tredjemand er dog fradragsberettigede, under den forudsætning at selskabet ikke er tyndt kapitaliseret. 225 Den manglende fradragsret for renteudgifter til udenlandske moderselskaber, der behandler det danske selskab som en transparent enhed, gælder ifølge SEL 2A, stk. 3, 1. pkt. tilsvarende i situationer, hvor andre koncernforbundne selskaber også behandles som transparente enheder af det samme moderselskab. Problemstillingen ser dog anderledes ud i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Ifølge artikel 7, stk.2 i OECD-modeloverenskomst skal der til det faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes opnået, hvis det havde været et uafhængigt foretagende, der udøvede den samme eller lignende virksomhed. Efter denne såkaldte direkte metode fastlægges indkomstopgørelsen ud fra den forudsætning, at driftsstedet er et uafhængigt foretagende. Uafhængigheden betegnes dog som en selvstændighedsfiktion, 226 idet det faste driftssted stadig er en del af samme skattesubjekt som hovedkontoret Det er dog stadigvæk uafklaret, hvorvidt SEL 2 A strider imod dobbeltbeskatningsaftalen med USA eller for den sags skyld EU-retten på andre punkter jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s L119, bilag 90 (Spørgsmål 4a) 224 Kommenteret af Niels Winther-Sørensen, SR Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU s Her ved forstås i hvor høj grad et fast driftssted kan karakteriseres som et selvstændigt skattesubjekt 227 Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, s

96 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Niels Winther-Sørensen foretager en opdeling mellem 1) allokering af indtægter og udgifter mellem hovedkontoret og dets faste driftssted samt 2) interne ydelser herimellem. Allokeringen af indtægter og udgifter sker ud fra teorien om ubegrænset selvstændighedsfiktion, hvorimod de interne ydelser eksempelvis renteudgifter behandles ud fra en begrænset selvstændighedsfiktion. Princippet om begrænset selvstændighedsfiktion, kan udledes af nedenstående punkter, dvs. at interne ydelser eksempelvis renter på koncerninterne lån udelukkende er fradragsberettigede for det faste driftssted ud fra følgende krav Betalingen fra det faste driftssted til hovedkontoret skal afspejle en fradragsberettiget forpligtelse overfor tredjemand, som helt eller delvist kan allokeres til det faste driftssted. 2. Betalingen udgør en intern ydelse i nær tilknytning til det faste driftssteds erhvervsmæssige aktivitet. 3. Foretagendets ledelses beslutning på dispositionstidspunktet Såfremt et moderselskab henholder sig til en dobbeltbeskatningsaftale, og ikke formår at opfylde ovenstående betingelser for at allokere enten aktiver eller passiver til det faste driftssted ( 2A-selskab), vil konsekvensen være, at der skal ske realisationsbeskatning eller nægtelse af fradrag, da det antages, at der er sket overdragelse til moderselskabet/hovedkontoret. Anvendelsen af artikel 7 kræver, at de to stater er enige om, at der foreligger et fast driftssted. Det skal pointeres, at 2A-selskabet efter ophøret af den fulde skattepligt til Danmark ikke har mulighed for at påberåbe sig danske dobbeltbeskatningsaftaler. Denne restriktion kommer af udformningen af OECD s modeloverenskomst art.1, som har følgende ordlyd: Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, 229 som er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. Da 2A-selskabet efter ophøret af den fulde skattepligt alene er begrænset skattepligtig til Danmark, kan 2A-selskabet ikke længere kvalificeres som hjemmehørende i 228 For nærmere gennemgang af disse problemstillinger i relation til faste driftssteder henvises til Niels Winther- Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, kapitel Personer er ifølge terminologien i OECD s overenskomst art. 3 dækkende over såvel en fysisk person, et selskab eller enhver anden sammenslutning af personer. 89

97 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Danmark. 230 Som tidligere nævnt i afsnit har EF-Domstolens i C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain er det fastslået, at en filial og et datterselskab skulle behandles lige vedrørende lempelse for udbytte. EF-domstolen fastslog dog tillige i sagen, at et fast driftssted tilhørende et selskab i en anden stat er berettiget til at påberåbe sig dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, selvom det faste driftssted ikke er hjemmehørende i henhold til OECD s modeloverenskomst art.1 i det den pågældende stat. Hvorvidt der kan drages den følgeslutning, at dommen tilsvarende har virkning for et 2Aselskab ud fra den argumentation, at et 2A-selskab skattemæssigt skal behandles som et fast driftssted, er dog uafklaret. 231 Hertil er det uklart, hvorvidt EU-retten går forud de mellem de enkelte stater indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette er dog diskuteret meget i den skatteretlige litteratur, hvormed dette ikke vil blive diskuteret. 232 Det anføres dog af Skatteministeriet, at et 2A-selskab, som fast driftssted af det amerikanske selskab vil kunne være omfattet af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt det amerikanske moderselskab påberåber sig overenskomstens bestemmelser, på lige fod med andre amerikanske selskaber med et fast driftssted i Danmark. 233 På samme måde vil et 2A-selskab være omfattet af andre overenskomster, såfremt der er indskudt et mellemliggende selskab hjemmehørende i udlandet, som er transparent ifølge de amerikanske skatteregler. Dette kræver dog, at moderselskabet i USA påberåber sig den indgåede overenskomst. 234 Denne praksis omkring faste driftssteder harmonerer, ifølge OECD-modeloverenskomst, ikke med bemærkningerne til lov nr. 221 af 31/ , hvoraf det fremgår, at 2A-selskaber ikke kan opnå fradrag for renteudgifter til det udenlandske moderselskab, selvom det klart og tydeligt fremgår af SEL 2A, stk. 6, at 2A-selskaber altid anses for at have et fast driftssted i Danmark. 235 Omfanget af fradragsmulighederne for et dansk 2A-selskab, kan udledes ud fra nedenstående figur Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 3.1, s. 149 samt Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s Niels Winther-Sørensen, SU , redaktionel kommentar s Se hertil Aage Michelsen International skatteret, afsnit 9.2, s med yderligere henvisninger 233 L119, Bilag 21, afsnit 5 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR) 234 L119, Bilag 46 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR, spørgsmål 5) 235 Jf. bemærkningerne til lovforslaget L119 (som fremsat) den 17/

98 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 21: Fradragsmulighed for 2A-selskab i Danmark Situation 1 Situation 2 Moderselskab i USA Moderselskab i USA renter Holdingselskab i udlandet renter 2Aselskab Dansk sambeskatning 2Aselskab Datterselskab i udlandet Anm: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Jens Wittendorf, SU , afsnit 3.3, s. 409 I begge situationer vil det danske 2A-selskab være fradragsberettiget af renteudgifterne til de udenlandske selskaber. I situation 1 vil der være fradrag, fordi det udenlandske holdingselskab ikke har fået checket boksen af moderselskabet i USA, hvorimod 2Aselskabet i situation 2 opnår fradrag, selvom datterselskabet i udlandet har fået boksen checket. Årsagen er at dette udenlandske datterselskab indgår i en sambeskatning med 2Aselskabet, hvilket er reguleret i SEL 2 A, stk. 8. Der kan som supplement udledes følgende betingelser for at opnå fradrag hos 2A-selskabet, hvor dette er et debitorselskab. 236 Debitorselskabet må ikke være tyndt kapitaliseret Debitorselskabet har - ifølge de almindelige principper om indkomstopgørelse for et fast driftssted - fradragsret ved indkomstopgørelsen, jf. artikel 7 i OECDmodeloverenskomst Kreditorselskabet må ikke være transparent o Såfremt kreditorselskabet er transparent skal et mellemliggende koncernforbundet selskab mellem kreditorselskabet og moderselskabet i USA ej være transparent, eller 236 Betingelserne er opstillet ud fra lovteksten i SEL 2 A 91

99 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning skal kreditorselskabet være fuld skattepligtig til en fremmed stat, 237 Færøerne eller Grønland eller et medlem af EU eller EØS, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Kreditorselskabet er omfattet af en dansk sambeskatning efter SEL 31. Med denne bestemmelse om fradragsbeskæring er der forsøgt at skabe symmetri i det danske skattesystem i relation til fremmed staters regler om transparens. Dette er dog bestemt ikke sket ud fra et udgangspunkt om forenkling af loven. De indarbejdede ændringer virker yderst komplicerede i henhold til en praktisk anvendelse, hvilket ovenstående afsnit er et synligt bevis på Tidsmæ ssig ind- og udtræ den af SEL 2 A Hverken den nye lov eller bemærkningerne hertil anfører præcist, hvornår der skal ske ind- og udtræden af SEL 2 A. Loven fastslår dog, at SEL 2 A udelukkende gælder, når et selskab behandles som transparent i en fremmed stat. Spørgsmålet er, om indtræden skal ske fra det tidspunkt, hvor det amerikanske moderselskab foretager CTB-valget eller først fra den dato, hvor valget har skattemæssig virkning i USA. Problemet er, at et CTB-valg kan foretages med 75 dages tilbagevirkende kraft, hvilket medfører, at den skattemæssige virkning ligeledes sker med tilbagevirkende kraft. Ud fra det faktum, at den danske kvalifikation af 2A-selskaber, sker i relation til kvalifikationen i den fremmede stat, må indtræden mere præcist være bestemt af tidspunktet for CTB-valgets skattemæssige virkning i USA. På samme måde må udtræden og derved indtræden af fuld skattepligt til Danmark foreligge fra det tidspunkt, hvor selskabet ikke længere er transparent efter de amerikanske regler eller andre fremmede stater. 238 I den forbindelse skal det understreges, at det som nævnt kun er muligt at foretage et CTBvalg på et dansk anpartsselskab. Dette betyder, at såfremt at det danske selskab er et aktieselskab, skal det således først omdannes til et anpartsselskab, før et CTB-valg kan foretages. En sådan omdannelse efter dansk selskabslovgivning har først virkning fra det 237 Hermed forstås en stat forskellig fra den stat, der kvalificerer kreditorselskabet som transparent. 238 Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.2, s

100 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning tidspunkt, hvor Erhvervs- & Selskabsstyrelsen har registreret og bekendtgjort omdannelsen, jf. aktieselskabslovens 134 L. 239 De amerikanske CTB-regler har tilmed indlagt den bestemmelse, at valg angående transparens er gældende for en periode på fem år af gangen, hvilket lettere arbejdet for Told & Skat og lignende instanser, idet der ikke vil ske ændringer fra år til år Udbytte Behandlingen af udbytte fra 2A-selskaber har stor interesse fra de bagvedliggende ejere af 2A-selskaber, idet de selskaber, der altovervejende vil blive omfattet af reglerne for 2Aselskaber, netop er stiftet pga. af de lempelige danske holdingregler. Holdingreglerne i SEL 13 er på trods af løbende stramninger stadigvæk attraktive pga. muligheden for at modtage udbytte skattefrit Udbetalt/udloddet udbytte fra 2A-selskaber Ifølge forarbejderne til L119 fremgår det, at udloddet udbytte fra et 2A-selskab ikke er begrænset skattepligtigt til Danmark med den begrundelse, at der ikke er kildeskat på udbytte fra faste driftssteder, ifølge SEL 2, stk.1, litra a, 3. pkt., da 2A-selskabet alene beskattes som et fast driftssted af et udenlandsk selskab. Samtidig henviser Skatteministeriet til, at hovedvirksomheden skal være placeret i et land som Danmark har en dobbeltbeskatningsaftale med. 241 Denne henvisning fremstår umiddelbart som en begrænsning i skattefriheden, men nedenstående argumentation modbeviser dog dette. Umiddelbart behandles udbytte efter artikel 10 i OECD-dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor domicillandet har beskatningsretten, men ifølge undtagelsen i artikel 10, stk. 4 omhandler artikel 10 ikke faste driftssteder. Denne henviser i stedet til artikel 7 om indtægter fra erhvervsvirksomhed, idet et 2A-selskab skatteretsligt skal behandles som et fast driftssted. Ifølge artikel 7, stk.1, 2. pkt. kan udbytte beskattes i kildelandet, som i henhold 2A-selskaber vil være Danmark. Dette medfører, at skatteministerens udmelding teknisk set er korrekt, men at et 2A-selskab rent teoretisk kan blive udsat for beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dog vil den begrænsede skattepligt kunne undgås, såfremt 239 Niels Josephsen, SR , s Se hertil afsnit L119, bilag 46 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Ernst & Young, spørgsmål 2) 93

101 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning der ikke foreligger et fast driftssted i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da artikel 7 udelukkende kan anvendes af de kontraherende stater, hvis de er enige om, at der foreligger et fast driftssted. Men da Danmark ikke har hjemmel i dansk ret til at beskatte disse transaktioner, kan Danmark ikke beskatte i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale. En dobbeltbeskatningsaftale udgør ifølge den gyldne regel ikke i sig selv en hjemmel for beskatning Modtaget udbytte Reglerne om begrænset skattepligt for faste driftssteder er ændret således, at aktier ejet af et 2A-selskab er omfattet af de almindelige regler i ABL. Dette skete ligeledes ved lov nr. 221 af 31/ Ændringen er indsat som SEL 2, stk. 1, litra a, 8. pkt., og har følgende ordlyd: For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens 3 samt genbeskatningssaldo efter ligningslovens 33 E opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af 1. Denne ændring var ikke omfattet af det oprindelige lovforslag, hvilket havde den effekt, at 2A-selskaber kun ville blive beskattet af fortjeneste og udbytte på aktier, såfremt 2A-selskabet var næringsdrivende med aktier i henhold til ABL 3. Hertil blev det af Søren Steenholdt påpeget, at bestemmelsen i visse situationer havde en lempende effekt, men dette havde åbenbart aldrig været hensigten ifølge Skatteministeriet. 243 Problemstillingen har stor betydning for flere danske holdingselskaber underlagt amerikanske koncernselskaber, da disse ofte vil være omfattet af reglerne for 2A-selskaber Renteindtæ gter fra 2A-selskaber Ifølge den nye SEL 2, stk.1, litra d, 2. pkt. 244 omhandlende begrænset skattepligt på renteindtægter af kontrolleret gæld i relation til begrebet om bestemmende indflydelse i SKL 3 B, gælder den begrænsede skattepligt ikke for renter af fordringer knyttet til et fast driftssted. 245 Dette medfører at 2A-selskaber ikke vil være omfattet af denne begrænsede skattepligt, da det netop skatteretligt skal behandles som et fast driftssted, jf. SEL 2 A, stk Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s Bestemmelsen er mere udførligt behandlet i afsnit om kildeskat på renter 245 Se hertil afsnit

102 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Det kan dog forekomme, at et 2A-selskab skal indeholde rentekildeskat, eksempelvis når 2A-selskabet som i nedenstående situation figur 22, betaler renter til et koncernforbundet finansielt selskab placeret i et skatteoaseland, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og som har ingen eller meget lempelig beskatning af renteindtægter. 246 Figur 22: Rentekildeskat for 2A-selskaber Moderselskab i USA renter Holdingselskab i skatteoaseland 2Aselskab Kilde: Egen tilvirkning 2A-selskabet har fradragsret for renteudgifterne, da holdingselskabet ikke er transparent, 247 dvs. uden anvendelse af den nye bestemmelse om rentekildeskat vil der opstå en asymmetrisk grænseoverskridende skattemæssig behandling af renterne. Med SEL 2, stk.1, litra d indføres en begrænset skattepligt af holdingselskabets renteindtægter. Med andre ord bliver moderselskabet i USA begrænset skattepligtig af renteindtægterne, men ifølge KSL 65 D er 2A-selskabet forpligtet til at indeholde renteskatten på 30 % Royalty fra 2A-selskaber Der vil være kildeskat på royalty fra 2A-selskaber, ifølge de nye regler i SEL 2, stk.1, litra g, jf. afsnit Dog skal der ikke ske indeholdelses af kildeskat på royalty i relation til en immateriel eneret, der er knyttet til et fast driftssted. Med andre ord vil 2A-selskabet i sådanne situationer ikke være forpligtet til at indeholde royaltyskat. Hvorimod der i alle andre situationer foreligger pligt til at indeholde royaltyskat, jf. SEL 2, stk. 2, 3. pkt. 246 Jan Guldmand Hansen & Nikolai Winther, SpO , s Såfremt holdingselskabet er transparent, er der dog fradragsret for holdingselskabet, såfremt dette er fuld skattepligtig til et skatteoaseland. 95

103 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning A-selskaber i relation til EU-direktiverne Dette afsnit vil forsøge at klarlægge, hvorvidt et 2A-selskab kan anses for at være omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet og rente-/royaltydirektivet. For at være omfattet af disse direktiver skal 2A-selskabet opfylde direktivets definition på et selskab, såfremt 2Aselskabet opfylder betingelserne kan kildeskatten nedsættes. Betingelserne er følgende: 1. Selskabet er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab 2. Selskabet skal være hjemmehørende i Danmark eller i et andet EU-land i skattemæssig forstand 3. Selskabet skal uden valgmulighed og uden fritagelse være undergivet selskabsskat i Danmark eller i et andet EU-land Den første betingelse er der ingen problemer med, da 2A-selskaber udelukkende omfatter anpartsselskaber i relation til CTB-reglerne i USA. Betingelsen angående selskabets skattemæssige tilhørsforhold til Danmark er straks mere kompliceret. Skatteministeriet konkluderer, at et 2A-selskab ikke anses for at være hjemmehørende i Danmark, idet 2Aselskabet er direkte ejet af et moderselskab i USA. Såfremt udgangspunktet er, at 2Aselskabet er ejet af et mellemliggende selskab, som er hjemmehørende i et EU-land, er situationen efter Skatteministeriets mening, at 2A-selskabet er omfattet af direktivet. 248 Hertil kan der fremsættes det modargument, hvilket bygger på TfS LSR, hvoraf det blev statueret, at et dansk selskab indregistreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med angivet hjemsted her i landet, men med ledelsens sæde placeret i USA, alligevel anses for fuld skattepligtig til Danmark ifølge SEL 1. Dermed taler kendelsen for, at registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har større vægt end den skattemæssige kvalifikation A-selskaber har dog store problemer med at leve op til den sidste betingelse, hvorefter det kræves, at 2A-selskabet skal være undergivet selskabsskat til Danmark. Det er det udenlandske moderselskab, der er begrænset skattepligtig til Danmark jf. tidligere omtale af skattesubjektiviteten i afsnit 3.9.2, hvilket umiddelbart må medføre, at det udenlandske moderselskab har pligt til at indgive selvangivelse for 2A-selskabet og dertil hæfter for betaling af den danske selskabsskat. 250 Selve problemstillingen er uafklaret i henhold SEL 2 A, da det ikke direkte fremgår af lovteksten, men der kan eventuelt argumenteres for at et 248 L119, bilag 47 (kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Ernst & Young, spørgsmål 10) 249 Michael Kirkegaard Nielsen mfl., SU , afsnit 2, s Michael Kirkegaard Nielsen mfl., SU , afsnit 2, s

104 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning 2A-selskab er skattepligtig til Danmark ud fra SEL 2 A, stk. 7 omhandlende hæftelse. Der er indført følgende hæftelsesbestemmelse i SEL 2 A, stk. 7: Anses to eller flere danske selskaber for at væ re transparente enheder af samme udenlandske selskab, hæ fter de danske selskaber solidarisk for den samlede skattebetaling. Ud fra denne bestemmelse kan det indirekte udledes, at 2A-selskabet selv hæfter for moderselskabets begrænsede skattepligt til Danmark. Herimod fremgår det direkte, at såfremt flere 2A-selskaber er gjort transparente af det samme ultimative moderselskab, indtræder en mere vidtrækkende solidarisk hæftelsesbestemmelse, som kendes fra de danske sambeskatningsregler, jf. SEL 31, stk. 3. Hvorvidt denne fortolkning kan anvendes i praksis, er dog ligeså tvivlende som den Skatteministeriet anvender, da der umiddelbart ikke er lovhjemmel til at pålægge selvangivelsespligten samt hæftelsen på det udenlandske moderselskab. Dette fremgår af en kendelse fra skifteretten TfS , 251 der nægtede håndhævelse af solidarisk hæftelse for sambeskattede selskaber pga. manglende lovhjemmel. Opsummeret fremstår det som yderst tvivlsomt, hvorvidt 2A-selskaber er omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet samt rente- /royaltydirektivet, hvormed disse selskaber kan opnå lempelse i relation til kildebeskatningsreglerne Konsekvenser vedrørende sambeskatning Såfremt et sambeskattet dansk selskab bliver omfattet SEL 2A, kan den eksisterende sambeskatning videreføres uændret. 252 Der findes ingen begrænsning for 2A-selskaber i relation til, hvilke former for sambeskatning de kan indgå. Dermed kan de både indgå som et datterselskab i en sambeskatning mellem et dansk moderselskab og dets datterselskaber, som et søsterselskab i en søstersambeskatning, samt som et moderselskab i en sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og dets datterselskaber knyttet til det faste driftssted. 253 Jf. den tidligere nævnte SEL 2A, stk. 6 anses samtlige aktiver og passiver for tilknyttet det omkvalificerede selskab, hvilket eksempelvis medfører, at den ønskede sambeskatning i den nedenstående figur 23, hvor 2A-selskabet indgår som moderselskab, kan indføres eller opretholdes. 251 Dommen medførte, at bestemmelsen i SEL 31, stk. 3, om solidarisk hæftelse blev indført. 252 L119, bilag 52, (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Deloitte, spørgsmål 2) 253 For nærmere gennemgang af disse former for sambeskatning se henholdsvis afsnit og afsnit

105 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 23: Sambeskatning mellem et udenlandsk selskabs 2A-selskab i Danmark og et dansk eller udenlandsk datterselskab tilknyttet det omkvalificerede faste driftssted Moderselskab i udlandet 2Aselskab Ønsket sambeskatning Datterselskab i Danmark/udlandet Kilde: Egen tilvirkning Udenlandske selskaber, der er involveret i en danske frivillig sambeskatning, kan ikke blive omfattet af SEL 2 A, dette fremgår af ordlyden til SEL 2 A, stk. 8 Stk. 1-3 finder ikke anvendelse på udenlandske selskaber, som omfattes af 31. Dette er samtidig årsagen til indsættelsen af de nye værnsregler i SEL 31, stk.11, pkt. 254 Bestemmelsen blev først indarbejdet i L119 i forbindelse med skatteudvalgets betænkning afgivet den 17/3 2004, 255 hvorved ændringsforslagene blev udsat for stor kritik fra flere sider, da de implicerede parter ikke kunne nå at få overblik ændringsforslagets konsekvenser. Sambeskatningsreglerne i SEL 31 er blevet væsentligt skærpet angående fradrag for interne ydelser. Tilføjelsen i det nye SEL 31, stk.11, pkt. har følgende ordlyd: Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for udgifter, hvis den til udgiften korresponderende indtæ gt hos modtageren anses for at væ re en intern ydelse. Indtæ gten anses for at væ re en intern ydelse, hvis modtageren af indtæ gten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæ ssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved indtæ gten anses for at væ re en intern ydelse i den pågæ ldende stat og ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten. 3. pkt. finder kun anvendelse, hvis den fremmede stat, Fæ røerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Bestemmelserne i pkt. finder ikke anvendelse, hvis den korresponderende indtæ gt beskattes i Danmark, på Fæ røerne eller i 254 SEL 31, stk. 11, 1. pkt. er behandlet i afsnit 0 omkring kildeskat på renter og royalties 255 Denne fremgår af L119, bilag 72 98

106 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. [egne fremhævninger] Bestemmelsen medfører en yderligere fradragsbeskæring hos et udenlandsk datterselskab omfattet af en dansk sambeskatning, såfremt udgifterne i indkomstopgørelsen er at betragte som en intern ydelse. Definitionen på en intern ydelse fremgår tilmed af bestemmelsen, og bygger på situationen, hvor et udenlandsk datterselskab indgår i en dansk sambeskatning med et 2A-selskab. Der foreligger en intern ydelse, når modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer. Dog er der en klar uhensigtsmæssighed i definitionen af interne ydelser, da den tilsiger at modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab skal behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer. Herved omfatter bestemmelsen ikke situationen, hvor det udenlandske datterselskab betaler renter direkte til moderselskabet i USA, da modtagerne af renteindtægterne og det udenlandsk datterselskab ikke er transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved det mod hensigten med værnsreglen er muligt at opnå fradrag for renteudgifterne. 256 Problemet med definitionen er højst sandsynligt et produkt af et for hurtigt lovarbejde, hvor specielt ændringsforslagene til L119 blev hastet igennem, hvilket på ingen måde er hensigtsmæssigt specielt ikke i relation til et kompliceret område som dette. Den efterfølgende gennemgang af SEL 31, stk.11, 2. pkt. bygger på den rigtige fortolkning af bestemmelsen, dvs. ud fra, hvordan hensigten med bestemmelsen må have været fra Skatteministeriets side. Det udenlandske datterselskab vil dermed ikke opnå fradrag for eksempelvis renteudgifter under den danske sambeskatning, såfremt det amerikanske selskab har checket boksen på datterselskabet, og derved ikke skal betale skat af den korresponderende renteindtægt pga. CTB-reglerne om interne ydelser. Det udenlandske datterselskab kan dog opnå fradrag for renteomkostningerne, såfremt den korresponderende indtægt bliver beskattet i Danmark eller hos en fremmed stat, der er medlem af EU, EØS eller som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, selvom dette selskab ligeledes har fået checket boksen af det amerikanske moderselskab. Nedenstående figur 24 illustrerer problemstillingen. 256 Jens Wittendorff, SU , afsnit 3.1, s

107 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 24: Fradragsbeskæ ring for et udenlandsk sambeskattet datterselskab Moderselskab i USA renter 2Aselskab Dansk sambeskatning renter Datterselskab D1 i udlandet renter Datterselskab D2 i udlandet renter Datterselskab D3 i udlandet Anm: Trekanten indikerer et CTB-valg Kilde: Egen tilvirkning I ovenstående situation vil det udenlandske D2 ikke opnå fradrag i sambeskatningsindkomsten for renteudgifterne betalt til moderselskabet i USA. Her skal problemet i relation til definitionen, hvorved ovenfor skitserede situation ikke var omfattet af fradragsbeskæringen, dog påpeges. Renteudgifterne til det udenlandske D3, som er søsterselskab til 2A-selskabet, kan fradrages i sambeskatningsindkomsten, det kræver dog, at D3 er fuld skattepligtig til den respektive fremmede stat, og denne stat opfylder de tidligere nævnte krav. I relation til D1, hvor moderselskabet i USA ikke har checket boksen, vil der ikke være problemer med at få fradragsret. Derudover vil der tilsvarende være fradrag for renteudgifterne, såfremt det udenlandske D2 betaler renter til et 2A-selskab. 257 Reglerne for CFC-beskatning er ligeledes blevet ændret gennem lov nr. 221 af 31/ , således at SEL 32 er udvidet til, at omfatte faste driftssteder, hvorved 2A-selskaber tilsvarende kan blive inddraget under en CFC-beskatning, såfremt aktierne i et udenlandsk lavt beskatte datterselskab anses for tilknyttet det faste driftssted. 258 Problemstillingerne omkring dette vil imidlertid ikke blive behandlet. 257 Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , s Jf. Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 6, s

108 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Ikrafttræ delse Reglerne om 2A-selskaber træder ifølge 12, stk.14 i lov nr. 221 af 31. marts 2004 i kraft med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar Denne ikrafttrædelsesbestemmelse er blevet kritiseret fra flere sider. Argumenterne har specielt været baseret på manglende overgangsregler, da reglerne i SEL 2 A har vidtrækkende konsekvenser for finansieringsstrukturen for de implicerede koncernselskaber. Specielt da reglerne er baseret på imødegåelse af de amerikanske CTB-regler, hvor CTB-valget minimum skal være gældende i fem år, hvorved de implicerede selskaber bliver fanget af de nye regler, uden at de har muligheden for at ændre deres foretagne disposition Afsluttende bemæ rkninger omkring SEL 2 A Selvom der blev foretaget mange rettelser under behandlingen af lovforslaget, må bestemmelserne omkring 2A-selskaber forventes at give anledning til flere fortolkningsproblemer eksempelvis mht. indkomstopgørelsen fra et fast driftssted. Dermed vil der i højere grad vil ske en løbende fortolkning af reglerne, som vil ske gennem den praktiske retsanvendelse. Denne usikkerhed i henhold de skattemæssige konsekvenser er ikke ligefrem med til at tiltrække udenlandske investorer til Danmark, hvilket forstærkes af, at der er stor fokus på skatteplanlægning i internationale koncerner. 260 Derudover virker det forholdsvis uovervejet eller nochelant fra skatteministeriets side at overlade et så komplekst område til praktisk retsanvendelse, hvilket også har været påpeget fra flere sider. 261 Fra et rådgivningsmæssigt synspunkt er reglerne tilmed vanskelige, da de kræver betydelig indsigt i udenlandske skatteregler, idet den skattemæssige kvalifikation her i Danmark bestemmes af, hvorledes selskabet behandles i udlandet. Dette lovgivningsprincip er på ingen måde med til at gøre skattelovgivningen mindre kompleks eller mindre besværlig at anvende Tynd kapitalisering Tynd kapitalisering er et særligt armslængde problem i koncernforhold, hvor et selskabs kapitalbehov finansieres gennem uforholdsmæssig stor fremmedkapital i form af udlån fra et 259 Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s Jens Wittendorff, SU afsnit 4, s Niels Josephsen & Søren Steenholdt, SU , s Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s

109 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning udenlandsk koncernforbundet selskab. Tynd kapitalisering medfører alt andet lige en indkomstforvridning i det danske selskab, idet driftsoverskuddet bliver eksporteret til det udenlandske koncernforbundne selskab gennem store renteudgifter. Fordelen ved en sådan disposition ligger i, at det udenlandske selskab bliver beskattet yderst lempeligt af deres kapitalindtægter, samtidig nedbringer det danske selskab deres skattepligtige indkomst til Danmark. Dette har medført stor fokus på problemstillingen fra lovgivers side. Traditionelt har problemstillingen været søgt løst gennem det generelle armslængde princip. Flere lande har dog udarbejdet specifikke værnsregler om tynd kapitalisering, og her i landet har bestemmelserne i SEL 11 til formål at bremse denne trafik Gæ ldende lov indtil 31/ Bestemmelserne i SEL 11 indeholder udførlige regler til begrænsning af rentefradragsretten samt fradrag for kurstab på lån optaget hos udenlandske koncernforbundne parter. Disse gælder, når andelen af fremmedkapital i forhold til egenkapitalen overstiger en ratio på 4:1, hvilket vil sige, at egenkapitalen udgør mindre end 20 % af selskabets samlede kapitalgrundlag. Forholdet mellem fremmedkapital og egenkapital opgøres hvert år ved indkomstårets udløb. Gælden opgøres ud fra SEL 11, stk. 2 som kursværdien på fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer, det skal bemærkes, at gælden omfatter såvel koncernintern gæld som gæld til tredjemand. Egenkapitalen opgøres som værdien af aktiverne opgjort til handelsværdien med fradrag af gæld, jf. SEL 11, stk. 3. Bestemmelsen omhandler kun lån ydet af personkredsen i SKL 3 B, hvilket medfører at SEL 11 kun omhandler grænseoverskridende gæld modsat LL 2, stk. 1. Fradragsbegrænsningen fungere på den måde, at selskabet ikke kan opnå fradrag for de renter på kontrolleret gæld, der ligger uden for det angivne forhold 4:1. Dog kan selskabet, ifølge SEL 11, stk.1, 4. pkt., undgå denne beskæring af fradragsretten, såfremt selskabet kan godtgøre, at lignende finansiering kan opnås mellem uafhængige parter, deraf forstået, at selskabet har bevisbyrden. Det fremgår af bemærkningerne til L 101, 263 at regelsættet i SEL 11, stk. 1-3, i henhold til stk. 4 - konsolideringsreglen - skal anvendes samlet på alle danske koncernforbundne datterselskaber, herunder frivilligt sambeskattede udenlandske datterselskaber, men ikke CFC-selskaber Fremsat 2. juni 1998 og vedtaget som lov nr. 432 af 26. juni Jakob Bundgaard, SU , afsnit 3.9 s

110 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Formålet med SEL 11, stk. 4 er at undgå omgåelse af reglerne om tynd kapitalisering - den såkaldte kaskade effekt, hvorved selskaberne i koncernen tidligere havde mulighed for at indskyde selskaber, sådan at kapitalen kunne udtyndes, samtidig med, at forholdet mellem gæld og egenkapital kunne opretholdes i det enkelte datterselskab. Dette blev bremset ved indførelsen af stk. 4. Konsolideringsreglen medførte, at forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til stk. 1, skal opgøres samlet for koncernen ud fra koncerndefinitionen i KGL 4, stk Anvendelsesområdet for tynd kapitalisering kan negativt afgrænses på følgende måde. Danske debitorselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 3, andelsselskaber, samt debitorselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 6, foreninger, er ikke omfattet. Dvs. at alle andre aktieselskabsbeskattede debitorselskaber er omfattet af reglerne om tynd kapitalisering. Derudover gælder reglerne tillige for udenlandske selskaber med sæde eller fast driftssted her i landet, samt udenlandske selskaber inddraget under en dansk frivillig sambeskatning. 266 Reglerne angående faste driftssteder blev indført med henblik på at indføre såkaldt neutralitet mellem anvendte etableringsformer Baggrund for æ ndring af reglerne omkring tynd kapitalisering Ændringerne i reglerne om tynd kapitalisering er den direkte konsekvens af EF-domstolens afgørelse i C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH afsagt den 12/ Dommen tilsidesatte de tyske regler om tynd kapitalisering med det argument, at de var uforenelige med EFtraktatens artikel 43 omhandlende den frie etableringsret. 268 Dommen konstaterede, at de tyske regler i realiteten medførte forskellig behandling af tyske datterselskaber (debitor) afhængigt af, hvorvidt moderselskabet (kreditor) var hjemmehørende i Tyskland eller i udlandet. Domstolen gjorde gældende, at denne forskelsbehandling ikke kunne begrundes i tvingende almene hensyn, 269 som er den generelle undtagelsesbestemmelse til artikel De danske regler om tynd kapitalisering havde en slående lighed med de tyske. De tyske 265 For nærmere gennemgang af undgåelse af fradragsbegrænsning i forbindelse med tynd kapitalisering se Jakob Bundgaard, Tynd kapitalisering, s Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s Jakob Bundgaard, Tynd kapitalisering, s Jakob Bundgaard, SU , afsnit Bemærkning til lovforslag L119 (som fremsat), afsnit Denne undtagelsesbestemmelse indeholder bl.a. et hensyn til nationalstaternes ønske om offentlig orden, med reference hertil vil medlemsstaternes kunne opretholde visse diskriminerende bestemmelser, der hindre skattetænkning, jf. Jakob Bundgaard & Jeppe Rune Stokholm, SU

111 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning regler bestod i, at renteudgifterne under visse forudsætninger skulle omkvalificeres skatteretligt, så renterne i stedet var at betragte som maskeret udbytte, hvorved der sker nægtelse af rentefradrag samt en skat på 30 % af udlodningen. 271 Den overordnede målsætning for det nye danske lovarbejde var derfor at korrigere de danske regler, så de kunne leve op til EU s krav. Dette er sket ved at udvide reglerne for tynd kapitalisering til at omfatte koncernintern långivning mellem danske selskaber. 272 Samtidig er reglerne blevet lempet væsentligt, for at gøre reglerne mindre byrdefulde for små og mellemstore selskaber. Reglerne gælder for indkomstår, der begynder 1. januar 2004 eller senere jf. 12, stk. 14 i lov nr. 221 af 31. marts Gæ ldende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Ved vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er der som nævnt sket en række ændringer af reglerne omkring tynd kapitalisering. Disse behandles hver især indgående i det nedenstående Udvidelse til nationale koncernforhold SEL 11, stk.1, nr. 2 har fået følgende formulering har gæ ld til juridiske personer som næ vnt i ligningslovens 2, stk. 1, (kontrolleret gæ ld) og. Ændringen har medført, at tynd kapitalisering efter vedtagelsen af EU-pakken kun omfatter juridiske personer og ej fysiske. Dette er en tydelig indskrænkning af anvendelsesområdet, idet fysiske personer ikke længere kan anses for at være kreditorer med bestemmende indflydelse, hvilket vil være en klar fordel for mindre ejerdrevne selskaber, 273 specielt i situationer hvor personlige aktionærer med bestemmende indflydelse har ydet lån til selskabet eller gennem deres private formuesfære har stillet sikkerhed for lån til selskabet. 274 Henvisningen til LL 2 omfatter dog tilmed kontrollerede transaktioner mellem fysiske personer, hvorved lovgiver har været nødsaget til at indsætte begrebet juridisk personer direkte i den nye SEL 11, stk. 1, nr. 2, for at sikre at gæld til fysiske personer og gæld sikret af fysiske personer ikke blev omfattet af reglerne om tynd kapitalisering Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit Denne udvidelse af SEL 11 ligger et stykke fra den forslåede ændring forslået af Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU Jakob Bundgaard, SU , afsnit 3.3, s Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, afsnit 2.2, s Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, afsnit 2.2, s

112 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Flere kritiserer anvendelsen af begrebet en juridisk person med det argument, at der ikke er almindelig klarhed over, hvad anvendelsen af denne sprogbrug medfører. Samtidig går kritikken på, at begrebet allerede i anden sammenhæng har givet anledning til fortolkningstvivl. 276 Derudover er formuleringen korrigeret således, at bestemmelsen ikke udelukkende omfatter udenlandske juridiske personer, men tilmed er udvidet til at omfatte nationale koncernforhold. Dette er sket ved at fjerne ordet udenlandske fra bestemmelsen, samt ved at indsætte en henvisning til LL 2, stk.1 frem for skattekontrolloven 3 B, hvormed fradragsbegrænsningen gælder for debitorselskaber i såvel Danmark som i udlandet. 277 Reglernes indvirkning på danske selskaber har medført højlydte protester fra den finansielle sektor, specielt bankerne har argumenteret for, at de vil havne i en skattemæssig gråzone. Argumentationen bygger på, at Finanstilsynet har lavere krav til den finansielle sektors solvenskrav, idet mindstekravet ligger på 8 % og samtidigt ligger gennemsnittet omkring de 10 % for hele den finansielle sektor. Herved er alle bankkoncerner omfattet af reglerne om tynd kapitalisering, såfremt der er tale om kontrolleret gæld. Ivar Nordland fra Skatteministreret afviser dog at lave specielregler for den finansielle sektor med den begrundelse, at de finansielle selskaber på lige fod med andre kan undgå rentefradragsbeskæringen, såfremt de kan godtgøre at lignende finansiering kunne opnås mellem uafhængige parter, jf. SEL 11, stk.1, 4 pkt. Dette mener Ivar Nordland samtidigt, at bankerne meget let ville kunne dokumentere. 278 I skatteministeriets svar til FSR på den tilsvarende problemstilling, redegør skatteministeren for, at de er opmærksomme på problemet, og at der i forbindelse med bedømmelsen af dokumentationen vil blive lagt vægt på, at sådanne særlige eller typiske solvenskrav er opfyldt, og at datterselskabets egenkapitalandel ikke er mindre end, hvad der er gældende for andre dele af koncernen. 279 Umiddelbart er det ganske fornuftigt at indrette den danske skattelovgivning efter fællesskabsreglerne, hvorved der ikke sker nogen form for diskriminering mellem danske og udenlandske selskaber. Dog virker inddragelsen af danske moderselskaber i reglerne for tynd kapitalisering en anelse overdrevet, da incitamentet til flytning af indkomst mellem danske 276 Jakob Bundgaard, SU , afsnit 3.2, s Se hertil TfS LR 277 Jakob Bundgaard, SU , afsnit 3.2, s Ulrik Horn, Banker havner i en skattemæ ssig gråzone, Børsen 2/3 2004, s L119, bilag 21 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR) 105

113 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning selskaber alt andet lige er meget lille. Hertil gælder det faktum, at sådanne transaktioner allerede er omfattet af LL 2, samt at den grænseoverskridende flytning af indkomst har langt 280, 281 større fordele Minimumsgræ nse for fradragsbeskæ ring I forbindelse med at reglerne for tynd kapitalisering ligeledes skal gælde nationale koncernforhold, er der i relation til mindre virksomheder indsat en lempelsesforanstaltning ved at indarbejde en grænse for den kontrollerede gæld på 10 mio. kr. Disse indskrænkninger er indarbejdet i SEL 11, stk.1, 5. pkt. med følgende ordlyd: fradragsbeskæ ringen finder alene sted, hvis den kontrollerede gæ ld overstiger 10 mio. kr. Grænsen på de 10 mio. kr. skal dog forstås på den måde, at såfremt selskabet overstiger denne grænse tæller den samlede kontrollerede gæld med, dvs. at der ikke er tale om et generelt tilladt niveau. 282 Derudover sker fradragsbeskæringen kun for den del af den kontrollerede gæld, der medfører, at selskabet ikke kan leve op til det fastsatte forhold mellem fremmedkapital og egenkapital. Dette fremgår af det nye 6. pkt. med følgende ordlyd Fradragsbeskæ ringen finder endvidere alene sted for den del af den kontrollerede gæ ld, som skulle omkvalificeres til egenkapital, for at forholdet mellem fremmedkapital (gæ ld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1. Denne tilføjelse har medført en mere hensigtsmæssig behandling af selskaber med ingen eller negativ egenkapital, hvorved de ved de tidligere regler overhovedet ikke fik fradrag for renterne på deres kontrollerede gæld. Fremover vil fradragsbegrænsningen maksimalt andrage den del af gælden, der skal omkvalificeres til egenkapital for at overholde solvenskravet på 20 % Prioriteret fradragsbeskæ ring Den nye formulering af SEL 11, stk. 1, 7. pkt., og har følgende ordlyd: Er der såvel koncernintern kontrolleret gæ ld som kontrolleret gæ ld til tredjemand, foretages fradragsbeskæ ringen først for den koncerninterne kontrollerede gæ ld og dernæ st for den 280 Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit 3.2, s I koncernforhold med eksempelvis et datterselskab underlagt dansk kulbrintebeskatning, kan der dog godt være et incitament til større gældsfinansiering grundet den forholdsvis højere beskatningsprocent. Undersøgelser har dog påvist, at der ikke forelå problemer med tynd kapitalisering blandt selskaberne i Danish Underground Consortium, jf. Jakob Bundgaard, Tynd kapitalisering, s Jakob Bundgaard, SU , afsnit Jakob Bundgaard, SU , afsnit

114 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning kontrollerede gæ ld til tredjemand. Fradragsbeskæ ringen foretages først for dansk kontrolleret gæ ld og dernæ st for udenlandske kontrolleret gæ ld.. Herefter sker der en prioritering af, hvordan fradragsbegrænsning foretages rent praktisk. Opdelingen bygger på, hvorvidt den kontrollerede gæld stammer fra en koncernintern disposition eller fra tredjemand, samt hvorvidt gælden er optaget her i Danmark eller er fra udlandet. Som følge heraf kan der opstilles nedenstående prioritetsrækkefølge. 1. Dansk koncernintern kontrolleret gæld 2. Udenlandsk koncernintern kontrolleret gæld 3. Dansk kontrolleret gæld til tredjemand 4. Udenlandsk kontrolleret gæld til tredjemand Kontrolleret gæld til tredjemand kan eksempelvis være bankgæld garanteret af et koncernselskab. 284 Denne sikkerhedsstillelse kan ske i form af kaution eller mere indirekte i form af back-to-back lån. 285 Tilmed er det skattemyndighedernes opfattelse, at den kontrollerede gæld til tredjemand også kan opstå ved koncernforbundne selskabers støtteeller hensigtserklæringer til hinanden. Dette kan dog kritiseres, idet en hensigtserklæring er et indispositivt løfte civilretsligt. 286 Hvorfor denne prioritering i fradragsbeskæringen er foretaget indeholder selve betænkningen til L119 ikke noget om, men bestemmelsen skal ses i sammenhæng med de nye regler SEL 11, stk. 6 omhandlende opgørelse af kreditors skattepligtige indkomst, jf. afsnit Begræ nset skattepligtig af kontrollerede renteindtæ gter Ved vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ er der indført yderligere værnsregler, der skal sørge for at det danske beskatningsgrundlag ikke udhules. Loven indfører bl.a. begrænset skattepligt af visse koncerninterne renteindtægter ifølge den nye litra d i SEL 2, stk Denne bestemmelse lukker det skattehul, hvor moderselskabet, der finansiere datterselskabet i Danmark, er et udenlandsk finansieringsselskab, som enten slet ikke beskattes eller kun 284 Check-the-box-selskaber og æ ndring af reglerne om tynd kapitalisering, kildeskat af rentebetalinger til udlandet og rente-/royalty-direktivet mv., 7/ Hvor moderselskabets bank yder datterselskabet et lån, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Motivet til back-to-back lån er klar idet metoden kan medføre undgåelse af fradragsbeskæring, jf. Jakob Bundgaard, Tynd kapitalisering, s Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s Se hertil UfR H samt UfR H, som illustrerer den hårfine grænse mellem dispositive og indispositive aftaler. Hvorved indispositive aftaler ikke kan karakteriseres som et løfte men udelukkende som en oplysning rent civilretsligt. 287 Denne bestemmelse behandles yderligere i afsnit omkring kildeskat på renter 107

115 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning beskattes i et meget beskedent omfang i dets hjemland. Her vil reglerne om tynd kapitalisering ofte bremse udhulningen af det danske beskatningsgrundlag, men ikke i de situationer, hvor den kontrollerede gæld holder sig indenfor solvenskravet på 20 %. 288 Dvs. at denne situation medfører fradrag hos datterselskabet i Danmark, samtidig med at moderselskaber typisk vil undgå beskatning. I relation til tynd kapitalisering har dette medført et nyt 8. pkt. som tilføjelse til SEL 11, stk. 1 med følgende ordlyd Der foretages ikke fradragsbeskæ ring for beløb, der kan beskattes her i landet efter 2, stk. 1. litra d. Tilføjelsen sigter mod undgåelse af en økonomisk dobbeltbeskatning, hvor såvel moderselskabet som datterselskabet ville blive beskattet af den samme indkomst. I debitorselskabet sker beskatningen som følge af det manglende rentefradrag pga. fradragsbeskæringen, jf. SEL 11, mens kreditorselskabet bliver begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL 2, stk. 1, litra d Ny konsolideringsregel I SEL 11 stk. 4 indsættes der i 2. pkt. følgende lempelse af 1. pkt. Det tilføjede har følgende ordlyd: 1. pkt. finder kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionæ rer eller et eventuelt ultimativt moderselskab kan anses for at væ re koncernforbundne. Ifølge bemærkningerne til L119 var formålet med lempelsen af SEL 11, stk. 4, 1. pkt., at konsolideringsreglen ikke skulle have så vidtrækkende følger. 289 Udgangspunktet for tilblivelsen af SEL 11, stk. 4 var den føromtalte omgåelse af reglerne om tynd kapitalisering kaskadeeffekten. Reglerne gældende indtil 31/ tog ikke hensyn til, at kaskadeeffekten ikke kan opstå ved horisontale koncerner, men derimod udelukkende kan finde sted ved vertikale koncernstrukturer. 290 Ændringen indebærer, at konsolideringsreglen alene skal anvendes indenfor den enkelte virksomhedsgren i Danmark, deraf forstået at søsterselskaber ikke kan/skal konsolideres, da de ikke vil være koncernforbundne, såfremt man ser bort fra det ultimative moderselskab eller et udenlandsk ejet moderselskab. Reglen kan være en ulempe for koncernen, såfremt det ene datterselskab har en høj soliditet og det andet datterselskab har en lav soliditetsgrad, da selskabet med den lave soliditet ikke kan undgå reglerne om tynd kapitalisering. 291 Modsat kan den manglende 288 Jakob Bundgaard & Jeppe Rune Stokholm, SU , s L119, bilag 21 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR) 290 Jakob Bundgaard, Tynd kapitalisering, s Problemet kan løses ved at indskyde et mellemliggende moderselskab. 108

116 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning konsolidering være en fordel for nogle selskaber, da det gør det lettere at holde sig under den nye minimumsgrænse på 10 mio. kr. 292 Hertil anfører FSR kritisk, at de ikke kan se sammenhængen til reglerne om sambeskatning af søsterselskaber, idet FSR mener, at det er ulogisk, at man ikke kan konsolidere søsterselskaber med henblik på en vurdering af tynd kapitalisering, når de selv samme selskaber kan sambeskattes. 293 Da lovforslaget blev fremsat den 17. december 2003 indeholdt SEL 11, stk. 4, 2. pkt. ikke følgende tilføjelse: eller et eventuelt ultimativt moderselskab. Med denne ændring i bestemmelsen indførte lovgiver hermed et nyt begreb i relation til anvendelsen af SEL 11 - begrebet ultimativt moderselskab. Det ultimative moderselskab er det højst placerede moderselskab i en given koncernstruktur, dvs. at moderselskaber i andre delkoncerner indenfor koncernen ikke kan karakteriseres som et ultimativt moderselskab. Indførelsen af dette nye begreb har medført flere fortolkningsproblemer. Skatteministeren har i et svar til Realkreditrådet oplyst, at der kun kan være tale om et ultimativt moderselskab i relation til reglerne om tynd kapitalisering, såfremt danske selskaber har kontrolleret gæld til moderselskabet, hvilket ikke fremgår af hverken bemærkningerne til L119 eller selve loven. 294 Den yderligere tilføjelse i form af det ultimative moderselskab til SEL 11, stk. 4 har til hensigt at sidestille de to situationer i nedenstående figur 25, 1) koncernen er udenlandsk ejet og 2) koncernen er dansk ejet. Ændringen skete efter kritik fra blandt andet FSR, der påpegede, at problemstillingen kunne være i strid med EU-retten Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s L119, bilag 16 (Henvendelse fra FSR, s. 5) 294 L119, bilag 37 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Realkreditrådet) 295 L119, bilag 16 (Henvendelse fra FSR, s. 5) 109

117 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Figur 25: Anvendelse af de nye konsolideringsregler Situation 1 Situation 2 Moderselskab i udlandet Moderselskab i Danmark Holdingselskab H i Danmark Holdingselskab H i Danmark Datterselskab A i Danmark Datterselskab B i Danmark Datterselskab A i Danmark Datterselskab B i Danmark Datterselskab C i Danmark Datterselskab C i Danmark Anm.: Det forudsættes, at alle de involverede selskaber har kontrolleret gæld til enten det udenlandske eller det danske moderselskab (afhængig af situation 1 eller situation 2) Kilde: Egen tilvirkning I forhold til situation 1 medfører reglerne, at man under konsolideringen skal se bort fra udenlandske aktionærer. Dvs. at man skal se bort fra det udenlandske moderselskab og kun konsoliderer de selskaber, der derefter udgør en koncern ifølge KGL 4, stk.2. Dvs. at der skal ske konsolidering af det danske holdingselskab H samt datterselskaberne A, B og C. Reglerne om tynd kapitalisering finder derfor alene anvendelse på renterne i forhold til det udenlandske moderselskab. 296 I situation 2, hvor koncernen er dansk ejet, er der også taget højde for i den nye bestemmelse, da man skal se bort fra det danske moderselskab som det ultimative moderselskab, hvorved de to skitserede situationer behandles ens uafhængigt af, hvilket land ultimative moderselskab har hjemsted. Resultatet er dog i modstrid med intentionerne bag lovændringen, forstået på den måde at det ikke har været hensigten med lempelsen, at H, A, B og C alle skulle konsolideres samlet. Hensigten var, at konsolideringen skulle ske for hver koncerngren for sig, hvorved første gren ville være det danske holdingselskab samt datterselskaberne A og C, hvorved den anden koncerngren bliver det danske holdingselskab samt datterselskabet B. Det virker dog ikke 296 Se hertil L119, bilag 37 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Realkreditrådet) 110

118 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning velvalgt, at det danske holdingselskab optræder i begge koncerngrene. Hvorvidt der skal ses bort fra holdingselskabet, som netop udgør det danske ultimative moderselskab i situation 1, fremgår ikke af bemærkningerne til L119. Dvs. at det er uafklaret, hvorvidt begrebet ultimativt moderselskab udelukkende finder anvendelse på danske koncerner som situation 2, eller det tilmed kan anvendes på en udenlandsk ejet koncern, hvor der eksisterer en dansk underkoncern, hvor man allerede har set bort fra de udenlandske aktionærer. 297 Såfremt man derudover kan eller skal anvende reglerne om ultimative moderselskaber, vil situation 1 og situation 2 ikke længere blive behandlet ens, hvilket vil stride mod fællesskabsretten og intentionen med de ændrede regler. Såfremt situationen var den, at det mellemliggende holdingselskab i situation 1 var registreret i et andet EU-land, og der i situation 2 var tale om en rent dansk koncern ville de to situationer blive behandlet forskelligt, alene pga. holdingselskabets forskellige nationalitet. 298 Såfremt det indskudte holdingselskab fjernes fra koncernstrukturen i figur 25 Situation 2, medfører de lempeligere regler i 2. pkt., at kun datterselskaberne A og C skal konsolideres efter de nye regler og ej det danske moderselskab. Med andre ord skal søsterselskaberne A og B ikke konsolideres med henblik på at se, hvorvidt de er tynd kapitaliseret. Dette aspekt er kritisk kommenteret af Søren Steenholdt, som påpeger, at loven har mere vidtrækkende konsekvenser, når det ultimative moderselskab ikke skal indgå i vurderingen af, hvorvidt et dansk datterselskab er tyndt kapitaliseret, selvom koncernen inklusiv moderselskabet samlet set kan have en solvensgrad over 20 %. 299 Reglerne lever således ikke op til lempelsesformålet, da der i flere situationer vil ske en skærpelse af reglerne om tynd kapitalisering. Jakob Bundgaard kritiserer generelt formuleringen i SEL 11, stk. 4 efter tilføjelsen af det nye 2. pkt. Problemet ligger i, at reglerne rammer skævt på den fælles aktionærkreds afhængigt af, om denne er hjemmehørende i Danmark eller udlandet, idet der skal ses bort fra en bredere kreds af aktionærer ved en udenlandsk ejet koncern. Ved den danske koncern skal man kun se bort fra den ultimative moder, hvorimod der ved den udenlandsk ejede koncern 297 Jakob Bundgaard, SU , afsnit 3.9, s Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 4.1, figur 1, s L119, bilag 70 (Henvendelse fra Ernst & Young) 111

119 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning skal ses bort fra alle udenlandske aktionærer. Dette skal der eksempelvis, når den udenlandske aktionærkreds ejer både moderselskabet og tilsvarende mindre aktieposter i underliggende datterselskaber, dvs. både direkte og indirekte ejerskab. 300 I relation til dansk ejede koncerner skal der ikke ses bort fra fonde og fysiske personer. Fonde medtages, fordi de ikke kan indeholdes i begrebet ultimative moderselskab, og fysiske personer medtages, da reglerne om tynd kapitalisering ikke længere gælder for fysiske personer, jf. SEL 11, stk. 1, nr. 2. Konklusionen på den nye konsolideringsregel er, at den er forbundet med betydelige fortolkningsproblemer, hvorved antallet af scenarier, hvor der vil ske forskelsbehandling afhænger af, hvorledes reglen faktisk skal fortolkes, samtidig vil den være forholdsvis uoverskuelig at anvende i praksis Opgørelse af kreditors skattepligtige indkomst I SEL 11 indsættes der et nyt stk. 6 med følgende ordlyd Renter og kursgevinster medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af 1 eller 2, stk. 1, litra a, hvis debitor ikke kan få fradrag for de tilsvarende beløb efter stk. 1. Dette gæ lder dog ikke for renter af lån fra tredjemand, som den kontrollerede ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for. Bestemmelsen omfatter kreditorselskabet indkomstopgørelse, hvori kreditor kan undlade at medtage renter og kursgevinster, såfremt debitorselskabet ikke kan få fradrag for renteudgifterne. Dog omfatter bestemmelsen kun nationale forhold, da bestemmelsen henviser til SEL 1, fuld skattepligtige selskaber samt begrænsede skattepligtige selskaber i henhold til SEL 2, stk. 1, litra a, dvs. fast driftssted i Danmark. Dog sidestilles et udenlandsk sambeskattet selskab i denne henseende med en dansk kreditor. 301 Reglen gælder ikke for garanteret tredjemandsgæld, selvom gæld af sådan karakter bliver medregnet til kontrolleret gæld. Dette giver umiddelbart ikke mening, da der her sker en skæv fordeling mellem koncerninterne lån og garanteret tredjemandsgæld på trods af, at lånene bliver sidestillet i forbindelse med vurdering af, hvorvidt et selskab er tyndt kapitaliseret. Årsagen til denne forskel skal findes i prioriteringen af en eventuel rentefradragsbeskæring, hvor 300 Se hertil Jacob Bundgaard for nærmere gennemgang af kritikken, SU , afsnit Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s

120 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning fradragsbeskæringen først finder sted for den koncerninterne kontrollerede gæld og derefter den kontrollerede gæld til tredjemand, jf. afsnit Med hensyn til at kreditor udgør et fast driftssted, må det være en forudsætning, at renteindtægterne er knyttet til netop dette faste driftssted, for at renteindtægterne kan være indkomstopgørelsen irrelevant. I den forbindelse findes det kritisabelt, at man anvender et begreb, der er uafklaret i dansk ret, dvs. hvornår renter er knyttet til det faste driftssted. 303 Hensigten med bestemmelsen er at sikre skattemæssige neutralitet, ved at renteomkostninger uden fradragsmulighed ikke beskattes hos den modsatte part. Denne neutralitetsbetragtning har dog et problem i relation til minoritetsaktionærer eller joint ventures med ejerforholdet 51% / 49%, da majoritetsaktionæren er skattefri af renteindtægterne modsat minoritetsaktionæren, som til gengæld får en rentefradragsbeskæring gennem det fællesejede selskab. Dette kan illustreres i følgende eksempel. Figur 26: Minoritetsproblemstilling / joint ventures Moderselskab i Danmark Datterselskab H i Danmark Dansk Minoritet X 51 % 49 % Datterselskab A I Danmark Kilde: Egen tilvirkning Eksemplet tager udgangspunkt i en situation, hvor det danske datterselskab A er ejet at henholdsvis H og X, og hvor det danske datterselskab A har kontrolleret gæld til dets danske ultimative moderselskab. Der er herved tale om en minoritetsaktionær i kraft af, at X s ejerandel på 49 % i datterselskabet A ikke medfører bestemmende indflydelse. Det danske datterselskab bliver derved udsat for fradragsbeskæring, som en følge af den kontrollerede gæld til det danske moderselskab. Herved udvandes værdien af det danske datterselskab A i forhold til minoritetsaktionæren X, da datterselskabet A i kraft af det manglende rentefradrag 302 Jakob Bundgaard, SU , afsnit For nærmere gennemgang heraf se Niels Winther-Sørensen, Beskatning af international erhvervsindkomst, s. 374 samt afsnit omkring begrænset fradragsret for faste driftssteder 113

121 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning bliver beskattet væsentligt hårdere som følge af højere skattepligtig indkomst. Problemet vil være til stede i mange selskabskonstruktioner, da majoritetsaktionæren i kraft af sin bestemmende indflydelse ofte ensidigt vil have mulighed for at fastlægge datterselskabets lånepolitik. Som eksempel herpå kan nævnes, at datterselskabet skal optage lån i moderselskabet med fradragsbeskæring frem for at optage et almindeligt banklån med fradragsret for datterselskabet. 304 Problemstillingen angående minoriteter er kommenteret af Skatteministreret i forbindelse med udvalgsbehandlingen med den bemærkning, at lovforslaget ikke indebærer noget nyt på området, udover at majoritetsaktionæren efterfølgende ikke blot kan være udenlandsk men tilmed dansk. 305 Deraf forstået, at Skatteministreret ikke ser ovenstående som et problem. Det skal dog pointeres, at såfremt debitorselskabet og kreditorselskabet er sambeskattede, er de nye regler skattemæssigt neutrale. 306 Finansrådet har ydermere fremført problemstillingen i henhold til en Corporate Governance betragtning, hvor de ser det som yderst kritisabelt, at selskaberne bliver tvunget ud i en eksempelvis dyrere ekstern finansiering, frem for at optage et lån hos et koncernforbundet selskab med overskydende likviditet pga. risikoen for at blive omfattet af reglerne om fradragsbeskæring for kontrolleret gæld. Kritikken skal ses i relation til reglerne i LL 2, der angiver, at kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne selskaber skal ske på vilkår som mellem uafhængige parter. I relation til denne armlængde argumentation er det godt at have C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH in mente. I denne sag blev der tilsvarende fremført et armlængdeargument i henhold art. 9 i OECD s modeloverenskomst. Hvilket højst sandsynligt ville have medført en korrektion, da det tyske datterselskab ikke ville kunne opnå en tilsvarende långivning fra tredjemand - lav rente, ikke-pantsikret og tilbagetrædelse for andre kreditorer. Dommen lagde mere vægt på, at udlånet var forretningsmæssigt velbegrundet Genoptagelsesmulighed Konsekvensen af den ovennævnte dom fra EF-domstolen og den deraf ændrede lovgivning er, at de hidtil gældende regler om tynd kapitalisering ikke er gældende i forhold til fysiske og 304 L119, bilag 3 (Høringssvar og høringsnotat fra skatteministeren, afsnit 4 vedr. henvendelse fra Advokatrådet) 305 L119, bilag 37 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra Realkreditrådet) 306 L119, bilag 3 (Høringssvar og høringsnotat fra skatteministeren vedr. henvendelse fra Finansrådet) 307 Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit

122 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning juridiske personer i EU- eller EØS-lande. Der kan ske genoptagelse for de år, hvor en skattepligtig har fået begrænset fradragsretten for rentebetalinger til en fysisk eller juridisk person hjemmehørende i et andet EU-land eller EØS-land. Ifølge SSL 35, stk.1 nr.7 er det muligt at gå 5 år tilbage, og da reglerne om tynd kapitalisering først trådte i kraft den 1/1 1999, kan alle sager derved genoptages. 308 Dvs. at der kan ske skatteansættelse med tilbagevirkende kraft, som om SEL 11 ikke eksisterede i denne periode, jf. 12, stk.14 om ikrafttrædelse i lov nr. 221 af 31. marts Anmodningen om denne genoptagelse skal ske inden seks måneder efter lovens ikrafttræden, dog fremgår det af 12, stk.12 om ikrafttrædelse i lov nr. 221 af 31. marts 2004, at loven har virkning fra og med dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, dvs. at anmodning om genoptagelse skal ske inden den 2/ EU-retten i relation til tynd kapitalisering Formålet med ændringerne i reglerne om tynd kapitalisering var, at gøre reglerne forenelige med fællesskabsretten, som følge af den opsigtsvækkende dom i C-324/00, Lankhorst- Hohorst GmbH. Denne grænseoverskridende neutralitet skulle ifølge bemærkningerne til L119 ske, ved at udvide anvendelsesområdet for reglerne om tynd kapitalisering til også at gælde danske selskaber. I præmis 37 til C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH anførte kommissionen dog, at den tyske stat ikke alene tabte sagen som følge af manglende grænseoverskridende neutralitet, men at den tillige faldt på, at de tyske nationale skatteregler om tynd kapitalisering ikke var udformet således, at de kun ramte rent kunstige konstruktioner. I sagen var det koncerninterne lån til det tyske datterselskab forretningsmæssigt velbegrundet, da det hollandske moderselskab omlagde finansieringsstrukturen i datterselskabet med det formål at nedbringe renteudgifterne vha. billigere koncernlån, da datterselskabet var i økonomisk krise med underskud over en årrække. 310 I den forbindelse virker reglerne i SEL 11, stk. 6 omhandlende kreditors indkomstopgørelse ved tynd kapitalisering en anelse uovervejet. Da reglen helt klart gør forskel på, om der er tale om et dansk eller udenlandsk kreditorselskab. En rent dansk koncern opnår skattefrihed af renteindtægter samt kursgevinster, såfremt der sker beskæring af rentefradraget i debitor 308 Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit 2.3.1, s

123 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning selskabet. Udenlandske kreditorselskaber er som udgangspunkt skattepligtige af renteindtægter og kursgevinster efter skattereglerne i det respektive hjemland, derfor er der i realiteten skabt et system, hvor der er skattemæssige neutralitet mellem rent danske koncerner, hvorimod reglerne udsætter udenlandske kreditorselskaber for et nettotab af fradragsret. 311 Problemet ligger i at klassificere, hvilket land der foretager denne økonomiske dobbeltbeskatning. Kan det eksempelvis bebrejdes Danmark, at udlandet ikke undlader at beskatte renteindtægter, som ikke er fradragsberettigede herhjemme? Ifølge argumentationen i bemærkningerne til L119 anføres det, at Danmark ikke beskatter selskaber i andre EU-lande af sådanne renter. 312 Hertil anfører Erik Werlauff kritisk, at denne omtalte beskatning sker gennem den medlemsstat, hvor kreditorselskabet er hjemmehørende. 313 Dette er formentligt korrekt fremført af Erik Werlauff, men umiddelbart forstået bygger Skatteministreret argument på situationen, hvor Danmark er kreditorland, hvormed det fremstår som om, at de to parter argumenterer forbi hinanden. Skatteministeriet har den opfattelse med afsæt i OECD s anbefaling, at eventuelle problemstillinger mht. reglerne om tynd kapitalisering, skal løses ud fra den gensidige aftale procedure. Dette kritiseres specielt i situationer, hvor reglerne om tynd kapitalisering i de respektive lande afviger fra hinanden. 314 Som udgangspunkt må det dog være et krav i henhold til proportionalitetsprincippet, at landene indbyrdes laver lovgivning, der ikke medfører økonomisk eller juridisk dobbeltbeskatning. 315 Problemstillingen i SEL 11, stk. 6 er omfattet af præmis 34 til C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, hvor kommissionen gav Tyskland, Storbritannien og Danmark ret i, at muligheden for frit at udstyre sit datterselskab med fremmedkapital i stedet for egenkapital kunne føre til skatteunddragelse. Dog anførte kommissionen i præmis 35, at de respektive lande skulle være opmærksomme på, at reglerne om tynd kapitalisering kunne føre til økonomisk dobbeltbeskatning, såfremt de enkelte lande ikke havde truffet aftale om, hvordan de indbyrdes ville reagere på tynd kapitalisering. 316 Derved ligger der i dommen en klar anbefaling til skattemæssig harmonisering. 311 Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 4.1, s Bemærkning til lovforslag L119 (som fremsat), afsnit L119, bilag 13 (Henvendelse fra Aalborg Universitet) 314 Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 4.1, s Aage Michelsen, International skatteret, afsnit Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SU , afsnit 2.3.1, s

124 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Dog skal det pointeres, at EF-domstolen i C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH ikke direkte har taget stilling til denne forskelsbehandling, der isoleret set ikke skyldes indretningen af de danske skatteregler men derimod samspillet mellem dansk og udenlandsk skatteret. Denne manglende stillingstagen fra EU s side giver et større spillerum for indretningen af nationale skatteregler, men ifølge Jan Guldmand Hansen og Nikolaj Vinther retfærdiggør dette ikke en ulogisk dansk grænseoverskridende skatteregel, der i sig selv skaber en asymmetrisk skattemæssig behandling af danske selskaber i udenlandske koncerner. At reglerne om tynd kapitalisering er udarbejdet i overensstemmelse med OECD s anbefalinger ændre ikke på kritikken, så længe reglerne strider mod fællesskabsretslige krav. 317 Problemstillingen kan karakteriseres som den klassiske problemstilling om, hvorvidt en national foranstaltning er udtryk for en diskrimination eller udtryk for en ikke-diskriminerende restriktion med afsæt i medlemslandenes manglende skattemæssige harmonisering. Ifølge en analyse udført af Sarvaas van Thiel har EF-domstolen i flere sager rutinemæssigt afvist medlemsstaternes argumenter om manglende harmonisering som begrundelse for en restriktion. Hermed kan det konkluderes, at anvendelse af fællesskabsretslige regler om fri bevægelighed ikke forudsætter forudgående harmonisering af national skattelovgivning. 318 Samtidig virker de nye danske regler tilmed på situationer, hvor hovedformålet ikke er skatteunddragelse, jf. eksempelvis inddragelsen af rent danske koncernforhold. Dvs. at reglerne ikke lever op til præmis 38 i C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, hvori det fremgår, at reglerne om tynd kapitalisering kun skal anvendes overfor rent kunstige konstruktioner. Hermed menes situationer med skatteunddragelse for øje frem for dispositioner, der er forretningsmæssigt velbegrundet, hvilket som udgangspunkt må være tilfældet ved rent danske koncerninterne lån. Derudover skal der henvises til afsnit omkring gennemgangen af den nye konsolideringsregel, hvoraf det fremgår, at den nye konsolideringsregel kan medføre en negativ forskelsbehandling af koncerner med et mellemliggende selskab placeret i et andet EU-land end Danmark, hvilket strider mod fællesskabsretten. Alternativt kunne det overvejes, at suspendere de danske regler om tynd kapitalisering i henhold til andre EU-lande. Denne fremgangsmåde har været fremsat som et lovforslag i 317 Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 4.2, s Jakob Bundgaard, SU , afsnit 5, s

125 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Spanien, hvilket dog kræver, at alle andre EU-lande indfører samme praksis, for at beskatningsgrundlaget ikke bliver udhulet. 319 Afslutningsvist kan det konkluderes at reglerne om tynd kapitalisering gennem L119, har opnået målsætningen om én mindre byrdefuld behandling af små og mellemstore selskaber. Reglerne har tilmed forsøgt at sikre overholdelse af EU-retten. Ovenstående har imidlertid påvist forholdsvis mange uafklarede forhold i henhold til overensstemmelse med EU-retten. Derudover har reglerne et meget kompliceret tilsnit, hvor detaljeringsgraden gør reglerne unødigt komplicerede og uoverskuelige at anvende Underskud Formålet med etablering af frivillig sambeskatning er som tidligere nævnt at opnå mulighed for bedre udnyttelse af de enkelte koncernselskabers skattemæssige underskud. Dette betyder, at såfremt der er underskud i et af de sambeskattede selskaber, mens der er overskud andre selskaber, vil sambeskatningen således virke resultatudjævnende, hvilket medfører at koncernens samlede skattebetalinger optimeres. Sambeskatningen medfører derved en hurtigere underskudsanvendelse, end hvis selskaberne var særbeskattede, idet der opnås en rentefordel, når en del af eller hele skattebetalingen for de sambeskattede selskaber udskydes til et senere tidspunkt. Ligeledes er reglerne en fordel, såfremt skatteprocenten er faldende i perioden fra det tidspunkt, hvor underskuddet er anvendt til modregning i andre sambeskattede selskaber og det tidspunkt, hvor selskabet selv kunne have anvendt underskuddet under særbeskatning. 320 Selve fordelingen af underskud under den frivillige sambeskatning sker ifølge sambeskatningscirkulærets vilkår 2.4, som angiver følgende retningslinier Fordeling og anvendelse af underskud Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Den forholdsmæssige fordeling sker på baggrund af de øvrige selskabers overskud. 319 Tilde Hjortshøj & Dennis Bernhardt, RR 2004/1.30, afsnit 3, s Jf. Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s

126 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Overførelsen af underskud til efterfølgende indkomstår sker efter bestemmelsen i LL 15, hvorefter den forholdsmæssige fordeling sker her på grundlag af de enkelte selskabers underskud, jf. vilkår Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud i danske sambeskattede selskaber fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, dog skal underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først. 322 Dette betyder, at man ikke kan sambeskatte sig til et underskud/ købe sig til et underskud i et andet selskab hidrørende fra perioden før indtræden i sambeskatningen, og derefter modregne dette i moderselskabets positive indkomst. Den omvendte situation er heller ikke mulig. Ligeledes vil et skattemæssigt underskud fra tidligere år ikke kunne modregnes i et af underskudsselskabet nystiftet datterselskabs positive indkomst. 323 Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden. 324 Der sker hermed forskelsbehandling af danske og udenlandske datterselskaber, hvilket kan være i strid med EU-rettens krav om fri etableringsret i EF-traktatens art. 43, jf. art Tidligere var der en bestemmelse om underskudsfremførsel, som betød at underskud skulle udnyttes inden for de fem efterfølgende indkomstår. Hvis ikke dette skete, ville underskuddet gå tabt. Der var hermed tidligere et større incitament til at etablere frivillig sambeskatning, 321 For eksemplificering af disse regler se Henrik Dam, Skatteret - speciel del 2004, s Se hertil Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Se mere herom i Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s. 589, hvor der henvises til en række ikke offentliggjorte domme. 324 Se tillige Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s. 116 for yderligere omtale af reglerne omkring underskudsfordeling og -anvendelse, samt LV 2004 S.D.4.11 og S.D Dette vil dog ikke blive behandlet jf. tidligere afsnit 1.4 disponering af opgaven 119

127 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning idet underskud som ville være bortfaldet efter fem år, hvis selskaberne var særbeskattede, dermed kunne udnyttes. Herved blev der opnået en direkte skattebesparelse. For udenlandske selskaber gjaldt der også dengang bestemmelsen i LL 33 E om genbeskatning af underskud, hvormed der for disse selskabers vedkommende kun var tale om en skatteudskydelse. 326 I dag er 5-års-reglen ophævet, hvormed underskud kan fremføres uendeligt, hvilket dermed ikke skaber samme incitamenter for at etablere en frivillig sambeskatning, idet underskuddene ikke tidsmæssigt forældes. 327 Det væsentligste motiv til sambeskatning er dog stadigt, at det er muligt at optimere sine skattebetalinger. 328 Hvis der blandt de sambeskattede selskaber sker en fusion, finder der nogle særlige regler anvendelse som følge af fusionsskattelovens (FUL) 8, stk. 6. Efter FUL 8, stk. 6, 1. pkt. vil der ved fusioner ikke kunne fremføres underskud fra tidligere indkomstår uanset bestemmelsen i LL 15, dette gælder såvel underskud i det indskydende som underskud i det modtagende selskab. Ved en fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan et underskud imidlertid alligevel bringes til fradrag, hvis det er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, jf. FUL 8, stk. 6, 2. pkt. 329 Hvis et af de fusionerede selskaber har været frivilligt sambeskattet med et eller flere datterselskaber, så går disse datterselskabers underskud ikke tabt, men underskuddene kan alene modregnes i indkomsten hos moderselskabet, og dermed ikke i det andet selskab i fusion, hvad enten dette er det indskydende eller det modtagende selskab Mulighed for at gemme underskud Efter bestemmelsen i LL 33 H har et dansk selskab mulighed for at se bort fra underskud hidrørende fra udlandet, herunder underskud fremført fra tidligere år. Efter bestemmelsen ses der bort fra en så stor del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af en dobbeltbeskatningslempelse efter LL 33 eller en tilsvarende 326 Genbeskatning af underskud behandles senere i afsnit års-reglen blev ophævet ved lov nr. 313 af 21. maj For en mere dybdegående gennemgang af reglerne omkring underskudsfremførsel se Kim Wind Andersen & Jan Hansen, SR Se mere herom i Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s samt Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Se hertil TfS LR, TfS LR og TfS LR 120

128 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i LL 15. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end det samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder. LL 33 H kan dermed anvendes i relation til sambeskatning i tilfælde, hvor der er en positiv indkomst i et udenlandsk datterselskab, mens resten af moderselskabets indkomst er negativ. Dette vil resultere i, at der ikke er en positiv indkomst, hvori lempelsesbeløbet for den udenlandske skat opgjort efter LL 33, stk. 1, jf. stk. 6, 331 kan modregnes. For at undgå denne situation vil moderselskabet dermed overføre underskud til senere indkomstår ifølge LL 15, jf. LL 33 H. Denne bestemmelse skal formentlig ses som en opvejning af, at der ikke i Danmark findes regler om tilbageførsel af underskud (carry back), idet den modvirker ulemper ved manglende positiv dansk skattepligtig indkomst, hvori en dobbeltbeskatningslempelse kan modregnes Underskud fra faste driftssteder Med vedtagelsen af lov nr af 27/ er der i SEL 31, stk. 5, sidste pkt., indsat følgende bestemmelse omkring behandling af underskud fra faste driftssteder. Underskud kan kun overføres fra det faste driftssted, hvis reglerne i den fremmede stat, Fæ røerne eller Grønland, hvor selskabet 333 er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, Fæ røerne eller Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende. 334 Dette betyder, at underskud fra faste driftssteder ikke kan udnyttes i sambeskatningsindkomsten, såfremt underskuddet ligeledes kan udnyttes i det land, hvor hovedkontoret er hjemmehørende. Dermed forhindrer reglen alene udnyttelse af underskud, og medfører derfor ikke en udelukkelse af det underskudsgivende faste driftssted fra sambeskatning. Bestemmelsen skal forhindre, at koncernen får dobbelt fradrag (double dip) for udgifterne i det faste driftssted - både i et koncernforbundet selskab i Danmark og i selskabets (hovedkontorets) indkomst. Hvorvidt underskud fra det faste driftssted anses for at kunne medregnes ved det udenlandske selskabs 331 Se nærmere herom i afsnit 3.13 creditlempelse 332 Se hertil Aage Michelsen, International skatteret, s. 308 samt Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Dvs. det selskab, der er omfattet af dansk beskatning som følge af, at det er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra a (fast driftssted) 334 I forbindelse med sagen TfS LR (SKM LR) overvejede Ligningsrådet, at fastsætte et vilkår i sambeskatningscirkulæret, som svarer til denne bestemmelse. Ligningsrådet fandt dog, at det ville være disproportionalt at fastsætte et sådant vilkår. Se hertil Aage Michelsen, RR 2004/9, SM

129 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning (hovedkontorets) indkomstopgørelse afhænger af, om underskuddet kan nedbringe selskabets indkomst. Det er dermed underordnet, hvorvidt der er underskud, når indkomsten opgøres efter de udenlandske regler, samt om underskuddet kan anvendes i underskudsåret eller fremføres til modregning i senere års overskud. Det faste driftssteds underskud kan ligeledes ikke anvendes i den danske sambeskatning, hvis dette direkte eller indirekte kan modregnes i andre koncernselskabers skattepligtige indkomst, eksempelvis via koncernbidrag. 335 Det er reglerne i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, der er afgørende for om underskuddet kan udnyttes i sambeskatningsindkomsten. Derfor kan underskud i det faste driftssted udnyttes i den danske sambeskatning i de tilfælde, hvor selskabet er hjemmehørende i et land, hvor der ikke er nogen selskabsbeskatning, eller hvor dette beskatter efter territorialprincippet, 336 hvormed indkomst fra et fast driftssted i Danmark ikke beskattes, idet der ikke vil være tale om dobbelt fradrag. 337 Denne regel i SEL 31, stk. 5, sidste pkt. medfører, at der normalt ikke vil være mulighed for at udnytte underskud fra faste driftssteder i en dansk sambeskatning, da disse i langt de fleste tilfælde vil blive medregnet i ved opgørelsen af det udenlandske selskabs indkomst i det land, hvor det er hjemmehørende. 338 Dette er tilfældet, da den skattepligtige indkomst oftest opgøres efter globalindkomstprincippet. Anvendelse af globalindkomstprincippet medfører imidlertid ikke automatisk, at underskud kan udnyttes i sambeskatningsindkomsten, idet nogle lande har indført begrænsninger i anvendelsen af underskud fra udenlandske kilder, herunder faste driftssteder. 339 Hertil kan der i udlandet være indført værnsregler mod dobbelt fradrag. Dette er tilfældet i USA, hvor der er regler om dual consolidated loss. 340 Disse regler betyder bl.a., at et amerikansk moderselskab, som har anvendt check-the-box-reglerne 341 på et dansk anpartsselskab, ikke kan medregne underskud hidrørende fra det danske anpartsselskab, 335 Se hertil L119, bilag 21 (Skatteministerens svar på FSR s henvendelse) og bilag 43 (Skatteministerens svar på spm. 25 og 27 fra Skatteudvalget), Søren Næsborg Jensen & Henrik Mortensen, SU , Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 3.1 samt Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit Anvendelse af territorialprincippet sker bl.a. i England 337 Se hertil L119, bilag 43 (Skatteministerens svar på spm. 26 fra Skatteudvalget). Se også Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, s For beskrivelse af globalindkomstprincippet kan henvises til Steen Askholt m.fl. Læ rebog om indkomstskat kapitel 5, s. 111ff 339 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Se beskrivelse heraf af Niels Josephsen, SR Disse regler omtales nærmere i afsnit 3.9 om 2A-selskaber 122

130 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning såfremt underskuddet er anvendt til modregning inden for den danske sambeskatning. Det må derfor antages, at de amerikanske regler om dual consolidated loss medfører, at selskaber, som er omfattet af SEL 2A, og som indgår i en dansk sambeskatning efter reglerne gældende for faste driftssteder, ikke rammes af fradragsbegrænsningsbestemmelsen for underskud i SEL 31, stk. 5, sidste pkt. 342 Underskud, der opstår i sambeskattede faste driftssteder, og som omfattes af fradragsbegrænsningen i bestemmelsen, får karakter af særunderskud, idet det alene kan fremføres til modregning i fremtidig indkomst i det faste driftssted. Underskuddet kan således heller ikke i senere år overføres i til modregning i overskud fra andre sambeskattede selskaber. 343 Hvis filialen derimod har overskud, vil underskud i andre sambeskattede selskaber kunne modregnes i filialens overskud. Hertil skal det bemærkes, at det er et krav, at det danske faste driftssted skal være et fast driftssted af et selskab hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, for at være omfattet af bestemmelsen i 31, stk. 5, sidste pkt. Af ovenstående kan det dermed sluttes, at det som hovedregel kun vil være interessant at inddrage et overskudsgivende fast driftssted i en sambeskatning for herigennem at nedbringe den skattepligtige indkomst med underskud fra sambeskattede søsterselskaber eller/og datterselskaber. 344 Det kan hertil overvejes, om den manglende mulighed for at fradrage det fast driftssteds underskud i sambeskatningen, hvis det fast driftssteds underskud kan fradrages af det udenlandske moderselskab, er udtryk for en forskelsbehandling, som kan være i strid med EU-rettens krav om fri etableringsret. Denne begrænsning fjerner en betydelig fordel ved at anvende reglerne om sambeskatning med et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Selv om reglen som nævnt tjener det fornuftige formål at hindre dobbeltfradrag, vil den i nogle tilfælde have en utilsigtet virkning. Eksempelvis, hvor et udenlandsk moderselskab har et underskudsgivende fast driftssted i Danmark, som aldrig vil komme til at give overskud, 342 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Mortensen, SU og Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Jf. Johanne Minke & Lars Nyhegn-Eriksen, RR 2004/6.6, s

131 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning samtidig med at det udenlandske moderselskab har et dansk datterselskab, der giver et tilsvarende overskud, vil reglen bevirke, at der skal betales skat i Danmark, selvom aktiviteterne i Danmark samlet set giver et 0-resultat, og selvom det udenlandske moderselskab ikke kan udnytte underskuddet i det faste driftssted. 345 Der indrømmes dermed ikke det faste driftssted samme nationale behandling som et hjemmehørende dansk selskab, idet et sådant selskab altid kan anvende sit underskud i sambeskatningsindkomsten. Selvom det udenlandske moderselskab (hovedkontoret) kan anvende det faste driftssteds underskud, kan det formentlig ikke EU-retligt begrunde en sådan forskelsbehandling, hvorfor bestemmelsen udgør en restriktion på den frie etableringsret Skatteberegning, fordeling af skatten samt hæ ftelse for skatten Når den skattepligtige indkomst er opgjort særskilt i de enkelte selskaber udgør summen heraf den samlede sambeskatningsindkomst, som danner grundlag for skatteberegningen Skatteberegning Beregningen af ordinær acontoskat, den samlede indkomstskat, restskat eller overskydende skat for sambeskatningsindkomsten foretages af moderselskabet, jf. SEL 29A, stk. 3 samt SEL 29B, stk. 2. Som udgangspunkt er alle nystiftede selskaber omfattet af acontoskatteordningen SEL 29A, stk. 1. Førhen var acontoskatteordningen valgfri, men med virkning fra indkomståret 1993, er denne gjort obligatorisk. Dette betyder, at selskaber stiftet før dette indkomstår har muligheden for at anvende reglerne i SEL 30A, hvorefter skatten forfalder den 1. november i kalenderåret efter indkomståret. Dog er acontoskatteordningen obligatorisk for samtlige sambeskattede selskaber, såfremt et eller flere af selskaberne i sambeskatningen er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL 30A, stk Med andre ord vil acontoskatteordningen i fremtiden være den eneste metode til betaling af selskabsskatter Fordeling af nettoskatten Som tidligere nævnt påvirker et selskabs indtræden i en sambeskatning ikke det faktum, at selskabet er et selvstændigt skattesubjekt. Bestemmelsen i SEL 31 giver blot selskaberne 345 Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 5.1, s. 241 og afsnit 5.2, s Situationen vil dog sandsynligvis sjældent finde sted i praksis. 346 Se hertil Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

132 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning mulighed for at afregne skatten samlet overfor skattemyndighederne. Skatten bliver opkrævet hos moderselskabet, men nettoskatten skal ifølge vilkår 2.5 i sambeskatningscirkulæret fordeles på de selskaber, der deltager i sambeskatningen. Ifølge vilkår 2.5 er nettoskatten skattebeløbet efter reduktion for lempelse efter SEL 17, stk. 2 og ordinær creditlempelse efter LL 33 eller anden form for skatteteknisk lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fordelingen af nettoskatten kan ifølge sambeskatningscirkulæret ske ud fra tre forskellige fordelingsmetoder. Den valgte metode kan kun fraviges efter aftale med skattemyndighederne, derfor skal koncernen overveje, hvilken metode de vil anvende ved indtrædelse i selve sambeskatningen. Den valgte metode skal ydermere anvendes konsistent, dvs. at koncernen ikke kan anvende forskellige fordelingsmetoder for forskellige selskaber i sambeskatningen. Metoderne giver det samme resultat, men det giver koncernen en fordelagtig mulighed for at styre deres likviditet, dog er reglerne meget restriktive for ændring af en valgt fordelingsmodel, jf. TfS LR. I denne afgørelse nægtede Ligningsrådet et principskifte, hvor et af de implicerede selskaber var under konkursbehandling med det argument, at ophør ikke var nok til at acceptere et principskifte Forholdsmæ ssig fordeling af positiv indkomst Ved denne metode fordeles nettoskatten forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, jf. vilkår Forholdstallet beregnes ud fra selskabernes indkomst, såfremt koncernen har udenlandske datterselskaber med overskud, nedbringer lempelsen efter creditmetoden den skat, der skal fordeles på de danske selskaber efter de danske regler, da det kun er nettoskatten, der fordeles Forholdsmæ ssig fordeling af positiv eller negativ indkomst Metoden ifølge vilkår adskiller sig ikke meget fra ovenstående fordeling. Metoden fordeler tilsvarende skatten forholdsmæssigt i forhold til den positive indkomst, men herudover skal selskaberne hjemmehørende her i landet, der har opnået skattebesparelse som følge af overførelse af underskud fra andre selskaber i sambeskatningen hjemmehørende her i Danmark, refundere disse selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Derved vil underskudsselskaber beliggende i Danmark godskrives den likviditetsfordel, som koncernen som helhed opnår. Fordelen beregnes, som den negative indkomst multipliceret med den anvendte selskabsskattesats ud fra SEL 17, stk. 1 på 30 %. Dette giver 125

133 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning moderselskabet mulighed for at overføre kapital til det underskudsgivende selskab uden at disse selskaber bliver skattepligtige af beløbet. Ud fra normal praksis vil en sådan disposition være skattepligtig for modtager og ikke fradragsberettiget for giver. Det er dog en betingelse for anvendelse af denne metode, at selskaberne angiver beløb, der overføres imellem de sambeskattede selskaber som følge af denne refusionspraksis. Oplysningerne kan gives enten som en note til selskabernes regnskab eller som et særskilt bilag hertil Postering i moderselskab Cirkulærets sidste mulighed for intern fordeling af koncernens skat fremgår af vilkår Fordelingen herefter er meget enkel, da hele nettoskatten posteres i moderselskabet, uanset hvordan under-/ overskud fordeles på de enkelte deltagende selskaber Hæ ftelse for skat Der er flere byrdefulde følger af at være deltager i en sambeskatning, særligt i øjenfaldende er hæftelsesbestemmelserne i henhold til SEL 31, stk Gæ ldende lov før vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Under en sambeskatning påhviler den samlede skattebetaling dvs. indkomstskat, restskat samt tillæg og renter hertil moderselskabet, tilsvarende tilkommer eventuel overskydende skat moderselskabet. På trods af denne pligt for moderselskabet til at indbetale skat, eksisterer der ifølge SEL 31, stk. 3 et solidarisk hæftelsesforhold mellem de selskaber, der er omfattet af sambeskatningen. Udover de ovenfor nævnte skatter gælder denne hæftelse tilsvarende for de enkelte selskabers acontoskat som følge af SEL 29A. Dette indebærer bl.a. at der ikke kan udstedes skattekvittance i forbindelse med likvidation af et selskab, der har været deltager i en sambeskatning Gæ ldende lov efter vedtagelsen af lov nr. 221 af 31/ Vedtagelsen af den såkaldte EU-pakke ved lov nr. 221 af 31/ har medført tilladelse til sambeskatning af søsterselskaber, ifølge SEL 31, stk. 4. Dette har medført ændringer i relation til hæftelse ved sambeskatning. Denne tilføjelse har følgende ordlyd, jf. SEL 31, 347 Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s

134 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning stk.4, 3. pkt. Forpligtelserne for moderselskabet efter stk. 3 påhviler søsterselskaberne solidarisk Forpligtelserne efter stk. 3 refererer til de føromtalte hæftelsesbestemmelser, hvorved den samlede indkomstskat vedrørende indkomståret påhviler søsterselskaberne solidarisk, dvs. at søsterselskaberne træder i moderselskabets sted. Den solidariske hæftelse for de sambeskattede søsterselskaber omfatter således indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret Hæ ftelse ved konkurs Sambeskatning har også specielle retsvirkninger i forbindelse med hæftelse ved konkurs, ifølge konkursskattelovens (KKL) 4, stk. 3 bortfalder tilladelse til sambeskatning fra og med det indkomstår hvori konkursdekretet afsiges. I relation til nedenstående eksempel vil sambeskatningen mellem moderselskabet og datterselskabet ikke kunne videreføres ind i indkomståret 2003, da der afsiges konkursdekret i dette indkomstår. Figur 27: Illustration af sambeskatningsophør ved konkurs 1/ / / Moderselskab i Danmark Konkursdekret afsiges for datterselskabet Datterselskabets konkurs færdigbehandlet Konkursindkomst KKL 3 stk. 1 Datterselskab Sambeskatning Kilde: Egen tilvirkning Dette ophør af sambeskatningen medfører at eventuelle underskud i datterselskabet ikke længere kan modregnes i sambeskatningsindkomsten fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Denne manglende ret til at anvende underskuddet fra datterselskabet skal endvidere sammenholdes med de vidtgående hæftelsesregler. Ifølge KKL 4, stk. 4 hæfter selskaber, der er sambeskattede i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, solidarisk for skatter af konkursindkomsten. Konkursindkomsten 349 Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 5 127

135 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning omfatter det konkursramte selskabs samlede indtægter og udgifter fra begyndelsen af det regnskabsår, hvori konkursdekretet afsiges til selve konkursbehandlingens afslutning KKL 3, stk. 1. Årsagen til denne byrdefulde hæftelsesregel ved konkursselskaber er, at de solvente koncernforbundne selskaber gennem sambeskatningen har fået gavn af det nu insolvente selskabs negative driftsresultat. Lovgiverne må derfor have ment, at det ikke var rimeligt, at kun datterselskabets bo hæftede for skatten, og endda kun som et simpelt krav. Hæftelsen er dog utilsigtet vidtrækkende i forhold til de fordele, som de solvente selskaber har opnået gennem sambeskatningen, da der ikke er nogen begrænsning for denne hæftelse. Problemet kan eksempelvis tydeliggøres ved et salg af et datterselskab i indkomståret 2005, som var inddraget under sambeskatning til og med 2004, og hvor dette selskab går konkurs i 2005 efter overdragelsen til de nye ejere. Her indtræder hæftelsen som følge af den tidligere sambeskatning, selvom selskabet er afstået. 350 Dette medfører en øget fokus på planlægningen af afståelse af tidligere sambeskattede selskaber, da det vil medføre en betydelig større risiko, såfremt salget sker tidligt i indkomståret. Moderselskabet har dog en stor mulighed for at begrænse den solidariske hæftelse for skatten af konkursindkomsten. Dette skyldes, at selvangivelsen for sambeskatningen først skal være indsendt senest 6 måneder efter udløbet af det pågældende indkomstår, derved har moderselskabet muligheden for at iagttage det datterselskab i 6 måneder for herefter at tage beslutning om, hvorvidt dette datterselskab skal udtræde af sambeskatningen pga. for stor hæftelsesrisiko. 351 Denne vurdering indeholder dog flere parametre eksempelvis hæftelsens størrelse sammenlignet med størrelsen på et eventuelt underskud i datterselskabet, hvilket nok vil være betragteligt i et kommende insolvent selskab Creditlempelse Reglerne omkring creditlempelse fremgår af LL 33, og har til formål at undgå, at der sker dobbeltbeskatning af samme skattesubjekt, dvs. juridisk dobbeltbeskatning. 352 Dette gælder efter LL 33, stk. 1. Efter LL 33, stk. 6, som gælder for sambeskattede udenlandske selskaber, sker lempelse for at undgå dobbeltbeskatning af samme indkomst, dvs. af samme skatteobjekt Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2003/04, s Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Jf. Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2003/04, s Jf. bl.a. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

136 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Gæ ldende regler før vedtagelsen af lov nr af 27/ Efter de hidtidige gældende regler i LL 33, stk. 6, kan skat betalt i fremmed stat, Grønland eller Færøerne af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter SEL 1, alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Dvs. creditlempelse, hvorefter der alene kan opnås nedslag for betalte skatter. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster finder ikke anvendelse, ifølge LL 33, stk. 6, 2. pkt. 354 Denne bestemmelse sikrer hermed, at der alene gives fradrag for underskuddet hidrørende fra udenlandske sambeskattede datterselskaber en gang. Hvis der imidlertid sker fradrag for samme underskud i udlandet i efterfølgende indkomstår, sikrer creditmetoden, at den lempelse for den i udlandet betalt skat, der gives ved skatteberegningen i Danmark, tilsvarende bliver mindre. Bestemmelsen kan imidlertid også medføre, at sambeskattede selskaber kommer til at betale mere i skat, end hvis de var særbeskattede. 355 Af LL 33, stk. 1, fremgår det, at der lempes for skat opkræ vet af indkomst fra kilder dér, dvs. i det land, hvor det sambeskattede datterselskab er hjemmehørende. Hertil har det været diskuteret, om dette også omfatter lempelse for skat af indkomst fra et tredjeland. I cirk. nr. 82 af 29/5 1997, pkt anføres det imidlertid, at der i relation til tvungen sambeskatning kan ske lempelse for skat betalt af tredjelandsindkomst i henhold til LL 33, stk. 6, jf. stk. 1, hvorfor tilsvarende må antages at gælde for lempelse i relation til frivillig sambeskatning Baggrund for indsæ ttelse af de nye regler omkring creditlempelse Når et udenlandsk sambeskattet datterselskab giver underskud, gives der efter sambeskatningsreglerne i SEL 31 en rentefri skattekredit til danske koncernforbundne selskaber. Denne skattekredit skal tilbagebetales via genbeskatningsreglerne. 357 Efter de hidtil gældende regler i SEL 33, stk. 6, gives der ved genbeskatning fuldt fradrag for datterselskabets udenlandske skattebetalinger (dvs. creditlempelse). Hvis det udenlandske datterselskab begynder at give overskud, får koncernen et incitament til at lade datterselskabet udskyde anvendelsen af sine fradragsmuligheder (fx afskrivninger) ved den udenlandske indkomstopgørelse. Dette skyldes, at den yderligere skattebetaling, som det vil medføre, vil 354 Se hertil Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 132, herunder yderligere henvisninger. 355 Se eksempel herpå i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Se hertil Aage Michelsen, International skatteret, s. 304, hvor der henvises til en afgørelse, TfS SKD, om en filials ret til lempelse for skat af tredjelandsindkomst, 357 Reglerne vedrørende genbeskatning af underskud behandles i afsnit

137 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning fragå i det danske moderselskabs skat af dets genbeskatningspligtige underskud. Dermed er den yderligere skattebetaling i udlandet så at sige gratis, indtil genbeskatningssaldoen er nedbragt til 0. Dette kræver imidlertid, at det udenlandske datterselskab efter ophør af sambeskatning kan anvende i udskudte fradragsmuligheder ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. 358 Da en sådan udskydelse af fradragsmuligheder umiddelbart ikke kan have andre bevæggrunde end en hensyntagen til det danske moderselskab i sambeskatningen i og med, at der opnås dansk creditlempelse ved genbeskatning af tidligere overførte underskud, vil en lukning af dette skattehul være nødvendig Gæ ldende regler efter vedtagelsen af lov nr af 27/ Med vedtagelsen af lov nr af 27/ er LL 33, stk. 6 blevet til stk. 5, idet LL 33, stk. 3 er blevet ophævet ved samme lov. Bestemmelsen i LL 33 stk. 5 (tidligere stk. 6), er gældende fra indkomstår, der påbegyndes efter den 9/ , og har efter ændringen følgende ordlyd: Skat betalt til fremmed stat, Fæ røerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkræ vet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Væ lger et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen til fremmed stat, Fæ røerne eller Grønland, medregnes den herved forøgede udenlandske skattebetaling for det pågæ ldende indkomstår ikke ved beregningen efter stk. 1. Efter denne ændring har bestemmelsens 1. og 3. pkt. samme ordlyd, som det tidligere stk. 6 (nu stk. 5) i LL 33, men derimod er der sket en tilføjelse hertil i 2. og 4 pkt. Efter LL 33, stk. 5, 2. pkt. gives der adgang til nedslag i skatten for danske skatter, som datterselskaber har betalt som følge af begrænset skattepligt efter SEL 2. Dette omfatter dermed situationer, hvor et udenlandsk sambeskattet datterselskab har et fast driftssted i Danmark, og er dermed en lempelse af de hidtidige regler vedrørende creditlempelse. I modsætning hertil er det nye 4. pkt. i LL 33, stk. 5 en skærpelse af de hidtidige regler, idet dette omfatter den ovenfor beskrevne situation, hvor der 358 Se hertil bemærkningerne til L27, som blev fremsat 9. oktober Se mere herom i L27, bilag 2 (Skatteministerens kommentarer til høringssvarene) 130

138 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning kunne ske omgåelse af den tidligere LL 33, stk. 6 ved udskydelse af fradragsmuligheder. Efter det nye 4. pkt., mindskes adgangen til creditlempelse for udenlandske skatter, hvis et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som dermed endnu ikke er genbeskattet, vælger at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen til fremmed stat. I disse tilfælde medregnes den herved forøgede udenlandske skattebetaling for det pågældende indkomstår ikke ved beregningen af creditlempelse efter stk. 1. I indkomstår med overskud efter udenlandske regler skal det sambeskattede datterselskab således have anvendt sine fradragsmuligheder fuldt ud for at kunne opnå fuld credit for de skatter, der er betalt i fremmed stat. Hvis datterselskabet ikke har anvendt sine fradragsmuligheder fuldt ud, gives der dermed kun credit for den skat, der skulle være betalt, såfremt fradragsmulighederne var anvendt fuldt ud. 360 Dermed får bestemmelsen kun betydning for udenlandske selskaber, som har oparbejdet en genbeskatningssaldo. Hvad der er omfattet af formuleringen at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder er præciseret af skatteministeren, som tilføjer, at en undladelse af at straksafskrive er omfattet af bestemmelsen, mens valget af afskrivningsmetode (lineær eller saldo) ikke er omfattet. Hertil kan det bemærkes, at der ikke er pligt for det danske moderselskab til uopfordret at oplyse om samtlige datterselskabers fradragsmuligheder. Hvis ligningsmyndighederne i forbindelse med ligning af et udenlandsk sambeskattet datterselskab, spørger til, om datterselskabet har udnyttet sine fradragsmuligheder, skal moderselskabet imidlertid kunne sandsynliggøre at samtlige datterselskabets fradragsmuligheder er anvendt, for at kunne opnå fuld creditlempelse. 361 Der er derfor nødvendigt, at moderselskabet har et indgående kendskab til de udenlandske skatteregler, for at kunne vurdere, om et udenlandsk selskab har udnyttet alle sine fradragsmuligheder, hvilket kan blive problematisk ved anvendelse af reglerne Se hertil bemærkningerne til L27 (Jf. L27, bilag 1). Denne skærpelse var imidlertid allerede omfattet af L61 (fremsat 24. okt. 2001), som dog senere bortfaldt. Se hertil eksempel på anvendelse af det nye stk. 4 i Kim Wind Andersen, SU , eksempel Jf. L27, bilag 2 (Skatteministerens kommentarer til høringssvarene) samt Kim Wind Andersen, SU , afsnit 5, s Se mere om reglerne omkring creditlempelse i LV 2004 D.C.1 131

139 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning Tvungne afskrivninger og udgifter Da det er af stor betydning for størrelsen af den lempelse, der kan opnås ifølge afsnit 3.13 omkring creditlempelse, hvor stor den lempelsesberettigede udenlandske indkomst er i forhold til den danske globalindkomst, vil det være et led i skatteplanlægningen at forsøge at øge den udenlandske indkomst i forhold til globalindkomsten. Årsagen hertil er, at jo større udlandsindkomsten er i forhold til globalindkomsten, jo større lempelse kan der opnås. En forøgelse af udlandsindkomsten kan ske ved, at skatteyderen undlader at fradrage nogle udgifter eller undlader at foretage nogle skattemæssige afskrivninger på aktiver. For at modvirke en sådan form for skatteplanlægning, er der i LL 5 I indsat en bestemmelse, som modvirker denne form for skatteplanlægning. 363 Ifølge LL 5I, stk. 1, skal afskrivninger og udgifter, som efter skatteyderens valg efter almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår eller senere indkomstår (frit periodiserbare udgifter), fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab, i det omfang den skattepligtige indkomst i Danmark overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Det udenlandske beregningsgrundlag skal omregnes til danske kroner ved udløbet af indkomståret (ultimokurs), for at gøre sammenligning med den danske skattepligtige indkomst mulig. 364 Med andre ord skal der ved den danske indkomstopgørelse eventuelt foretages yderligere fradrag, hvis den skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat. Hvis fradragsmulighederne overstiger de bundne fradrag 365 kan der frit vælges, hvilke aktiver der skal afskrives på eller, hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget. Dette valg skal udnyttes således, at den danske skattepligtige indkomst kommer så tæt på det udenlandske beregningsgrundlag som muligt. Der skal dog ikke foretages yderligere fradrag i et sådant omfang, at den danske skattepligtige indkomst bliver negativ eller mindre end det 363 Se hertil Aage Michelsen, International skatteret, s Se også Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 125 og LV 2004.S.D Bestemmelsen gælder ligeledes for faste driftssteder generelt samt for fast ejendom (sidstnævnte ifølge LL 5 I, stk. 2). Bestemmelsen omfatter både løbende afskrivninger og straksafskrivninger samt forskudsafskrivninger. Som eksempler på frit periodiserbare udgifter kan nævnes visse forskningsudgifter og udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL 8 B og 8 I, der enten kan straksafskrives eller aktiveres og herefter afskrives over 5 år. 365 Dvs. de fradrag som der skal foretages ifølge LL 5 I, stk

140 Kapitel 3 Retsvirkninger ved indtræ den i sambeskatning udenlandske beregningsgrundlag. Hvis der er flere sambeskattede datterselskaber i samme land, opgøres beregningsgrundlaget samlet for disse selskaber. Formålet med denne bestemmelse er som sagt at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen, jf. LL 33, stk. 6, omgås ved at gemme afskrivninger eller/og fradrag til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kan imidlertid medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst LV 2004 S.D Problemstillingen omkring creditlempelse behandles i afsnit

141 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør 4. Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Når en eksisterende sambeskatning ophører, vil det oftest have anselig skattemæssig betydning for en koncern. De væsentligste følger af sambeskatningsophør er, 1) at skattemæssigt underskud i selskaber omfattet af sambeskatningen ikke længere kan fratrækkes overskud i andre koncernselskaber, jf. sambeskatningscirkulærets vilkår 2.11, og 2) at tidligere udnyttede skattemæssige underskud i udenlandske koncernselskaber kommer til genbeskatning. Herunder er det ligeledes vigtigt, at være opmærksom på, hvilke konsekvenser omstruktureringer kan have for en eksisterende sambeskatning, idet disse kan have betydelige skattemæssige konsekvenser i tilfælde, hvor det medfører ophør af den eksisterende sambeskatning Årsager til ophør af sambeskatning En dansk sambeskatning kan ophøre på flere måder både frivilligt og ufrivilligt. Såfremt den sambeskattede koncern opfylder de almindelige betingelser og vilkår for sambeskatning samt undgår likvidation og konkurs kan en dansk sambeskatning opretholdes, så længe selskaberne ønsker en sambeskatning. Der er således ikke noget tidsperspektiv involveret i sambeskatningen, som der eksempelvis er indbygget i de amerikanske CTB-regler, dog er dette en sandhed med modifikation, da reglerne om sambeskatning ikke kan anvendes inkonsistent fra år til år jf. afsnit Frivilligt ophør En dansk sambeskatning kan ophøre ved, at et eller flere af de sambeskattede selskaber udtræder frivilligt af sambeskatningen. Der er ikke tillagt ophør af sambeskatning særlige betingelser, dog skal det udtrædende selskab indsende en anmodning om ophør til den skatteansættende myndighed. Anmodningen skal senest indsendes inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt. 368 En rettidig indsendt anmodning vil altid blive imødekommet. I TfS gav Ligningsrådet afslag på anmodning om ophør af sambeskatning, ud fra den begrundelse at anmodningen først var fremkommet efter fristen for rettidig selvangivelse var udløbet i henhold 367 Se hertil Susanne Nørgaard & Dan Jordy Eghoff, SR LV 2004 S.D

142 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør sambeskatningscirkulærets vilkår Ved overskridelse af fristen kan der søges dispensation efter den almindelige dispensationspraksis i henhold til reglerne om henstand og dispensation ved fristoverskridelser med indsendelse af selvangivelse jf. tidligere omtale i afsnit 2.8. Denne praksis vedrørende ophør er udelukkende gældende, når der er tale om en frivillig udtræden/ophør af sambeskatning Ufrivilligt ophør Manglende opfyldelse af betingelserne Muligheden for sambeskatning kan ophøre, såfremt et af de implicerede selskaber ikke længere opfylder betingelserne eller vilkår for at indgå i en sambeskatning. Eksempelvis kan forskellige koncernomstruktureringer medfører, at enkelte selskaber ikke længere kan leve op ejerkravet på 100 %, selv med iagttagelse af de tidligere nævnte undtagelsesregler jf. afsnit 2.3. Ejerforholdet skal hvert år oplyses til den skatteansættende myndighed, enten i regnskabet eller i et særskilt bilag. 371 Hvis et udenlandsk selskab er inddraget under reglerne om frivillig sambeskatning i henhold til SEL 32, stk. 15, men de almindelige betingelser for frivillig sambeskatning ikke længere er opfyldt, ophører den frivillige sambeskatning ved udgangen af det pågældende indkomstår. Det udenlandske selskab vil herefter være omfattet af de almindelige regler for CFCbeskatning, hvorefter selskabet bliver inddraget i en tvungen sambeskatning med det danske moderselskab Konkurs Såfremt et selskab omfattet af en sambeskatning går konkurs har det store konsekvenser for sambeskatningen, ifølge KKL 4, stk.3 bortfalder tilladelse til sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. afsnit Dvs. at et selskab under konkursbehandling det såkaldte konkursbo - ikke kan være deltager i en sambeskatning Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Henrik Dam mfl., Skatteret - Speciel del 2004, s Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Anja Svendgaard Dalgas, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s

143 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Likvidation En sambeskatning ophører ligeledes såfremt en eller flere af deltagerne i sambeskatningen foretager en solvent likvidation eller opløsning af selskabet. Sambeskatningen ophører fra udgangen af det sidste indkomstår forud for selve likvidationen, men der foretages ikke en afsluttende skatteansættelse af det likviderede selskab. Det specielle ved ufrivilligt ophør som følge af likvidation af et selskab er, at underskud vedrørende det afsluttende indkomstår eller uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan bringes til fradrag efter de almindelige regler for underskudsfremførelse efter LL 15, jf. sambeskatningscirkulærets vilkår De uudnyttede underskud fra de enkelte år overføres rent praktisk til datterselskabets moderselskab, 374 hvilket ikke kan lade sig gøre i relation til andre former for ufrivilligt ophør af sambeskatning. 375 Såfremt det likviderede selskab er datterselskab til et sambeskattet moderselskab, skal der på moderselskabets selvangivelse ikke fremgå, at datterselskabet udtræder af sambeskatningen. Såfremt dette alligevel angives i selvangivelsen for indkomståret forud for likvidationen, vil dispositionen være omfattet af vilkår 2.10 om frivillig ophør, hvilket medfører at eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere og indeværende indkomstår ikke kan indgå i sambeskatningsindkomsten Genbeskatning af underskud Reglerne om genbeskatning af underskud blev oprindeligt indført med det formål at hindre, at underskud fra datterselskaber i eksemptionlande kunne anvendes to gange - både indeholdt i sambeskatningsindkomsten samt i den udenlandske indkomst. Formålet med reglerne er på nuværende tidspunkt at sikre, at adgangen til at modregne udenlandske datterselskabers underskud kun har karakter af såkaldt skattekredit. Problemet har været, at udenlandske underskudgivende selskaber blev medtaget i den danske sambeskatning, indtil de gav overskud, hvorefter de frivilligt udtrådte. Reglerne i LL 33 E har gennem et særdeles kompliceret regelsæt til formål at sikre, at der sker beskatning af overskud svarende til de tidligere fratrukne underskud fra udenlandske datterselskaber, faste driftssteder og søsterselskaber. 377, 378 Hertil har der i en række tilfælde været tvivl om, hvorvidt 374 Erna Christensen, Selskabsbeskatning, s Henrik Dam mfl., Skatteret - Speciel del 2004, s LV 2004 S.D Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit 2.2, s

144 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør omstruktureringer vil medføre ophør af eksisterende sambeskatning med genbeskatning af underskud til følge, hvortil der bl.a. kan henvises til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS Genbeskatningssaldoen Reglerne omkring genbeskatning medfører, at det danske moderselskab sambeskattet med udenlandske selskaber er forpligtet til at føre en genbeskatningssaldo for hvert af disse sambeskattede udenlandske selskaber. Deraf ikke forstået, at der foreligger en regnskabsmæssig eller skattemæssig pligt til at opgøre denne saldo år for år, men såfremt der indtræder en genbeskatningsudløsende begivenhed, kræver dette, at der opgøres en sådan saldo, idet overblikket over eventuelle skattemæssige konsekvenser af en genbeskatning hurtigt mistes, såfremt genbeskatningssaldoen ikke føres løbende. Ifølge LL 33 E, stk.1, 2. og 3. pkt. opgøres genbeskatningssaldoen samlet for et land, såfremt flere af sambeskatningsdeltagerne er hjemmehørende i samme land. Opgørelsen sker ud fra en nettoopgørelse på årsbasis i praksis, hvor et samlet nettounderskud fordeles forholdsvist på de underskudsgivende selskaber i det pågældende land. Samme princip anvendes såfremt der fremkommer et samlet nettooverskud. Fordelingen sker ud fra nedenstående princip. Figur 28: Fordelingsmodel Indkomst Samlede positive hhv. negative indkomster Nettooverskud hhv. nettounderskud Kilde: Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit 2.3.3, s. 3 Herefter føres fordelingen på det enkelte selskabs individuelle genbeskatningssaldo, som en summeret opgørelse. Såfremt et selskab, der har skattemæssige underskud, der kun delvist er 378 Genbeskatningsreglerne er ændret flere gange, hvilket har medført stor usikkerhed omkring ikrafttrædelsesreglerne for LL 33 E mht. overgangsbestemmelserne. Der skal i relation hertil skelnes mellem underskud fra perioden samt fra 1996 og fremefter. Det der giver problemer i forbindelse med ikrafttrædelsesreglerne er, at underskud opstår i et indkomstår, men først udnyttes i et efterfølgende indkomstår jf. LL 15 om underskudsfremførelse. Heraf opstår problemet, hvorvidt de gamle genbeskatningsregler fortsat finder anvendelse for underskud, der vedrører perioden fra For nærmere gennemgang af denne problemstilling henvises til Christen Amby, SU , Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , Lars Nyhegn Eriksen, TfS samt Christen Amby, SU

145 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør anvendt til fradrag i sambeskatningsindkomsten, udtræder af sambeskatningen, følger dette underskud selskabet, og der vil ikke ske genbeskatning af dette uudnyttede underskud Omfang af genbeskatning af underskud Reglerne om genbeskatning af underskud er både vidtrækkende og komplicerede at anvende. Kompleksiteten skyldes til dels regelsættets udformning, idet der findes to anvendte metoder til genbeskatning 1) fuld genbeskatning og 2) delvis genbeskatning. Hvorvidt der skal ske fuld eller delvis genbeskatning afhænger af den foretagne disposition. Nedenfor vil denne opdeling nærmere blive gennemgået Begivenheder der udløser fuld genbeskatning af underskud Ved den fulde genbeskatning overføres hele genbeskatningssaldoen til moderselskabets indkomstopgørelse. Nedenstående oplistes de situationer, hvor denne vidtrækkende bestemmelse træder i kraft Udtræ den af sambeskatning Sambeskatningsreglerne har den option indbygget, at moderselskabet til enhver tid kan vælge frivilligt at lade et sambeskattet selskab udtræde af sambeskatningen, selvom selskabet stadigvæk opfylder betingelserne for sambeskatning. Denne udtræden udløser fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen, jf. LL 33 E, stk. 1, 1. pkt., og har ikke i litteraturen rent fortolkningsmæssigt været karakteriseret som specielt problemfyldt. Dog har Landsskatteretten i TfS , fastslået at bestemmelsen tillige omfatter udtræden af en undersambeskatning (subsambeskatning). Denne genbeskatning finder sted, selvom det udtrædende udenlandske selskab forbliver i en overordnet koncernsambeskatning. I sagen skete der en overdragelse af et udenlandsk datterselskab omfattet af en subsambeskatning til koncernens øverste moderselskab. Det udenlandske datterselskab udtrådte herved af subsambeskatningen, men var derefter inddraget under den overordnede sambeskatning med koncernens ultimative moderselskab. Der skulle dog kun ske genbeskatning af underskud fradraget i tiden før etablering af den overordnede sambeskatning Christen Amby, SU , s Se hertil Henrik Schjønning og Anja Svendgaard Dalgas, SR , s

146 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Afhæ ndelse af aktier og anparter Ifølge LL 33 E, stk. 2, 1. pkt., 1. led sker der ligeledes fuld genbeskatning af underskuddet, såfremt det udenlandske datterselskab afstår aktier eller anparter til et koncernforbundet selskab, hvor det udenlandske datterselskab direkte eller indirekte før afståelsen ejede mindst 25 % af aktie- eller anpartskapitalen i datterdatterselskabet. 381 Dette led blev tilføjet ved lov nr. 453 af 31/5 2000, da der ifølge TfS blev fastslået, at holdingselskabers afståelse af aktier ikke var omfattet af reglerne om hel eller delvis overdragelse af virksomhed, da sådanne aktier ikke kunne sidestilles med en virksomhed, modsat formuleringen i cirkulæret om international beskatning afsnit Der blev således indsat yderligere et led i LL 33 E, stk. 2, 1. pkt. der gav hjemmel til, at hel eller delvis afståelse af datterselskabsaktier ligeledes udløser fuld genbeskatning, hvorved der igen opstod symmetri mellem cirkulæret om international beskatning samt lovgrundlaget, hvilket behandles i nedenstående afsnit Formålet med bestemmelsen er at hindre, at genbeskatning undgås ved at indskyde et mellemliggende selskab mellem det udenlandske datterselskab og datterdatterselskabet, som ikke er deltager i sambeskatningen, selvom det er koncernforbundet. Hvorvidt bestemmelsen omfatter indirekte aktieafståelse har været en smule uklart. Hertil afgav Ligningsrådet en bindende forhåndsbesked i TfS LR, hvoraf det fremgik, at bestemmelsen også omfattede indirekte aktieafståelse. Sagen omhandlede en dansk koncern, som forespurgte om en aktieafståelse i selskaberne E og F til et koncernforbundet selskab, der ikke var deltager i en sambeskatning, ville udløse genbeskatning af underskud, jf. nedenstående figur Se hertil Henrik Dam m.fl., Skatteret Speciel del 2004, s Jf. Cirkulære nr. 82 af 29/ om international beskatning 139

147 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Figur 29: Indirekte aktieafståelse jf. TfS LR samt TfS LR Moderselskab A i Danmark Dansk sambeskatning Datterselskab B i udlandet 20 % Datterselskab C i udlandet 80 % Datterselskab D i udlandet Datterselskab E i udlandet Datterselskab F i udlandet Kilde: Egen tilvirkning Afgørelsen medførte, at det sambeskattede datterselskab B skulle genbeskattes af deres genbeskatningskonto i forbindelse med selskab D s afståelse af aktier i selskaberne E og F. Ligningsrådet gjorde gældende at indirekte afståelse, som en følge af indirekte ejerskab også medførte genbeskatning. Afgørelsen blev dog kritiseret fra flere sider som ganske vidtrækkende, bl.a. ud fra det faktum, at selv en forsvindende lille aktieafståelse i et udenlandsk datterdatterdatterselskab ville medføre en fuld genbeskatning helt uden symmetri med den disposition, som moderselskabet har foretaget. Dette vil specielt være problemfyldt i relation til store koncerners skatteplanlægning, idet der i sådanne koncerner kan ske mindre lokale koncerninterne aktieoverdragelser, der ikke er skattemæssigt motiveret, og som derfor ikke nødvendigvis foreligges koncernens skatteansvarlige. 383 Derudover blev det påpeget, at denne fortolkning af reglerne besværliggjorde gennemførelse af forretningsmæssige velbegrundede omstruktureringer. Hertil kan nævnes anvendelsen af koncerninterne skuffeselskaber til opstart af nye aktiviteter eller udskillelse af eksisterende aktiviteter fra andre datterselskaber. Fremgangsmåden kræver i relation til LL 33 E, at der anskaffes et nyt 383 Flemming N. Mortensen & Lars Nyhegn-Eriksen, TfS , s samt Erik Jensen m.fl., SU s

148 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør selskab koncerneksternt, hvilket hæmmer de ellers praktisk anvendelige regler om koncerninterne overdragelser. 384 Afgørelsen er dog blevet korrigeret ifølge TfS , hvor der blev afsagt ny kendelse i sagen. Ændringen af afgørelsen byggede på, at der i formuleringen af LL 33 E, stk.2, 1. pkt. ikke er tilstrækkeligt belæg for det synspunkt, at det er det sambeskattede selskab B, der indirekte afstår aktierne. Svaret i den bindende forhåndsbesked blev derefter ændret fra ja til nej, hvorefter det må fortolkes, at lovbestemmelsen i sin nuværende ordlyd omfatter indirekte aktiebesiddelser - men ikke indirekte aktieafståelser. Ydermere kan det tilføjes, at enhver aktieafståelse - også selvom der kun er tale om salg af en enkelt aktie - vil medføre genbeskatning af underskud. 385 Hertil gælder der dog den modifikation, at der ikke vil ske genbeskatning, såfremt det selskab aktierne eller anparterne overdrages til et koncernforbundet selskab, som deltager i sambeskatningen, hvorved beskatningsretten opretholdes Overdragelse af datterselskabsaktiviteten til et koncernselskab Denne overdragelse omfatter ifølge LL 33 E, stk. 2, 1. pkt., 2. led både hel eller delvis overdragelse af det udenlandske datterselskabs aktiviteter til et koncernforbundet selskab. Formålet med bestemmelsen er på linie med ovenstående argumentation omkring genbeskatningsomgåelse. Det specielle ved denne problemstilling er, at der sker opdeling af selskabets aktiviteter, hvorefter de overskudsgivende aktiviteter afstås til et koncernforbundet selskab, der ikke er deltager i sambeskatningen. 386 Rent fortolkningsmæssigt har bestemmelsen været en del omtalt. Problemet har været, hvornår en afståelse med rette kan karakteriseres som en delvis afståelse. Eksempelvis kan afgrænsningen være svær at foretage i relation til forskydninger mellem koncernforbundne selskaber vedrørende varesortiment eller funktionsområde. 387 Ifølge cirkulære om international beskatning afsnit vil vurderingen heraf være baseret på en konkret individuel vurdering. Udgangspunktet baseres dog på den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet virksomhed. Afståelsen af enkeltstående aktiver eller passiver udgør derfor som udgangspunkt ikke en delvis afståelse af en virksomhed. Der 384 Erik Jensen m.fl., SU , s Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit , s Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit , s Christen Amby, SU , s

149 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør henledes i cirkulæret specielt til omsætningsaktiver herunder aktier, der kvalificeres som omsætningsaktiver. Samtidig angives det specifikt at aktieafståelser i holdingselskaber, hvor aktieposterne klassificeres som anlægsaktier, altid vil være en hel eller delvis afståelse af selve virksomheden ud fra den betragtning, at et holdingselskabs virksomhed netop er at eje aktier. Landsskatteretten har dog i relation til holdingselskaber ved kendelsen i TfS fastslået, at besiddelse af aktier i et datterselskab ikke i sig selv kan karakteriseres som virksomhed i relation til ligningslovens 33 E, stk. 2. I Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS LR blev der lagt stor vægt på, at den overdragende del af virksomheden udgjorde en væsentlig del af virksomhedens aktivitet, hvorfor der skulle ske genbeskatning. Sagen omhandlede et sambeskattet udenlandsk datterselskabs salg af sin produktionsejendom til et koncernforbundet ejendomsselskab, der herefter skulle udleje produktionsejendommen tilbage til produktionsselskabet. I begrundelsen for overdragelsen på nærværende tidspunkt blev der henset til nogle udenlandske momsregler, som ville have udløst meromkostninger, såfremt produktionsejendommen oprindeligt var blevet placeret i et ejendomsselskab. 388 Afgørelsen i TfS LR udbygger den førnævnte afgørelse. Det blev i denne afgørelse tilkendegivet, at det ikke er en betingelse for genbeskatning, at afståelsen udgør en væsentlig del af virksomheden. Sagen omhandlede et dansk moderselskab, der var sambeskattet med et udenlandsk holdingselskab, der tilmed drev ejendomsadministration. Det udenlandske moderselskab ønskede at overføre denne ejendomsadministration til et nystiftet datterselskab, hvorved fire af de samlede fem ansatte i holdingselskabet ville overgå til det nystiftede datterselskab. Denne overdragelse ville ifølge den bindende forhåndsbesked medføre genbeskatning. Told- og Skattestyrelsen lagde i deres vurdering vægt på, at der var tale om en aktivitet, der som udgangspunkt ville kunne udskilles til et datterselskab ved hjælp af fusionsskattelovens regler om skattefri tilførsel af aktiver, da aktiviteten ud fra et organisatorisk synspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. 389 På denne baggrund var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende punkt var, at der eksisterede en materielt identificerbar enhed i selskabet, som isoleret set udgjorde en selvstændig virksomhed, hvorved væsentligheden af denne virksomhedsdel i forhold til 388 Se hertil Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Se hertil Christen Amby, SU , s

150 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør selskabets samlede aktiviteter ikke havde betydning. Det afgørende var, at der forelå en selvstændig virksomhed. Det fremgår tydeligt ud fra ovenstående, at der savnes en mere klar praksis, således at genbeskatningsreglerne pga. usikkerhed med hensyn til omfanget af LL 33 E, stk. 2, 1. pkt., 2. led ikke står i vejen for forretningsmæssigt velbegrundede tilpasninger af danske koncerner Afhæ ndelse uden ophør af bestemmende indflydelse Såfremt der sker afhændelse af aktier og anparter i det udenlandske datterselskab til et ikke koncernforbundet selskab, således at moderselskabet stadigvæk har bestemmende indflydelse i datterselskabet, indtræder der fuld genbeskatning i henhold til LL 33 E, stk.3, 1. pkt., 1. led modsætningsvist. Bestemmelsen giver umiddelbart ikke anledning til fortolkningsproblemer, dog har der tidligere været usikkerhed i relation til kontrolbegrebet. Hvor cirkulæret om international beskatning henviser til kontroldefinitionen SEL 32, stk.6, henviser bestemmelsen i LL 33 E, stk. 3 samt Ligningsvejledningen 2004 S.D til KGL 4, stk. 2, hvorved der tidligere ikke var sammenhæng mellem opfattelsen af den indirekte og direkte ejerandel af aktiekapitalen. SEL 32, stk. 6 anvender mindst 25 %, hvorimod tærskelværdien for kontrol ligger på mindst 50 % i henhold til KGL 4, stk Denne problemstilling er dog fjernet i relation til genbeskatning af underskud, da der gennem 11 pkt. 9, 10 og 11 i lov nr. 458 af 9/ er sket en ændring af kontrolbegrebet med baggrund i en harmonisering af skattelovgivningen og derigennem ensartet begrebsanvendelse. Indførelsen af begrebet bestemmende indflydelse finder derfor tilmed anvendelse i forbindelse med reglerne om genbeskatning af underskud. Selve definitionen i relation til bestemmende indflydelse er tilføjet til LL 33 E, stk. 3 og 5 som 2. pkt., og har følgende ordlyd: 391 Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Derudover er der i de ovennævnte paragraffer fjernet den tidligere anvendte terminologi kontrollerer det... samt genvinder kontrol hvilket er erstattet med bestemmende indflydelse. 390 Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s. 146, note Den mere dybdegående definition kan udledes af LL 2, stk. 2, som tilsvarende er ændret som følge af 11 i lov nr. 458 af 9/

151 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Konkurs eller likvidation Hvis det udenlandske datterselskab ophører ved konkurs eller likvidation, hvor datterselskabets virksomhed helt eller delvist overdrages til et koncernforbundet selskab LL 33 E, stk. 3, 1. pkt., 2. led modsætningsvist, sker der fuld genbeskatning af underskud. Det grundlæggende formål er, at sikre at sunde aktiviteter ikke udskilles og overføres til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab, hvorefter det udenlandske datterselskab likvideres. Bestemmelsen har samme tilsigtede formål som LL 33 E, stk. 2, 1. pkt., 2. led omkring hel eller delvis overdragelse af datterselskabsaktivitet til koncernforbundet selskab, hvorved argumentationen er den samme som den tidligere gennemgang, da der ved konkurs eller likvidation er den samme usikkerhed i relation til fastlæggelsen af en delvis overdragelse, hvorfor dette ikke vil blive yderligere behandlet i dette afsnit Genetablering af bestemmende indflydelse I LL 33 E, stk. 5 er der indsat en værnsregel, der sikre fuld genbeskatning af genbeskatningssaldoen, såfremt moderselskabet indenfor fem år igen opnår bestemmende indflydelse i et tidligere sambeskattet udenlandsk datterselskab. Bestemmelsen omfatter dog kun udenlandske datterselskaber, der har været udsat for delvis genbeskatning af deres genbeskatningssaldo i henhold til LL 33 E, stk. 3 og 4. Formålet er at undgå omgåelse af genbeskatningsreglerne omkring fuld genbeskatning gennem fiktive aftalte salg til tredjemand Flytning af moderselskabets skattemæ ssige hjemsted Efter LL 33 E, stk. 6 skal der ske fuld genbeskatning af saldoen, såfremt moderselskabet flytter skattemæssigt hjemsted til udlandet og derved ophører med at være fuld skattepligtig til Danmark ifølge SEL 1, eller moderselskabet i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat. Beskatningen foretages ved, at et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet tillægges moderselskabets skattepligtige indkomst for dets sidste indkomstår. Årsagen til indarbejdelsen af stk. 6 er klar, da det er sidste chance for de danske skattemyndigheder for at sikre deres skatteprovenu. 392 Jf. Christen Amby, SU , s

152 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Datterselskabers skift af skattemæ ssigt hjemsted For at imødegå omgåelse af reglerne om genbeskatning underskud er der i LL 33 E, stk. 9 indsat en særlig værnsregel ved datterselskabers skift af skattemæssigt hjemsted.. Reglen sikre at der ikke sker omgåelse af LL 33 E i situationer, hvor et udenlandsk selskab transformeres til et selskab, der skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark. Reglen sidestiller danske selskaber med udenlandske selskaber, såfremt selskabet tidligere har været skattemæssigt hjemmehørende i udlandet. 393 Omfanget af genbeskatning er dog begrænset til at omfatte underskud fra den periode, hvor selskabet var registreret i udlandet. Ifølge LL 33 E, stk. 9, 2. pkt. gælder denne kvalifikation af selskabet tilsvarende i situationer, hvor et dansk selskab får overdraget samtlige aktiver fra det udenlandske sambeskattede selskab. I henhold til LL 33 E, stk. 2, 2. pkt. fremgår det dog, at den fulde genbeskatning ikke indtræder ved overdragelse, såfremt det erhvervende selskab er et datterselskab omfattet af en sambeskatning ifølge SEL 31, da det fratrukne underskud i en sådan situation bliver genbeskattet hos det erhvervende selskab Begivenheder der udløser delvis genbeskatning af underskud Ifølge bestemmelsen i LL 33 E, stk. 3 er det kun i to situationer, der udløser delvis genbeskatning. Den første situation er, hvor datterselskabet likvideres eller går konkurs uden, at der sker helt eller delvis overdragelse til et koncernforbundet selskab. Den anden situation foreligger i forbindelse med afståelse af aktier, hvorved moderselskabet ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende datterselskab. De to situation er behandlet modsætningsvist i det ovenstående afsnit, hvorfor problemstillingerne herved ikke nærværende vil blive yderligere gennemgået. I de ovennævnte situationer har lovgiver ikke fundet det rimeligt at beskatte selskaberne fuldt ud af deres genbeskatningssaldo, hvorfor den begrænsede genbeskatning er indført. Såvel den delvise genbeskatning som den fulde genbeskatning tager udgangspunkt i genbeskatningssaldoen, men der er for delvis genbeskatning indført et loft for, hvor meget der i første omgang kan komme til genbeskatning ved begrænset genbeskatning. Ifølge LL 33 E, stk. 3 maksimeres genbeskatningen til summen af følgende beløb. 393 Christen Amby, SU , s For nærmere gennemgang af reglerne omkring fuld genbeskatning se LV 2004 S.D

153 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør 1. Den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen. 2. Et beløb svarende til skattefrie udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske datterselskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. Opgørelsen af den såkaldte likvidationsavance i henhold til det første pkt., sker ud fra de almindelige regler for avancebeskatning ved afståelse af det pågældende aktiv. Ved avanceopgørelsen bortses der fra passiver, medmindre de specifikt anvendes i forhold til opgørelsesreglerne eks. i henhold EBL 4. Fortjenesten beregnes ud fra den fulde værdi, der sker således ikke en forholdsmæssig nedsættelse, såfremt der ikke er sket fuld aktieafståelse. 395 Udbytter medregnes fra det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til disse, hvilket almindeligvis sker på tidspunktet for datterselskabets generalforsamling. Aktieavancer medregnes fra det tidspunkt de er realiseret. Formålet med denne beskatning af skattefrie udbytter og aktieavancer er at sikre skatteprovenuet. Skattearbitrage kunne ske ved, at det udenlandske datterselskab gennem forhøjede udbytter inden frasalg, konkurs eller likvidation tømmes for aktiver, således at fortjenesten efter første pkt. formindskes eller helt bortfalder. 396 Det er dog fast antaget, at såfremt genbeskatningssaldoen er mindre end dette loft for genbeskatning, vil det kun være genbeskatningssaldoen, der forfalder til beskatning. 397 I situationer, hvor moderselskabet efter afståelse fortsat ejer aktier i det udenlandske selskab, vil der ifølge LL 33 E, stk. 4 ske en efterfølgende genbeskatning, såfremt der eksisterer en restsaldo på genbeskatningssaldoen. Denne efterfølgende genbeskatning træder i kraft, såfremt det danske moderselskab eller andre selskaber i sambeskatningen modtager skattefrie udbytter og/eller aktieavancer fra det udenlandske selskab. I praksis tillægges indtægterne ved moderselskabets indkomstopgørelse, samtidig nedbringes genbeskatningssaldoen med et tilsvarende beløb, hvorved restsaldoen anses for genbeskattet. 398 Der kan ydermere ifølge tidligere omtalte LL 33 E, stk. 5 ske fuld genbeskatning af tilbageværende beløb på genbeskatningssaldoen, såfremt moderselskabet indenfor en femårig 395 Afsnit i cirk. nr. 82 af 29/ om international beskatning 396 Henrik Dam mfl., Skatteret - Speciel del 2004, s Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit , s Christen Amby, SU , s

154 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør periode fra sambeskatningsophøret opnår bestemmende indflydelse på ny, hvorved der principielt sker fuld genbeskatning af hele saldoen Omstrukturering og genbeskatning af underskud Den fulde genbeskatning indtræder som udgangspunkt, såfremt det danske moderselskab ophører i forbindelse med en fusion, selvom selve fusionen er omfattet af reglerne om skattefri fusion efter fusionsskatteloven. Formålet med denne bestemmelse er, at såfremt moderselskabet ophører, forsvinder genbeskatningens skattesubjekt, hvorved der selvfølgelig må ske beskatning af genbeskatningssaldoen. Bestemmelsen indeholder dog visse undtagelser i henhold til omstruktureringer efter fusionsskatteloven, som vil blive gennemgået efterfølgende. Genbeskatningen sker ikke i de tilfælde, hvor det modtagende selskab i fusionen er dansk, og dette selskab videreføre sambeskatningen med de udenlandske datterselskaber efter SEL 31 jf. LL 33 E, stk. 7. I så fald videreføres genbeskatningssaldoen på de udenlandske sambeskattede selskaber i det modtagende selskab. 400 Denne successionsmulighed medfører, at det modtagende selskab i forbindelse med fusionen succederer i det indskydende selskabs forpligtelse i form af genbeskatningssaldoer, hvorved ændringen i sambeskatningen ikke øjeblikkeligt udløser fuld genbeskatning. 401 Ifølge bestemmelsen i LL 33 E, stk. 8 gælder der en tilsvarende regel for to udenlandske sambeskattede datterselskaber, der indgår i en fusion. Denne successionsbestemmelse er dog afhængig af, at der ifølge de udenlandske regler kan ske overførelse af det skattemæssige underskud til det modtagende selskab. Der skal dog udelukkende være hjemmel til at foretage overførelsen, derfor behøver selve opgørelsen af underskuddet ikke at harmonere med de danske regler. 402 Dette krav om overførelse af skattemæssige underskud er bl.a. kritiseret af Dennis Dalsgaard Bernhardt, der påpeger, at bestemmelsen er mere eller mindre ubrugelig, da det kun er ganske få lande, der tillader denne underskudsoverdragelse. 403 Der gælder tilsvarende regler for spaltning af et moderselskab i henhold til fusionsskatteloven, hvor der i tilknytning til spaltningen sker overdragelse af samtlige aktier til det modtagende 399 For nærmere gennemgang af reglerne omkring delvis genbeskatning se LV 2004 S.D Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit , s Christen Amby, SU , s Afsnit i cirk. nr. 82 af 29/5 1997, International Beskatning samt TfS LR 403 Dennis Dalsgaard Bernhardt, SR , afsnit , s

155 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør selskab hjemmehørende her i Danmark, der forudsættes dog, at det udenlandske selskab efter spaltningen sambeskattes med det modtagende selskab, jf. SEL 33 E, stk. 10. Denne udskydelse af genbeskatningen kan ydermere tillades, såfremt der sker en overdragelse af samtlige aktiver fra et udenlandsk sambeskattet datterselskab i det ophørende selskab til et andet udenlandsk datterselskab sambeskattet med det modtagende selskab. Dog er det en betingelse, at der igen kan ske overdragelse af underskuddet ifølge udenlandske regler fra det ophørende til det modtagende selskab, jf. SEL 33 E, stk. 11 Ifølge LL 33 E, stk. 12 finder stk. 10 og 11 omhandlende spaltning tilsvarende anvendelse i forbindelse med skattefrie tilførsel af aktiver fra et moderselskab. Formålet med undtagelserne er at udskyde genbeskatning af underskud i de omstrukturerings situationer, hvor der bibeholdes et skattesubjekt i henhold til succession i genbeskatningssaldoen vha. reglerne om sambeskatning eller udenlandske reglers tilladelse til underskudsoverdragelse Genbeskatning - søsterselskaber, faste driftssteder og 2A-selskaber Ved lov nr. 221 af 31/ blev der som tidligere beskrevet indsat regler om sambeskatning af søsterselskaber i SEL 31, stk. 4. I disse nye regler er der indføjet en bestemmelse omkring genbeskatning af underskud i tilfælde af sambeskatning af søsterselskaber. Denne bestemmelse er indsat i SEL 31, stk. 4, 4. pkt., og har følgende ordlyd: Indkomst, som efter ligningslovens 33 E forhøjer moderselskabets indkomst, forhøjer i stedet sambeskatningsindkomsten. Denne bestemmelse skaber en sammenhæng mellem de nye regler om sambeskatning af søsterselskaber og reglerne om genbeskatning af underskud i LL 33 E, idet der ikke direkte ud fra lovteksten vælges et moderselskab, hvor en eventuel genbeskatningssaldo for søsterselskabernes udenlandske datterselskaber føres. Indsættelsen af SEL 31, stk. 4, 4. pkt. er endvidere ved samme lov suppleret med nogle nye bestemmelser i LL 33 E, stk. 6, pkt., som specificerer hvorledes genbeskatning af underskud finder sted i forskellige situationer, hvor der sker ophør af en eksisterende sambeskatning med hhv. søsterselskaber, faste driftssteder og 2A-selskaber LL 33 E, stk. 6, pkt. blev først indarbejdet i ved betænkningen afgivet af Skatteudvalget den 17/3 2004, som fremgår af L119, bilag

156 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Ophør af søstersambeskatning For det første finder LL 33 E, stk. 6, 2. pkt. anvendelse, hvis et søsterselskab ophører med at være skattepligtig efter SEL 1 eller bliver hjemmehørende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og dette har følgende ordlyd: Hvis et søsterselskab, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4, ophører med at væ re skattepligtigt efter selskabsskattelovens 1, eller hvis et søsterselskab, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4, efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Fæ røerne eller i Grønland, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeskatningen. 405 For det andet finder LL 33 E, stk. 6, 4. pkt. anvendelse i tilfælde, hvor en sambeskatning mellem søsterselskaber ophører som følge af et søsterselskabs udtræden af sambeskatningen. Dette pkt. har følgende ordlyd: Ophører en sambeskatning mellem søsterselskaber, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4, som følge af et søsterselskabs udtræ den af sambeskatningen, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet. Denne bestemmelse omhandler således genbeskatning ved almindelig udtræden af sambeskatning, hvorimod bestemmelsen i 2. pkt. omhandler genbeskatning i tilfælde af ophør af fuld skattepligt til Danmark. Bestemmelsen i 4. pkt. gælder uanset, om det vælges, at søsterselskabet skal udtræde af sambeskatningen, eller om udtræden sker som følge af hhv. koncerninternt eller et koncerneksternt salg af et af søsterselskaberne. Ved formuleringen af LL 33 E, stk. 6, 4. pkt. er der til forskel fra formuleringen i bestemmelsens 2. pkt. ikke anført, at genbeskatningsbeløbet skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeskatningen. Dette kan undre, idet dette kan give anledning til fortolkningstvivl om, hvem der er skattesubjekt i relation til genbeskatningssaldoen, når en sambeskatning mellem to søsterselskaber ophører, fx som følge af deres fælles moderselskabs afståelse af et af søsterselskaberne, og der samtidigt har været et af søsterselskabernes udenlandske datterselskaber inddraget i sambeskatningen. 406 Hvis afståelsen af et af søsterselskaberne sker medio indkomståret, skal der ikke opgøres sambeskatningsindkomst for dette år, idet betingelserne for sambeskatning 405 Se i øvrigt L119, bilag 21 (Skatteministerens kommentar til henvendelse fra FSR) 406 Se hertil Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , s

157 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør ikke længere er opfyldt. Dermed er der heller ikke nogen indkomst at forhøje med genbeskatningsbeløbet i afståelsesåret. Dette betyder således også, at hvis der skal være mulighed for at foretage genbeskatning i ovenstående situation, må det nødvendigvis kræve, at genbeskatningen sker ved at forhøje sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeskatningen. Dette syntes der imidlertid ikke at være hjemmel til i LL 33 E, stk. 6., 4. pkt., men ud fra formålsfortolkningen, må det antages, at det har været lovgivers hensigt, at det vil være muligt at foretage genbeskatningen på ovennævnte beskrevne måde. Genbeskatningen finder sted for begge bestemmelser vedrørende søsterselskaber, uanset om det andet søsterselskab fortsætter en sambeskatning med underliggende udenlandske selskaber efter de almindelige regler for sambeskatning efter SEL 31, stk Dette er illustreret nedenfor i figur 30. Figur 30: Genbeskatning af underskud ved et søsterselskabs udtræ den Søstersambeskatning Moderselskabet i udlandet Ophør af søstersambeskatning Moderselskab i udlandet Sambeskatning Sambeskatning Datterselskab A i Danmark Datterselskab B i Danmark Datterselskab A i Danmark/udlandet Datterselskab B i Danmark Datterselskab i udlandet Datterselskab i udlandet Kilde: Egen tilvirkning, dog inspiration fra Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 452 I eksemplet vil det udtrædende datterselskab, alt efter om det er omfattet af LL 33 E, stk. 6, 2. eller 4. pkt., efterfølgende være enten et dansk eller udenlandsk datterselskab. Genbeskatningen af underskud vil ligeledes ske, hvis søstersambeskatningen omfattede tre danske søsterselskaber, hvoraf det ene af dem udtræder af sambeskatningen, selv om der stadig vil være opretholdt en dansk søstersambeskatning. Dette er tilfældet, fordi der nu er tale om en ny søstersambeskatning, som kun omfatter to danske søsterselskaber. 407 Jf. Søren Næsborg Jensen & Henrik Morthensen, SU , s. 452, Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR samt Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit

158 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Hvis det udenlandske moderselskab eksempelvis i stedet etablerer et nyt holdingselskab for søsterselskaberne, vil det, uanset om det er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet, ikke udløse genbeskatning i det omfang, at sambeskatningen mellem søsterselskaberne opretholdes, samt at de øvrige betingelser for sambeskatning er opfyldt. Det er imidlertid kun, hvis det holdingselskab, der etableres, er hjemmehørende i Danmark, at det vil have mulighed for at indgå i den danske sambeskatning. I dette tilfælde vil der dog alligevel ske genbeskatning af underskud i forhold den eksisterende søstersambeskatning (nu subsambeskatning), hvis det danske datterselskab A udtrådte af sambeskatningen. Hvis der i stedet fra start af vælges at indsætte et mellemliggende dansk holdingselskab, dvs. således at der ikke allerede eksisterer en søstersambeskatning, vil det ikke have de samme konsekvenser, hvis det danske datterselskab A senere valgte at udtræde af sambeskatningen. Dette er illustreret nedenfor i figur 31. Figur 31: Undgåelse af genbeskatning ved indsæ ttelse af et holdingselskab Før indsæ ttelse af holdingselskab Moderselskab i udlandet Efter indsæ ttelse af holdingselskab Moderselskab i udlandet Datterselskab A i Danmark Datterselskab B i Danmark Holdingselskab i Danmark Datterselskab i Udlandet Datterselskab A i Danmark Datterselskab B i Danmark Sambeskatning Datterselskab i Udlandet Kilde: Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 8.1 I denne situation vil der efter indsættelsen af et holdingselskab ikke ske genbeskatning af underskud, hvis det danske datterselskab A udtrådte af sambeskatningen. Dermed kan genbeskatningen som følge af datterselskabs A s udtræden af sambeskatningen i figur 30 relativt nemt omgås, som det er illustreret i figur 31. Dette kræver dog, som det er illustreret, 151

159 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør at der ikke i forvejen var etableret en søstersambeskatning, idet en udtræden af det danske datterselskab A i dette tilfælde vil udløse genbeskatning i forhold til den nu opløste søstersambeskatning. Set i sammenhæng med situationen ovenfor i figur 30, er der dermed en åbenlys forskelsbehandling mellem det udenlandske moderselskab i figur 30 og det danske holdingselskab i figur 31. Dette er ifølge Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm næppe foreneligt med EU-retten Ophør af sambeskatning med faste driftssteder For det tredje er der indsat en bestemmelse i LL 33 E, stk. 6, 3. pkt., som finder anvendelse for faste driftssteder af udenlandske selskaber. Tilsvarende gæ lder, hvis moderselskabet eller et søsterselskab ophører med at væ re skattepligtigt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a. Dette betyder, at hvis et fast driftssted er sambeskatningsmoderselskab, eller hvis det indgår i en søstersambeskatning, sker der en tilsvarende genbeskatning af en eventuel genbeskatningssaldo vedrørende udenlandske datterselskaber, uanset om dette er tilknyttet det faste driftssted eller er ejet af et dansk søsterselskab. Det samme sker, såfremt det faste driftssted ophører med at være skattepligtigt efter SEL 2, stk. 1, litra a, fx fordi aktiviteten i Danmark ændres. Det fremgår nu ligeledes direkte af SEL 2, stk. 1, litra a, at såfremt et fast driftssted er sambeskattet med et udenlandsk datterselskab efter SEL 31, stk. 5, er det faste driftssted skattesubjekt for en eventuel genbeskatning af underskud efter LL 33 E opgjort efter reglerne for fuldt skattepligtige selskaber Ophør af sambeskatning som følge af omkvalificering efter SEL 2 A For det fjerde er der i LL 33 E, stk. 6, 5. pkt. indsat en bestemmelse omkring genbeskatning af underskud, hvis et sambeskattet selskab omkvalificeres efter SEL 2 A. Dette punkt har følgende ordlyd: Omkvalificeres et selskab efter selskabsskattelovens 2 A, stk. 1, og opretholdes sambeskatningen efter selskabsskattelovens 31, sker der ikke genbeskatning som følge af omkvalificeringen. Der sker hermed ikke genbeskatning af underskud, hvis et selskab omkvalificeres efter den nye bestemmelse om skattemæssig transparens, såfremt den frivillige sambeskatning med det udenlandske underskudsgivende datterselskab opretholdes. 152

160 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Dette gælder ligeledes, hvis der sker omkvalificering af et transparent selskab til et fuldt skattepligtig selskab, når sambeskatningen samtidig opretholdes. 408 Ifølge ordlyden i LL 33 E, stk. 6, 5. pkt. kan det undre, at der ikke henvises direkte til SEL 31, stk. 5 frem for bare SEL 31, idet et selskab, som omkvalificeres efter SEL 2 A, skattemæssigt behandles som et fast driftssted Konsekvenser ved andre former for ophør af sambeskatning Herudover betyder udvidelsen af de danske sambeskatningsregler, jf. SEL 31, stk. 4 og 5, vedrørende sambeskatning af søsterselskaber og sambeskatning med et fast driftssted som sambeskatningsmoderselskab, en udvidelse af de forhold, der kan medføre ophør af sambeskatning og dermed genbeskatning af underskud. Dette kan eksemplificeres ved, at en etableret sambeskatning af søsterselskaber, hvor det fælles udenlandske moderselskaber er hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU eller EØS, og hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst ophører, vil dette medføre ophør af sambeskatningen med fuld genbeskatning af eventuelle genbeskatningssaldi vedrørende udenlandske datterselskaber til følge. 410 Grunden til at dette ikke gælder, hvis det er en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller et EU- eller EØS-medlemsland, som ophører, skyldes, at søsterselskaber ejet af et fælles moderselskab hjemmehørende i et af disse lande altid vil kunne sambeskattes. På samme måde vil et medlemslands udtræden af EU tilsvarende medføre ophør af sambeskatning med fuld genbeskatning til følge, såfremt Danmark ikke på tidspunktet for udtræden har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land. Dette eksempel vil kun kunne blive tilfældet ud fra et rent teoretisk synspunkt, idet Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomster med alle medlemslande i EU LL 33 E, stk. 7, 10, 11 og 12 i relation til søstersambeskatning Som beskrevet ovenfor i afsnit om genbeskatning i forbindelse med omstruktureringer videreføres genbeskatningssaldoen i de i LL 33 E, stk. 7 (skattefri fusion), stk. 10 og 11 (skattefri spaltning) samt stk. 12 (skattefri tilførsel af aktiver) nævnte situationer. Disse 408 Jf. bemærkningerne til ændringsforslag nr. 7 til 8 i betænkningen afgivet 17/ samt Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 8,4 409 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , note Dette er set som et problem af FSR, men det er afvist af skatteministeren at ændre bestemmelsen, således at der alene sker begrænset genbeskatning i en sådan situation, jf. L119, bilag 21 (Kommentar fra skatteministeren til henvendelse fra FSR, s.18) 153

161 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør fritagelsesbestemmelser må umiddelbart også finde anvendelse i de ovennævnte situationer vedrørende bl.a. søstersambeskatning, da der i disse bestemmelser er henvist direkte til LL 33 E, stk. 6. Ifølge Kim Wind Andersen, er det imidlertid usikkert, om fritagelsesbestemmelserne finder anvendelse i en søstersambeskatning. Dette skyldes, at hvis der for eksempel mellem datterselskab A og datterselskab B i figur 30 i afsnit foretages en skattefri fusion med datterselskab B, som det modtagende selskab, vil fratrukne underskud fra datterselskab B s udenlandske datterselskaber, som udgangspunkt blive genbeskattet, idet sambeskatningen mellem datterselskab A og datterselskab B ophører. Hertil skal der formentlig ansøges om ny sambeskatning mellem datterselskab B og dets udenlandske datterselskab. Hertil kan det bemærkes, at ligningsrådet i to sager offentliggjort i TfS og TfS ikke gav tilladelse til sambeskatning mellem det modtagende moderselskab og det ophørende selskabs datterselskaber i forbindelse med skattefri fusion. Ligningsrådet henviste til den skatteansættende myndighed, som var af den opfattelse, at der skulle ske genbeskatning af underskud, uanset at formålet med såvel fusionsskatteloven som genbeskatningsreglerne er, at der ikke sker ophør af sambeskatning men succession i genbeskatningssaldi. Hvis det udenlandske moderselskab i stedet etablerer et dansk holdingselskab som i figur 31 i afsnit , samtidigt med, at dette holdingselskab bliver det modtagende selskab ved en skattefri fusion, vil en genbeskatning af underskud kunne undgås, såfremt holdingselskabet indgår i den danske sambeskatning. Her kan det dermed igen kritiseres, at en holdingstruktur med et dansk selskab som moderselskab, stilles væsentligt bedre end en holdingstruktur med et selskab fra et andet EU/EØS-selskab som moderselskab Æ ndringer i sambeskatningskredsen Der kan som følge af de nye muligheder for sambeskatning af danske søsterselskaber forventes, at der vil opstå situationer, hvor et dansk moderselskab ikke længere ønskes inddraget under sambeskatningen. Dette kan ske fra og med indkomståret Ligeledes vil der fra indkomstår, der påbegyndes 1/ eller senere, endvidere kunne opstå situationer, hvor en sambeskatning af søsterselskaber med fælles dansk moderselskab ønskes udvidet til at omfatte det danske moderselskab. Konsekvenserne ved disse ændringer af sambeskatningskredsen, vil blive behandlet i de følgende afsnit. 411 Se hertil Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit

162 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Overgang til sambeskatning af søsterselskaber Et eksempel på en overgang fra almindelig sambeskatning efter SEL 31, stk. 1 til søstersambeskatning efter SEL 31, stk. 4 er illustreret i den følgende figur 32. Figur 32: Overgang fra sambeskatning efter SEL 31, stk. 1 til sambeskatning efter SEL 31, stk. 4 Før overgang Sambeskatning Efter overgang 25 % Moderselskab 25 % i Danmark Moderselskab i Danmark Sambeskatning Søsterselskab 1 i Danmark Søsterselskab 2 i Danmark Søsterselskab 1 i Danmark Søsterselskab 2 i Danmark 75 % 75 % Datterselskab 1 i udlandet Datterselskab 2 i udlandet Datterselskab 1 i udlandet Datterselskab 2 i udlandet Kilde: Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 4.1 Af dette eksempel fremgår det, at det danske moderselskab er sambeskattet med fire datterselskaber før overgangen til søstersambeskatning. Ved overgangen til søstersambeskatning efter SEL 31, stk. 4 udtræder det udenlandske datterselskab 1 af sambeskatningen, idet det ikke længere opfylder ejerkravet for at indgå i sambeskatning med det danske søsterselskab 1. Såfremt der er en genbeskatningssaldo vedrørende det udenlandske datterselskab 1, kommer denne til beskatning hos moderselskabet, jf. LL 33, stk I det tilfælde, at der er fremførbare underskud hos moderselskabet eller i det udtrædende udenlandske datterselskab, tages disse underskud med ud af sambeskatningen. Modsat hvis de danske søsterselskaber 1 og 2 samt det udenlandske datterselskab 2 har fremførbare underskud fra indkomstår under sambeskatningen med moderselskabet, må det antages, at disse underskud også efter overgangen til søstersambeskatning, kan anvendes til at reducere sambeskatningsindkomsten. Desuden må det formodes, selvom det udenlandske datterselskab 2, som stadig indgår i en dansk sambeskatning efter overgangen til sambeskatning efter SEL 31, stk. 4, at dette 412 Omtalt ovenfor i afsnit om opgørelse af genbeskatningssaldoen 155

163 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør tilsvarende vil medføre beskatning af en eventuel genbeskatningssaldo, idet moderselskabet, som er skattesubjekt i relation til genbeskatningssaldoen, udtræder af sambeskatningen Overgang fra sambeskatning af søsterselskaber Som nævnt vil der fremover ligeledes være mulighed for den omvendte situation, hvor det er en sambeskatning af søsterselskaber, der udvides til at omfatte moderselskabet og eventuelt det udenlandske datterselskab 1, jf. figur 32 i afsnit I dette tilfælde, må det antages, at søsterselskaberne og det udenlandske datterselskab 2 fortsætter som en subsambeskatningsenhed i relation til anvendelse af underskud. 414 Det er her forudsat, at moderselskabet ikke tidligere har været inddraget i sambeskatningen, således at der ville have været tale om fornyet sambeskatning. 415 Hermed vil underskud inden for en subsambeskatning, som kan henføres til indkomstår forud for udvidelsen af sambeskatningen med det fælles moderselskab, således fremover kunne anvendes til modregning inden for de af subsambeskatningen omfattede selskaber. I relation til genbeskatning af underskud efter LL 33 E antages det, at udvidelsen af sambeskatningskredsen med det fælles moderselskab ikke udløser beskatning af en eventuel genbeskatningssaldo vedrørende det udenlandske datterselskab 2, idet denne situation kan sidestilles med udvidelse af en eksisterende sambeskatning efter SEL 31, stk. 1, med et nyt koncernmoderselskab. Dette gælder ligeledes ifølge cirkulære nr. 82 af 29/ om international beskatning, hvor det anføres i punkt 6.5.1, at Såfremt en eksisterende sambeskatning derimod udvides med et nyt koncernmoderselskab skal der ikke ske genbeskatning Efter udvidelsen vil moderselskabet være skattesubjekt i relation til genbeskatning af underskud udnyttet inden for sambeskatningen, mens søsterselskaberne solidarisk vil være skattesubjekter i relation til genbeskatning af underskud udnyttet før udvidelsen af sambeskatningen. Såfremt det udenlandske datterselskab 2 herefter opnår overskud, må det antages, at underskud udnyttet under sambeskatningen før udvidelsen, genbeskattes forud for underskud udnyttet efter udvidelsen af sambeskatningen med det fælles moderselskab. Med andre ord 413 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit Problemstillinger omkring subsambeskatning er nærmere beskrevet i Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR Se hertil TfS BF, hvor Ligningsrådet anerkendte, at en udvidelse af en eksisterende sambeskatning med et nyt moderselskab ikke medfører ophør af sambeskatning. 415 Fornyet sambeskatning behandles i afsnit

164 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør nedbringes genbeskatningssaldoen fra søstersambeskatningen før genbeskatningssaldoen i sambeskatningen med det fælles moderselskab Genbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten Idet der i de danske sambeskatningsregler er en væsentlig forskel i behandlingen af danske hhv. udenlandske datterselskaber med hensyn til genbeskatning af underskud, vil der her blive foretaget en diskussion af disse reglers overensstemmelse med EU-retten. I en Landskatteretskendelse fra TfS er det vurderet, at de danske regler vedrørende genbeskatning af underskud ikke er i strid med EU-retten. I denne afgørelse blev det lagt til grund, at de danske regler er lempeligere end dem, der generelt gælder i EU, og at de danske regler må antages at virke fremmende for etablering i udlandet, samt at Ligningslovens 33 E tilsigter efter sit indhold at ligestille den skattemæ ssige behandling af udenlandske og danske datterselskaber ved udtræ den af sambeskatningen, hvorfor genbeskatningsreglen ikke ses at væ re en hindring for den frie etableringsret. Dette er kritiseret indgående af Søren Lehmann Nielsen, 417 idet han mener reglerne er uproportionale og i strid med EU-retten. Dette uddybes i det følgende. De danske regler om genbeskatning af underskud gælder som sagt kun udenlandske datterselskaber, idet der ikke sker genbeskatning af underskud i danske datterselskaber ved udtræden af sambeskatning. Dette vil alt andet lige betyde, at danske selskaber vil være mere tilbøjelige til at etablere danske datterselskaber end udenlandske datterselskaber, idet vilkårene for sambeskatning med et dansk datterselskab er de mest gunstige. Reglerne kan dermed siges, at have en restriktiv effekt. Dette er dog en for snæver argumentation, idet det kunne tænkes, at reglerne kun retter sig mod udenlandske datterselskaber for at sidestille danske og udenlandske datterselskaber. Derfor er det nødvendigt at se på, om reglerne kan begrundes af almene hensyn samt på, om de er proportionale. For det første kan det gøres gældende, at reglerne er nødvendige for at sikre sig mod utilsigtet tab af skatteprovenu. Dette argument er imidlertid blevet afvist af EF-Domstolen, som ikke anerkender tab af skatteprovenu som et hensyn, der kan begrunde er restriktiv regel. 416 Jf. Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 4.2, s Jf. Søren Lehmann Nielsen, SU

165 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør For det andet kan der fremføres det argument, at reglerne er indført for at skabe sammenhæng i beskatningsordningen. Herunder kan der argumenteres for, at når et dansk datterselskab, der udtræder af en sambeskatning, efterfølgende stadig vil være undergivet fuld skattepligt i Danmark, vil et udenlandsk datterselskabs resultat dog kun indgå i den danske beskatning i den periode, hvor selskabet er omfattet af en sambeskatning med sit danske moderselskab. EF-Domstolens praksis i de senere år viser imidlertid, at for at kunne acceptere en restriktiv skatteregel med henvisning til sammenhæng i beskatningsordningen, skal der være tale om en snæver sammenhæng mellem den ulempe, restriktionen påfører skatteyderen, og den fordel, som skatteyderen har modtaget på et andet tidspunkt, jf. herunder sagerne C-80/94, Wielockx og C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH. Herudover får genbeskatningsreglerne som nævnt kun virkning i tilfælde, hvor datterselskabet har bidraget til sambeskatningen med underskudsfradrag. Der sker dermed ikke genbeskatning, hvis datterselskabet har givet et beskedent overskud, selv om dette overskud muligvis er reduceret betydeligt ved investeringer med henblik på fremtidig indtjening. Hertil kan der argumenteres for, at beskatning fremrykkes i forhold til den situation, hvor datterselskabet bevares i sambeskatningen. Herved er genbeskatningen rent likviditetsmæssigt således væsentlig mere ugunstig, hvormed beskatningen ikke er proportional, jf. herunder sagerne C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, C-397/98 Metallgesellschaft samt C-410/98 Hoechst. Desuden kan der fremføres det argument for, at genbeskatningsreglerne skaber sammenhæng i beskatningsordningen, nemlig at genbeskatningsreglerne skal sikre, at en udenlandsk sambeskatning ikke kan føre til, at der gives fradrag to gange i forskellige indtægter for underskud, som har samme driftsøkonomiske baggrund. Dette vil sandsynligvis kunne accepteres af EF-Domstolen, idet dette ikke stiller selskaber med udenlandske datterselskaber ringere end selskaber med danske datterselskaber, da en ren dansk koncern naturligvis ikke kan få skattemæssigt fradrag for samme udgift to gange. Her mangler der imidlertid også proportionalitet, idet der ikke foretages nogen opgørelse af størrelsen af et eventuelt fremførbart underskud efter udenlandske regler ved udtræden af sambeskatningen samt, at de danske regler ikke indebærer nogen hensyntagen til den faktiske risiko for dobbeltfradrag. For det tredje kan der argumenteres for, at skatteunddragelse kan bruges som begrundelse for indførslen af en restriktiv regel. Dette forsøges anvendt, hvis beskatningen i udlandet er lavere 158

166 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør end den tilsvarende beskatning i Danmark. Det er dog tvivlsomt, om hensynet til skatteunddragelse overhovedet kan begrunde en sådan regel, jf. herunder sagen C-270/83 Avoir Fiscal, hvor EF-Domstolen afviste dette argument. For det fjerde kunne hensynet til en effektiv skattekontrol bruges i argumentationen, hvilket dog næppe vil kunne retfærdiggøre genbeskatningen, selv om det ikke vil blive let fx at beskatte avancer, som er opstået under en dansk sambeskatning, som det udenlandske selskab tidligere har udtrådt af. Samlet set er der dermed en række argumenter for, at de danske regler om genbeskatning af underskud er i strid med EU-retten, hvormed den omtalte Landsskatteretskendelse TfS efter Søren Lehmann Nielsens opfattelse er forkert Fornyet sambeskatning Der skal indledes med at fastlægge, hvornår der ud fra administrativ praksis foreligger en fornyet sambeskatning. Tvivlen har hidtil været baseret på omstruktureringer, herunder hvornår der er tale om en ny sambeskatning henholdsvis en fornyet sambeskatning omfattet af betingelse 1.3 i sambeskatningscirkulæret. Fornyet sambeskatning foreligger som udgangspunkt ved enhver genetablering af sambeskatning mellem to tidligere sambeskattede selskaber, uanset at de tidligere sambeskattede selskabers indbyrdes placering i et koncernforhold er ændret i perioden mellem den tidligere sambeskatning og den ønskede sambeskatning. 419 Dette gælder ligeledes, hvis den tidligere sambeskatning omfattede tre selskaber, hvorimod den nye sambeskatning alene omfatter to af de tre selskaber, jf. TfS LR. Tidligere har der været en meget restriktiv holdning i relation til muligheden for at genoptage en frivillig ophørt sambeskatning. I nuværende praksis er der imidlertid foretaget en lempelse heraf, idet der er mulighed for at opnå tilladelse til fornyet sambeskatning, såfremt ophøret af den tidligere sambeskatning var forretningsmæssigt velbegrundet. 420 Denne lempelse, der nu er indarbejdet i ligningsvejledningen, 421 blev indført som følge af afgørelsen i TfS Se mere uddybende argumentation i Søren Lehmann Nielsen, SU Kirsten Høpner Petersen, TfS , afsnit 2, s LV 2004 S.D Indarbejdelsen af begrebet skete fra og med indkomståret 2002, jf. Henrik Dam mfl., Skatteret - Speciel del 2004, s

167 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør LR. I denne afgørelse anvendte et amerikansk datterselskab aktierne i et datterdatterselskab til ekspansion gennem virksomhedsopkøb, men senere købte det amerikanske datterselskab minoritetsaktionærerne i datterdatterselskabet ud igen, hvorved de i igen kunne leve op til ejerkravet. Den fornyede sambeskatning blev godkendt, fordi dispositionen ansås at være forretningsmæssigt velbegrundet samtidig med, at der var tale om eksterne erhvervelser. 422 Ud fra afgørelser i TfS samt TfS fremgår det, at såfremt afbrydelsen af den tidligere foreliggende sambeskatning er sket gennem et koncerninternt salg, kan selskaberne ikke forvente at opnå tilladelse til fornyet sambeskatning. Derimod vil fornyet sambeskatning tillades i forbindelse med rekonstruktion af selskaber jf. TfS , hvor et selskab indgik i en kreditorordning, hvorved hovedkreditor konverterede gæld til 1/3 af aktiekapitalen. Tilladelsen byggede på, at der forelå et midlertidigt ophør af 100 % ejerskab pga. rekonstruktion, da moderselskabet tilbagekøbte aktieposten efter et år, da selskabet var kommet på rette kurs, hvilket ansås som forretningsmæssigt velbegrundet. 423 I TfS blev en intern aktieombytning anvendt som grundlag for anmodning om fornyet sambeskatning, idet ligningsrådet anså omstruktureringen som en påviselig forretningsmæssig disposition. Opsummeret skal selskaber, der udtræder af en sambeskatning, og som gerne vil reservere sig muligheden for at genindtræde i sambeskatningen, sørge for at indsamle beviser, der kan godtgøre, at ophøret har været forretningsmæssigt velbegrundet. 424 Samtidig fremgår det som besværligt at få tilladelse til fornyet sambeskatning, såfremt der er tale om interne omstruktureringer. Denne restriktive holdning skyldes muligheden for skattearbitrage i henhold til spekulation i ind- og udtræden af sambeskatning, hvor man i underskudsår vælger at lade et datterselskab indgå i sambeskatningen, hvorimod det tilsvarende selskab ikke medtages i sambeskatningen i overskudsår. Denne spekulation ville, såfremt den var muligt i henhold til regelsættet, være forholdsvis simpel, da fristen for ansøgning for sambeskatning er fastsat til senest 6 måneder efter indkomstårets udløb ifølge SKL 4 stk. 2, jf. endvidere afsnit Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Kirsten Høpner Petersen, TfS , afsnit 3, s Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2004/05, s

168 Kapitel 4 Retsvirkninger ved sambeskatningsophør Ansøgning om tilladelse til fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet. Den skatteansættende myndighed er således ikke længere bemyndiget til at træffe afgørelser i forbindelse med anmodning om fornyet sambeskatning, modsat almindelig ansøgningspraksis for sambeskatning. 426 Da der ikke er nogen administrativ klageinstans for sådanne afgørelser, kan afslag på ansøgning om fornyet sambeskatning alene indbringes for domstolene. 426 Kirsten Høpner Petersen, TfS , afsnit 2, s

169 Del 3: Vurdering af sambeskatningsreglerne og fremtidsperspektivering 162

170 Kapitel 5 Vurdering af sambeskatningsreglerne I nærværende del foretages en vurdering af de danske sambeskatningsreglers fornuftighed, hvilket hovedsageligt vil blive foretaget ud fra en juridisk betragtning. Herefter foretages der en vurdering af mulighederne for sambeskatning af selskaber i fremtiden, herunder med et særligt fokus på, hvad der sker internationalt - hovedsageligt i EU - på området for selskabsbeskatning. 5. Vurdering af sambeskatningsreglerne - isæ r ud fra en juridisk betragtning Ud fra ovenstående gennemgang og analyse af de danske regler for sambeskatning af koncernselskaber, vil disse regler i nærværende afsnit samlet set blive vurderet i relation til deres fornuftighed ud fra en juridisk betragtning. Her ud fra antages reglerne at være fornuftige ud fra en juridisk betragtning, hvis de er enkle og klare, hvilket dermed vil være ensbetydende med, at der ikke er udbredte fortolkningsmæssige problemer i forbindelse med anvendelsen af reglerne. 427 Det faktum, at de danske vilkår for sambeskatning som sagt er relativt gode i international sammenhæng, er imidlertid ikke ensbetydende med, at de er fornuftige ud fra en juridisk betragtning. Dette vil derfor blive vurderet i det følgende. På baggrund af gennemgangen og analysen af de danske sambeskatningsregler i del 2 må det konkluderes, at disse regler overordnet set er relativt komplicerede og svært forståelige, hvilket især gælder de nye bestemmelser, som blev vedtaget ved henholdsvis lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ Dette er med til at gøre reglerne svært anvendelige for både de enkelte koncerner, revisorer samt lovgiverne. Hertil kan det tilmed være svært at se fordelene ved dette system, idet man som nævnt først får mulighed for at fradrage udenlandske underskud i sambeskatningsindkomsten, men derefter bliver genbeskattet af disse underskud ved sambeskatningsophør. Hermed giver reglerne store administrative byrder for de skatteansættende myndigheder, uden at det giver de sambeskattede koncerner skattemæssige fordele. De eneste klare fordele for de koncerner, som etablerer sambeskatning med udenlandske datterselskaber, og dermed anvender de omtalte regler, er som nævnt, at sambeskattede koncerner opnår en udskydelse af deres skattebetalinger, såfremt der både er overskuds- og underskudsgivende selskaber i koncernen. 427 Se hertil Skatteministeriet, Notat om hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet, 16/

171 Kapitel 5 Vurdering af sambeskatningsreglerne Denne skattekredit skal ikke undervurderes, idet den kan have væsentlig betydning for de sambeskattede koncerner, idet den kan betragtes som et rentefrit lån. 428 Med den lave rente, som der gennem længere tid har været, er denne rentefordel dog relativt begrænset. Hertil er det frivillige element med hensyn til brugen af sambeskatningsreglerne væsentligt, hvilket skyldes, at koncerner selv kan vælge, hvilke selskaber, der skal deltage i sambeskatningen, og hvilke der ikke skal såkaldt cherry picking. Det faktum, at der er relativt få fordele ved sambeskatningsreglerne i deres nuværende udformning, kan sammen med deres høje grad af kompleksitet og lave forståelighed være med til at skabe et dilemma i forhold til at tiltrække udenlandske investeringer til Danmark. Denne eventuelle svækkelse af den danske evne til at tiltrække udenlandske investeringer, vil komme til udtryk som følge af, at virksomheder generelt har aversion mod komplicerede og restriktive regler. Modsat er det frivillige element ved sambeskatningsreglerne dog med til at tiltrække udenlandske investeringer. Det er tilfældet fordi, som det er anført af Told og Skat, at Når et udenlandsk selskab inddrages under dansk sambeskatning, så har det som altovervejende hovedregel underskud, der dermed kan nedbringe skattebetalingen i de danske selskaber omfattet af sambeskatningen. 429 Det gældende regelsæt for frivillig sambeskatning vanskeliggør som nævnt tidligere i flere tilfælde koncernomstruktureringer, 430 selvom de er forretningsmæssigt velbegrundet, idet disse ofte medfører sambeskatningsophør og dermed genbeskatning af underskud. Forretningsbetingede omstruktureringer vanskeliggøres ligeledes af, at reglerne i flere tilfælde er afhængige af de udenlandske regler og den udenlandske beskatning. Dette er ligeledes med til gøre reglerne mindre attraktive for specielt udenlandske virksomheder. Samtidig er hæftelsesbestemmelserne ret vidtgående, idet et koncernselskab kan komme til at hæfte for et datterselskabs underskud pga. af den solidariske hæftelse, såfremt det har været inddraget under dansk sambeskatning i et år, og det afhændes til et koncerneksternt selskab i det efterfølgende år, hvori det tillige går konkurs. Herved hæfter det sælgende koncernselskab, selvom det ikke længere har nogen forbindelse til datterselskab 428 Se hertil Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 2.2 samt Skatteministeriet, Udvalg om sambeskatning baggrundsnotat, 23/ Jf. Karsten Jensen, Sambeskatning koster staten 2,5 mia kroner, Børsen 22/6 2004, s Jf. også Henrik Schjønning & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 5.1 og Ole B. Sørensen & Anja Svendgaard Dalgas, SR , afsnit 6 164

172 Kapitel 5 Vurdering af sambeskatningsreglerne Regelsættet er som det fremgår af del 2 baseret på spredte lovbestemmelser, anvisninger fra Ligningsrådet og administrativ praksis. For flere af disse bestemmelsers vedkommende er der fortolkningsvanskeligheder, hvorved det i flere tilfælde kan være svært for de enkelte koncerner at gennemskue de skattemæssige konsekvenser ved forskellige dispositioner, hvilket ligeledes er med til at mindske deres anvendelighed. Dette betyder samtidig, at der er mange tilfælde, hvor de enkelte koncerner må rette henvendelse til Ligningsrådet for få deres fortolkning af reglerne gennem bindende forhåndsbeskeder, hvilket ligeledes sker i kraft af manglende praksis på de enkelte områder. Ligeledes kommer der afgørelser fra Ligningsrådet, hvor reglerne i flere tilfælde fortolkes anderledes end de involverede selskaber har gjort, og i enkelte tilfælde fortolkes endda imod hensigten med bestemmelsen. Idet reglerne er komplicerede, vil byrden ved at administrere disse regler samtidigt være relativ stor i forhold til det skatteprovenu, som de indbringer den danske stat. Dette er ligeledes med til at mindske reglernes fornuftighed ud fra en juridisk betragtning, idet de kun giver lille gevinst for såvel den danske stat som de omfattede koncerner. Dermed kan der argumenteres for, at de danske regler omkring sambeskatning er overflødige, pga. at den administrative byrde til håndhævelse af disse regler er for stor i forhold til det udbytte, de giver for de implicerede parter. 431 Herudover er der sket forholdsvis hyppige lovændringer af sambeskatningsreglerne og hertil løbende foretaget ændringer af sambeskatningscirkulæret, hvilket ligeledes er med til at øge den administrative byrde i henhold til ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser. 432 Dette besværliggør samtidigt skatteplanlægning i de enkelte virksomheder, hvilket der bl.a. har været diskuteret i forbindelse med vedtagelsen af lov nr af 27/ , som tidligere nævnt indeholdte en form for tilbagevirkende ikrafttrædelse, jf. afsnit Sambeskatningsreglernes fornuftighed i sammenhæng med EF-traktatens frihedsrettigheder kan tilmed diskuteres. Problemet er, at når de danske sambeskatningsregler er forholdsvis lempelige, idet underskud for udenlandske datterselskaber kan udnyttes i danske sambeskatninger, vil det have konsekvenser, når der henses til EF-traktatens krav om fri etableringsret i art. 43. Dette skyldes, som det fremgår tidligere af afhandlingen, at der ikke 431 Karsten Jensen, Sambeskatning koster 2,5 mia. kroner, Børsen 22/6 2004, s Se bl.a. historiske lovændringer i Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, bilag 1 med oversigt over udviklingen i SEL

173 Kapitel 5 Vurdering af sambeskatningsreglerne må ske forskelsbehandling af danske henholdsvis udenlandske selskaber, dvs. at når der gives danske selskaber visse skattemæssige fordele, så skal disse ligeledes gives udenlandske selskaber. Denne ligestilling er som nævnt forsøgt opnået ved indførelsen af lov nr. 221 af 31/ Dette formål er dog i flere tilfælde kun delvist opnået, idet der stadig er visse uoverensstemmelser i forbindelse med søstersambeskatning, sambeskatning med faste driftssteder og tynd kapitalisering. Herudover er der en række områder, hvorpå der ikke er sket ændringer af reglerne for sambeskatning, men hvor det kan diskuteres, om de er i uoverensstemmelse med EU-retten. Her tænkes især på reglerne omkring genbeskatning af underskud, hvor der sker en forskelsbehandling af danske og udenlandske selskaber, idet det kun er udenlandske selskabers udtræden, som medfører genbeskatning. En sådan forskelsbehandling er ligeledes tilfældet ved behandlingen af underskud fra indkomstår før indtræden i sambeskatningen. Hvis disse regler senere bliver fundet uforenelige med EUretten, må der således forventes yderligere ændringer. 433 Hertil kan det nævnes, at det i en undersøgelse lavet af Ernst & Young for Dagbladet Børsen er dokumenteret, at Skatteministeriet har tabt 60 % af de sager, hvori de har været direkte part, som er blevet forelagt EF-Domstolen. 434 Dette er ligeledes med til at skabe usikkerhed om reglernes fornuftighed, specielt hvis de ses i et EU-retligt perspektiv. Hertil har Landskatteretten med kendelsen i TfS , 435 vist villighed til at underkende skatteansættelser, der er baseret på danske skatteregler, som strider imod EU-retten. Dette er ligeledes med til at sætte spørgsmålstegn ved de danske skatteregler som helhed ud fra en juridisk betragtning. På baggrund af disse ulemper vurderes det, at de danske regler for sambeskatning i høj grad ikke er fornuftige ud fra en juridisk betragtning. Dette giver Jan Guldmand Hansen og Nikolaj Vinther ligeledes udtryk for med følgende bemærkning. Der er ikke noget at sige til at skatteretten til tider kan forekomme uoverskuelig, når det er nødvendigt at lave væ rnsregler for at imødegå omgåelse af andre væ rnsregler Derfor forventer Jens Wittendorff, at der kan komme flere EU-pakker for at sikre overenstemmelse med EU-retten, Jf. Ulrik Horn, Danske skatteregler er ude af trit med retsregler i EU, Børsen 5/ Jf. Ulrik Horn, EU dumper danske skattelove på stribe, Børsen 17/9 2004, s Det skal nævnes, at de omtalte sager også inkluderer sager, som ikke er af selskabsskatteretlig karakter. 435 Denne sag omhandler godt nok ikke selskabsbeskatning, men den viser en vilje til at tilsidesætte danske skatteregler med henvisning til EU-retten fra Landskatterettens side. Se hertil Tilde Hjortshøj og Dennis Bernhardt, RR 2004/ Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SpO , s

174 Kapitel 5 Vurdering af sambeskatningsreglerne De her fremførte argumenter er sandsynligvis tilmed baggrunden for, at der af skatteministeren (nu tidligere skatteminister) er nedsat et ekspertudvalg, som skal gennemgå reglerne i forbindelse med international sambeskatning. Dette arbejde forventes afsluttes ultimo oktober Formålene med dette arbejde er, at der skal ske modernisering af de danske sambeskatningsregler således, at de bliver mere fleksible, og dermed ikke hindrer koncernomstruktureringer, som med rette begrundes ud fra et forretningsmæssigt hensyn. 437 Dette giver dog på nuværende tidspunkt ingen sikkerhed for, at sambeskatningsrelgerne bliver forenklet, og dermed mere klare og forståelige. Fremtiden for de danske sambeskatningsregler behandles yderligere i det følgende. 437 Se hertil Sven Erik Hovmand, SU samt Kim Wind Andersen & Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 11. Hele udvalgets kommissorium samt dets medlemmer fremgår af bilag

175 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering 6. Fremtidsperspektivering Da der i øjeblikket er stor debat på området for selskabsbeskatning - herunder selskabsbeskatning - i EU, vil der her blive fokuseret på, hvordan fremtiden ser ud for de danske sambeskatningsregler. Herudover vil en konkret sag ved EF-Domstolen - Marks & Spencer-sagen - blive behandlet, idet den kan få betydelige konsekvenser for de danske sambeskatningsregler. Ligeledes vil den snarlige mulighed for at oprette europæiske selskaber - såkaldte SE-selskaber - blive behandlet, idet dette kan få betydning for hele det danske regelsæt for selskabsbeskatning. Dette skyldes den igangværende diskussion i EU vedrørende fælles grundlag for selskabs-/koncernbeskatningen Fremtiden for de danske sambeskatningsregler Som nævnt ovenfor er det danske regelsæt for frivillig sambeskatning meget kompliceret, samtidigt er graden af kompleksitet blevet væsentligt skærpet som følge af de for nylig vedtagne lovændringer. For at gøre dette regelsæt mere overskueligt kan der vælges flere mere eller mindre drastiske løsninger på problemstillingen. Lovgiverne kan for det første vælge en total ophævelse af muligheden for frivillig sambeskatning, hvilket vil være den mest drastiske ændring. Dette vil selvfølgeligt medføre en betydelig forenkling af selskabsskattelovgivningen, som tillige vil medføre store administrative fordele både for den skatteansættende myndighed samt for Ligningsrådet. Denne løsning vil formentlig ikke kunne få den fornødne opbakning, hvilket vil være tilfældet, da de danske selskaber vil blive stillet ringere end selskaber i en række andre lande set ud fra en konkurrencemæssig synsvinkel. Dette skyldes, at der derved ikke i fremtiden vil være muligt at udnytte skattemæssige underskud fra datterselskaber både danske og udenlandske - til at minimere koncernernes samlede skattebetalinger. For det andet kunne lovgiverne vælge at ophæve muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber, idet det er på dette område, at de fleste problemstillinger er, og det er disse problemstillinger, som er med til at gøre reglerne yderligere kompliceret. Hertil har Anja Svendgaard påvist, at antallet af udenlandske selskaber, der er omfattet af reglerne for frivillig sambeskatning har været markant faldende. 438 Samtidigt er den eneste fordel ved 438 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

176 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering at være sambeskattet med et udenlandsk datterselskab som sagt, at koncernen opnår en udskydelse af beskatningstidspunktet, dvs. en skattekredit. Som nævnt er de danske sambeskatningsregler i sin nuværende form - efter de seneste lovændringer - stadig i uoverensstemmelse med EF-traktatens krav om fri etableringsret på en række punkter. Denne løsning om at afskaffe muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber, vil derfor ligeledes være for vidtgående, idet uforeneligheden med EU-retten kommer til at synes endnu mere åbenbar, end den er på nuværende tidspunkt. Årsagen er som nævnt, at det vil blive mere fordelagtigt for danske selskaber at etablere datterselskaber i Danmark frem for i andre EU-lande. Da hverken første eller andet løsningsforslag formentlig vil kunne gennemføres i praksis, kunne et tredje løsningsforslag være, at undersøge om det er muligt at indføre nogle mindre komplicerede regler for frivillig sambeskatning, der overordnet set har samme retsvirkninger som det gældende regelsæt. Hertil kunne der henses til de svenske regler om koncernbidrag, som umiddelbart er den mest enkle form for sambeskatning. 439 Efter denne metode kan et overskudsgivende selskab ved regnskabsårets afslutning yde et koncernbidrag til et underskudsgivende selskab. Koncernbidraget er fradragsberettiget for det selskab, der yder koncernbidraget, og skattepligtigt for det modtagende selskab, hvilket bevirker, at reglerne er resultatudjævnede på samme måde som det gældende regelsæt for frivillig sambeskatning i Danmark. 440 De svenske regler har dog tidligere været i strid med EU-retten, dog hovedsageligt fordi de ikke fandt anvendelse på udenlandske datterselskaber. De svenske regler er dog korrigeret i henhold til EF-traktatens art. 43 og 48, hvorved de svenske regler om koncernbidrag nu kan anvendes grænseoverskridende, med de forbehold at selskaberne, der ønsker at anvende reglerne, som minimum skal have et fast driftssted i Sverige, derudover skal selskabet være hjemmehørende i et EU-land. 441 Eventuelle danske regler vedrørende koncernbidrag bør derfor, som det tidligere er fremført af Anja Svendgaard, omfatte muligheden for koncernbidrag til udenlandske datterselskaber, muligheden for koncernbidrag mellem søsterselskaber beliggende i Danmark ejet af et moderselskab beliggende i en anden medlemsstat samt koncernbidrag mellem et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark og et datterselskab, der 100 % tilknyttet det fast driftssted. Hertil bør det sikres, at det bliver en 439 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s For yderligere beskrivelse af de svenske regler for koncernbidrag henvises til Susanne Pedersen, Sambeskatning i koncernforhold, s. 267ff 441 International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, afsnit 5.1, s

177 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering betingelse, at et koncernbidrag til et udenlandsk selskab er skattepligtigt, hvis der skal kunne opnås fradrag for dette, hos bidragsyderen. Dette sikre samtidig symmetri i beskatningen. 442 Koncernbidragsmetoden vil derfor med de fornødne tilpasninger være et reelt alternativ til de nuværende danske sambeskatningsregler. Hvis en sådan forsimpling af sambeskatningsreglerne evt. baseret på koncernbidragsmetoden ikke kan opnå den fornødne opbakning, vil der umiddelbart kunne argumenteres for, at samtlige regler omkring sambeskatning af koncernselskaber samles i en lov - en såkaldt sambeskatningslov. 443 Hvis der samtidigt blev elimineret nogle af de omtalte fortolkningsmæssige problemstillinger samt utilsigtede retsvirkninger, vil dette kunne være med til at skabe et større overblik over reglerne, hvilket kan være en begyndelse til forenkling af reglerne. Der er dog visse problemer med samle reglerne omkring sambeskatning i en lov, idet en sådan lov vil komme til at indeholde mange henvisninger til skattelovgivningens forskellige love - bl.a. til selskabsskatteloven - på de områder, hvor der ikke er forskel i den skattemæssige behandling af særbeskattede og sambeskattede selskaber. Alternativt vil mange bestemmelser fra bl.a. selskabsskatteloven blive gentaget i en sambeskatningslov. Ud fra den forhenværende skatteministers udtalelser, er de seneste lovændringer som vedtaget ved lov nr. 221 af 31/ anset for værende nødvendig systempleje og vedligeholdelse, og da internationaliseringen og EU-retten ikke står stille, vil tilpasning hertil ske løbende. Skatteministeren har ligeledes udtalt, at L 119 er således et skridt på en meget lang vej. 444 Det må derfor formodes, at lovgiverne vil fortsætte med at lappe på det nuværende regelsæt vedrørende frivillig sambeskatning, hvormed en forenkling af disse regler har lange udsigter på trods af det nedsatte ekspertudvalg. Dette kan tilmed skyldes, at EF-Domstolens praksis efterlader et meget begrænset spillerum for de enkelte medlemsstaters muligheder for udformning af regler, hvis væsentligste formål er at beskytte det nationale beskatningsgrundlag. 445 Dette er tilfældet, fordi reglerne skal udformes på en sådan måde, at de kun rammer den konkrete skattetænkning dvs. rent kunstige konstruktioner, og dermed 442 For behandling af yderligere problemstillinger herom henvises der til Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Dette argumenterer bl.a. Anja Svendgaard for i Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Jf. Sven Erik Hovmand, SU Jf. Jan Guldmand Hansen & Nikolaj Vinther, SR , afsnit 6 170

178 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering ikke rammer transaktioner, der er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. 446 Hertil har det været diskuteret, om man med fordel kunne indføre en skatteretlig generalklausul, hvorved forretningsmæssigt velbegrundede dispositioner accepteres, hvorimod dispositioner, som overvejende er begrundet med skattetænkning, vil blive forkastet. 447 En sådan skatteretlig generalklausul har imidlertid med mindre held været indført i Norge, hvilket derfor samtidigt har medført, at den er blevet ophævet igen. Ligeledes indførte Sverige i 1980 en generalklausul omhandlende omgåelsessituationer i forbindelse med skatteflugtsloven, hvorefter der ved skatteansættelsen skal ses bort fra en retshandel, hvis denne er et led i en fremgangsmåde, som indebærer, at skattebestemmelser omgås.448 Anvendelsen af denne klausul er dog på vej retur, idet den giver mange fortolkningsproblemer Marks & Spencer-sagen Da der på nuværende tidspunkt hverken i internationale konventioner, dobbeltbeskatningsoverenskomster eller inden for EU-retten findes bestemmelser for, hvordan der skal gives fradrag for nettounderskud fra datterselskaber eller filialer, vil det som udgangspunkt være de nationale regler, der finder anvendelse ved afgørelsen af dette. Danmark var indtil for nylig det eneste EU-land, hvor et indenlandsk selskab reelt har mulighed for grænseoverskridende sambeskatning med udenlandske datterselskaber, hvilket som nævnt betyder, at der gives mulighed for overførsel af underskud i udenlandske datterselskaber til fradrag i den danske sambeskatning. 450 Idet der på nuværende tidspunkt ikke findes regler på dette område indenfor EU, vil det blive spændende af se, hvorledes EU forholder sig til dette spørgsmål. Følgende sag fra England vedrørende selskabet Marks & Spencer omhandler denne problemstilling. 446 Jf. Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SpO , afsnit Jf. Nikolaj Vinther & Erik Werlauff, SpO , afsnit Skatteministeret, Notat om hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet, 16/6 2003, afsnit Jf. Karsten Jensen & Ulrik Horn, Skattehuller skal lukkes med omgåelsesklausul, Børsen 25/2 2004, s Jf. Kim Wind Andersen og Jeppe Rune Stokholm, SpO , afsnit 10. Der er dog i en vis grad regler i Frankrig og Italien, der giver mulighed for grænseoverskridende sambeskatning af koncernselskaber. Hertil er der af den østrigske regering foreslået indførsel er regler lignende de danske. Disse regler omtales nærmere i afsnit

179 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering Fremstilling af sagen vedrørende Marks & Spencer Plc Sagen omkring Marks & Spencer, som er indbragt for EF-domstolen, som sag nr. C-446/03, omhandler muligheden for at fratrække underskud fra udenlandske datterselskaber i det engelske moderselskabs indkomst. Marks & Spencer Plc er hjemmehørende i England, og er derfor underlagt engelsk selskabsskat af sin globalindkomst. Figur 33: Udsnit af koncernstrukturen for Marks & Spencer Moderselskab i England Holdingselskab i England Holdingselskab i Holland Datterselskab i Belgien Datterselskab i Frankrig Datterselskab i Tyskland Kilde: Egen tilvirkning Koncernstrukturen for Marks & Spencer var som illustreret i figur 33, hvor moderselskabet gennem holdingselskaber i England og Holland har handelsaktiviteter i datterselskaber i henholdsvis Belgien, Frankrig og Tyskland. Alle holding/datterselskaber var 100 % ejet af moderselskabet. Fra 1998 til 2001 genererede disse tre datterselskaber alle underskud, hvilket fik den betydning, at det franske datterselskab blev solgt, mens de to øvrige datterselskabet ophørte med deres aktiviteter. Disse underskud kunne dermed ikke udnyttes i selskabernes respektive hjemlande, idet disse selskaber ikke ville have mulighed for at optjene overskud i fremtiden indenfor koncernen. Da underskuddene dermed ville være tabt for altid, søgte det engelske moderselskab om group relief i England, således at de udenlandske underskud kunne modregnes i overskud fra England. De udenlandske underskud udgjorde et beløb på omkring 100 millioner, og Marks & Spencer søgte derfor at kunne modregne 30 millioner i den engelske skat. 451 Dette blev i første omgang nægtet af de engelske myndigheder med 451 De 30 mio. udgør skatten af underskuddet på 100 mio. 172

180 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering henvisning til, at de udenlandske datterselskaber hverken var placeret i England eller handlede i England gennem en filial. Dette var imidlertid korrekt efter de engelske skatteregler omkring group relief, hvorefter kun underskud fra hjemmehørende datterselskaber kunne anvendes til modregning. Marks & Spencer fremsatte imidlertid, at disse regler ikke var i overensstemmelse med den frie etableringsret, jf. EF-traktatens art. 43 og 48. Derfor endte sagen i den engelske High Court of Justice, som indtil videre har afgjort, at sagen skulle forelægges EF-domstolen. Sagen har været under behandling siden 22. okt. 2003, og er som sagt ikke afgjort endnu Sagens konsekvenser for koncernbeskatningen i EU- landene. Denne sag kan få stor betydning for de flere europæiske landes regler omkring koncernbeskatning, såfremt Marks & Spencer får medhold i deres synspunkt om, at de i henhold til EU s frie etableringsret kan modregne underskud fra udenlandske datterselskaber i moderselskabets skattepligtige indkomst i England. Dette vil sige, at hvis der bliver hjemmel i EF-traktatens art. 43, jf. art. 48 til ikke at forskelsbehandle selskaber med hensyn til, at der kan ske modregning af underskud fra udenlandske datterselskaber, vil det få stor betydning i en lang række europæiske lande, som ikke giver mulighed for, at der kan ske modregning af underskud fra udenlandske koncernselskaber i det hjemmehørende moderselskab. Disse EUlande kan dermed på baggrund af afgørelsen blive tvunget til udvide deres koncernbeskatningsregler således, at hvis der kan ske underskudmodregning fra nationale selskaber, skal de udvides til at omfatte underskudsmodregning fra udenlandske koncernselskaber. 453 Det er dog endnu ikke muligt at fastslå, om sagen falder ud til fordel for Marks & Spencer eller ej, hvorfor denne problemstilling ikke vil blive behandlet yderligere her. Statistisk set er der stor sandsynlighed for, at Marks & Spencer får medhold i deres synspunkt, idet hele 92 % af alle afgørelser vedrørende direkte beskatning, er faldet ud til fordel for skatteyderen. 454 Dette gør dog ikke, at man allerede nu kan klarlægge de nøjagtige konsekvenser, hvis Marks & Spencer får medhold Se hertil Ingmar Doerr, INTERTAX , afsnit 2, samt Dr. Axel Cordewener m.fl., ET , s. 136 samt SU Yderligere omtale af koncernbeskatningsregler sker i afsnit Jf. Ingmar Doerr, INTERTAX , afsnit Sagen er yderligere behandlet af Dr. Axel Cordewener m.fl., ET , afsnit

181 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering Hertil kan det nævnes, såfremt Marks & Spencer i stedet havde været hjemmehørende i Danmark, og dermed ville kunne have gjort brug af de lempeligere danske sambeskatningsregler, ville det dermed ikke have skabt problemer i relation til at få godkendt de udenlandske underskud til modregning i moderselskabets overskud. Disse regler giver som sagt i modsætning til de engelske regler mulighed for modregning af underskud fra udenlandske datterselskaber. Hermed er de danske regler mere symmetriske, og er derfor mindre diskriminerende overfor udenlandske selskaber. 456 Hvis Marks & Spencer får medhold, vil det som nævnt kunne medføre en udvidelse af de danske sambeskatningsregler, jf. diskussionen i afsnit , hvorved det kan diskuteres, om disse regler helt skal ophæves. Dette skyldes, at det dermed vil blive for let at inddrage udenlandske underskud under dansk beskatning, hvorved omkostningerne ved at have et sådant regelsæt bliver for store SE-selskaber I henhold til den fremtidige skattemæssige behandling af grænseoverskridende selskabskonstruktioner har indførelsen af SE-selskabet tilført debatten om harmonisering af selskabsbeskatning indenfor EU en ny dimension. Indførelsen af denne intra-europæiske juridiske enhed i form aktieselskabsformen Societas Europaea (SE-selskabet) 458 blev vedtaget den 8. oktober 2001 i kraft af SE-forordningen nr. 2157/2001 og direktiv 2001/86/EF med ikrafttrædelse den 8. oktober Styrken ved anvendelse af SE-selskaber ligger i muligheden for grænseoverskridende fusion samt andre omstruktureringer, hvorved selskabet kan fungere i hele EU på baggrund af ét regelsæt og én ledelse. Derudover har EU taget initiativ til ændring af direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater, hvormed SE-selskabet indskrives i direktivet. Forslaget er forelagt Kommissionen, men er endnu ikke vedtaget. Det gennemgående krav for stiftelse af et SE-selskab er, at der skal være tale om mindst to aktieselskaber, der tilsammen har grænseoverskridende aktivitet og har vedtægtsmæssig hjemsted og hovedkontor i et og samme EU-land. Dette krav til sammenfald mellem det 456 Jf. Ingmar Doerr, INTERTAX , afsnit Se hertil Aage Michelsen, RR 2004, SM 258, s. 261, note 6 samt Karsten Jensen, Sambeskatning koster staten 2,5 mia kroner, Børsen, 22. juni 2004, s Der er tilmed mulighed for at oprette et europæisk andelsselskab SCE-selskabet (Forordning 1435/ 2003) 459 Aage Michelsen, NTS , s

182 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering vedtægtsmæssige hjemsted og det faktiske hovedkontors placering fremgår af SEforordningens art.7. Dette krav må dog stride mod EU-retten som følge af EF-domstolens afgørelse i C-167/01, Inspire Art Ltd. Afgørelsen medfører, at det selskabsretslige hovedsædekriterium bortfalder i henhold til fællesskabsretten, idet afgørelsen i C-167/01, Inspire Art Ltd. lægger det selskabsretslige registreringskriterium til grund. Derved kan det betvivles, hvorvidt SE-fortolkningens art.7, der forhindre en fri fraflytning af selskabets hovedsæde uden opgivelse af selskabets nationalitet efter registreringskriteriet eller alternativt selskabets opløsning i det pågældende land, er i overensstemmelse med EU-retten. 460 Derudover sætter kapitalkravene på grænser for reglernes anvendelighed for mindre selskaber med grænseoverskridende aktiviteter. 461 SE-selskabet er en fleksibel juridisk struktur, hvor selskabet får hovedsæde i et land, hvorfra selskabet kan styre sine aktiviteter i andre EU-lande gennem en slags filialer, der har samme rettigheder som et aktieselskab. Retsgrundlaget for SE-selskaber fremgår af forordningen, som dog udelukkende regulerer enkelte forhold som stiftelsesmåder og ledelsesstrukturer. Forordningen skal derved suppleres med nationale civilretslige regler indenfor de områder, som forordningen ikke behandler. Herved skal der specielt henledes til den skattemæssige behandling af SE-selskabet, som derved stadig baseres på de respektive nationale skatteregler. 462 Et af de overordnede formål med udarbejdelsen af denne forordning var dog at harmonisere selskabsbeskatningen i EU s medlemslande, hvilket tilmed var udgangspunktet for den såkaldte Stokholm-gruppes 463 arbejde. Kort fortalt anbefalede Stokholm-gruppen et selskabsskatteretsligt system i EU, hvorved SE-selskabets indkomstopgørelse skulle ske efter reglerne i det land som SEselskabet (moderselskabet) havde hjemsted, hvorefter skatteprovenuet skulle fordeles på de involverede lande. Der var således tale om såkaldt hjemstedsbeskatning (Home State Taxation), som skulle reguleres gennem en multilateral overenskomst. 464 Herved skulle selskabsdeltagerne i en international koncern kun koncentrere sig om et enkelt lands 460 Nikolaj Vinther & Erik Werlauf SU , afsnit Jacob Bundgaard, SR , afsnit 6.1, s Morten Dalsgaard & Niels Josephsen, SU , s Stokholm-gruppen bestod af internationalt anerkendte skatteeksperter fra Sverige, Frankrig, Storbritannien, USA, Tyskland og Canada og blev nedsat i 1993, med formål at diskutere selskabsbeskatning i Europa og internationalt, jf. Aage Michelsen, NTS , s. 71. Det skal dog påpeges, at Stokholm-gruppen ikke på daværende tidspunkt opererede med begrebet SE-selskab. 464 Herved kunne kravet om enstemmighed ved ændring af direkte skatter i EU undgås, jf. Aage Michelsen, NTS , s

183 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering skatteregler frem for 25 EU-landes forskellige skattesystemer, som med afsæt i de danske sambeskatningsreglers kompleksitet vil giver uoverskuelighed rundt omkring i selskaberne i EU. 465 Sådanne regler er dog endnu ikke vedtaget. Årsagen til denne manglende harmonisering af skatteområdet er til dels, at der fortsat kræves enstemmighed til at gennemføre direktiver indenfor de direkte skatters område. 466 Ifølge Niels Winther-Sørensen arbejdes der på højtryk i både OECD og EU for at få løst uoverensstemmelser EU-landene imellem, men at det har lange udsigter at nå til politisk enighed. 467 Ligeledes er der problemer med, hvorledes allokering af indkomst og dermed skatter fra SE-selskaber skal ske. 468 Denne manglende fælles beskatning af SE-selskabet uafhængigt af den geografiske placering indenfor EU har alt andet lige gjort reglerne mindre attraktive, og anvendelsen må derfor formodes at være forholdsvis moderat. 469 Dog har den nordiske bankkoncern Nordea i en pressemeddelelse i 2003 udtalt sig positivt om muligheden for oprettelse af et SE-selskab. 470 På trods af den manglende skattemæssige harmonisering er dog en del flere fordele set i forhold til anvendelsen af almindelige aktieselskaber. De umiddelbare fordele ved SEselskabet er samlet i nedenstående figur 34. Figur 34: Fordele ved SE-selskabet Mulighed for grænseoverskridende fusion Mulighed for valg af den selskabslovgivning i EU, der passer bedst til selskabet Mindre administration ved udvidelse af forretningsområdet til andre EU-lande Mulighed for hjemstedsflytning Tiltrækning af investorer pga. større gennemskuelighed Fleksibilitet i valg af ledelsessystem Kilde: Jacob Bundgaard, SR , afsnit 3, s. 74 Såfremt disse strukturmæssige fordele ved SE-selskabet alligevel medvirker til, at flere internationale koncerner begynder at anvende reglerne, kan dette være et yderligere incitament til fornyet diskussion af, hvorvidt harmonisering af selskabsskattereglerne i EUlandene skal være en del SE-selskabets forordning. Derudover anbefales det fra EUkommissionens side, at SE-selskabet skal anvendes som skattesubjekter i et pilotprojekt 465 Aage Michelsen, NTS , s Aage Michelsen, NTS , s Jf. Ulrik Horn, Ny struktur i Nordea skaber skatteusikkerhed, Børsen 22/8 2003, s Jf. Ulrik Horn, EU stiler mod fæ lles skatteregler, Børsen 2/ , s Jacob Bundgaard, SR , afsnit 3, s Jacob Bundgaard, SR , afsnit 3, s

184 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering angående en fælleseuropæisk beskatningsordning. 471 Der må forventes et stadig stigende pres fra forskellige interesseorganisationer, skatteeksperter samt internationale koncerner om at skabe harmonisering af selskabsbeskatningen, nu hvor grundlaget for ensretning indenfor det selskabsretslige område i EU er skabt. 472 Hvis der skabes klarhed over de selskabsskatteretlige regler for SE-selskabet, hvorved flere internationale koncerner vil gøre brug af reglerne, kan dette til en vis grad medføre, at de danske regler for sambeskatning af selskaber bliver overflødiggjort. Dette vil ske, såfremt et sådant selskab eventuelt skal anvende fælles europæiske skatteregler frem for nationale regler, hvorved danske sambeskatningsregler kun vil blive anvendt ved beskatningen af rent danske koncerner Fæ lles koncernbeskatningsregler i EU Af EU-kommissionen er det foreslået, at der skal indføres fælles koncern/sambeskatningsregler i EU, dermed vil der ske en afskaffelse af den separate beskatning i de enkelte EU-lande. På nuværende tidspunkt sker beskatningen i de fleste EUlande efter globalindkomstprincippet med credit for udenlandsk betalt skat. Dette giver dog flere uoverensstemmelser eksempelvis i relation til det nye SE-selskab, specielt da de enkelte EU-lande ikke anvender den samme skattebase eller for den sags skyld den samme skatteprocent. 473 Der er fra flere sider givet udtryk for, at disse fælles koncernbeskatningsregler kunne blive udformet på baggrund af de danske sambeskatningsregler, der som sagt giver mulighed for sambeskatning med både hjemmehørende og udenlandske datterselskaber samt filialer. 474 Danmark er dog ikke længere det eneste EU-land, der har forholdsvis fordelagtige grænseoverskridende sambeskatningsregler. De svenske regler om koncernbidrag kan, som nævnt i afsnit 6.1, med virkning fra 1/ anvendes grænseoverskridende, 475 hvorved de umiddelbart har overhalet de danske reglers fordelagtighed med henblik på etablering af fælles EU-regler for 471 Jf. direktivforslaget KOM(2003) For nærmere gennemgang af problemstillinger i relation til selskabsskatteret i EU se Søren Næsborg Jensen, EU-selskabsskatteret 473 Søren Bo Nielsen, SU s Jf. Ingmar Doerr, INTERTAX , afsnit Aage Michelsen, RR 2004/9, SM 258, s

185 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering koncernbeskatning. De svenske reglers fordelagtighed ligger i, at de bygger på en mindre kompleks lovhjemmel end de danske. 476 Ifølge EU-kommissionens rapport Company Taxation in the Internal Market fra oktober 2001 opererer EU med fire forskellige modeller til harmonisering af selskabsbeskatningen indenfor EU. De fire modeller er kort skitseret i nedenstående figur 35. Figur 35 Modeller til harmonisering af selskabsbeskatningen 1. Home State Taxation Princippet bygger på gensidig anerkendelse af forskellige EU-landes skatteregler, således at indkomstopgørelsen skal ske efter reglerne i det land, hvor modeselskabets har hjemsted, hvorefter skatteprovenuet fordeles på de involverede lande. Regulering skal ske gennem en multilateral overenskomst og skal udelukkende være et alternativ til separat beskatning nationalt. 2. Common Base Taxation Modellen bygger på en fælles skattebase, som alle selskaber indenfor EU skal anvende, selvom de ikke har grænseoverskridende aktiviteter. Herefter sker en fordeling af skatteprovenuet mellem de respektive lande. 3. European Corporate income Tax Denne model kræver et helt nyt sæt skatteregler på EU-niveau, hvorefter selve skatteprovenuet tilfalder EU (SE-selskaber), som en afløsning af EU s nuværende finansieringskilder. 4. Harmonisering af nationale regler Bibeholdelse af nationale skatteregler, som dog harmoniseres indenfor EU Kilde: Søren Bo Nielsen, SU , s. 82 Fælles for disse fire såkaldte blueprints er, at de alle involverer en form for indkomstallokering 477 bortset fra tredje model, hvor skatteprovenuet tilfalder EU. Derudover indebærer alle fire modeller et brud med den separate nationale selskabsbeskatning på den ene eller anden måde I EU-regi arbejdes der tilsvarende med et udkast til et direktiv, som tillader pro rata sambeskatning af udenlandske datterselskaber, hvis moderselskaber har en ejerandel på mindst 75 %. 478 Behovet for fælles regler i EU baseres på den ene side i store forskelle i den effektive gennemsnitlige beskatningsprocent EU-landene imellem, idet der er et spænd i underkanten af 20 %-point fra det laveste EU-land - Irland - til Tyskland i den anden ende af skalaen. 479 Med 476 Se hertil International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, s Selve allokeringen af skattebasen kan baseres på indkomstgenerende faktorer, som f.eks. omsætning, kapital eller antal medarbejdere fordelt på de enkelte lande, ydermere overvejes en metode der baseres på indberetninger af moms jf. Susanne Kjær & Morten von Jessen RR 2004/3.34, s Jf. direktivforslaget KOM(90) Søren Bo Nielsen, SU , bilagstabel s

186 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering udvidelsen af EU med 10 nye lande, er dette spænd blevet endnu større, idet eksempelvis Estland tilbyder en selskabsskatteprocent på 0, dog med en dividendeskat på 26 %, når der udbetales udbytte til ejerne. 480 På den anden side er der problemstillingen omkring transfer pricing, der stiller forholdsvis store dokumentationskrav til selskaber med koncerninterne grænseoverskridende transaktioner. Derudover påpeger rapporten den manglende mulighed for at udnytte underskud grænseoverskridende indenfor EU, som en væsentlig barriere mod grænseoverskridende virksomhed. Dette vil en fælleseuropæisk skattebase afhjælpe, da det medfører en automatisk godkendelse af over- /underskud i andre EU-lande, som ville blive konsolideret på EU-basis. Gennemførelsen af fælles regler for selskabsbeskatning er dog meget svære at gennemføre, specielt når der henses til proceduren for vedtagelse af forpligtende ændringer i EU-landenes beskatning, da dette som tidligere nævnt kræver enstemmighed. Af samme grund lægger rapporten op til, at en mindre gruppe af EU-lande kan aftale at indføre en ny fælles skattebase, der opererer indenfor denne gruppe af lande. 481 I et arbejdspapir udarbejdet i 2003 fra EU anbefales det, at den fælleseuropæiske beskatningsordning gennemføres som et pilotprojekt med SE-selskaber som skattesubjekter. EU-kommissionen arbejder i den henseende med en model for fælles skattebase, der tager udgangspunkt i IFRS/IAS regnskabsreglerne. Denne model vil dog kræve omfattende regulering og tilpasninger af reglerne, da IFRS/IAS regnskabsreglerne eksempelvis i deres konsolidering også inddrager ikke europæiske selskaber. 482 Sijbren Cnossen argumenterer for, at en fælles europæisk skattebase vil være meget svær at nå til enighed om, da praktisk talt alle lande i EU har forskellige måder at gennemføre deres beskatning på. Samtidig sker beskatningen ud fra meget forskellige skattesatser. På denne baggrund anbefaler Sijbren Cnossen en koordinering af de enkelte landes skattesystemer som i model fire i figur 35, som eksempel herpå nævner han vedtagelse af en minimums skattesats gældende for alle EU-lande frem for en fælles skattebase, selvom denne fremgangsmåde ikke fjerner problemstillingen vedrørende separat selskabsbeskatning Jf. Christian Lindekilde Schmidt, Historisk dag i europæ isk selskabsret, JP 8/ For nærmere gennemgang af de nye EU-landes skattesystemer se Melanie Abrahams, SU Søren Bo Nielsen, SU , s Susanne Kjær & Morten von Jessen RR 2004/3.34, s Sijbren Cnossen, BIFD , afsnit 6, s

187 Kapitel 6 - Fremtidsperspektivering Umiddelbart virker det som om, at diskussionen omkring en fælles skattebase i EU-regi kommer for sent. Flere lande foruden Danmark har allerede indført lignende grænseoverskridende sambeskatningsregler. I Frankrig har det siden 1966 været muligt at inddrage udenlandske datterselskaber i en fransk sambeskatning. Der kræves dog en særskilt tilladelse, som på nuværende tidspunkt kun er tildelt 10 større koncerner. 484 Italien har med virkning for indeværende indkomstår indført sambeskatningsregler. Det italienske regelsæt skelner dog mellem en national og en grænseoverskridende sambeskatning. Såfremt der vælges en grænseoverskridende sambeskatning skal alle udenlandske datterselskaber deltage i sambeskatningen, modsat den nationale sambeskatning, der giver selskaberne mulighed for cherry-picking. Derudover er en grænseoverskridende sambeskatning bindende for fem år og foregår på pro rata basis, hvorimod den nationale sambeskatning sker med fuld fordeling, og kun er bindende for tre år. 485 Østrig har tilsvarende indført regler om national sambeskatning for indeværende indkomstår. Sambeskatningen er dog bindende for en fem-årig periode, derudover kræves der 75 % ejerskab. Fra indkomståret 2005 tillades grænseoverskridende sambeskatning også i Østrig, derudover sænkes kontrolkravet til 50 % og bindingsperioden nedsættes til tre år. 486 Indførelsen af disse grænseoverskridende sambeskatningsregler i de ovenstående lande gør det umiddelbart ikke lettere at gennemføre fælles regler i EU. Dette er tilfældet, da behovet på sin vis forsvinder, når flere og flere lande indfører lignende regler, selvom de enkelte landes regler ikke er helt identiske. Såfremt de 25 EU-lande alligevel formår at skabe enighed om en fælles selskabsbeskatning i EU, vil der stadigvæk være problemer i relation til transaktioner mellem EU-selskaber og deres moder- eller datterselskaber placeret uden for EU. Herved vil fokus måske blive henledt til en mere aggressiv prisfastsættelse fra internationale koncerner, med det klare formål at flytte overskud ud af EU Se hertil International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, s Se hertil Raffaele Russo, ET samt International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, s Christen Amby, SU , afsnit 6, s. 654, Gerhard Lehner, BIFD , s Søren Bo Nielsen, SU , s. 84 samt International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, s

188 Del 4: Afslutning 181

189 Kapitel 7 - Konklusion 7. Konklusion Ved lov nr af 27/ og lov nr. 221 af 31/ blev der indsat en række værnsregler samt regler, som udvider mulighederne for at etablere sambeskatning. Disse ændringer er dels foretaget for at sikre, at de tidligere gældende regler ikke kan omgås, og dels foretaget for at sikre af det danske regelsæt omkring sambeskatning af koncernselskaber er i overensstemmelse med EU-retten. Afhandlingen har udover at gennemgå regelsættet for sambeskatning, haft sit primære fokus på en analyse af disse nye bestemmelser. I kapitel 2 er kriterierne for at indtræde i sambeskatning behandlet. Heraf fremgår det, at disse er relativt komplicerede og samtidigt indeholder visse uhensigtsmæssigheder. Herunder er der bl.a. problemer mellem kravet om 100 % ejerskab af datterselskaberne i forbindelse med ønsket om at have mulighed for at udstede medarbejderaktier. Udvidelsen af muligheden for at etablere sambeskatning, således at der nu kan ske sambeskatning af søsterselskaber uden medtagelse af deres fælles moderselskab, samt at der kan ske sambeskatning af udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark og de hertil tilknyttede danske eller udenlandske datterselskaber, skulle skabe overensstemmelse med EUretten. Ud fra analysen fremgår det, at formålet om at sikre, at der ikke sker forskelsbehandling af danske og udenlandske selskaber, kun delvist er opnået. Dette skyldes, at udenlandske koncerner i flere tilfælde er tvunget til at etablere et dansk holdingselskab, hvis udenlandske selskaber skal have mulighed for at indgå i sambeskatningen. Reglerne om koncerninterne erhvervelser har til formål at sikre, at udenlandske koncerner gennem omstruktureringer placerer underskudsgivende selskaber under dansk sambeskatning. Til disse regler er der sket en tilføjelse som følge af udvidelsen af mulighederne for at etablere dansk sambeskatning. Disse regler blev efter en analyse, vurderet til ikke at være i overensstemmelse med EU-retten. I kapitel 3 blev retsvirkninger ved at indgå i sambeskatning analyseret. Overordnet set må det konstateres, at reglerne er voldsomt kompliceret, samt at disse ligeledes indeholder en række uhensigtsmæssigheder. Herunder er det især reglerne omkring skattemæssige indgangsværdier, kildeskat på renter og royalties, fradragsbegrænsningsreglerne i 2 A samt reglerne omkring tynd kapitalisering, som må konkluderes at være unødigt komplicerede. Reglerne omkring skattemæssige indgangsværdier er blevet yderligere kompliceret pga., at 182

190 Kapitel 7 - Konklusion lovgiver har været nødsaget til at indsætte værnsregler for at sikre, at der ikke sker omgåelse af reglerne. Dette kunne før ændringerne ske således, at et selskab fik et gratis step up i afskrivningsgrundlaget som følge af koncerninterne omstruktureringer. Reglerne omkring kildeskat på renter og royalties sikrer, at der betales renter til udlandet, uden at disse beskattes i Danmark. Til disse regler er der en række undtagelser, således at det hovedsagligt er betalinger til skatteoaselande, som rammes af kildeskatten. Fradragsbegrænsningsreglerne i 2 A, som er etableret på baggrund af de amerikanske check-the-box regler, sikrer, at der ikke kan opnås fradrag for interne ydelser, når det betalende selskab skal anses for skattemæssigt transparent i en fremmed stat, hvorved det modtagende selskab ikke er skattepligtigt af disse ydelser. Disse regler er ligeledes unødigt kompliceret, og indeholder samtidigt en række uafklarede forhold, som derved er overladt til retspraksis. Ændringerne af reglerne om tynd kapitalisering har til formål at sikre, at der ikke sker forskelsbehandling af danske og udenlandske selskaber. Dette har medført, at danske selskaber nu tilmed kan blive omfattet af disse regler. Reglerne herom må dog generelt anses for værende alt for komplicerede, og samtidigt kan det diskuteres, hvorvidt det er en overreaktion, at også rent danske koncerner kan blive omfattet af reglerne, da disse ikke kan have skattemæssige fordele ved at være tynd kapitaliseret. Hertil er der stadig en række forhold i relation til EU-retten, som er uafklarede. Kapitel 4 behandlede retsvirkningerne ved sambeskatningsophør. Herunder blev der hovedsagligt fokuseret på genbeskatningsreglerne, som er relativt vidtgående når udenlandske selskaber udtræder af sambeskatningen. Dette skyldes, at der i mange tilfælde sker fuld genbeskatning, såfremt de udenlandske selskaber ikke længere ønskes inddraget i sambeskatningen uanset om dette sker frivilligt eller ufrivilligt. Det faktum, at disse regler kun gælder for udenlandske selskaber, medfører, at det kan diskuteres om disse er forenelige med EU-retten. I kapitel 5 og 6 blev der dels foretaget en vurdering af de danske sambeskatningsregler og dels foretaget en fremtidsperspektivering, som blev udarbejdet i et internationalt perspektiv. Ud fra kapitlerne 2-4 blev der i vurderingen af de danske sambeskatningsregler redegjort for disse reglers uhensigtsmæssigheder, hvilket især blev foretaget ud fra en juridisk betragtning. 183

191 Kapitel 7 - Konklusion Her fra kan det konkluderes, at de danske regler for sambeskatning er unødigt komplicerede set relation til fordelene ved disse regler for de selskaber, som anvender disse. Dette skyldes, at der ikke er nogen fordele ved at blive sambeskattet, hvis alle de omfattede selskaber giver overskud. Hvis sambeskatningen både omfatter overskuds- og underskudsgivende selskaber vil sambeskatningen dog have den fordel, at der opnås optimering af skatten, idet det kun er nettoresultatet som beskattes. Denne fordel mindskes dog af den meget lave rente, som der igennem længere tid har været i Danmark. Derudover er den generelle lempelse i relation til at fremføre underskud en medvirkende faktor til at mindske sambeskatningsreglernes fordelagtighed, da underskud nu kan fremføres tidsubestemt, hvorimod underskud tidligere udelukkende kunne fremføres indenfor en femårig periode. Hvis sambeskatningen imidlertid omfatter udenlandske selskaber, vil eventuelle underskud her fra blive genbeskattet, såfremt disse udtræder af sambeskatningen. Det er således ikke muligt at importere udenlandske underskud for at nedbringe en positiv dansk skattepligtig indkomst, derved er det kun en midlertidig skattekredit, der opnås ved at være sambeskattet. Når reglerne er unødigt komplicerede i forhold til de få fordele for selskaberne, medfører det, at de administrative byrder i forbindelse med anvendelsen er uforholdsmæssigt store for både selskaberne og de skatteansættende myndigheder. Derfor må der konkluderes, at reglerne bør forenkles. Hertil kan reglerne ligeledes gøres mere fleksible, således at de ikke hindrer forretningsmæssigt velbegrundede koncernomstruktureringer. I fremtidsperspektiveringen er der fremført forskellige overordnede løsningsmodeller til ændring og forenkling af de danske sambeskatningsregler, og herunder argumenteres der især for, at en forenkling eksempelvis kan baseres på koncernbidragsmetoden, hvorved der kan gives koncernbidrag til underskudsgivende selskaber. Dernæst er Marks & Spencer sagen behandlet, idet denne vil kunne medføre vidtgående konsekvenser, pga. at den er med til at sikre en yderligere ligestilling mellem danske selskaber og selskaber fra de øvrige EU-lande. Idet det nu er muligt at etablere et europæisk selskab det såkaldte SE-selskab blev dette behandlet. Dette skete på baggrund af, at indførelsen af reglerne om SE-selskaber på lidt længere sigte kan medføre en overflødiggørelse af de danske sambeskatningsregler. Dette kræver dog, at der bliver skabt mere klarhed over konsekvenserne ved at oprette et sådant 184

192 Kapitel 7 - Konklusion selskab både selskabsretligt og især skatteretligt. Herefter blev mulighederne for at skabe fælles europæiske koncernbeskatningsregler vurderet. Herunder blev der fokuseret på, hvilke særlige problemer der er i forbindelse med skabelse af sådanne regler. Dette skyldes især store forskelle i selskabsbeskatningen landene imellem både med hensyn til skattebasen og skatteprocenten. 185

193 Kapitel 8 - Summary 8. Summary The title of this thesis is Optional group taxation with specially focus on the consequences of law 1215 dated 27 th of December 2003 and law 221 dated 31 th of March 2004 As the title indicates the aim of this thesis is to describe and analyze the legislation regarding optional group taxation here in Denmark, with a specially focus on the consequences of the new legislation pursuant to law 1215 dated 27 th of December 2003 (TDC-law) and law 221 dated 31 th of March 2004 (The EC-package). The thesis will also analyze the Danish legislation compatibility with the EC Treaty especially regarding the above-mentioned new rules and other regulations. The main area of group taxation is that it allows losses from one company to be set off against income in other companies incorporated under the same tax consolidation. Thereby group taxation will reduce the consolidated taxable income in the group of companies and through this the total tax payment. The Danish group taxation regime allows worldwide consolidation; this means that foreign subsidiaries can be included in a Danish group taxation, which is quiet unique among the European countries; only Italy, Austria and Sweden has recently enforced similar regulations. Danish group taxation allows so called cherry picking, because the legislation is based on an optional basis. The thesis consists of four sections. The first section is an introduction of the thesis framework. The second section is divided into three separate chapters, where the first chapter analysis the conditions for establishing group taxation. This analysis focus especially on the new features in the legislations of Danish group taxation, which allows brother/sister entities and permanent establishments to join or establish group taxation. The second chapter describes and analyzes the legal consequences of group taxation. The main focus is placed on double dip and the changes made through the EC-package with regard to international corporate tax issues, which are 1) interest withholding tax, 2) the new section 2A of the Corporate Tax Act about interest deductibility limitation regarding transparent entities, enforced as a consequence of the US check-the-box rules and 3) adjustments to the current thin capitalization rules, and furthermore the new rules for valuation and depreciation allowance for intangible asset according to the new TDC-law. 186

194 Kapitel 8 - Summary The last chapter in the second section describes and analyzes the legal consequences when a participant resigns from the group taxation, which is related with a heavy tax burden especially in cross-border situations. The third section contains a review of the rules for group taxation from a legal point a view. Furthermore, the section contains a analyze of the future for group taxation in both the EC and within Denmark, specially in relation to the outcome of the European Court of Justice C- 446/03 Marks & Spencer Plc and the application of the new European company - SEcompany - (Societas Europaea). This definitely gives new light to the discussion of a common consolidated tax base for EC countries. Finally, the last section contains the conclusion of this thesis and our recommendations in relation to the Danish group taxation regime. 187

195 Anvendte forkortelser ABL AL Anm. ApS A/S BF BIFD CFC Cirk. CTB DEP DCL EBL ET EØS FBL FUL H IAS Aktieavancebeskatningloven Afskrivningsloven Anmærkning Anpartsselskab Aktieselskab Bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet Bulletin for International Fiscal Documentation Controlled foreign company Cirkulære Check-the-box Afgørelse fra skatteministeriet, Departmentet Dual consolidated loss Ejendomsavancebeskatningsloven European Taxation Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde Fondsbeskatningsloven Fusionsskatteloven Højesterets dom International Accounting L LL LR LSR LV NTS OECD RR SD SEL SK SKL SKM SM SpO SR SU TfS TS UfR V Ø ÅRL Lovforslag Ligningsloven Ligningsrådets afgørelse Landsskatteretten Ligningsvejledningen Nordisk tidsskrift for selskabsskatteret Organisation for Economic Cooperation and Development Revision & Regnskabsvæsen Statsskattedirektoratet Selskabsskatteloven Skifterets dom Skattekontrolloven Skatteministeriet Skattemæssige meddelelser Skattepolitisk Oversigt SR-Skat Skat Udland Tidsskrift for Skatter og Afgifter Told- og Skattestyrelsen Ugeskrift for Retsvæsen Vestre Landsrets dom Østre Landsrets dom Årsregnskabsloven Standards IFRS International Financial Reporting Standards KG Kommanditselskab KGL Kurgevinstloven KKL Konkursskatteloven KOM Kommisionsdokument KSL Kildeskatteloven 188

196 Anvendte domme og afgørelser Domme: TfS , SKM H Et holdingselskab gjorde gældende, at udgifter til revisor og advokat i forbindelse med stiftelse af selskabet kunne fratrækkes efter ligningslovens 8 J. Selskabet anførte i den forbindelse, at en virksomhed som holdingselskab er erhvervsvirksomhed. I modsætning til Østre Landsret gav Højesterets flertal holdingselskabet medhold. Højesterets flertal henviste til, at ifølge aktieselskabslovens og anpartsselskabslovens 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten er anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Flertallet fandt herefter, at udgangspunktet må være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Flertallet fandt videre, at der hverken i ordlyden af ligningslovens 8 J, motiverne til bestemmelsen eller i oplysningerne om selskabets virksomhed var holdepunkter for et modsat resultat. Herefter anså flertallet etableringen af selskabet som etablering af en erhvervsvirksomhed, hvor selskabet i medfør af ligningslovens 8 J kan fratrække udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. TfS H Et selskab A modtog et lån fra sit moderselskab M og anvendte provenuet til en kontant forhøjelse af kapitalen i sit datterselskab D med henblik på indtjening i D. D udlånte provenuet til et selskab S, der anvendte det til køb af aktier i et datterselskab T. S og T indgik i en koncern, der var søsterkoncern til den koncern, hvori M, A og D indgik. Fremgangsmåden var valgt, for at D, der var et finansielt underskudsselskab, kunne udnytte den adgang til at fremføre tidligere års underskud til modregning i renteindtægter, der bestod efter de dagældende bestemmelser i ligningslovens 15. Skattemyndighederne nægtede A fradrag for renter på lånet, under henvisning til at lånearrangementet var en tom formalitet og indebar en vilkårlig påvirkning af A's indkomstmæssige beregningsgrundlag, som måtte tilsidesættes skattemæssigt. Højesteret fastslog, at der var tale om en lovlig udnyttelse af den dagældende bestemmelse i ligningsloven. På baggrund af det anførte om den gennemførte kapitalforhøjelse og arrangementets formål gav de omstændigheder, der var påberåbt af Skatteministeriet, ikke grundlag for at anse lånet fra M til A for at være uden realitet eller for at fastslå, at der var sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag. A havde derfor ret til at fradrage renteudgifterne UfR H I begyndelsen af 1988 stillede banken B en valutaramme på 100 mio. kr. til rådighed for G A/S til foretagelse af valutaterminsforretninger. I forbindelse hermed udstedte G A/S' moderselskab S A/S en erklæring benævnt»letter of comfort«, ifølge hvilken S A/S bl.a. erklærede»økonomisk at ville støtte (G A/S) med henblik på, at selskabet vil være i stand til at opfylde sine forpligtelser overfor (B)«. Senere indtrådte et andet datterselskab F A/S i aftalen med B, og valutarammen blev forhøjet, senest til 500 mio. kr. I forbindelse med forhøjelser og forlængelser afgav S A/S nye erklæringer svarende til den oprindelige. Efter at F A/S i forbindelse med valutakrisen i september 1992 havde lidt meget betydelige tab, blev terminsforretningerne lukket med en gæld til B på ca. 11,8 mio. kr. Såvel F A/S som S A/S trådte i betalingsstandsning og blev erklæret konkurs i Et afviklingsselskab efter B 189

197 påstod - efter at have modtaget dividende fra F A/S under konkurs - med henvisning til støtteerklæringen S A/S under konkurs tilpligtet at anerkende anmeldelsesret i boet for et krav på indtil ca. 10,1 mio. kr. S A/S havde ikke - som erklæringsgiveren i U H - påtaget sig en udtrykkelig forpligtelse til at tilføre datterselskabet likvide midler til fuld opfyldelse af forpligtelserne over for B, men en forpligtelse, som efter erklæringens formulering kunne opfyldes uden tilførsel af likvide midler. Erklæringen gav derfor ikke tilstrækkeligt grundlag for at pålægge S A/S at friholde B for tab, hvilken forståelse stemte med oplysningerne om forhandlingerne forud for kredittilsagnet. TfS Ø Østre landsret tilkendegav, at et dansk moderselskab kunne blive sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, selv om moderselskabet formelt kun ejede 99 % af aktiekapitalen. På baggrund heraf kan det fastslås, at udenforstående ejerskab til en del af aktiekapitalen i et datterselskab ikke forhindrer sambeskatning, hvis det kan påvises, at ejerskabet i skattemæssig henseende er proforma. UfR H Efter indholdet af hensigtserklæringen var der ved erklæringen afgivet et klart og ubetinget løfte om fornødent at tilføre det støttede selskab tilstrækkeligt likvide midler til, at det til enhver tid vil være i stand til at opfylde sine forpligtelser over for banken. Uanset at erklæringen i overskriften betegnes som en»hensigtserklæring«, må det herefter påhvile udstederen af erklæringen at godtgøre, at der foreligger sådanne omstændigheder omkring erklæringens tilblivelse, at den ikke kan tillægges virkning i overensstemmelse med sit indhold. Det forhold, at udstederen af erklæringen havde afvist at kautionere, kunne ikke udgøre tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at banken havde accepteret, at erklæringen trods ordlyden ikke skulle anses for juridisk forpligtende. TfS , UfR H Tvisten vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang der ved indkomstopgørelserne kunne fradrages renteudgifter samt valutakurstab og medregnes valutakursgevinster på lån i dollars. Højesteret hjemviste ansættelsen af filialens skattepligtige indkomst for årene 1983, 1984 og 1985 til fornyet behandling ved Ligningsrådet på det grundlag, at filialen med virkning fra 30. december 1983 har fradragsret for renter og valutakurstab og pligt til at indtægtsføre valutakursgevinst vedrørende lån af samme dato, da dette lån efter det oplyste vedrørte filialens drift. (Dissens af 1 dommer for at give filialen medhold med virkning fra 27. december 1982). TfS SK Ej den fornødne hjemmel i SEL 31 eller sambeskatningscirkulæret til at antage, at frivilligt sambeskattede selskaber hæftede solidarisk for skat af konkursindkomsten. TfS V Skm. tog bekræftende til genmæle i en sag anlagt af et dansk moderselskab med påstand om, at ligningsrådet havde været ubeføjet til at afslå en ansøgning om sambeskatning med et udenlandsk datterselskab. 190

198 Landskatterettens kendelser: TfS LSR - SU Et tab i et norsk selskab, der var blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om carry back, kunne ikke fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod, og hvor selskaberne var blevet sambeskattet, jf. linningslovens 5 G. TfS , SKM LSR Ligningslovens 33 E fandtes både før og efter bestemmelsens omformulering i 1996 at indeholde hjemmel til genbeskatning af underskud i et udenlandsk sambeskattet selskab opstået over hele sambeskatningsperioden. Bestemmelsen fandtes dermed ikke at stride mod EU-traktaten. TfS , SKM LSR Et ubenyttet skattemæssigt underskud hos et sambeskattet forsikringsselskab fra 1997 kunne ikke overføres til modregning i skattepligtigt overskud hos andre selskaber omfattet af sambeskatningen, uanset at selskabet ikke havde haft skattefri indtægter i TfS , SKM LSR Et selskab, der var indregistreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ansås for fuldt skattepligtig til Danmark, uanset at ledelsens sæde var i USA, idet der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde angivet at have hjemsted i Danmark. Selskabet ansås endvidere for skattemæssigt hjemhørende i Danmark, jf. den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA. Endelig ansås selskabet for rette indkomstmodtager af indtægter vedrørende filmrettigheder, som selskabet var ejer af. TfS , SKM LSR En skatteyder, der boede i Sverige, var begrænset skattepligtig til Danmark af en lønindkomst indtjent her i landet i en periode på 11 dage. Ved skatteberegningen var denne lønindkomst omregnet til helårsindkomst efter personskattelovens 14 på grundlag af dageantal. Den omregnede helårsindkomst afveg væsentligt fra skatteyderens konkrete helårsindkomst, og der skulle derfor ved skatteberegningen tages hensyn til hans faktiske helårsindkomst. TfS , SKM LSR Landsskatteretten fandt, at der skulle ske genbeskatning af underskud efter ligningslovens 33 E ved overdragelse af et udenlandsk datterselskab, omfattet af en "under-sambeskatning", til koncernens øverste moderselskab, som var moderselskab i koncernens overordnede sambeskatning. Der skulle dog kun ske genbeskatning af underskud udnyttet i tiden før etablering af den overordnede sambeskatning. 191

199 Administrative afgørelser: TfS , SKM LR Den skatteansættende myndighed meddelte afslag på en filials anmodning om tilladelse til sambeskatning med dens datter- og datterdatterselskab. Ligningsrådet udtalte, at der var tale om direkte filialdiskrimination, hvorfor det var i strid med EF-traktatens art. 43 at meddele afslag på anmodningen om sambeskatning. Ligningsrådet overvejede at fastsætte et vilkår for tilladelsen men fandt, at dette i den konkrete sag var disproportionalt. TfS , SKM LR Ligningsrådet fandt efter en fornyet gennemgang og vurdering, at besvarelsen af spørgsmålet i SKM LR vedrørende indirekte afhændelse af aktier skulle ændres fra ja til nej, hvorefter der ikke skulle ske genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som ejede aktier i et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, i en situation hvor dette mellemliggende selskab ejede 100 pct. af aktierne i de selskaber, hvis aktier blev afhændet. TfS , SKM LR Den skatteansættende myndighed meddelte afslag på anmodningen om sambeskatning, idet selvangivelserne for det pågældende indkomstår var indgivet for sent. Selvangivelserne skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse, jf. sambeskatningscirkulærets betingelse 1.4. Revisor henviste til SKM LR, hvor der blev givet dispensation for en fristoverskridelse på 3 dage. Revisor henviste til, at fristoverskridelsen i denne sag også var kort. Ligningsrådet meddelte efter en konkret vurdering af sagen afslag, bl.a. fordi der i denne sag, i modsætning til SKM LR, ikke var tvivl om, at indsendelse af selvangivelse var foretaget for sent og den sene modtagelse hos den skatteansættende myndighed kunne derfor ikke henregnes til en træg postbesørgelse. TfS , SKM LR A havde regnskabsår fra B havde regnskabsår fra B var sambeskattet med datterselskaberne C, D og E, der alle ligeledes havde regnskabsår Med virkning pr. 1. januar 2001 gennemførtes en skattefri fusion mellem A og B, med A som det fortsættende selskab. A omlagde i forbindelse med fusionen sit regnskabsår, således at indkomståret 2001 dækkede regnskabsperioden , mens C, D og E's indkomstår 2001 dækkede regnskabsperioden A anmodede herefter om sambeskatning med C, D og E, idet A i forbindelse med fusionen var succederet i B's aktiebesiddelser i C, D og E, hvorfor A fandtes at have ejet aktierne i C, D og E i hele disse selskabers indkomstår. Ligningsrådet udtalte, at der ikke kan tillades sambeskatning mellem et moderselskab og tre datterselskaber, der ikke har sammenfaldende regnskabsår, når moderselskabet ikke har ejet aktierne i datterselskaberne i hele datterselskabernes indkomstår, idet moderselskabet først er kommet til eksistens midt i datterselskabernes indkomstår. TfS , SKM LR Et moderselskab, A, fusionerede med virkning pr. 1. juli 2000 med et andet moderselskab, B, med A som det fortsættende selskab. A havde et datterselskab beliggende i Tyskland, C, og et datterselskab beliggende i Østrig, D, ligesom B havde et datterselskab beliggende i Tyskland, E, og et datterselskab beliggende i Østrig, F. Der gennemførtes herefter en fusion af C og E med C som det fortsættende selskab, ligesom der gennemførtes en fusion af D og F med D 192

200 som det fortsættende selskab. Begge datterselskabsfusionerne havde virkning pr. 1. juli A's indkomstår 2001 vedrørte perioden 1. juli juni Der blev anmodet om sambeskatning mellem A samt E og F for indkomståret 2001, idet datterselskabsfusionerne fandtes at kunne sidestilles med likvidation. Ligningsrådet udtalte, at der ikke kan tillades sambeskatning mellem et moderselskab og to datterselskaber, når datterselskaberne er ophørt ved fusion med virkning pr. den første dag i det indkomstår, for hvilket sambeskatningen ønskes etableret. TfS , SKM LR Ligningsrådet blev spurgt om, hvorvidt overdragelse af henholdsvis faktureringen, lagerfunktionen, økonomi- og IT-funktionen samt produktionsaktiviteten fra nogle sambeskattede datterselskaber til moderselskabet ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens 33 E, stk. 2. Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at overdragelse af faktureringen, lagerfunktionen samt økonomi- og IT-funktionen under de givne omstændigheder ikke ville udløse genbeskatning af underskud. Derimod fandt Ligningsrådet, at overdragelsen af produktionsaktiviteten ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens 33 E, stk. 2, uanset at der ikke blev overdraget aktiver m.v. til moderselskabet. TfS , SKM LR Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt et dansk holdinganpartsselskab, der selv var helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset ligningsloven 5 G (Dobbelt Dip-bestemmelsen). Der blev specifikt spurgt, om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab valgte at behandle anpartsselskabet som en filial efter amerikanske regler ("check-the-box" regler). Et implicit spørgsmål i sagen var, om ligningslovens 5 G overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern; Ligningsrådet lagde til grund, at dette er tilfældet. Ligningsrådet svarede dernæst konkret, bl.a. på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at ligningslovens 5 G ikke fandt anvendelse. TfS BF, SKM LR En dansk koncern havde et tysk datterselskab, der var eneejer af et tysk anpartsselskab (GmbH). Goodwillværdierne i anpartsselskabet var altovervejende oparbejdet af dette. Anpartsselskabet blev omdannet til kommanditselskab (KG), hvilket efter tysk ret kan ske uden ophørsbeskatning af anpartsselskabet. Det overliggende tyske selskab blev enekommanditist. Umiddelbart herefter blev kommanditisten - og dermed tillige kommanditselskabet, der er transparent - inddraget under dansk sambeskatning. Ligningsrådet fandt, at goodwillværdierne i kommanditselskabet skulle anses for erhvervet af kommanditisten til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Den danske koncern kunne derfor afskrive med udgangspunkt i denne handelsværdi, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 6. TfS , SKM LR Ved afgørelsen SKM LR meddelte Ligningsrådet afslag på anmodning om tilladelse til sambeskatning. I konsekvens heraf udtrådte datterdatterselskaberne af sambeskatningen. Sambeskatningen ønskedes etableret på ny for det følgende år. Da det ikke havde været hensigten, at de pågældende selskaber skulle udtræde af sambeskatningen, og da aktieombytningen, der havde medført ophævelsen af sambeskatningen, i øvrigt i relation til 193

201 sambeskatningsenheden ansås for forretningsmæssigt begrundet, meddelte Ligningsrådet tilladelse til fornyet sambeskatning. TfS , SKM LR Ligningsrådet blev spurgt, om der skulle ske genbeskatning efter ligningslovens 33 E, stk. 2, 1. pkt., af genbeskatningssaldoen i et udenlandsk datterselskab, der var omfattet af dansk sambeskatning, og som afstod aktierne i et udenlandsk datterdatterselskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, til et andet selskab i koncernen, der var omfattet af dansk sambeskatning. I en parallel sag blev stillet et tilsvarende spørgsmål om en situation, hvor det udenlandske datterselskab omfattet af dansk sambeskatning ikke selv ejede aktier i det overdragne selskab, men hvor aktierne var 100 % ejet af et mellemliggende selskab, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning. Ligningsrådet svarede ja til begge spørgsmål. Det var endvidere uden betydning, om det overdragne selskab efterfølgende blev inddraget i dansk sambeskatning. TfS , SKM LR A A/S var som moderselskab i en årrække sambeskattet med datterselskaberne C A/S og D A/S. Selskabernes regnskabsperiode var 1. maj til 30. april. Den 30. september 2000 foretog A A/S en skattefri aktieombytning af aktierne i de to datterselskaber med aktier i et nystiftet holdingselskab, B A/S. B A/S første regnskabsperiode var 30. september april Ved indsendelsen af selvangivelsen for 2001 anmodede A A/S blandt andet om sambeskatning mellem A A/S, det nye holdingselskab B A/S, C A/S og D A/S. Den skatteansættende myndighed meddelte afslag på anmodningen om tilladelse til sambeskatning mellem A A/S og datter-datterselskaberne C A/S og D A/S for indkomståret 2001, hvilken afgørelse selskabernes revisor påklagede til Ligningsrådet. Ligningsrådets fandt, at sambeskatningsbetingelserne skal være opfyldt i hvert enkelt led i en kæde af moder-, datterog datter-datterselskaber, og da B A/S ikke havde ejet aktierne i C A/S og D A/S i såvel hele B A/S' indkomstår som i hele C A/S' og D A/S' indkomstår, kunne klagen ikke imødekommes. TfS , SKM LR Et (moder)selskab overtog i forbindelse med en skattefri spaltning anparter i et andet (datter)selskab. Spaltningen blev gennemført med tilbagevirkende kraft, således at spaltningsdatoen fremstod tidligere på året end datoen for selve stiftelsen af moderselskabet. Uagtet, at moderselskabet formelt ikke var stiftet på spaltningens virkningstidspunkt, fandt Ligningsrådet at en spaltning med tilbagevirkende kraft i medfør af fusionsskattelovens regler bevirker, at moderselskabet pr. spaltningens virkningstidspunkt skattemæssigt måtte anses for at være succederet i det indskydende selskabs anpartsbesiddelser. Betingelserne for sambeskatning mellem moder- og datterselskab var herefter opfyldt. TfS , SKM LR Et udenlandsk sambeskattet selskab fungerede primært som holdingselskab for andre udenlandske datterselskaber, men havde også en ejendomsadministrationsaktivitet, som selskabet ønskede at overdrage til et nystiftet datterselskab. Ligningsrådet fandt, at overdragelsen ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens 33 E. 194

202 TfS , SKM LR Et svensk moderselskab skulle fusioneres med sine 3 svenske datterselskaber. Moderselskabet og 2 af datterselskaberne var sambeskattet med deres danske koncernmoderselskab. Ligningsrådet fandt, at fusionen ikke ville udløse genbeskatning af underskud efter ligningslovens 33 E, da selskabernes underskud efter svenske regler ville blive overført til det modtagende selskab, jf. ligningslovens 33 E, stk. 8. SKM LR, TfS Et dansk selskab havde erhvervet alle aktierne i et andet dansk selskab og dets tilhørende udenlandske registrede datterselskab. Da der nu ønskedes etableret sambeskatning mellem moderselskabet og de to datterselskaber, blev Ligningsrådet anmodet om at afgive en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabsskattelovens 31, stk. 1, 6. pkt. ville være til hinder for sambeskatning. Ligningsrådet besvarede de stillede spørgsmål benægtende. TfS T&S, Skm Den hidtidige praksis, hvorefter alene næringsaktier ansås for at kunne have den - for beskatning efter aktieavancebeskatningsloven - fornødne tilknytning til en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, ændres. TfS , SKM LR Sagen vedrører spørgsmålet, om investorerne i to udenlandske fonde udøver et erhverv i Danmark efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, som ifølge af en investering i et dansk kommanditselskab K/S A. K/S A er et ventureselskab, hvis formål er at investere kapital i nystartede biotekselskaber. Henset til, at K/S A alene har til formål at erhverve anlægsaktier, kan den udøvede aktivitet ikke anses for at opfylde betingelsen om, at der skal udøves erhverv fra et fast driftssted her i landet. De udenlandske investorer i K/S A vil således ikke være omfattet af begrænset skattepligt efter bestemmelserne i kildeskattelovens 2, stk. 1, litra d, og selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, og det er derfor ikke nødvendigt for besvarelsen af det stillede spørgsmål at tage særskilt stilling til, om anlægsaktier principielt vil kunne henføres til et fast driftssted i Danmark eller ej. TfS , SKM LR Ligningsrådet fandt i forhold til 2 af 3 opstillede modeller for omstrukturering, at der var tale om etablering af en ny sambeskatningsenhed, idet der blev indskudt et holdingselskab mellem moderselskabet og de øvrige koncernselskaber. Herved kunne skattemæssige underskud, der var opstået i tiden inden etableringen af den nye sambeskatningsenhed, ikke fremføres til andre selskaber i den nye sambeskatningsenhed. Ligningsrådet godkendte imidlertid model 3, idet der her var tale om, at det nye moderselskab havde deltaget i den hidtidige sambeskatningskreds, herunder i de 2 indkomstår, hvor der var skattemæssige underskud. TfS , SKM LR Et moderselskab ønskede i en bindende forhåndsbesked Ligningsrådets stillingtagen til, hvorvidt selskabets sambeskattede udenlandske datterselskabs salg af sin produktionsejendom til et koncernforbundet ejendomsselskab ville udløse genbeskatning i moderselskabet af tidligere fratrukne underskud hidrørende fra det udenlandske datterselskab, jf. Ligningslovens 33 E. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende. 195

203 TfS , SKM LR Ligningsrådet har behandlet en klage over en kommunes afslag på anmodning om, at en eksisterende sambeskatning blev ophævet med tilbagevirkende kraft. Ligningsrådet stadfæstede kommunens afgørelse, hvorefter sambeskatningen med det udenlandske datterselskab tidligst kunne anses for ophørt fra og med det indkomstår, hvor der samtidig med rettidig indgivelse af selvangivelse var anmodet om ophør af sambeskatningen. TfS , SKM BF Sagen vedrørte spørgsmålet, om ligningslovens 5 H finder anvendelse ved overdragelse af aktiviteter fra et med et dansk selskab koncernforbundet udenlandsk selskab til et andet koncernforbundet udenlandsk selskab, selvom det erhvervende selskab ikke indgår i sambeskatning med et dansk moderselskab på erhvervelsestidspunktet. Ligningsrådet fandt, at Ligningslovens 5 H ikke skulle finde anvendelse i det pågældende tilfælde. TfS LR Et selskab havde fået afslag på tilladelse til sambeskatning med et udenlandsk datterselskab, idet den skatteansættende myndighed havde anset ansøgningen om sambeskatning for at være en ansøgning om tilladelse til fornyet sambeskatning. Sagen blev påklaget til Ligningsrådet, hvor repræsentanten fastholdt, at der var tale om en ny sambeskatning, men subsidiært søgte om tilladelse til fornyet sambeskatning. Ligningsrådet fandt, at der var tale om fornyet sambeskatning, men gav afslag på selskabets anmodning om tilladelse hertil, idet der ikke fandtes at foreligge den fornødne forretningsmæssige begrundelse for henholdsvis afbrydelse og genetablering af sambeskatningen. TfS BF Overdragelse af aktier i udenlandske holdingselskaber kunne ikke betragtes som overdragelse af "virksomhed" i relation til ligningslovens 33 E, stk. 2. Holdingselskabernes aktivitet havde alene bestået i at eje aktier i nogle datterselskaber, som påtænktes solgt. TfS LR Ligningsrådet fandt, at der skulle sondres mellem de grænseoverskridende transaktioner, som ville finde sted mellem moder-konsortiet som sådan og datterselskaberne, samt de grænseoverskridende transaktioner som ville foregå mellem selskaber på tværs af underkoncernerne. Ligningsrådet lagde til grund, at der ikke var hjemmel til at anse det som interessentskab organiserede moder-konsortium som værende en juridisk person efter skattekontrollovens 3 B. De grænseoverskridende transaktioner mellem moder-konsortiet og et dansk datterselskab ansås derfor ikke omfattet af oplysnings- og dokumentationsforpligtelserne i skattekontrollovens 3 B. TfS LR Et moderselskab M anmodede om fornyet sambeskatning med to datterselskaber, der var tilbagekøbt fra et søsterselskab, der ligeledes havde været et datterselskab af M. Inden afhændelsen af datterselskaberne til søsterselskabet havde alle selskaber været sambeskattet med M. Anmodningen om fornyet sambeskatning med de tilbagekøbte datterselskaber blev begrundet med et ønske om en anden koncernstruktur. Ligningsrådet kunne ikke imødekomme anmodningen. Afgørelsen blev begrundet i en samlet vurdering af sagens 196

204 omstændigheder, herunder at sambeskatningen blev afbrudt ved koncernintern handel, samt at afbrydelsen af sambeskatningen kun havde varet ét år. TfS LR Denne sag drejer sig om tilladelse til fornyet sambeskatning efter vilkår 1.3 i sambeskatningscirkulæret. Sambeskatningen mellem moder- og datterselskabet var ophørt som følge af, at begge selskaber, med henblik på rekonstruktion, indgik i en samlet kreditorordning. Som led i kreditorordningen (rekonstruktionen) konverterede en af datterselskabets hovedkreditorer sit tilgodehavende til aktiekapital i selskabet og betingelserne for sambeskatning var herefter ikke opfyldt mere. Moderselskabet tilbagekøbte imidlertid aktierne et år senere, hvorved sambeskatningscirkulærets vilkår 1.2 på ny var opfyldt for det efterfølgende indkomstår. Ligningsrådet imødekom ansøgningen om fornyet sambeskatning, idet det blev lagt til grund, at det midlertidige ophør af helejerskab og tilbagekøbet måtte anses for forretningsmæssigt begrundet. TfS LR Ligningsrådet kunne ikke give tilladelse til et principskifte fra fordeling af skatter efter sambeskatningsvilkår til fordeling efter sambeskatningsvilkår Det ene af to datterselskaber, der indgik i sambeskatningen, var under konkursbehandling. En tilladelse til principskifte ville medføre, at der ikke skulle ske betaling til det konkursramte selskab, svarende til den opnåede skattebesparelse. Ligningsrådet udtalte, at der ikke kunne forventes tilladelse til principskifte alene med henblik på ophør. TfS LR Et moderselskab M1 solgte sit datterselskab D til et selskab M2, som moderselskabet ejede med 90%, hvorved sambeskatningen mellem M1 og D ophørte. Senere blev sambeskatningsbetingelserne påny opfyldt, hvorefter M1 ansøgte om fornyet sambeskatning. Ligningsrådet tiltrådte skatteforvaltningens afslag bl.a. med henvisning til, at sambeskatningen var afbrudt alene på grund af et koncerninternt salg af datterselskabet samt til, at den fornyede sambeskatning kun skulle etableres i et enkelt regnskabsår. TfS LR SU Et dansk moderselskab (M1) var sambeskattet med et dansk datterselskab, der selv var moderselskab (M2) i en sambeskattet underkoncern. Ligningsrådet blev forespurgt, om sambeskatningen i underkoncernen kunne fortsætte, såfremt underkoncernen blev solgt af M1 til en ekstern køber, og om dette salg kunne finde sted uden genbeskatning af underskud i udenlandske selskaber. Der blev ligeledes forespurgt, om sambeskatningen kunne fortsætte - og uden genbeskatning af underskud i et udenlandsk datterselskab - såfremt underkoncernen blev omstruktureret, således at de aktive selskaber blev samlet i en underunderkoncern med et dansk selskab (M3) som moderselskab, der ligeledes var sambeskattet med M1 og M2, og såfremt M3 herefter blev solgt af M2 til en ekstern køber. Ligningsrådet svarede, at sambeskatningen under enten M2 eller M3 ville kunne fortsætte efter salg af enten M2 eller M3. De nævnte salg ville udløse genbeskatning i M1, såfremt betingelserne herfor var opfyldte. TfS LR En kommunal skatteforvaltning havde afslået en ansøgning om sambeskatning med et udenlandsk datterselskab med den begrundelse, at behørig selvangivelse ikke var indsendt 197

205 rettidigt. Endvidere var det udenlandske regnskab ikke konverteret til en indkomstopgørelse efter danske regler, og det fremgik ikke, hvilken kurs der var anvendt ved omregning til danske kroner. Koncernen havde vedlagt kopi af det udenlandske datterselskabs regnskab i USD samt oversigt over alle koncernens selskaber med specifikationer af regnskaberne efter årsregnskabslovens regler. De manglende skattemæssige korrektioner samt kursomregning til DKK var indsendt efter anmodning således at alle nødvendige oplysninger forelå ca. 5 uger efter ansøgningsfristen. Ligningsrådet fandt efter en samlet vurdering, at selvangivelsen måtte betragtes som behørig og rettidig. TfS Selskab A, der indtil 1993 havde været sambeskattet med selskab B med tilhørende udenlandske datterselskaber, ansøgte om fornyet tilladelse til sambeskatning. Sambeskatningen med selskab B var bragt til ophør som følge af at selskabet i forbindelse med opkøb af et amerikansk og et tysk selskab havde vederlagt de sælgende aktionærer med nyudstedte aktier i selskab B. Da samarbejdet med de nye datterselskaber havde forløbet særdeles utilfredsstillende, havde selskab A påny købt mindretalsaktionærerne ud, hvorefter betingelserne for at opnå sambeskatning var opfyldt. Efter en samlet vurdering af anmodningen gav Ligningsrådet tilladelse til fornyet sambeskatning, idet der ved tilladelsen blev lagt afgørende vægt på, at det midlertidige ophør af ejerskabet af selskab B udelukkende var forretningsmæssigt begrundet. TfS BF Ligningsrådet kunne ikke give tilladelse til et principskifte fra fordeling af skatter efter sambeskatningsvilkår til fordeling efter sambeskatningsvilkår Det ene af to datterselskaber, der indgik i sambeskatningen, var under konkursbehandling. En tilladelse til principskifte ville medføre, at der ikke skulle ske betaling til det konkursramte selskab, svarende til den opnåede skattebesparelse. Ligningsrådet udtalte, at der ikke kunne forventes tilladelse til principskifte alene med henblik på ophør. TfS BF LR blev anmodet om forhåndsbesked om, hvorvidt reglerne om skattefri aktieombytning kunne finde anvendelse ved ombytning af aktierne i et moderselskab med aktier i dets datterselskab, hvorved det hidtidige datterselskab blev moderselskab for koncernen. LR udtalte, at aktieombytningen kunne ske med skattemæssig succession for hovedaktionæren. Selskabernes mulighed for sambeskatning efter aktieombytningen blev ikke berørt af den påtænkte aktieombytning, uanset hvornår i regnskabsåret ombytningen blev foretaget. TfS BF Sambeskatning mellem et modeselskab og dets to datterselskaber kunne ikke opretholdes, efter at selskaberne ved et salg til et nystiftet holdingselskab var blevet søsterselskaber. TfS LR Moderselskabet i en koncern, der påtænkte at gennemføre en skattefri fusion imellem to helejede datterselskaber, som begge var sambeskattet med moderselskabet, og hvoraf det modtagende selskab havde sambeskattede datterselskaber, spurgte Ligningsrådet om de skattemæssige konsekvenser af underskudsfremførelsen efter fusion. Ligningsrådet svarede, at datterselskabernes sambeskatning med det modtagende selskab ikke ville blive ændret ved fusionen, idet den hidtidige sambeskatning fortsatte. Datterselskabernes uudnyttede 198

206 underskud fra før fusionen kunne dog ikke fratrækkes i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen, idet det modtagende selskab og de selskaber, det var sambeskattet med, måtte anses som en samlet enhed i relation til FUSL 8, stk. 6. Datterselskaberne kunne imidlertid efter fusionen fremføre skattemæssige underskud til modregning i selskabernes egne overskud i tiden efter fusion. Det modtagende selskabs eget skattemæssige underskud fra tiden før fusionen kunne ikke - uanset de fusionerede selskaber var sambeskattet indtil fusionen - fremføres til modregning i overskud indtjent efter fusion. De fusionerende selskabers underskud fra tiden før fusionen kunne dog i kraft af sambeskatningen anses for overført til moderselskabet. TfS BF Et skuffeselskab, som havde erhvervet 2 moderselskaber, der hver var sambeskattet med en række udenlandske datterselskaber, spurgte om inddragelse i sambeskatning med moderselskabet ville bevirke ophør af den bestående sambeskatning, således at der skulle fastsættes nye indgangsværdier i de udenlandske datterselskaber. Ligningsrådet fandt ikke, at der var grundlag for at opgøre indgangsværdier på ny efter sambeskatningsvilkår 2.10 for koncernens udenlandske datterselskaber, idet sambeskatningen ikke blev bragt til ophør. Ligningsrådet bemærkede endvidere, at eventuelle underskud i de sambeskattede selskaber for årene forud for etablering af sambeskatning med moderselskabet alene kunne bringes til fradrag i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af den tidligere sambeskatning. TfS BF Ligningsrådet blev anmodet om forhåndsbesked om, hvorvidt en hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber ville kunne opretholdes, uanset at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat. I en afgørelse truffet den 8. januar 1992 udtalte ligningsrådet, at sambeskatningen ville kunne opretholdes til og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet. TfS SKD En dansk bank med filial i land A oppebærer fra filialen en renteindtægt hidrørende fra udlån i land B. Både land B og land A beskatter renteindtægten. Banken har ved beskatningen i Danmark krav på lempelse for den i B og A betalte skat enten i henhold til overenskomst eller LL 33. Lempelsen kan hverken overstige den faktiske danske skat af renteindtægten eller den i B og A faktisk betalte skat af renteindtægterne. I dette tilfælde kunne der kun ske lempelse i henhold til LL 33. RR 1984, SM 237 SD SD tillod, at der ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for et brasiliansk datterselskab anvendtes gennemsnitskursen, men således at dette princip også anvendtes for efterfølgende regnskabsår. Omregning af sambeskatningsindkomsten for koncernens øvrige udenlandske datterselskaber kunne ske efter kursen på statustidspunktet. 199

207 Meddelelser fra Skatteministeriet: TfS DEP Præcisering af TfS DEP. Det forhold, at et dansk selskab inddrages under udenlandsk sambeskatning, udløser således ikke i sig selv fradragsbeskæring. Det er en forudsætning for anvendelse af ligningslovens 5 G, stk. 1, 2. pkt., at der er dobbeltfradrag ved en dobbelt sambeskatning. Det skal nævnes, at sambeskatningen ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom den danske sambeskatning, idet de reelle forhold er afgørende. Såfremt det udenlandske moderselskab reelt ved den udenlandske sambeskatning har fået gavn af underskuddet i det danske selskab, samtidig med at det underskudsgivende selskab også er omfattet af dansk sambeskatning, er situationen omfattet af bestemmelsen. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, f.eks. kan man i stedet for sammenlægning af de enkelte selskabers resultater (vel at mærke når sambeskatning er valgt) betragte datterselskaber som filialer. Dette medfører igen, at koncerninterne renter udgår af skatteregnskabet. Idet det udenlandske moderselskab - ved at vælge den udenlandske sambeskatning - opnår en nedsættelse af den skattepligtige indkomst svarende til finansieringsunderskuddet i det danske holdingselskab, anses underskuddet for at være overført til gavn for det udenlandske moderselskab. Fradragsbeskæring efter 5 G finder herefter sted, idet resultatet er det samme, som hvis de udenlandske sambeskatningsregler i stedet var gået ud på sammenlægning af selskabernes resultater som i Danmark. TfS DEP Ligningslovens 5 G indebærer, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning. Afgørelser fra EF-Domstolen: C-446/03, Marks & Spencer SU Den britiske domstol, The High C ourt har spurgt EF-Domstolen, om de engelske Group Relief regler er i strid med den frie etableringsret i artikel 43 ved at nægte adgang til underskudsfremførsel fra Marks & Spencer plc s tre udenlandske datterselskaber i henholdsvis Frankrig, Tyskland og Belgien. Sagen er endnu ikke afgjort. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant Efter fransk skatteret blev en hovedaktionærs aktier anset for afstået på fraflytningstidspunktet, hvis hovedaktionæren ikke længere var hjemmehørende i Frankrig. Skatten forfaldt på fraflytningstidspunktet, medmindre hovedaktionæren fik henstand bl.a. mod sikkerhedsstillelse. Skattekravet bortfaldt, hvis hovedaktionæren beholdte aktierne i fem år efter fraflytningen. EF-Domstolen fandt, at bestemmelsen udgjorde en restriktion i forhold til den fri etableringsret. 200

208 C-167/01 Inspire Art Ltd Sagen omhandlede et dansk ægtepar, der havde stiftet et engelsk anpartsselskab (private limited company), som skulle drive virksomhed i Danmark gennem en filial. De fravalgte det danske anpartsselskab pga. kapitalkravene, idet der i et engelsk ditto ikke stilles kapitalkrav. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ville af den grund ikke registrere filialen. Herefter blev registreringsnægtelsen fællesskabsretlige lovmæssighed forelagt EF-domstolen. Domstolen fandt at etableringsreglerne sikre en såkaldt sekundær etableringsret, det faktum at man bevarede sit hjemsted i England for at drive selskabets aktiviteter i en anden medlemsstat Danmark udgjorde ikke et misbrug af etableringsreglerne i art.43 og 48. Dog med den modifikation at svigagtige forhold kunne begrunde en lovlig hindring af etableringsfriheden. C-436/00, X & Y - SU Sagen vedrørte nogle svenske værnsregler, hvorefter overdragelse af aktier til underpris til en juridisk person i udlandet medførte, at forskellen mellem markedsværdien af de overdragne aktier på tidspunktet for overdragelsen og den værdi, hvortil overdrageren havde anskaffet aktierne, skulle beskattes. Omvendt gjaldt det, såfremt overdragelsen skete til underpris til et andet svensk selskab uden udenlandske interesser, hvorved der ikke skete nogen umiddelbar beskatning. Disse regler blev fundet at stride mod EF-traktatens art.43, jf. art. 48. C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH - SU EF-Domstolen har kendt en tysk værnsregel uforenelig med art. 43 (fri etableringsret). Værnsreglen medførte, at rentebetalinger til aktionærer, der ikke var underkastet tysk beskatning, blev omkvalificeret som maskeret udbytte, hvorefter fradragsretten bortfaldt. EF- Domstolen afviste, at værnsreglen kunne retfærdiggøres af ønsket om at undgå skatteudnyttelse, sammenhæng i skattesystemet og effektiv skattekontrol C-410/98 Hoechst. De engelske regler om frivillig sambeskatning blev fundet at være i strid med den fri etableringsret, idet tilladelse til frivillig sambeskatning ikke kunne gives mellem datterselskaber hjemmehørende i England og deres moderselskab beliggende i en anden medlemsstat. C-397/98 Metallgesellschaft De engelske regler om frivillig sambeskatning blev fundet at være i strid med den fri etableringsret, idet tilladelse til frivillig sambeskatning ikke kunne gives mellem datterselskaber hjemmehørende i England og deres moderselskab beliggende i en anden medlemsstat. C-200/98, X & Y SU Et svensk moderselskab var efter svensk praksis berettiget til skattelettelser for koncernbidrag til et svensk datterselskab, når moderselskab delvis ejede aktierne i datterselskabet indirekte gennem svenske selskaber eller indirekte gennem selskaber fra en anden overenskomststat. Det blev fundet at stride mod EF-traktatens art. 52 (nu art. 43) at nægte sådanne skattelettelser med begrundelse, at det svenske moderselskab delvis ejer aktierne i det svenske datterselskab indirekte gennem selskaber i to forskellige andre EU-medlemsstater. 201

209 C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain SU Tyskland nægtede at give en filial lempelse for udbytte fra datterselskaber i andre medlemsstater. Hertil anførte Tyskland, at den forskellige skattemæssige behandling var begrundet med, at filialen nød andre skattemæssige fordele, idet udbytte fra en filial blev betragtet som en skattemæssig irrelevant intern overførsel. Et tysk datterselskab skulle indeholde kildeskat, hvis det udbetalte udbytte. EF-Domstolen udtalte hertil, at en filial og et datterselskab skulle behandles lige vedrørende lempelse for udbytte, hvormed der var tale om en fællesskabsstridig forskelsbehandling, jf. EF-traktatens art. 52 (nu art. 43). C-264/96, ICI Oprindelsesstaten må ikke forhindre, et en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det. Det var i strid med den fri etableringsret, at tilladelse til frivillig sambeskatning i henhold til de engelske regler ikke kunne gives, idet moderselskabet ejede en række datterselskaber hjemmehørende i andre EU-lande. Reel risiko for skatteomgåelse. Proportionalitetsprincip. C-80/94, Wielockx En belgisk skatteyder fik domstolens ord for, at Holland var uberettiget til at nægte skatteyderen fradrag for ydelser henlagt på en særlig hollandsk selvpensionsordning. Skatteyderen fik således fradrag i sin hollandske indkomst, uanset at pensionsudbetalingen ville blive beskattet i Belgien, hvor skatteyderen var hjemmehørende, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Belgien. EF-Domstolen udtalte tillige, at sammenhængen i beskatningsordningen ikke kunne sikres via en dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet sammenhængen da ikke vil være tilvejebragt i forhold til den enkelte skattepligtige person. C-330/91, Commerzbank AG-sagen Et selskab hjemmehørende i en medlemsstat, som driver erhvervsvirksomhed gennem fast driftssted, skal behandles ud fra samme regler og principper, der gælder for et hjemmehørende selskab. C-270/83 Avoir Fiscal De direkte skatter skal bl.a. ses i sammenhæng med reglerne om etableringsretten. Der skal være en reel risiko skatteomgåelse før regler, som hindrer skatteomgåelse, kan godkendes - en hypotetisk risiko er ikke nok. Faste driftssteder må ikke diskrimineres i forhold til datterselskaber. 202

210 Litteraturliste Bøger: - Bundgaard, Jacob, Tynd kapitalisering - en skatteretlig fremstilling, Forlaget Thomson A/S, 1. udgave, 1. oplag, Christensen, Erna m.fl., Selskabsbeskatning, Kommuneinformation A/S, 23. udgave Dam, Henrik m.fl. Skatteret - Speciel del 2004, Magnus Informatik A/S - Dosenrode, Søren (red.), EU-rettens påvirkning af dansk skatteret - Engsig, Karsten m.fl., Læ rebog om indkomstskat, Jurist- og økonomforbundets Forlag, 10. udgave, Gam, Henrik m.fl., International beskatning en introduktion, 1. udgave, International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, 2004 Vienna Congress, Volume 89b, Group Taxation - Jensen, Søren Næsborg, EU-Selskabsskatteret, Jurist & Økonomforbundets Forlag, 1. udgave, Michelsen, Aage, International skatteret, Forlaget Thomson, 3. udgave, Olsen, Ulrik Moeslund og Lars Degn Andersen, Frivillig sambeskatning, Handelshøjskolen i Århus, januar Rasmussen, Hjalte, EU-ret i kontekst, 4. udgave, Pedersen, Susanne, Sambeskatning i koncernforhold, Handelshøjskole Syd, Erhvervsøkonomisk Institut, Svendgaard, Anja, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, Jurist- og økonomforbundets Forlag, 1. udgave, 1. oplag, Sørensen, Karsten Engsig & Poul Runge Nielsen, EU-retten 2, Jurist- og økonomforbundets Forlag, 1. udgave, Terra, Ben & Peter Wattel, European Tax Law, Kluwer Law International, Third Edition, Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2004/2005, Forlaget Thomson, 6. udg., Winther-Sørensen, Niels, Beskatning af international erhvervsindkomst, Forlaget Thomson, 1. udgave

211 Artikler: Bulletin for International Fiscal Documentation - Tax Reform Policy in Austria, Prof. Dr Gerhard Lehner m.fl., Volume 58, Number 8/9 2004, BIFD Reform and Coordination of Corporation Taxes in the European Union: An Alternative Agenda, Sijbren Cnossen, Volume 58, Number , BIFD European Taxation - The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part One), Dr. Axel Cordewner m.fl., ET The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), Dr. Axel Cordewener, ET Italy, International Aspects of the Proposed Corporate Tax Reform A Comment, Raffaele Russo, ET INSPI - Selskaber, Skattekonsulenterne Niels Reinau og Ole Schmidt, Ernst & Young, INSPI 2004/10.27 INTERTAX - A Step Forward in the Field of European Corporate Taxation and Cross-border Loss Relief: Some Comments on the Marks and Spencer Case, Ph.d. Candidate Ingmar Doerr, INTERTAX Nordisk tidsskrift for selskabsret - Det europæ iske selskab - Hjemstedslandsbeskatning, Professor, Juridisk Institut, Handelshøjskolen i Århus, Aage Michelsen, NTS 2002/1.71 Revision og regnskabsvæ sen - Kommentarer til udvalgte afgørelser, professor Aage Michelsen, Juridisk Institut, Handelshøjskolen i Århus, R&R 2004/9, SM

212 - EU-pakken vedtaget - selskabsskattemæ ssige kommentarer, Tax Manager Joanne Minke og Tax Director Lars Nyhegn-Eriksen, KPMG Skat, R&R 2004/6.6 - Det europæ iske selskab beskatningsmæ ssige forhold, Susanne Kjær og Morten von Jessen, KPMG, R&R 2004/ Skatteretlig harmonisering af bagvejen, Tilde Hjortshøj og Dennis Bernhardt, KPMG Skat, R&R 2004/ Kommentarer til udvalgte afgørelser - Double-dip - Fradragsbegræ nsning efter reglen i LL 5G, Konsulent, cand.jur. N. Mou Jakobsen, R&R 2002, SM 64 - Aktuel koncernbeskatning (1) - Lov om international beskatning, De nye regler bør medføre en revurdering af koncernens sambeskatningsstrategi, statsautoriseret revisor Søren Rasmussen og skattekonsulent Jens Wittendorff, Deloitte & Touche, R&R.1995/9.19 Skat Udland - SEL 2A, Niels Josephsen og Søren Steenholdt, Ernst & Young, SU Vurdering af EU-pakkens regler om koncerninterne lån, Lektor Jacob Bundgaard, SU SE-selskabet - skatteretlige overvejelser, Morten Dalsgaard og Niels Josephsen, Ernst & Young, SU Lukning af skattehuller - milliardstore skattefradrag, Kim Wind Andersen, Deloitte Skat, SU Genbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten, Advokat Søren Lehmann Nielsen, Hjejle, Gersted og Mogensen, SU Forord, skatteminister Sven Erik Hovmand, SU SEL 2A - Transparente enheder, Jens Wittendorff, Deloitte, SU SEL 2A - Udenlansk kildeskat på udbytter, renter mv., Michael Kirkegaard, Niels Josephsen og Ole Steen Scmidt, Ernst & Young, SU Kommentar til L 119 om personskatteforhold, Senior Consultant Lise M. Aagaard og Partner Benedicte Wiberg, PricewaterhouseCoopers, SU Efter Lankhorst-Hohorst - nationale væ rn mod tynd kapitalisering i ny indpakning, Jacob Bundgaard, Copenhagen Business School/Deloitte Skat, SU

213 - Kildeskat på renter og kursgevinster, Senior Consultant Ann-Christin Holmberg og Assistant Manager Anne Katrine Føgh, PwC, SU Sambeskatning af søsterselskaber og filialer, Tax Partner, Ph.d. Søren Næsborg Jensen og Tax Consultant Henrik Morthensen, KPMG Tax, SU Europa-Kommissionens strategi på selskabsskatteområdet, Juridisk konsulent Lene Nielsen, Dansk Industri, SU Nødvendig nytæ nkning af skatteregler om tynd kapitalisering - konsekvenser for regler om tynd kapitalisering af EF-Domstolens dom i Lankhorst-Hohorst GmbH, Ph.d.-stipendiat Nikolaj Vinther og Proffessor, dr.jur. Erik Werlauff, SU EU-retlige begræ nsninger for nationale regler om tynd kapitalisering - refleksioner over C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH, Ph.d.-stipendiat Jakob Bundgaard og ph.d.- stipendiat Jeppe Rune Stokholm, Deloitte & Touche Skat / Syddansk Universitet, SU Nye CFC-regler med virkning fra og med indkomståret 2002 (1. del), Tax Manager, skatterevisor MTA Kim Wind Andersen og Tax Manager, cand.jur. Henrik Dietz, Deloitte & Touche, Skat, SU Nye CFC-regler med virkning fra og med indkomståret 2002 (2. del), Kim Wind Andersen og Henrik Dietz, Deloitte & Touche, Skat, SU LL 33 E, genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber fratrukket under dansk sambeskatning, Rådgivende skatterevisor Christian Amby, SU Hvad bør Danmark gøre ved problemet tynd kapitalisering efter dommen i Lankhorst- Hohorst?, ph.d.-stipendiat Nikolaj Vinther og professor, dr. Jur. Erik Werlauff, Aalborg Universitet, SU Praktiske problemer med genbeskatning af underskud i koncernforhold, partner Erik Jensen, Deloitte & Touche og skattechef Jens Christian Grejs Svolgaard Ferring og skattechef Christer Tønder Bell, TDC, SU Sagen om Inspire Art Ltd., forskningsassistent Nikolaj Vinther og professor, dr. jur. Erik Werlauff, SU EU-Kommissionens tanker om selskabsbeskatning, professor Søren Bo Nielsen, Institut for Nationaløkonomi, Handelshøjskolen i København, SU De nye EU-landes skattesystemer, Chartered Accountant Melanie Abrahams, PricewaterhouseCoopers, København, SU

214 - Anlæ gsaktier og fast driftssted, professor, dr. jur. Niels Winther-Sørensen, Juridisk Institut, Handelshøjskolen i København, SU Check-the-box -reglerne og international skatteret, Arne Riis-Sørensen, SU Redaktionel kommentar til C-307/97, Compagnie de Saint Gobain, Niels Winther- Sørensen, SU Hybride selskaber i skatteretlig henseende, professor Aage Michelsen, Juridisk institut, Handelshøjskolen i Århus, SU Skattepolitisk oversigt: - TDC-lovindgrebet i europaretlig belysning, forskningsassistent Nikolaj Vinther og professor, dr. jur. Erik Werlauff, SpO EU-pakken og den ny udvidede adgang til sambeskatning, Kim Wind Andersen, Deloitte Skat og Jeppe Rune Stokholm, Syddansk Universitet/Deloitte Skat, SpO Rentebetalinger til udenlandsk kreditor - Tynd kapitalisering, rentekildeskat og transparens, Statsautoriseret revisor Jan Guldmand Hansen, Deloitte Skat og Forskningsassistent Nikolaj Vinther, Aalborg Universitet, SpO Æ ndringer i sambeskatningsreglerne, Cand. polit. Christian Amby, rådgivende skatterevisor, SpO SR-skat: - Beskatning af SE-selskabet - en oversigt, Jacob Bundgaard, CBS/Deloitte Skat, SR EU-pakken - selskabsskat, Skattekonsulent Henrik Schjønning og Skattekonsulent Anja Svendgaard Dalgas, Deloitte Skat, SR Udvidelse af de danske sambeskatningsregler, Statsautoriseret revisor Ole B. Sørensen og Skattekonsulent Anja Svendgaard Dalgas, Deloitte Skat, SR Sambeskatningsreglerne - udviklingen 1. juli 2002 til 15. marts 2004, Cand.polit. Christian Amby, rådgivende skatterevisor, SR EU-rettens krav til dansk skatteret - En EU-retlig vurdering af de nye regler om fraflytterbeskatning, tynd kapitalisering og søstersambeskatning mv., Statsautoriseret revisor Jan Guldmand Hansen, Deloitte Skat, og forskningsassistent Nikolaj Vinther, Aalborg Universitet, SR

215 - Subsambeskatning, skattekonsulent Henrik Schønning og skattekonsulent Anja Svendgaard Dalgas, Deloitte & Touche Skat, SR Sambeskatning hvor mange mødre kan der væ re i en sambeskatningskæ de, statsautoriseret revisor Susanne Nørgaard og cand.jur. Dan Jordy Eghoff, PricewaterhouseCoopers, SR Genbeskatning af underskud i teori og praksis, Fuldmægtig, cand.jur. Dennis Dalsgaard Bernhardt, Told- og skattestyrelsen, SR Overblik over selskabers underskudsfremførsel?, Tax Manager Kim Wind Andersen og Tax Partner Jan Hansen, Deloitte & Touche Skat, SR Double Dip og Check-the-Box, Skattekonsulent, cand. Jur. Niels Josephsen, SR International skatteret, Lektor i skatteret Niels Winther-Sørensen, Handelshøjskolen i Århus, og skattekonsulent, cand.merc.jur. Jens Wittendorff, Deloitte & Touche, SR Faste driftssteders fradragsret ved lån, Cand. Jur. Niels Winther-Sørensen, SR Tax News Service - European Commission proposes Home State Taxation pilot scheme for SMEs, European Union, s , 23. august 2004 Tidsskrift for skatter og afgifter: - TDC-sagerne, Samspillet mellem dansk og udenlandsk skatteret, forskningsassistent Nikolaj Vinther og professor, dr. jur. Erik Werlauff, TfS Sambeskatning - moder- og datterselskabsfusioner på tvæ rs af sambeskatningskredse, fuldmægtig, cand.jur. Vicki From Jørgensen, Told- og Skattestyrelsen, TfS En fæ llesskabsretlig analyse af den foreslåede tyndkapitaliseringsregel i L119, Erik Werlauff og Nikolaj Vinther, TfS Genbeskatningspraksis på rette spor igen, Flemming N. Mortensen og Lars Nyhegn- Eriksen, KPMG Skat, TfS Sambeskatning - Klageadgang, fremgangsmåder og praksis, fuldmægtig cand.jur. Vicki From Jørgensen, Told- og Skattestyrelsen, TfS

216 - Væ sentlig skæ rpelse af sambeskatningsbetingelserne, Senior Tax Manager Lars Nyhegn- Eriksen og Senior Tax Consultant Dennis Bernhardt, KPMG Skat, TfS Udenlandske sambeskattede selskaber og skatteretlig lovfortolkning, Jacob Bundgaard, Deloitte & Touche Skat/Syddansk Universitet, TfS Genbeskatning af gammel saldo - den manglende overgangsbestemmelse, Lars Nyhegn- Eriksen, TfS Nye afgørelser om sambeskatning, herunder om tilladelse til fornyet sambeskatning, Fuldmægtig i Told- og Skattestyrelsen Kirsten Høpner Petersen, TfS Sambeskatning med udenlandsk datterselskab næ gtet med urette, Bente Møll Pedersen, advokat, ekstern lektor i skatteret, Hjejle, Gersted & Mogensen, TfS Sambeskatning, Skatteministeriet, TfS DEP Børsen - EU dumper danske skattelove på stribe, Ulrik Horn, Børsen, 17. september 2004, s Danske skatteregler er ude af trit med retsregler i EU, Ulrik Horn, Børsen, 5. juli 2004, s Koncerner kan spare skat, Ulrik Horn, Børsen, 24. juni 2004, s Sambeskatning koster staten 2,5 mia kroner, Karsten Jensen, Børsen, 22. juni 2004, s Banker havner i en gråzone skattemæ ssig gråzone, Ulrik Horn, Børsen, 2. marts 2004, s Skattehuller skal lukkes med omgåelsesklausul, Karsten Jensen & Ulrik Horn, Børsen, 25. februar 2004, s Skattepakke strider mod skatteaftale med USA, Ulrik Horn, Børsen, 24. februar 2004, s EU stiler mod fæ lles skatteregler, Ulrik Horn, Børsen, 2. december 2003, s Ny struktur i Nordea skaber skatteusikkerhed, Ulrik Horn, Børsen 22. august 2003, s. 24 Jyllandsposten - Historisk dag i europæ isk selskabsret, Ph.D. stud. Christian Lindekilde Schmidt, JP Børs & Finans, 8. oktober

217 Elektroniske databaser: KARNOV - Revisorbiblioteket, Selskabsskatteloven - EU-KARNOV, Etablering og tjenesteydelser - Introduktion - EU-KARNOV, EF-Traktaten, kap. 2 Etableringsretten, TEF art Hjemmesider: - Folketingets hjemmeside, L 119 Forslag til lov om æ ndring af forskellige skattelove. (Rentebeskatningsdirektivet, rente/royaltydirektivet, koncerninterne lån, fraflytterbeskatning, omregning til helårsindkomst, bruttobeskattede personer), fremsat 17. december 2003 L 27 - Forslag til lov om æ ndring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og ligningsloven, fremsat 9. oktober 2003 L 126 Forslag til lov om æ ndring af forskellige skatte- og afgiftslove og af lov om planlæ gning samt ophæ velse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven. (Forenklinger m.v.), fremsat 14. januar 2004 L 61 Forslag til lov om æ ndring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, ligningsloven og andre skattelove, (CFC-beskatning og begræ nset skattepligt m.v.), fremsat 24. okt L Forslag til lov om æ ndring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven. (Lovfæ stelse af armslæ ngdeprincippet og væ rn mod tynd kapitalisering), fremsat 2. juni Folketingets EU-oplysning, Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fæ lles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fæ lles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater 210

218 Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 om æ ndring af direktiv 90/435/EØF om en fæ lles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater Et indre marked uden selskabsskattemæ ssige hindringer hidtidige resultater, igangvæ rende initiativer og tilbagevæ rende udfordringer, KOM(2003) 726 På vej mod et indre marked uden skattemæ ssige hindringer. En strategi for fastsæ ttelse af et konsolideret selskabsskattegrundlag for virksomhedens aktiviteter overalt i EU, KOM(2001) 582 Company Taxation in the Internal Market, 2001 Underskud i datterselskaber i andre medlemsstater, KOM(90)595 - Ernst & Youngs hjemmeside, Check-the-box-selskaber og æ ndring af reglerne om tynd kapitalisering, kildeskat af rentebetalinger til udlandet og rente-/royalty-direktivet mv., 7/ Retsinformation, Cirkulæ re om sambeskatning af selskaber mv., Cirk. nr. 169 af 16/ (som har erstattet Cirk. nr. 167 af 10/ ) Cirkulæ re om lov nr af 23. december 1998 om æ ndring af forskellige skattelove (International beskatning af udbytter og aktieavancer m.v.), Cirk. nr. 135 af 2/ Cirkulæ re om international beskatning (lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996), Cirk. nr. 82 af 29/ Diverse anvendte love - Skatteministeriets hjemmeside, Kommissorium for udvalg om sambeskatning, 23/ Udvalg om sambeskatning baggrundsnotat, 23/ Oversigt over danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, 1/ Notat om hvorvidt der lovgives for specifikt og for detaljeret på skatteområdet, 16/ Told & Skats hjemmeside, Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionæ rer Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning

219 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfattere: Lars Kjeldsen Rasmussen Thomas Lundberg Hansen Vejleder: Aage Michelsen Bilagssamling: Frivillig Sambeskatning - med særlig fokus på konsekvenserne af lov nr af 27/ & lov nr. 221 af 31/ Handelshøjskolen i Århus 2004

220 Bilagsfortegnelse Bilag 1 Bilag 2 Cirkulæ re om sambeskatning af selskaber Lov nr. 221 af 31/ (Gæ ldende) Bilag 3 Oversigt over danske dobbeltbeskatningsoverenskomster pr. 1. juli 2004 Bilag 4 Bilag 5 Bilag 6 Lov nr af 27/ (Gæ ldende) OECD s modelaftale vedr. dobbeltbeskatning Kommissorium for udvalg om sambeskatning

221 Bilag 1 Cirkulære om sambeskatning af selskaber mv. CIR nr. 169 af 16/ (Gældende) Indledning Ligningsrådet har alene foretaget visse redaktionelle ændringer af cirkulæret, og der er således ikke fastsat nye betingelser eller vilkår. Cirkulæret gælder fra og med indkomståret Brugere, som ønsker en samlet vejledning om reglerne for sambeskatning af selskaber henvises til Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning for Aktionærer og Selskaber, afsnit S.D.4. Sambeskatning af selskaber m.v. Ligningsrådet har i medfør af bestemmelserne i selskabsskattelovens 31 fastsat følgende vedrørende sambeskatning af selskaber, der har virkning fra og med indkomståret 2004: Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at tillade sambeskatning. Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldt, og når de under punkt 1 angivne betingelser er opfyldt, er selskaber berettiget til sambeskatning på de vilkår, som er angivet under punkt 2. Betingelser: 1. Selskaberne skal have samme regnskabsår Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår. Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt. Det samme gælder, hvis moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen. Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt Ejerforholdet, jf. selskabsskattelovens 31, skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra tilfælde hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, eller hvor moderselskabet erhverver aktierne eller 1

222 anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen, eller hvor moderselskabet ejer aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades kun, hvis denne ophævelse samt genindtræden er forretningsmæssigt begrundet. Ansøgning om fornyet sambeskatning forelægges Ligningsrådet Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse Hvad angår livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber, der omfattes af SEL 3 A (tidligere 3, stk. 10) henvises der til SKM DEP. 2. Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. For tiden gælder følgende: Vilkår: 2.1. Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2 - følgende: Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i selskabsskattelovens 17, stk. 2, eller efter ligningslovens 33 vedrørende betalt udbytteskat. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2., at det enkelte selskab ejer mindst 20 % af aktiekapitalen i datterselskabet. Vilkår 2.2. anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i selskabsskattelovens 32, stk. 12 og 13, sammenholdt med stk. 14, er pligt til at føre en beskatningskonto Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinier: Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, 2

223 fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af ligningslovens 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først. Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden Under sambeskatningen fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder. Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter selskabsskattelovens 17, stk. 2, ligningslovens 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er en forudsætning for anvendelse af den under nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil. Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes den gældende selskabsskatteprocent, som er anført i selskabsskattelovens 17, stk. 1. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet Det påhviler et her i landet hjemmehørende moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen m.v. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale m.v. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser. Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske selskabs årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning. 3

224 Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk. På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter m.v., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen. Såfremt dette vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af skattemyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår Regnskaber for udenlandske selskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner. Tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet træffes af den skatteansættende myndighed Reglerne i afskrivningslovens kapitel 4 om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner m.v. og skibe, når leveringsaftale eller kontrakt om bygning af skibe er indgået af et udenlandsk datterselskab Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab fastsættes indgangsværdierne efter skattelovgivningens regler herom. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdi for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt. Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom, herunder fremføres i medfør af ligningslovens 15. Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation af datterselskabet kan fremførsel af underskud efter ligningslovens 15 ikke ske i det omfang, underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst, jf. vilkår Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet Klage over nægtet sambeskatning stiles til Ligningsrådet og indsendes til den regionale told- og skattemyndighed, hvorunder moderselskabet hører. Klage over afgørelser om nægtet sambeskatning truffet af en regional told- og skattemyndighed, der er skatteansættende myndighed, eller af ToldSkat Selskabsrevisionen stiles til Ligningsrådet og indsendes til Told- og Skattestyrelsen. 4

225 3.2. Skatteansættelsen for de sambeskattede selskaber foretages af den myndighed, som foretager skatteansættelsen af moderselskabet. 4. Med nærværende cirkulære ophæves cirkulære nr. 167 af 10. december 2002, (TSScirkulære ), som gælder for indkomståret Det skal fremhæves, at ændringer i retskilder med forrang fremfor cirkulæret, f.eks. love og retspraksis, kan medføre ændringer i cirkulæret, som ikke er indarbejdet. Told- og Skattestyrelsen, den 16. december 2003 Ole Kjær 5

226 Bilag 2 Lov nr. 221 af 31/ (Gæ ldende) Lov om ændring af forskellige skattelove (Rentebeskatningsdirektivet, rente/royaltydirektivet, koncerninterne lån, fraflytterbeskatning, omregning til helårsindkomst, bruttobeskattede personer) VI MARGRETHE DEN ANDEN, af Guds Nåde Danmarks Dronning, gør vitterligt: Folketinget har vedtaget og Vi ved Vort samtykke stadfæstet følgende lov: I lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. (aktieavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 2 af 4. januar 2004, foretages følgende ændringer: 1. I 1, stk. 2, 3. pkt., ændres» 13 a, stk. 13«til:» 13 a, stk. 11« I 4, stk. 6, indsættes efter 1. pkt.:»stk. 1, 3 og 4 finder heller ikke anvendelse, hvis den skattepligtige er et tilsvarende selskab eller forening m.v. som nævnt i selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i et EU-medlemsland, på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.«3. I 13 a, stk. 4, 1. pkt., ændres»5 år«til:»7 år«. 4. I 13 a, stk. 4, 3. pkt., ændres»stk. 10«til:»stk. 8« a, stk. 5, affattes således:» Stk. 5. Personer kan efter reglerne i kildeskattelovens 73 E få henstand med betaling af skatter beregnet efter stk. 1.«6. 13 a, stk. 6 og 7, ophæves. Stk bliver herefter stk a, stk. 8, 1. pkt., der bliver stk. 6, 1. pkt., affattes således:»ved afståelse af aktier eller ved aktionærens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 1 eller 2, kan den skattepligtige vælge for disse aktier at opgøre fortjenesten eller tabet på grundlag af afståelsessummen henholdsvis handelsværdien og ejertid på dette tidspunkt.«8. I 13 a, stk. 9, 1. pkt., der bliver stk. 7, 1. pkt., ændres»stk. 8«til:»stk. 6«. 9. I 13 a, stk. 11, der bliver stk. 9, ændres»stk. 10«til:»stk. 8« a, stk. 12, der bliver stk. 10, affattes således: 1

227 » Stk. 10. Nedsættes skatten efter stk. 6 eller 7, eller bortfalder pligten til at betale skat efter stk. 8, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«11. I 13 a, stk. 13, 1. pkt., der bliver stk. 11, 1. pkt., ændres»stk. 8«til:»stk. 6«. 2 I lov om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 827 af 22. september 2003, som ændret ved 4 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, foretages følgende ændringer: 1. 27, stk. 5, ophæves. Stk. 6 bliver herefter stk , stk. 1, affattes således:»i tilfælde, hvor der efter kildeskattelovens 73 E er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens 13 a, ejendomsavancebeskatningslovens 6 B eller kursgevinstlovens 37, kan den efterlevende ægtefælle indtræde i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.«3. I 63, stk. 2, indsættes efter»personskattelovens 14«:», stk. 1,« , stk. 1, affattes således:»i tilfælde, hvor der efter kildeskattelovens 73 E er ydet henstand med betaling af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens 13 a, ejendomsavancebeskatningslovens 6 B eller kursgevinstlovens 37, kan den efterlevende ægtefælle indtræde i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.«i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (ejendomsavancebeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 693 af 20. august 2002, foretages følgende ændringer: A, stk. 4, affattes således:» Stk. 4. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at den erhvervede ejendom ikke er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, medmindre ejeren på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, selskabsskattelovens 1 eller fondsbeskatningslovens 1 uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå.«2. Efter 6 A indsættes:» 6 B. Ophører en persons skattepligt efter kildeskattelovens 1 som følge af fraflytning, eller bliver en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, beskattes fortjeneste, der 2

228 nedsætter anskaffelsessummen efter 6 A, stk. 1, på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted. Det gælder dog kun, hvis den erhvervede ejendom er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Den fortjeneste, der stammer fra nedsættelse af anskaffelsessummen, er fortjeneste fra fast ejendom beliggende i den stat, hvor den afståede ejendom lå. Stk. 2. Der kan gives henstand med skatten efter stk. 1 efter reglerne i kildeskattelovens 73 E. Stk. 3. Hvis det ved afståelse af den erhvervede ejendom eller ved ejerens død, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 1, konstateres, at afståelsessummen henholdsvis handelsværdien ved død er mindre end anskaffelsessummen, nedsættes det skattepligtige beløb efter stk. 1 med forskellen. Det skattepligtige beløb kan ikke blive negativt. Stk. 4. Får ejeren igen skattemæssigt hjemsted her, inden den erhvervede ejendom er afstået, bortfalder pligten til at svare skat efter stk. 1, indtil ejeren på ny opfylder betingelserne i stk. 1, 1. pkt.«3. I 6 C, 2. pkt., ændres» 6 A«til:» 6 A og 6 B«. 4 I lov om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr. 678 af 12. august 2002, som ændret senest ved 1 i lov nr. 442 af 10. juni 2003, foretages følgende ændringer: 1. I 2, stk. 3, indsættes som pkt.:»den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, litra a. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres inden udløbet af den i skattestyrelseslovens 3, stk. 1, nævnte frist.«2. I 2, stk. 5, 1. pkt., ændres»5 år«til:»7 år«. 3. I 60, stk. 1, indsættes som litra h:»h) Foreløbige skattebeløb, som Belgien, Luxembourg eller Østrig har indeholdt efter artikel 11 i direktiv 2003/48/EF om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger, eller som lande, der ikke er medlem af EU, eller områder uden for EU, der er tilknyttet Holland eller Det Forenede Kongerige, har indeholdt efter aftaler eller andre ordninger vedrørende dette direktiv.«4. Efter 65 C indsættes:» 65 D. I forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra d, skal den, for hvis regning udbetalingen eller godskrivningen foretages, indeholde 30 pct. af den samlede rente. Det indeholdte beløb benævnes»renteskat«. Pligten til at indeholde renteskat påhviler selskaber, fonde og foreninger, der har hjemting her i landet. Hvis den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning foretages, ikke har hjemting her i landet og udbetalingen eller godskrivningen foretages af en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, påhviler det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse. Bestemmelsen i 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte regler om, at indeholdelsespligten ikke påhviler den, for hvis regning udbetaling eller godskrivning af renter foretages, såfremt udbetalingen eller 3

229 godskrivningen ikke foretages direkte til rentemodtageren, men til en person, et dødsbo, et selskab, en fond, en forening eller en institution m.v. med hjemting her i landet, der varetager rentemodtagerens interesser. I så fald pålægges indeholdelsespligten og de hertil knyttede pligter til at indbetale og indsende oplysninger i stedet den nævnte person, dødsbo, selskab, fond, forening eller institution m.v. Stk. 3. I forbindelse med enhver indfrielse af gæld til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra h, skal den, for hvis regning indfrielsen foretages, indeholde 30 pct. af den skattepligtige gevinst. Reglerne i stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse.«5. Efter 66 A indsættes:» 66 B. Reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. om opkrævning af indeholdt A-skat finder tilsvarende anvendelse ved opkrævning af indeholdt renteskat med de undtagelser, der følger af bestemmelser i denne lov. Renteskat forfalder til betaling ved udbetalingen eller godskrivningen af renter og skal indbetales til told- og skattemyndighederne senest i den følgende måned samtidig med udløbet af den indeholdelsespligtiges angivelsesfrist for indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Den, der foretager udbetalingen eller godskrivningen, skal samtidig med renteskattens indbetaling give oplysning herom i en af skatteministeren foreskreven form. Indsendelse af de nævnte oplysninger kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af skatteministeren. Stk og 70 finder tilsvarende anvendelse. Stk. 3. Enhver, der hæver eller får godskrevet renter, kan, når den pågældende på fyldestgørende måde godtgør sin identitet, forlange, at den, der foretager udbetalingen eller godskrivningen, samtidig i en af skatteministeren foreskreven form attesterer den stedfundne udbetaling eller godskrivning.«6. Efter 73 D indsættes i afsnit VII:» 73 E. Personer kan få henstand med betaling af skatter beregnet efter aktieavancebeskatningslovens 13 a, ejendomsavancebeskatningslovens 6 B eller kursgevinstlovens 37 samt skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter ligningslovens 28, når skatteberegningen skyldes ophør af skattepligt efter 1, skift af skattemæssigt hjemsted efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland eller ophør af skattepligt efter 2, stk. 1, litra k. Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. indgives selvangivelse til skattemyndighederne. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelse efter skattekontrollovens 4, stk. 4, skal selvangivelse som betingelse for henstand være indgivet inden denne frist. Henstand er endvidere betinget af, at der ved senere hel eller delvis udnyttelse eller afståelse af købe- og tegningsretterne omfattet af ligningslovens 28 indgives selvangivelse af det modtagne vederlag, og at der ved senere hel eller delvis afståelse af aktiverne og ved hel eller delvis indfrielse af gælden indgives selvangivelse af gevinsten eller tabet på disse. Såfremt der ikke ønskes omberegning efter aktieavancebeskatningslovens 13 a, stk. 6, kursgevinstlovens 37, stk. 5, eller ligningslovens 28, stk. 7, er det dog alene en betingelse, at der indgives meddelelse til skattemyndighederne om afståelsen, indfrielsen eller udnyttelsen. Stk. 3. Såfremt personens fraflytning m.v. sker til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 4

230 2001/44/EF af 15 juni 2001, er henstand efter stk. 1 endvidere betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, børsnoterede obligationer, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Stk. 4. Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktiverne afstås, gælden indfries eller den skattepligtige dør. Ved henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter ligningslovens 28 forfalder henstandsbeløbet, når købe- eller tegningsretterne afstås eller udnyttes, eller den skattepligtige dør. Henstandsbeløbet fragår i den slutskat, der indgår ved opgørelsen af restskat og overskydende skat efter 60-62, jf. 62 A. Stk. 5. Betales henstandsbeløb ikke rettidigt, forrentes det forfaldne beløb med renten i henhold til 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Stk. 6. Indgives selvangivelse eller meddelelse, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og skatten og arbejdsmarkedsbidrag anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten og arbejdsmarkedsbidraget ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten og arbejdsmarkedsbidrag forrentes med renten i henhold til 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt. Endvidere bortfalder retten til omberegning efter aktieavancebeskatningslovens 13 a, stk. 6, kursgevinstlovens 37, stk. 5, og ligningslovens 28, stk. 7. Stk. 7. Såfremt købe- og tegningsretter omfattet af ligningslovens 28 udløber uudnyttet, bortfalder henstandsbeløbet for disse købe- eller tegningsretter. Bortfald af henstandsbeløb efter 1. pkt. er betinget af, at der indgives meddelelse om udløbet til skattemyndighederne inden udløbet af selvangivelsesfristen. I modsat fald anses henstandsbeløbet for forfaldent på tidspunktet for købe- eller tegningsrettens udløb. Reglerne i stk. 6, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.«i lov om beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrinteindvinding i Danmark (kulbrinteskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993, som ændret senest ved 1 i lov nr af 27. december 2003, foretages følgende ændring: 5 1. I 21, stk. 2, indsættes som pkt.:»den skattepligtige kan dog vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a. Valget skal træffes senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres inden udløbet af den i skattestyrelseslovens 3, stk. 1, nævnte frist.«6 I lov om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding, jf. lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993, som ændret senest ved 2 i lov nr af 27. december 2003, foretages følgende ændring: 1. I 12, stk. 2, indsættes som 2. pkt.:»dette gælder ikke, hvis den skattepligtige har valgt at blive beskattet efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a.«5

231 7 I lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter (kursgevinstloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 806 af 24. september 2003, foretages følgende ændringer: 1. I 37, stk. 2, indsættes efter 1. pkt.:»hvis den skattepligtige anvender lagerprincippet og værdien ved udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, eller fordringen, gælden eller kontrakten afstås eller indfries efter skattepligtsophøret, men inden udløbet af det indkomstår, hvor skattepligten ophører, til et beløb, der er lavere end værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, træder værdien ved indkomstårets udløb henholdsvis afståelses- eller indfrielsessummen i stedet for værdien ved realisationen (skattepligtsophøret) ved opgørelse af gevinst og tab efter stk. 1.«2. I 37, stk. 2, 2. pkt., som bliver 3. pkt., ændres»jf. stk. 5«til:»jf. stk. 9«. 3. I 37 indsættes efter stk. 3 som nye stykker:» Stk. 4. Personer kan efter reglerne i kildeskattelovens 73 E få henstand med betaling af skatter beregnet efter stk. 1, forudsat at gevinst eller tab ved fraflytningen m.v. skal opgøres efter realisationsprincippet. Stk. 5. Ved afståelse eller indfrielse af fordringer, gæld og kontrakter eller ved den skattepligtiges død, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 1, kan den skattepligtige vælge for disse fordringer m.v. at opgøre gevinsten eller tabet på grundlag af afståelses- eller indfrielsessummen henholdsvis værdien på dette tidspunkt. Adgangen til omberegning efter 1. pkt. er betinget af, at gevinst eller tab ved fraflytningen m.v. er opgjort efter realisationsprincippet. Endvidere er adgangen til omberegning efter 1. pkt. betinget af, at der ved fraflytningen m.v. og ved den senere afståelse indgives selvangivelse til skattemyndighederne.«stk. 4 bliver herefter stk I 37, stk. 4, 1. pkt., der bliver stk. 6, 1. pkt., indsættes efter»i den beregnede skat«:»efter stk. 1 eller stk. 5«. 5. I 37 indsættes efter stk. 4, der bliver stk. 6, som nye stykker:» Stk. 7. For fordringer, gæld og kontrakter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 1, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at betale skat af gevinst på fordringer m.v., der ikke er afstået eller indfriet, forudsat at gevinst ved fraflytningen m.v. er opgjort efter realisationsprincippet. Ved senere afståelse eller indfrielse opgøres gevinst eller tab på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum, idet gevinsten eller tabet behandles efter lovens almindelige regler. Stk. 8. Nedsættes skatten efter stk. 5 eller 6 eller bortfalder pligten til at betale skat efter stk. 7, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«stk. 5 og 6 bliver herefter stk. 9 og I 37, stk. 5, der bliver stk. 9, ændres»stk. 1-4«til:»stk. 1-8«. 6

232 7. I 37, stk. 6, der bliver stk. 10, ændres»stk. 5«til:»stk. 9«. 8 I lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 791 af 17. september 2002, som ændret bl.a. ved 1 i lov nr. 394 af 28. maj 2003 og senest ved 8 i lov nr af 27. december 2003, foretages følgende ændringer: 1. I 7 A, stk. 1, nr. 1, 4. pkt., og 7 A, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., ændres»aktieavancebeskatningslovens 13 a, stk. 5 og 6«til:»kildeskattelovens 73 E, stk. 3«. 2. I 15, stk. 7 og 10, indsættes efter»selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4,«:»eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 2 A, stk. 1,« , stk. 6, affattes således:» Stk. 6. Den skattepligtige kan efter reglerne i kildeskattelovens 73 E få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter stk. 4.«4. 28, stk. 7, 3. pkt., ophæves , stk. 8, affattes således:» Stk. 8. Såfremt købe- eller tegningsretter udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse købe- og tegningsretter. Bortfald af skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter 1. pkt. er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er indgivet selvangivelse til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb.«6. 28, stk. 9, 3. pkt., ophæves. 7. I 28 indsættes efter stk. 9 som nyt stykke:» Stk. 10. Nedsættes skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 7, eller bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 8 og 9, tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og arbejdsmarkedsbidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«stk. 10 bliver herefter stk I 28, stk. 10, der bliver stk. 11, ændres»stk. 1-9«til:»Stk. 1-10«. 9. I 33 E, stk. 6, indsættes som pkt.:»hvis et søsterselskab, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4, ophører med at være skattepligtigt efter selskabsskattelovens 1, eller hvis et søsterselskab, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 4, efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for det sidste indkomstår under sambeskatningen. Tilsvarende gælder, hvis moderselskabet eller et søsterselskab ophører med at være skattepligtigt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a. Ophører en sambeskatning mellem søsterselskaber, jf. 7

233 selskabsskattelovens 31, stk. 4, som følge af et søsterselskabs udtræden af sambeskatningen, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på ophørstidspunktet. Omkvalificeres et selskab efter selskabsskattelovens 2 A, stk. 1, og opretholdes sambeskatningen efter selskabsskattelovens 31, sker der ikke genbeskatning som følge af omkvalificeringen.«9 I lov om indkomstskat for personer m.v. (personskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 772 af 29. august 2003, som ændret ved 6 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, foretages følgende ændringer: 1. I 10, stk. 5, indsættes efter 1. pkt.:»bestemmelserne i 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end 1 år.«2. 14 affattes således:» 14. Hvis en person bliver skattepligtig, eller hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. kildeskattelovens 1, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten for det år, hvor skattepligten indtræder eller ophører, således at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter 6-9. Den beregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene. Stk. 2. En person kan vælge, at der ikke skal ske helårsomregning efter stk. 1. I så fald skal personen opgøre sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst for det pågældende år, som om vedkommende var skattepligtig efter kildeskattelovens 1 for hele året. Den samlede indkomstskat nedsættes med det beløb, som forholdsmæssigt falder på den del af indkomsten, som vedrører den periode, hvor personen ikke var skattepligtig. Valget skal træffes ved indgivelse af selvangivelse for det år, hvor skattepligten ophører. Valget kan omgøres inden udløbet af den i skattestyrelseslovens 3, stk. 1, nævnte frist.«10 I lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004, foretages følgende ændringer: 1. I 2, stk. 1, litra a, ændres»for så vidt angår aktier, omfatter skattepligten kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens 3 opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af 1«til:»For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af 2 A, stk. 1, kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens 3 samt genbeskatningssaldo efter ligningslovens 33 E opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af 1«. 2. I 2, stk. 1, indsættes som litra d:»d) oppebærer renter fra kilder her i landet vedrørende gæld, som et selskab eller en forening m.v. omfattet af 1 eller litra a har til udenlandske juridiske personer som nævnt i skattekontrollovens 3 B (kontrolleret gæld). Dette gælder dog ikke for renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke renter, hvis beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem 8

234 associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Skattepligten bortfalder, hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab m.v., jf. 32, stk. 6. Skattepligten bortfalder desuden, hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et selskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, hvis betingelserne herfor efter disse regler er opfyldt. Skattepligten bortfalder endvidere, hvis det modtagende selskab m.v. godtgør, at det ikke ville være omfattet af 32, hvis det havde været kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab m.v., jf. 32, stk. 6, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab m.v., som ville opfylde betingelserne i 32,«. 3. 2, stk. 1, litra g, affattes således:»g) oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. kildeskattelovens 65 C, stk. 4. Dette gælder dog ikke for royalty af en eneret, som er knyttet til et fast driftssted omfattet af litra a. Skattepligten omfatter ikke royalty, som er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i dette direktiv i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge,«. 4. I 2, stk. 1, indsættes som litra h:»h) oppebærer kursgevinster fra kilder her i landet på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet, såfremt debitor er et selskab eller en forening m.v. omfattet af 1 eller litra a og kreditor er koncernforbundet med debitor som nævnt i skattekontrollovens 3 B (kontrolleret gæld). Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem fordringens værdi på stiftelsestidspunktet og den aftalte indfrielsessum. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen. Bestemmelserne i litra d finder tilsvarende anvendelse på kursgevinsterne.«5. I 2, stk. 2, indsættes efter 2. pkt.:»skattepligten i medfør af stk. 1, litra d og h, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens 65 D foretagne indeholdelse af renteskat.«6. Efter 2 indsættes:» 2 A. Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i 1 efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, anses selskabet m.v. også efter danske regler for at være transparent. 9

235 Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i 2 efter reglerne i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland skattemæssigt behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet m.v. medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i denne fremmede stat, Færøerne eller Grønland. Stk. 3. Et udenlandsk selskab, som efter reglerne i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland anses for at være en transparent enhed af andre udenlandske juridiske personer, der efter reglerne i den pågældende stat skal medregne indkomst optjent af selskaber omfattet af 1 og 2, anses også i forhold til selskaberne omfattet af 1 og 2 for at være transparente. Et udenlandsk selskab anses dog ikke for at være en transparent enhed, hvis det beskattes som skattemæssigt hjemmehørende i en anden fremmed stat, som er forskellig fra den pågældende stat omtalt i 1. pkt., og hvis denne anden fremmede stat er Færøerne, Grønland, et medlem af EU eller EØS eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Ved et udenlandsk selskab forstås et selskab, som ikke er omfattet af 1 og 2. Stk. 4. Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet m.v., jf. skattekontrollovens 3 B, og den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Stk. 5. Det forhold, at et selskab bliver omfattet af stk. 1 eller 2 henholdsvis ophører med at være omfattet af stk. 1 eller 2 medfører ikke i sig selv, at dets aktiver eller passiver anses for afstået, henholdsvis at dets aktiver og passiver anses for anskaffet. Aktiver og passiver, der er i behold hos et selskab, som bliver omkvalificeret efter stk. 1 og 2, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den transparente enhed, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det omkvalificerede selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det omkvalificerede selskab har foretaget, anses for foretaget af den transparente enhed. Fusionsskattelovens 8, stk. 2-4, finder tilsvarende anvendelse ved omkvalificeringen. Der fastsættes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som nævnt i afskrivningslovens 40, i det omfang de er oparbejdet af det omkvalificerede selskab selv. Den transparente enhed succederer i fremførselsberettigede underskud, jf. ligningslovens 15, og uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, jf. aktieavancebeskatningslovens 2, stk. 2, kursgevinstlovens 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens 6, stk. 5. Bestemmelserne i dette stykke finder tilsvarende anvendelse, hvis et selskab ophører med at være en transparent enhed omfattet af stk. 1 og 2. Stk. 6. De i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for at have et fast driftssted i Danmark. Samtlige aktiver og passiver ejet af de i stk. 1 nævnte selskaber anses altid for tilknyttet det faste driftssted. Stk. 7. Anses to eller flere danske selskaber for at være transparente enheder af samme udenlandske selskab, hæfter de danske selskaber solidarisk for den samlede skattebetaling. Stk. 8. Stk. 1-3 finder ikke anvendelse på udenlandske selskaber, som omfattes af 31.«7. I 4 A, stk. 1, udgår»fordi ledelsens sæde flyttes her til landet,«. 8. I 5, stk. 5, udgår»fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne,«. 9. I 5, stk. 7, 1. pkt., udgår»fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne,«og»efter ledelsens fraflytning«. 10

236 10. I 5 indsættes som stk. 8:» Stk. 8. Stk. 1-7 finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter 3, stk. 4, eller 3 A.«11. 11, stk. 1, nr. 2, affattes således:»2) har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens 2, stk. 1, (kontrolleret gæld) og«. 12. I 11, stk. 1, indsættes som pkt.:»fradragsbeskæring finder alene sted, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr. Fradragsbeskæringen finder endvidere alene sted for den del af den kontrollerede gæld, som skulle omkvalificeres til egenkapital, for at forholdet mellem fremmedkapital (gæld) og egenkapital ved indkomstårets udløb udgør 4:1. Er der såvel koncernintern kontrolleret gæld som kontrolleret gæld til tredjemand, foretages fradragsbeskæringen først for den koncerninterne kontrollerede gæld og dernæst for den kontrollerede gæld til tredjemand. Fradragsbeskæringen foretages først for dansk kontrolleret gæld og dernæst for udenlandsk kontrolleret gæld. Der foretages ikke fradragsbeskæring for beløb, der kan beskattes her i landet efter 2, stk. 1, litra d.«13. I 11, stk. 3, ændres»den udenlandske ejerkreds«til:»ejerkredsen«. 14. I 11, stk. 4, indsættes efter 1. pkt.:»1. pkt. finder kun anvendelse på danske selskaber, der også uden at inddrage de udenlandske aktionærer eller et eventuelt dansk ultimativt moderselskab kan anses for at være koncernforbundne.«15. I 11 indsættes som stk. 6:» Stk. 6. Renter og kursgevinster medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af 1 eller 2, stk. 1, litra a, hvis debitor ikke kan få fradrag for de tilsvarende beløb efter stk. 1. Dette gælder dog ikke for renter af lån fra tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for.«16. I 13, stk. 1, nr. 2 og 4, og stk. 3, indsæ ttes som henholdsvis 4., 2. og 2. pkt.:»bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, hvis udbyttemodtageren er et tilsvarende selskab eller forening m.v. som nævnt i 2, stk. 1, litra a, og selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende i et EU-medlemsland, på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.«17. I 31 indsættes efter stk. 3 som nye stykker:» Stk. 4. Hvis to eller flere danske aktieselskaber (søsterselskaber) har fælles moderselskab, kan Ligningsrådet tillige tillade sambeskatning mellem søsterselskaberne og disse selskabers danske og udenlandske datterselskaber efter reglerne i stk Tilladelse kan kun meddeles, hvis samtlige aktier i søsterselskaberne ejes direkte af det fælles moderselskab og dette selskab er hjemmehørende i Danmark, på Færøerne, i Grønland eller en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det fælles moderselskab skal være et dansk aktieselskab eller et selskab eller en forening m.v. som nævnt i stk. 6 eller et udenlandsk selskab, i hvilket ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte 11

237 kapital, og som opgør indkomsten efter de almindelige skatteregler i det land, hvor det er hjemmehørende. Indkomst, som efter ligningslovens 33 E forhøjer moderselskabets indkomst, forhøjer i stedet sambeskatningsindkomsten. Forpligtelserne for moderselskabet efter stk. 3 påhviler søsterselskaberne solidarisk. Ved anvendelsen af stk. 1, 6. pkt., anvendes søsterselskabernes samlede ejerskab af det pågældende datterselskab i stedet for moderselskabets ejerskab. Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på et aktieselskab omfattet af 2, stk. 1, litra a (fast driftssted), som er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Sambeskatning med udenlandske datterselskaber forudsætter, at aktierne efter stk. 1, 4. pkt., er tilknyttet det faste driftssted, ejes af et eller flere af de datterselskaber, hvis aktier er tilknyttet det faste driftssted, eller ejes af et eller flere af de danske datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen. Underskud kan kun overføres fra det faste driftssted, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende.«stk. 4-8 bliver herefter stk I 31, stk. 4, der bliver stk. 6, ændres»stk. 1-3«til:»stk. 1-5«. 19. I 31, stk. 5, der bliver stk. 7, ændres»stk. 6«til:»stk. 8«. 20. I 31 indsættes efter stk. 8, der bliver stk. 10, som nyt stykke:» Stk. 11. Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for rente- og royaltybetalinger, hvis den til betalingen korresponderende indtægt ville medføre begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra d, g eller h, hvis betalingen hidrørte fra kilder her i landet. Udenlandske datterselskaber har ikke fradrag for udgifter, hvis den til udgiften korresponderende indtægt hos modtageren anses for at være en intern ydelse. Indtægten anses for at være en intern ydelse, hvis modtageren af indtægten og det udenlandske datterselskab efter reglerne i en fremmed stat skattemæssigt behandles som transparente enheder af de samme juridiske personer, hvorved indtægten anses for at være en intern ydelse i den pågældende stat og ikke medregnes ved opgørelsen af indkomsten. 3. pkt. finder kun anvendelse, hvis den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Bestemmelserne i pkt. finder ikke anvendelse, hvis den korresponderende indtægt beskattes i Danmark, på Færøerne eller i Grønland eller i en fremmed stat, som er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.«Stk. 9 bliver herefter stk I 32, stk. 1, indsættes efter»som nævnt i 1«:»eller 2, stk. 1, litra a,«. 22. I 32, stk. 3, ændres» 31, stk. 6«til:» 31, stk. 8« , stk. 8, affattes således:» Stk. 8. Såfremt moderselskabet direkte eller indirekte overdrager aktier i datterselskabet til et selskab, som moderselskabet ikke selv direkte eller indirekte kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, skal der ved bedømmelsen af, om moderselskabet skal medregne datterselskabets CFC-indkomst, og ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den 12

238 CFC-indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven til handelsværdien på samme tidspunkt, dog højst et beløb forholdsmæssigt svarende til den overdragne del af aktierne. På samme måde medregnes skattemæssige hensættelser i datterselskabet. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet skal medregne datterselskabets CFC-indkomst, medregnes tillige den udenlandske skat, som efter udenlandske regler ville være pålignet datterselskabet i anledning af indkomsten. Bestemmelsen i dette stykke finder ikke anvendelse, hvis moderselskabet overdrager aktier i et dansk datterselskab til et udenlandsk selskab og det danske datterselskab selv kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på det udenlandske datterselskab med samme ejerandel som moderselskabet og fik kontrol eller væsentlig indflydelse på samme tidspunkt som moderselskabet.«11 I skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 726 af 13. august 2001, som ændret senest ved lov nr. 963 af 2. december 2003, foretages følgende ændringer: 1. I 2, stk. 1, nr. 3, indsættes efter»litra c,«:»d,«. 2. I 2, stk. 2, indsættes som 2. pkt.:»fritagelsen som nævnt under stk. 1, nr. 2, gælder ikke for en skattepligtig, som er omfattet af kildeskattelovens 2, stk. 1, litra c, og som har valgt at blive beskattet efter kildeskattelovens 2, stk. 1, litra a.«3. Efter 8 V indsættes:» 8 X. Banker, sparekasser, andelskasser, finansieringsselskaber, realkreditinstitutter, værdipapircentraler, advokater og andre, der betaler eller godskriver indkomst fra opsparing i Danmark eller andre lande til umiddelbar fordel for en fysisk person, som ikke er fuldt skattepligtig, skal hvert år uden opfordring give de statslige told- og skattemyndigheder de i stk. 2 nævnte oplysninger om betalinger m.v. i det foregående år. På samme måde er der pligt til at give de i stk. 3 nævnte oplysninger om betalinger m.v. til umiddelbar fordel for en modtager, som ikke er fuldt skattepligtig, hvis den pågældende hverken er en fysisk person, en juridisk person, en enhed omfattet af generelle regler om erhvervsbeskatning i den stat, hvor enheden er etableret, eller et investeringsinstitut godkendt efter direktiv 85/611/EØF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter). Stk. 2. For hver betaling eller godskrivning skal indberetningen indeholde følgende oplysninger: 1) Identifikation af den retmæssige ejer i form af a) ejers navn, b) ejers adresse og c) ejers skattemæssige hjemsted (bopælsstat). Hvis den indberetningspligtige har indgået kontrakt med den retmæssige ejer senest 31. december 2003, anses bopælsstaten at være den stat, som ejeren har oplyst. Hvis den indberetningspligtige har indgået kontrakt med den retmæssige ejer eller udfører transaktioner for denne fra og med 1. januar 2004, skal den indberetningspligtige fastslå ejerens bopælsstat på grundlag af den legitimation, som den pågældende foreviser, jf. stk. 4. Hvis en ejer foreviser legitimation udstedt af myndighederne i en medlemsstat, men oplyser at være hjemmehørende i en anden stat uden for EU, skal den indberetningspligtige dog anse 13

239 ejerens bopælsstat for at være den stat, der har udstedt legitimationen, medmindre ejeren har forevist en attest udstedt af de kompetente myndigheder i den anden stat, som bekræfter oplysningen, samt d) ejers identifikationsnummer efter reglerne i den pågældendes bopælsstat eller ejers fødselsdato, fødselssted og fødselsstat, såfremt identifikationsnummeret ikke findes på den foreviste legitimation. Der er dog alene pligt til at indberette oplysning efter dette litra, såfremt den indberetningspligtige har indgået kontrakt eller påbegyndt transaktioner med ejeren den 1. januar 2004 eller senere, samt e) ejers personnummer (cpr-nummer), hvis ejeren har et sådant nummer. 2) Oplysning om betalingen m.v., hvad enten den hidrører fra kilder her i landet eller i udlandet, i form af a) størrelse af renter, som betales m.v., b) størrelse af det fulde provenu ved overdragelse af fordringer, c) størrelse af det fulde beløb af udlodning fra andel i et investeringsinstitut eller d) størrelse af det fulde provenu ved overdragelse af andel i et investeringsinstitut. 3) Oplysning om grundlaget for betalingen m.v. i form af a) den retmæssige ejers kontonummer eller lignende hos den indberetningspligtige eller b) identifikation af den fordring, som renterne vedrører, eller som er overdraget, eller c) identifikation af den andel i investeringsinstituttet, som udlodningen vedrører, eller som er overdraget. 4) Oplysning om den indberetningspligtige i form af a) den indberetningspligtiges navn, b) den indberetningspligtiges adresse og c) den indberetningspligtiges cvr-nummer, SE-nummer eller cpr-nummer. Stk. 3. En indberetningspligtig skal hvert år uden opfordring indberette de i 2. pkt. nævnte oplysninger til de statslige told- og skattemyndigheder, hvis den pågældende betaler eller godskriver indkomst fra opsparing i Danmark eller andre lande på vegne af en modtager, som ikke er omfattet af fuld dansk skattepligt, og som hverken er en fysisk person, en juridisk person, en enhed omfattet af generelle regler om erhvervsbeskatning i den medlemsstat, hvor den er etableret, eller et investeringsinstitut godkendt efter direktiv 85/611/EØF. Indberetningspligten omfatter navn og adresse på modtageren samt det samlede beløb, der er betalt til eller godskrevet modtageren. Indberetningspligten gælder dog ikke, hvis modtageren har forevist en attest fra de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvor den er etableret, om, at den har valgt at blive behandlet i denne stat som et investeringsinstitut godkendt efter direktiv 85/611/EØF. Stk. 4. Den, der opretter konto hos en indberetningspligtig eller anmoder denne om at betale eller godskrive indkomst fra opsparing som nævnt i stk. 1, 2 og 3, skal oplyse den retmæssige ejers navn, adresse og bopælsstat. Hvis kontoen oprettes den 1. januar 2004 eller senere, skal der også gives oplysninger om den retmæssige ejers identifikationsnummer efter reglerne i den pågældendes bopælsstat eller oplysning om den pågældendes fødselsdato, fødselssted og fødselsstat, såfremt identifikationsnummeret ikke findes på den foreviste legitimation. Hvis ejeren har et personnummer (cpr-nummer), skal dette også oplyses. Den pågældende skal forevise fornøden legitimation i form af pas, officielt identifikationskort eller andet bevisdokument. Stk. 5. De statslige told- og skattemyndigheder skal videresende de indberettede oplysninger til myndighederne i den medlemsstat, hvor den retmæssige ejer af den pågældende betaling eller godskrivning er hjemmehørende, i overensstemmelse med direktiv 2003/48/EF om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger eller til myndighederne i stater 14

240 og områder uden for EU efter aftaler eller andre ordninger vedrørende dette direktiv. Hvis ejeren er hjemmehørende i en anden stat, kan myndighederne videresende oplysningerne til myndighederne i denne stat i overensstemmelse med aftale med denne stat. Stk H, stk. 3-5, gælder tilsvarende for indberetningspligt efter stk. 1-4.«4. 11 affattes således:» 11. De statslige told- og skattemyndigheder modtager oplysninger fra kompetente myndigheder i andre stater og i områder tilknyttet Holland og Det Forenede Kongerige om betalinger m.v. efter bestemmelserne i direktiv 2003/48/EF om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger eller efter aftaler eller andre ordninger vedrørende dette direktiv med stater og områder uden for EU. Myndighederne modtager oplysninger fra de kompetente myndigheder i andre stater i overensstemmelse med aftale med disse stater.«5. I 11 A, stk. 2, indsættes som nr. 4:»4) Fysiske personer, som opretter konto hos pengeinstitutter i lande, hvis skattemyndigheder indsamler og automatisk videresender oplysninger som nævnt i stk. 5, nr. 2, i overensstemmelse med bestemmelserne i direktiv 2003/48/EF om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger eller aftaler efter dette direktiv med lande og områder uden for EU.«12 Stk. 1. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Stk. 2. 1, nr. 1, 3-6 og 8-11, 2, nr. 2 og 4, 4, nr. 6, 7 og 8, nr. 1 og 3-8, har virkning for skattepligtige, hvis skattepligt ophører eller skattemæssige hjemsted flyttes den 1. januar 2004 eller senere. Stk. 3. 1, nr. 2, 8, nr. 2 og 9, og 10, nr. 1, 6-10 og 16-22, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere. Stk. 4. 3, nr. 1, har virkning for nedsættelse af anskaffelsessummer på erhvervelser den 1. januar 2002 eller senere. Stk. 5. 3, nr. 2, har virkning i tilfælde, hvor ejeren ophører med at have skattemæssigt hjemsted her i landet den 1. januar 2002 eller senere. Stk. 6. 2, nr. 3, og 9 har virkning fra og med indkomståret Efter anmodning anvendes personskattelovens 14 som affattet ved denne lovs 9, nr. 2, for indkomstårene for en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller 2. Skattestyrelseslovens 35, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, idet fristen dog først regnes fra lovens ikrafttræden. Skattestyrelseslovens 35, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 7. 4, nr. 1, og 11, nr. 2, har virkning fra og med indkomståret Efter anmodning anvendes kildeskattelovens 2, stk. 3, pkt., som affattet ved denne lovs 4, nr. 1, for indkomstårene for en person, som er skattepligtig efter samme lovs 2, stk. 1, litra c. Skattestyrelseslovens 35, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, idet fristen dog først regnes fra lovens ikrafttræden. Skattestyrelseslovens 35, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 8. 4, nr. 2, har virkning for personer, hvis skattepligt efter kildeskattelovens 1 ophører den 1. januar 2004 eller senere. Stk. 9. 4, nr. 3, har virkning for foreløbige skattebeløb, som opkræves den 1. januar 2005 eller senere. 15

241 Stk , nr. 4 og 5, har virkning for renter og kursgevinster, der vedrører tiden fra og med dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, og som udbetales eller godskrives dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende eller senere. Stk og 6 har virkning fra og med indkomståret Efter anmodning anvendes kulbrinteskattelovens 21, stk. 2, pkt., som affattet ved denne lovs 5, nr. 1, for indkomstårene for en person, som er skattepligtig efter samme lovs 21, stk. 2, 1. og 2. pkt. Skattestyrelseslovens 35, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, idet fristen dog først regnes fra lovens ikrafttræden. Skattestyrelseslovens 35, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Stk , nr. 2, 4 og 5, og 11, nr. 1, har virkning for renter og kursgevinster, der vedrører tiden fra og med dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Stk , nr. 3, har virkning for royalties, der udbetales eller godskrives den 1. januar 2004 eller senere. Stk. 14. Selskabsskattelovens 11 som ændret ved denne lovs 10, nr , har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2004 eller senere. Skatteansættelser foretaget i henhold til den hidtil gældende affattelse af selskabsskattelovens 11 kan, for så vidt angår kontrolleret gæld til udenlandske fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i et land inden for EU eller EØS, og kontrolleret gæld til tredjemand, som udenlandske fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende i et land inden for EU eller EØS, har stillet sikkerhed for, genoptages efter anmodning fra den skattepligtige. Skattestyrelseslovens 35, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse, idet fristen dog først regnes fra lovens ikrafttræden. Skattestyrelseslovens 35, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Stk , nr. 23, har virkning fra og med den 1. april Stk , nr. 3-5, har virkning for indkomst, der udbetales eller godskrives den 1. januar 2005 eller senere. Stk. 17. For personer, der i forbindelse med ophør af skattepligt eller flytning af skattemæssigt hjemsted inden den 1. januar 2004 har fået henstand med betaling af den beregnede skat efter de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens 13 a eller ligningslovens 28, bortfalder kravet om sikkerhedsstillelse og beregning af tillæg til henstandsbeløbet. Bortfald af kravet om sikkerhedsstillelse, jf. 1. pkt., er betinget af, at personen ved skattepligtsophøret m.v. blev skattepligtig til et land, der er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni Givet på Christiansborg Slot, den 31. marts 2004 Under Vor Kongelige Hånd og Segl Margrethe R. 16

242 Bilag 3 Oversigt over danske dobbeltbeskatningsoverenskomster pr. 1.juli 2004 Gæ ldende DBO er Argentina Armenien Australien Bangladesh Belgien Brasilien Bulgarien Canada Cypern Egypten Estland Filippinerne Finland Frankrig Færøerne Georgien Grækenland Grønland Holland Hviderusland Indien Indonesien Irland Island Israel Italien Jamaica Japan Jordan Jugoslavien Kenya Kina Kirgisistan Kroatien Kuwait Letland Libanon Luxembourg Makedonien Malaysia Malta Marokko Mexico New Zealand Nordiske lande Norge OECD og Europarådet Pakistan Polen Portugal Rumænien Rusland Rusland Schweiz Serbien/Montenegro Singapore Slovakiet Slovenien Spanien Sri Lanka Storbritannien Sverige Sydafrika Tanzania Thailand Tjekkiet Trinidad og Tobago Tunesien Tyrkiet Tyskland Uganda Ukraine Ungarn USA Venezuela Vietnam Zambia Østrig 1

243 Kommende DBO er samt æ ndring af eksisterende overenskomster Azerbajdjan Brasilien Chile Frankrig, Grønland Hong Kong, Israel Jugoslavien (Serbien/Montenegro) Kroatien Malaysia Nigeria Taiwan Østrig Lande som Danmark har rettet henvendelse til med henblik på indgåelse af en DBO eller æ ndring af en eksisterende overenskomst uden at forhandlingerne er påbegyndt. Bolivia Colombia Cypern Egypten Georgien Holland Indien Kazakhstan Marokko Peru Turkmenistan. Tyskland (Grænsegænger aftale) Kilde: Skatteministeriets hjemmeside 2

244 Bilag 4 Lov nr af 27/ (Gæ ldende) Lov om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og ligningsloven (Indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver samt kreditlempelse ved sambeskatning) VI MARGRETHE DEN ANDEN, af Guds Nåde Danmarks Dronning, gør vitterligt: Folketinget har vedtaget og Vi ved Vort samtykke stadfæstet følgende lov: 1 I lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 736 af 28. august 2002, som ændret senest ved 435 i lov nr. 453 af 10. juni 2003, foretages følgende ændringer: 1. I 4 A, stk. 1, indsæ ttes som 2. og 3. pkt.:» Der fastsæ ttes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som næ vnt i afskrivningslovens 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning.«2. Efter 8 A indsæ ttes:» 8 B. Erhverves afskrivningsberettigede aktiver fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræ der det erhvervende selskab i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil erhvervelsestidspunktet. 4 A, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Stk. 2. Erhverves goodwill eller andre immaterielle aktiver som næ vnt i afskrivningslovens 40 fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i stk. 1 næ vnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det erhvervende selskab. Stk A, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse på aktiver omfattet af stk. 1 og 2. Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse på aktiver, som et selskab eller en forening m.v. har erhvervet, før det bliver skattepligtigt efter 1 eller 2. Stk. 5. Stk. 1-4 finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning, som følge af at fortjenesten højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. I det omfang der er sket beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.«1

245 3. I 31, stk. 5, indsæ ttes som 2. og 3. pkt.:» Der fastsæ ttes ingen anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle aktiver som næ vnt i afskrivningslovens 40, i det omfang de er oparbejdet af selskabet selv. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning.«4. 31, stk. 6, affattes således:» Stk. 6. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Er afskrivningsberettigede aktiver erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt, indtræ der det selskab, der inddrages under sambeskatningen, i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen. Ved denne beregning anvendes reglerne i det indkomstår, hvor sambeskatningen påbegyndes. Aktiverne skal dog anses for erhvervet til handelsvæ rdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning, såfremt denne væ rdi er mindre end væ rdien beregnet efter pkt. Er goodwill eller andre immaterielle aktiver som næ vnt i afskrivningslovens 40 erhvervet fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, og er de oparbejdet af det overdragende selskab eller andre koncernforbundne selskaber, anses aktiverne under de i 2. pkt. næ vnte betingelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for oparbejdet af det selskab, som inddrages i sambeskatningen. 2. og 6. pkt. finder dog anvendelse, selv om der er sket dansk beskatning, hvis der ikke er sket fuld dansk beskatning, som følge af at fortjeneste højst kan medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. I det omfang der er sket beskatning i 7. pkt., forhøjes anskaffelsessummen med den fortjeneste, som overdrageren har medregnet i den skattepligtige indkomst.«5. I 32, stk. 10, 1. pkt., æ ndres» og 6«til:» og 5«. I lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. (fusionsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 821 af 30. september 2003, foretages følgende æ ndring: , stk. 2, 4. pkt., 15 b, stk. 1, 10. pkt., og 15 d, stk. 3, 8. pkt., affattes således:» De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens 4 A, stk. 1 og 2, og 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.«2

246 3 I lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 791 af 17. september 2002, som æ ndret senest ved 2 i lov nr. 903 af 17. november 2003, foretages følgende æ ndringer: 1. 33, stk. 3, ophæ ves. Stk. 4-8 bliver herefter stk , stk. 6, der bliver stk. 5, affattes således:» Stk. 5. Skat betalt til fremmed stat, Fæ røerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkræ vet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Væ lger et sambeskattet selskab, der har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, at undlade at udnytte samtlige sine fradragsmuligheder ved indkomstopgørelsen til fremmed stat, Fæ røerne eller Grønland, medregnes den herved forøgede udenlandske skattebetaling for det pågæ ldende indkomstår ikke ved beregningen efter stk. 1.«4 Stk. 1. Loven træ der i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003, jf. dog stk Stk. 2. For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsæ ttelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i 1, nr. 2 og 4. Stk. 3. For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansæ ttes en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter 1, nr. 1-4, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af afskrivninger efter 1. pkt. kan dog ikke blive negativ. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræ den, dog højst forskellen mellem salgssummen og anskaffelsessummen efter 1. og 2. pkt. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsvæ rdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen. Stk. 4. Stk. 3 finder anvendelse ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. Der kan uanset stk. 3 for igangvæ rende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, afskrives efter de hidtil gæ ldende regler. Givet på Marselisborg Slot, den 27. december 2003 Under Vor Kongelige Hånd og Segl Margrethe R. /Svend Erik Hovmand 3

247 4

248 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD OECD's modelaftale vedr. dobbeltbeskatning, som senest ændret (Denne danske udgave af modelaftalens ordlyd er fremkommet ved gengivelse efter aktuelt gældende, danske dobbeltbeskatningsaftaler) Kap. I. Aftalens anvendelsesområde De af aftalen omfattede personer Artikel 1. Denne aftale skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. De af aftalen omfattede skatter Artikel 2. Denne aftale skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter, der pålignes på en kontraherende stats, dens politiske underafdelingers eller dens lokale myndigheders vegne, uden hensyn til hvorledes de opkræves. Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter skal anses alle skatter, der pålignes hele indkomsten eller formuen eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue eller fast ejendom, skatter der pålignes den samlede lønsum, der udbetales af foretagender, såvel som skatter på formueforøgelse. Stk. 3. De pågældende skatter, på hvilke aftalen finder anvendelse, er især: a) (for stat A's vedkommende):... b) (for stat B's vedkommende):... Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter datoen for overenskomstens undertegnelse udskrives som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kontraherende staters kompetente myndigheder skal underrette hinanden om væsentlige ændringer, som er foretaget i deres respektive skattelove. Kap. II. Definitioner Almindelige definitioner Artikel 3. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har i denne aftale følgende udtryk den nedenfor angivne betydning: a) udtrykket»person«omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer; b) udtrykket»selskab«betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person; c) udtrykket»foretagende«omfatter enhver form for virksomhed; d) udtrykkene»foretagende i en kontraherende stat«og»foretagende i den anden kontraherende stat«betyder henholdsvis et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat; e) udtrykket»international trafik«betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat; f) udtrykket»kompetente myndighed«betyder: (i) (for stat A s vedkommende):... (ii) (for stat B's vedkommende):... g) udtrykket»statsborger«betyder: (i) alle fysiske personer, der har statsborgerskab eller indfødsret i en kontraherende stat; (ii) alle juridiske personer, interessentskaber og foreninger, der består i kraft af den lovgivning, der gælder i en kontraherende stat; h) udtrykket»virksomhed«omfatter udførelse af professionel service og andre aktiviteter af selvstændig karakter. Stk. 2. Ved en kontraherende stats anvendelse af denne aftale til enhver tid skal, medmindre andet følger af sammenhængen, ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i denne stats lovgivning om de skatter, hvorpå aftalen finder anvendelse, idet enhver betydning i de skattelove, der anvendes i denne stat, skal gå forud for den betydning, dette udtryk måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning. Skattemæssigt hjemsted Artikel 4. I denne aftale betyder udtrykket»en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat«enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter imidlertid ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue. Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler: a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold; c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger; d) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. Stk. 3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1a er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor dens virkelige ledelse har sit sæde. Fast driftssted Artikel 5. I denne aftale betyder udtrykket»fast driftssted«et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Stk. 2. Udtrykket»fast driftssted«omfatter navnlig: a) et sted, hvorfra et foretagende ledes; b) en filial; c) et kontor; Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 1

249 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD d) en fabrik; e) et værksted; og f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Stk. 3. Et bygge-, anlægs-, monterings- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvor sådanne arbejder varer mere end 12 måneder. Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket»fast driftssted«anses for ikke at omfatte: a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet; b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering; c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til forarbejdning hos et andet foretagende; d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet; e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet af forberedende eller hjælpende karakter; f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter. Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 i tilfælde, hvor en person - der ikke er en sådan uafhængig repræsentant som omhandlet i stykke 6 - handler på et foretagendes vegne, og som har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i dette stykke. Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer. Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet. Kap. III. Beskatning af indkomst Indkomst af fast ejendom Artikel 6. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer af fast ejendom (herunder indkomst af land- eller skovbrug), der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Udtrykket»fast ejendom«skal tillægges den betydning, som det har i lovgivningen i den kontraherende stat, hvori ejendommen er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug, rettigheder på hvilke civilretten om fast ejendom finder anvendelse, brugsrettigheder til fast ejendom, rettigheder til at efterforske eller udnytte mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster, samt rettigheder til beløb, som udregnes under henvisning til mængden eller værdien af produktionen fra sådanne forekomster; skibe og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom. Stk. 3. Bestemmelserne i stykke 1 skal finde anvendelse på indkomst, der hidrører fra direkte brug, udlejning eller fra enhver anden form for benyttelse af fast ejendom. Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 og 3 skal også finde anvendelse på indkomst af fast ejendom, der tilhører et foretagende. Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed Artikel 7. Fortjeneste oppebåret af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, med mindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted. Stk. 2. Under iagttagelse af bestemmelserne i stykke 3 skal der i tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted, i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at have opnået, hvis det havde været et frit og uafhængigt foretagende, der udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår, og som under fuldstændigt frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er. Stk. 3. Ved fastsættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder generalomkostninger til ledelse og administration, hvad enten de er afholdt i den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, eller andre steder. Stk. 4. Hvis det har været sædvane i en kontraherende stat at fastsætte den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, på grundlag af en fordeling af foretagendets samlede fortjeneste mellem dets forskellige afdelinger, skal intet i stykke 2 udelukke denne kontraherende stat fra at fastsætte den skattepligtige fortjeneste på grundlag af en sådan sædvanemæssig fordeling; den valgte fordelingsmetode skal imidlertid være sådan, at resultatet bliver i overensstemmelse med de principper, der er fastlagt i denne artikel. Stk. 5. Ingen fortjeneste skal kunne henføres til et fast driftssted, blot fordi dette faste driftssted har foretaget indkøb af varer for foretagendet. Stk. 6. Ved anvendelsen af de foranstående stykker skal den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted, fastsættes efter samme metode hvert år, medmindre der er god og fyldestgørende grund til at anvende en anden fremgangsmåde. Stk. 7. I tilfælde, hvor en fortjeneste omfatter indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne aftale, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel. Skibsfart, indenlandske vandveje og luftfart Artikel 8. Fortjeneste, som opnås ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik, kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sæde. Stk. 2. Fortjeneste, som opnås ved drift af både til transport ad indenlandske vandveje, kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sæde. Stk. 3. Hvis den virkelige ledelse af et foretagende, der driver skibsfart. eller transportvirksomhed på indenlandske vandveje, har sit sæde ombord på et skib eller en båd, skal det betragtes som hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken skibets eller bådens hjemmehavn er beliggende, eller, hvis en sådan havn ikke findes, i den kontraherende stat, hvor den der driver skibet eller båden er hjemmehørende. Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 skal også finde anvendelse på fortjeneste ved deltagelse i en pool, et konsortium eller en international driftsorganisation. Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 2

250 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD Forbundne foretagender Artikel 9. I tilfælde hvor a) et foretagende i en kontraherende stat direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen af eller kapitalen i et foretagende i den anden kontraherende stat, eller b) samme personer direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i såvel et foretagende i en kontraherende stat som et foretagende i den anden kontraherende stat, og der i noget af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed. Stk. 2. I tilfælde hvor en kontraherende stat til fortjenesten for et foretagende i denne stat medregner - og i overensstemmelse hermed beskatter - fortjeneste, som et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet af i denne anden stat, og de således medregnede fortjenester er fortjenester, som ville være tilfaldet foretagendet i den førstnævnte stat, hvis vilkårene mellem de to foretagender havde været de samme, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, skal denne anden stat foretage en dertil svarende regulering af det skattebeløb, som er beregnet af disse fortjenester. Ved reguleringen skal der tages hensyn til de øvrige bestemmelser i denne aftale, og de kontraherende staters kompetente myndigheder skal om nødvendigt rådføre sig med hinanden. Udbytter Artikel 10. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er udbyttets retmæssige ejer, må den skat, der pålignes, ikke overstige: a) 5 pct. af bruttobeløbet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet; c) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af disse begrænsninger. Dette stykke skal ikke berøre adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt. Stk. 3. Udtrykket»udbytte«betyder i denne artikel indkomst af aktier eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvor det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende. Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal ikke finde anvendelse, hvis udbyttets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, gennem et dér beliggende fast driftssted, og den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse. Stk. 5. I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller medmindre den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste nogen skat på selskabets ikke-udloddede fortjeneste, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst, der hidrører fra denne anden stat. Renter Artikel 11. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Sådanne renter kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat hvorfra de hidrører, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren er rentebeløbets retmæssige ejer, må den skat, der pålignes, ikke overstige 10 pct. af bruttobeløbet af renten. Stk. 3. Udtrykket»rente«betyder i denne artikel indkomst af gældsfordringer af enhver art, hvad enten disse er sikrede ved pant i fast ejendom eller ikke, og hvad enten de indeholder en ret til andel i skyldnerens fortjeneste eller ikke, og især indkomst af statsgældsbeviser og indkomst af obligationer eller forskrivninger, herunder agiobeløb og gevinster, der knytter sig til sådanne gældsbeviser, obligationer eller forskrivninger. Straftillæg som følge af for sen betaling skal ikke anses for renter i denne artikel. Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal ikke finde anvendelse, hvis renternes retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat, hvorfra renterne hidrører, gennem et der beliggende fast driftssted, og den fordring, som ligger til grund for de udbetalte renter, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse. Stk. 5. Renter skal anses for at hidrøre fra en kontraherende stat, hvis de betales af en person, som er hjemmehørende i denne stat. I tilfælde hvor den person, der betaler renterne, hvad enten han er hjemmehørende i en kontraherende stat eller ej, har et fast driftssted i en kontraherende stat, i forbindelse med hvilket den gæld, hvoraf renterne betales, er stiftet, og sådanne renter afholdes af dette faste driftssted, skal sådanne renter anses for at hidrøre fra den stat, hvori det faste driftssted er beliggende. Stk. 6. I tilfælde hvor en særlig forbindelse mellem den, der betaler renten, og den retmæssige ejer, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at renten set i forhold til den gældsfordring, for hvilken den er betalt, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem skyldneren og den retmæssige ejer, hvis den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, skal bestemmelserne i denne artikel alene finde anvendelse på det sidstnævnte beløb. I så fald skal det overskydende beløb kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af de kontraherende stater under hensyntagen til de øvrige bestemmelser i denne aftale. Royalties Artikel 12. Royalties, der hidrører fra en kontraherende stat, og hvis retmæssige ejer er en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan kun beskattes i denne anden stat Stk. 2. Udtrykket»royalties«betyder i denne artikel betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 3

251 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Stk. 3. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke finde anvendelse, hvis royaltybeløbets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat, hvorfra royaltybeløbet hidrører, gennem et der beliggende fast driftssted, og den rettighed eller ejendom, som ligger til grund for de udbetalte royalties, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse. Stk. 4. I tilfælde hvor en særlig forbindelse mellem den, der betaler royalties, og den retmæssige ejer, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at de betalte royalties set i forhold til den anvendelse, rettighed eller oplysning, for hvilken de er betalt, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem skyldneren og den retmæssige ejer, såfremt den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, skal bestemmelserne i denne artikel alene finde anvendelse på det sidstnævnte beløb. I så fald skal det overskydende beløb kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af de kontraherende stater under hensyntagen til de øvrige bestemmelser i denne aftale. Fortjeneste ved afhændelse af aktiver Artikel 13. Fortjeneste, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, erhverver ved afhændelse af fast ejendom, som omhandlet i artikel 6, og som er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, herunder også fortjeneste ved afhændelse af et sådant fast driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), kan beskattes i denne anden stat. Stk. 3. Fortjeneste, som et foretagende i en kontraherende stat erhverver ved afhændelse af skibe eller luftfartøjer, der anvendes i international trafik, både der anvendes til transportvirksomhed på indenlandske vandveje, eller af rørlig formue, som er knyttet til driften af sådanne skibe, luftfartøjer eller både, kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sæde. Stk. 4. Fortjeneste, der er erhvervet af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, ved afhændelse af aktier, hvis værdi for mere end 50 procents vedkommende direkte eller indirekte hidrører fra fast ejendom, der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 5. Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver end de i stykke 2 og 3 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvori afhænderen er hjemmehørende. Frit erhverv Artikel 14. (udgået) Indkomst fra ansættelsesforhold Artikel 15. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 21 medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende i international trafik, eller om bord på en båd, der anvendes transport ad indenlandske vandveje, beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sæde. Bestyrelseshonorarer Artikel 16. Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen for et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Kunstnere og sportsfolk Artikel 17. Uanset bestemmelserne i artikel 14 og 15 kan indkomst, som en person hjemmehørende i en kontraherende stat oppebærer som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner eller som musiker eller sportsudøver, ved virksomhed, som han i denne egenskab udøver i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat. Stk. 2. I tilfælde hvor indkomst ved den virksomhed, som udøves af en optrædende kunstner eller en sportsudøver i hans egenskab som sådan, ikke tilfalder kunstneren eller sportsudøveren selv, men en anden person, kan denne indkomst uanset bestemmelserne i artiklerne 7, 14 og 15 beskattes i den kontraherende stat, hvor kunstnerens eller sportsudøverens virksomhed finder sted. Pensioner og lignende betalinger Artikel 18. Medmindre bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, medfører andet, kan pensioner og andre lignende vederlag, der udbetales for tidligere tjenesteydelser til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat. Offentligt hverv Artikel 19. a) Gage, løn og andet lignende vederlag, undtagen pension, der udbetales af en kontraherende stat eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. b) Sådan gage, løn og andet lignende vederlag kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende person, som: (i) (ii) er statsborger i denne stat; eller ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet. Stk. 2. a) Enhver pension, som udbetales af en kontraherende stat eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed der - eller af midler tilvejebragt af disse - til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat eller underafdeling eller myndighed, kan kun beskattes i denne stat. Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 4

252 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD b) En sådan pension kan imidlertid kun beskattes i den anden kontraherende stat, hvis modtageren er hjemmehørende og statsborger i denne anden stat. Stk. 3. Bestemmelserne i artiklerne 15, 16 og 17 skal finde anvendelse på gage, løn og andet lignende vederlag samt pensioner, der udbetales for hverv i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af en kontraherende stat eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed deraf. Studerende Artikel 20. Beløb, som en studerende eller en erhvervspraktikant, som er eller som umiddelbart. før han besøger en kontraherende stat var hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og som opholder sig i den førstnævnte stat udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, modtager til sit underhold, sit studium eller sin uddannelse, skal ikke beskattes i denne stat under forudsætning af, at sådanne beløb hidrører fra kilder uden for denne stat. Andre indkomster Artikel 21. Indkomster, der oppebæres af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne aftale, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat. Stk. 2. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke finde anvendelse på indkomst, bortset fra indkomst af fast ejendom som defineret i artikel 6, stykke 2, hvis modtageren af sådan indkomst, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted, og den rettighed eller ejendom, som ligger til grund for den udbetalte indkomst, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted. I så fald skal bestemmelserne i artikel 7 finde anvendelse. Kap. IV. Beskatning af formue Formue Artikel 22. Formue i form af fast ejendom som beskrevet i artikel 6, som ejes af en person hjemmehørende i en kontraherende stat og er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne stat. Stk. 2. Formue i form af rørlig formue, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den anden stat. Stk. 3. Formue i form af skibe og luftfartøjer, der anvendes i international trafik, og både, der anvendes til transportvirksomhed på indenlandske vandveje, eller i form af rørlig formue, som er knyttet til driften af sådanne skibe, luftfartøjer eller både, kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sæde. Stk. 4. Alle andre former for formue, der tilhører en person hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Kap. V. Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning Exemptionsmetoden Artikel 23A. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i den anden kontraherende stat skal den førstnævnte stat fritage sådan indkomst eller formue for beskatning i overensstemmelse med bestemmelserne i stykke 2 og 3. Stk. 2. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat oppebærer arter af indkomst som ifølge bestemmelserne i artikel 10 og 11 kan beskattes i den anden kontraherende stat skal den førstnævnte stat indrømme et fradrag i skatten af denne persons indkomst der udgør et beløb svarende til den skat, personen har betalt i den anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af skatten, beregnet uden sådant fradrag, som kan pålignes de arter af indkomst, der er oppebåret i den anden stat. Stk. 3. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge enhver en bestemmelse i denne aftale er fritaget for beskatning i denne stat, kan denne stat alligevel tage den fritagne indkomst eller formue i betragtning ved beregning af skatten af denne persons resterende indkomst eller formue. Stk. 4. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke gælde for indkomst oppebåret eller formue ejet af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, når den anden kontraherende stat anvender bestemmelserne i denne aftale til at undtage sådan indkomst eller formue fra beskatning eller anvender bestemmelserne i stykke 2 i artikel 10 eller 11 på sådan indkomst. Kreditmetoden Artikel 23B. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne aftale kan beskattes i den anden stat, skal den førstnævnte stat indrømme a) et fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i den anden stat b) et fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i den anden stat Fradragsbeløbet skal imidlertid i ingen af tilfældene kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådanne fradrag, som kan pålignes henholdsvis indkomst eller formue i den anden stat. Stk. 2. I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge enhver en bestemmelse i denne aftale er fritaget for beskatning i denne stat, kan denne stat alligevel tage den fritagne indkomst eller formue i betragtning ved beregning af skatten af denne persons resterende indkomst eller formue. Kap. VI. Særlige bestemmelser Ikke-diskriminering Artikel 24. Statsborgere i en kontraherende stat skal ikke i den anden kontraherende stat kunne undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat under samme forhold er eller måtte blive undergivet. Denne bestemmelse skal også, uanset bestemmelserne i artikel 1, omfatte personer, som ikke er hjemmehørende i nogen af de kontraherende stater. Stk. 2. Statsløse personer, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, skal ikke i nogen af de kontraherende stater være undergivet beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i den pågældende stat under samme forhold, særlig med hensyn til hjemsted, er eller måtte blive undergivet. Stk. 3. Beskatningen af fast driftssted, som et foretagende i en kontraherende stat har i den anden kontraherende stat, må ikke være mindre fordelagtig i denne anden stat end beskatningen af foretagender i denne anden stat, der driver samme virksomhed. Denne bestemmelse skal ikke kunne fortolkes som forpligtende en kontraherende stat til at indrømme personer, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, de personlige skattemæssige begunstigelser, lempelser og nedsættelser, som den som følge af ægteskabelig stilling eller forsørgerpligt over for familie indrømmer personer, der er hjemmehørende inden for dens eget område. Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 5

253 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD Stk. 4. Medmindre bestemmelserne i artikel 9, stykke 1, artikel 11, stykke 6, eller artikel 12, stykke 4, finder anvendelse, skal renter, royalties og andre betalinger, der udredes af et foretagende i en kontraherende stat til en person hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kunne fratrækkes ved opgørelsen af et sådant foretagendes skattepligtige indkomst under samme betingelser, som hvis betalingerne var sket til en person hjemmehørende i den førstnævnte stat. På samme måde skal enhver gæld, som et foretagende i en kontraherende stat har til en person hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kunne fratrækkes ved opgørelsen af et sådant foretagendes skattepligtige formue kunne fratrækkes under samme betingelser, som hvis gælden var blevet stiftet over for en person hjemmehørende i den førstnævnte stat. Stk. 5. Foretagender i en kontraherende stat, hvis formue helt eller delvis ejes eller kontrolleres, direkte eller indirekte, af en eller flere personer, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, skal ikke i den førstnævnte stat kunne undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som andre tilsvarende foretagender i den førstnævnte stat er eller måtte blive underkastet. Stk. 6. Uanset bestemmelserne i artikel 2 skal bestemmelserne i denne artikel finde anvendelse på skatter af enhver art. og betegnelse. Procedure for indgåelse af gensidige aftaler Artikel 25. I tilfælde hvor en person, som er hjemmehørende i en kontraherende stat, mener, at foranstaltninger truffet af en af eller begge de kontraherende stater, for ham medfører eller vil medføre en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i denne aftale, kan han, uanset hvilke retsmidler der måtte være fastsat i disse staters interne lovgivning, indbringe sin sag for den kompetente myndighed i den kontraherende stat, i hvilken han er hjemmehørende eller, hvis tilfældet er omfattet af artikel 24, stykke 1, for den kompetente myndighed i den af de kontraherende stater, i hvilken han er statsborger. Sagen skal forelægges inden tre år fra den dag, hvor der er givet ham underretning om den foranstaltning, der medfører en beskatning, som ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i aftalen. Stk. 2. Den kompetente myndighed skal, hvis indsigelsen synes at være begrundet, og hvis den ikke selv kan nå til en rimelig løsning, søge at løse sagen ved gensidig aftale med den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat med henblik på at undgå en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med aftalen. Enhver indgået aftale skal gennemføres uden hensyn til frister, der måtte gælde ifølge de kontraherende staters interne lovgivning. Stk. 3. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal søge ved gensidig aftale at løse vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål, der måtte opstå med hensyn til anvendelsen af aftalen. De kan også forhandle om undgåelse af dobbeltbeskatning i tilfælde, som ikke er omhandlet i aftalen. Stk. 4. De kontraherende staters kompetente myndigheder kan træde i direkte forbindelse med hinanden, herunder gennem en fælles kommission bestående af dem selv eller deres repræsentanter, med henblik på indgåelse af aftaler i overensstemmelse med de foranstående stykker. Udveksling af oplysninger Artikel 26. De kontraherende staters kompetente myndigheder skal udveksle sådanne oplysninger, som er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i denne aftale eller i de kontraherende staters interne lovgivning vedrørende skatter af enhver art. og betegnelse, der bringes i anvendelse af de kontraherende stater eller af deres politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, i det omfang denne beskatning ikke strider mod aftalen. Udvekslingen af oplysninger er ikke begrænset af artikel 1 og 2. Alle oplysninger, der modtages af en kontraherende stat, skal behandles som hemmelige på samme måde som oplysninger, der modtages i henhold til denne stats interne lovgivning, og må kun meddeles til personer eller myndigheder (herunder domstole og forvaltningsmyndigheder), der er beskæftiget med påligning, opkrævning, inddrivelse, retsforfølgning eller klagebehandling i forbindelse med de skatter, der henvises til i den første sætning. Sådanne personer eller myndigheder må kun benytte oplysningerne til de nævnte formål. De kan meddele oplysningerne under offentlige retsforhandlinger eller i retsafgørelser. Stk. 2. Bestemmelserne i stykke 1 skal i intet tilfælde kunne fortolkes således, at der pålægges en kontraherende stat pligt til: a) at udføre forvaltningsakter, der strider mod denne stats eller den anden kontraherende stats lovgivning og forvaltningspraksis; b) at meddele oplysninger, som ikke kan opnås ifølge denne stats eller den anden kontraherende stats lovgivning eller normale forvaltningspraksis; c) at meddele oplysninger, som ville røbe nogen erhvervsmæssig, forretningsmæssig, industriel, kommerciel eller faglig hemmelighed eller nogen fremstillingsmetode, eller oplysninger, hvis offentliggørelse ville stride mod almene interesser. Artikel 27. De kontraherende stater skal yde hinanden bistand med opkrævning af skattekrav. Denne bistand er ikke begrænset af art. 1 og 2. De kontraherende staters kompetente myndigheder kan ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af denne artikel. Stk. 2. Udtrykket»skattekrav«, som anvendt i denne artikel, betyder et beløb, der skyldes for skatter af enhver art og betegnelse, der er pålignet af de kontraherende stater eller af deres politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, hvis beskatningen ikke er i strid med denne overenskomst eller nogen anden aftale, som de kontraherende stater har indgået. Udtrykket omfatter også renter, administrativt fastsatte gebyrer og omkostninger, der er forbundet med opkrævningen eller sikringen af kravet, når sådanne beløb har forbindelse med hovedkravet. Stk. 3. Når en kontraherende stats skattekrav er eksegibelt i henhold til lovgivningen i denne stat og skyldes af en person, der på dette tidspunkt, i henhold til lovgivningen i denne stat, ikke kan forhindre, at det opkræves, skal dette skattekrav, på anmodning af denne stats kompetente myndighed, af den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat accepteres med henblik på inddrivelse. Skattekravet skal opkræves af denne anden stat i overensstemmelse med de bestemmelser, der i dens lovgivning finder anvendelse på tvangsinddrivelse og opkrævning af dens egne skatter, som om skattekravet var denne anden stats eget krav. Stk. 4. Når en kontraherende stats skattekrav er et krav, i henseende til hvilket denne stat, i henhold til sin lovgivning, kan foretage handlinger til sikring af kravet med henblik på at sikre, at det senere kan opkræves, skal dette skattekrav, på anmodning af denne stats kompetente myndighed, accepteres af den kompetente myndighed i den anden kontraherende stat, således at denne anden stat kan foretage handlinger til sikring af kravet. Denne anden stat skal foretage handlinger til sikring af skattekravet i overensstemmelse med bestemmelserne i dens lovgivning, som om skattekravet var denne anden stats skattekrav, selvom det, på det tidspunkt, hvor handlingerne foretages, ikke er eksegibelt i den førstnævnte stat eller påhviler en person, der har ret til at hindre, at det opkræves. Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 3 og 4 skal et skattekrav, der er accepteret af en kontraherende stat efter stk. 3 eller 4, ikke i denne stat, som følge af kravets art, være underlagt tidsfrister eller indrømmes nogen fortrinsret, der finder anvendelse på skattekrav i henhold til lovgivningen i denne stat. Endvidere skal et skattekrav, der er accepteret af en kontraherende stat efter stk. 3 eller 4, ikke i denne stat have nogen fortrinsret, som måtte gælde i henhold til lovgivningen i den anden kontraherende stat. Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 6

254 WESTLAW DANMARK OVE2000.OECD Stk. 6. Stridsspørgsmål med hensyn til eksistensen, gyldigheden eller størrelsen af en kontraherende stats skattekrav kan ikke indbringes for domstolene eller administrative organer i den anden kontraherende stat. Stk. 7. Hvis - på noget tidspunkt efter at en anmodning er fremsat af en kontraherende stat i henhold til stk. 3 eller 4 og før den anden stat har opkrævet og sendt skattekravet til den førstnævnte stat - kravet ophører med at være a) hvis anmodningen er fremsat i henhold til stk. 3 - et skattekrav i den førstnævnte stat, der er eksegibelt i henhold til lovgivningen i denne stat og som skyldes af en person, der i henhold til denne stats lovgivning ikke kan forhindre opkrævningen, eller b) hvis anmodningen er fremsat i henhold til stk. 4 - et skattekrav i den førstnævnte stat, med hensyn til hvilket denne stat i henhold til sin lovgivning kan foretage handlinger til sikring af kravet med henblik på at sikre, at det kan opkræves, skal den kompetente myndighed i den førstnævnte stat omgående give den kompetente myndighed i den anden stat underretning herom, og den førstnævnte stat skal, efter den anden stats valg, enten sætte anmodningen i bero eller tilbagekalde den. Stk. 8. I intet tilfælde skal bestemmelserne i denne artikel kunne fortolkes således, at de forpligter en kontraherende stat til a) at udføre administrative handlinger, der er i strid med lovgivningen eller administrativ praksis i denne stat eller den anden kontraherende stat; b) at udføre handlinger, der ville stride mod almene interesser (ordre public); c) at yde bistand, hvis den anden kontraherende stat ikke har truffet alle rimelige foranstaltninger, der er mulige i henhold til dens lovgivning eller administrative praksis, til at opkræve eller sikre fordringen; d) at yde bistand i tilfælde, hvor den administrative byrde for denne stat klart er uforholdsmæssig stor i forhold til den fordel, der opnås af den anden kontraherende stat. Kap. VII. Afsluttende bestemmelser Ikrafttræden Artikel 30. Denne aftale skal ratificeres, og ratifikationsdokumenterne skal udveksles i... så snart. som muligt. Stk. 2. Denne aftale skal have virkning ved udvekslingen af ratifikationsdokumenter, og dens bestemmelser skal have virkning: a) (i stat A):... b) (i stat B):... Opsigelse Artikel 31. Denne aftale skal forblive i kraft, indtil den opsiges af en af de kontraherende stater. Hver af de kontraherende stater kan opsige aftalen ved ad diplomatisk vej at give skriftlig meddelelse om opsigelsen mindst 6 måneder før udløbet af ethvert kalenderår efter år... I så fald skal aftalen ophøre at have virkning: a) (i stat A):... b) (i stat B):... Personer ansat ved diplomatiske og konsulære repræsentationer Artikel 28. Intet i denne aftale berører de skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentationer måtte nyde i kraft af folkerettens almindelige regler eller særlige aftaler. Territorial udvidelse Artikel 29. Denne aftale kan enten i sin helhed eller med de fornødne ændringer udvides (til områder under (stat A's) eller (stat B's) suverænitet, som specielt er holdt uden for denne aftales anvendelse), eller til enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser (stat A) eller (stat B) er ansvarlig, og som påligner skatter af væsentlig samme art. som de skatter, aftalen finder anvendelse på. Enhver sådan udvidelse skal have virkning fra det tidspunkt og være undergivet sådanne ændringer og betingelser, herunder betingelser vedrørende opsigelse, som måtte blive fastsat mellem de kontraherende stater i noter, der skal udveksles ad diplomatisk vej, eller på enhver anden måde, der er i overensstemmelse med deres forfatningsmæssige regler. Stk. 2. Medmindre de kontraherende stater aftaler andet, skal opsigelsen af aftalen af en af dem i henhold til artikel 30 også - på den måde, som er angivet i nævnte artikel - bringe anvendelsen af aftalen til ophør (i alle områder under (stat A's) eller (stat B's) suverænitet eller) i enhver stat eller ethvert område, til hvilken den er blevet udvidet i henhold til denne artikel. Copyright ' 2004 Forlaget Thomson A/S side 7

255 Bilag 6 Kommissorium for udvalg om sambeskatning. Efter Selskabsskattelovens 31 kan Ligningsrådet tillade, at danske selskaber på visse betingelser kan opnå sambeskatning med udenlandske selskaber. Sambeskatning indebærer, at der kan afskrives på aktiver i udenlandske datterselskaber og et evt. underskud fratrækkes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst. Regelsættet er baseret på spredte lovbestemmelser, anvisninger fra Ligningsrådet og administrativ praksis. Reglerne er vanskelige at anvende for virksomhederne og vanskeliggør forretningsbetingede omstruktureringer. Regelsættet har givet anledning til adskillige lovændringer, senest lovforslag L 27 (TDC-indgrebet). Det bør sikres, at reglerne fungerer fleksibelt og administrativt hensigtsmæssigt for såvel virksomheder som skattemyndigheder. Regelsættet bør være konkurrencedygtigt i forhold til regler og praksis i andre lande. Endvidere skal det sikres, at der ikke er yderligere huller eller skatteplanlægningsmuligheder, der i modstrid med lovens ånd udhuler selskabsskatten. På den baggrund har skatteministeren besluttet at nedsætte et ekspertudvalg med henblik på modernisering og fremtidssikring af koncernbeskatningen. Udvalget skal også vurdere, hvorledes erhvervslivets behov for en fleksible regler i forbindelse med etablering af forskellige koncernstrukturer bedst tilgodeses - herunder samspillet med reglerne i andre EU-lande. Endelig skal udvalget sikre gennemsigtighed og enkelhed i den fremtidige koncernbeskatning til gavn for såvel virksomheder som skattemyndigheder. Et forslag skal være robust over for skatteplanlægning. Hvis forslaget medføre en øget selskabsskat skal der i overensstemmelse med principperne i skattestoppet foretages tilsvarende lempelser. Udvalget skal færdiggøre sit arbejde ved udløbet af oktober i år. Udvalget kan vælge at lade Skatteministeriets hidtidige overvejelser indgå i arbejdet. Udvalget rapport undergives politiske drøftelser med henblik på udmøntning i et lovforslag til fremsættelse i løbet af efteråret. Udvalget kan aflevere delkonklusioner, hvis det skønnes nødvendigt for at modvirke uønsket skatteplanlægning. Udvalgets medlemmer: Adjungeret professor Søren Rasmussen (Formand) Professor Michael Møller Professor Niels Winther Sørensen Professor Ole Bjørn Rådgivende skatterevisor Christen Amby Koncerndirektør Ole Steen Andersen, Danfoss Skattechef Marianne Rørslev Bock, Danisco Statsautoriseret revisor John Bygholm Advokat Jan Börjesson Frithiof Hagen, Arbejderbevægelses Erhvervsråd International ekspert Ivar Nordland, Skatteministeriets Departement Retschef Preben Underbjerg Poulsen, Told Skat Sekretariat: Jesper Leth Vestergaard SKM, Søren Schou SKM, Kent Damsgaard SKM Kilde: Skatteministeriets hjemmeside