Lovforslaget L behandlingen af blandet benyttet ejendom

Transkript

1 Lovforslaget L behandlingen af blandet benyttet ejendom Forfatter: Michael Lund Rosager Vejleder: Lise-Lotte Madsen Cand. Merc. Aud. Erhvervsøkonomisk institut School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Anslag: Februar 2016 Afleveringsfrist:

2 Indhold 1.0 Indledning Problemstilling Problemformulering Model og metodevalg Motiver og metodevalg Afgrænsning Kildekritik Fejlkilder Virksomhedsskatteloven Hvem kan indtræde i virksomhedsordningen? Indskudskontoen Negativ indskudskonto og rentekorrektion Rentekorrektionen Kapitalafkastgrundlaget Hæverækkefølgen Mellemregningskonto Den skattepligtige indkomst og overdisponeringen Case 1 - Personlig indkomst før Lovforslag L Delkonklusion Blandet benyttet ejendomme Vurdering af blandet benyttet ejendom Fradrag i forbindelse med blandet benyttet ejendom Fordeling af gæld i ejendommen (virksomhedsgæld vs privat gæld) Salg af blandet benyttet ejendom Delkonklusion Side 1 af 98

3 4.0 Lovforslaget L De største ændringer til Lovforslag L En negativ indskudskonto Den fremadrettelse anvendelse af virksomhedsordningen i øvrigt Rentekorrektion Delkonklusion Virksomhedsskatteloven 10, stk Sikkerhedsstillelser Sikkerhedsstillelse = sikringsakt? Definitionen af en sikkerhed Gæld udenfor virksomhedsordningen Hvordan opgøres sikkerhedsstillelsens størrelse Delkonklusion Ejendomme omfattet af virksomhedsskatteloven 10, stk Værdiansættelse ved hjælp af anskaffelsessummen Værdiansættelse ved hjælp af den offentlige ejendomsvurdering Forbedringer på blandede ejendomme Forbedring/ombygning af privat bolig og gæld Tidspunktet hvor der gives pant i ejendommen Undtagelsen 10, stk Delkonklusion Spørgsmål og svar vedrørende første lovforslag af lovforslagl Betænkningerne til Lovforslag L Andet lovforslag til lovforslag L200 - ændringsforslaget Blandet benyttet ejendom og andet lovforslag Case 2 - Personlig indkomst efter lovforslag Side 2 af 98

4 7.4 Delkonklusion Hvad er bedst? Nye overvejelser til den selvstændige erhvervsdrivende Delkonklusion Forståelsesproblemer og hvordan de undgås igennem retspraksis SKM SR Case 3 Beskatning ifølge praksis Muligheder for fremtiden Opsummering af casene Delkonklusion Andre problemstillinger ved fast ejendom Overførsel af ejendomme Solceller ifølge tinglysningslovens 37 og Delkonklusion Fremadrettet hjælper lovforslag L200 den selvstændige med? Opførelse samt nedrivning af stuehus SKM SR Delkonklusion Perspektivering Konklusion English summary Bilag Tabel Bilag til case 1 - Personlig indkomst før L Bilag til case 2 - Personlig indkomst efter L Bilag til case 3 - Beskatning ifølge praksis Side 3 af 98

5 15.5 Bilag til case 4 - Beskatning af overskuddet ifølge kapitalafkastordningen Bilag til case 5 - Beskatning af overskuddet ifølge Personskatteloven Litteraturliste Side 4 af 98

6 1.0 Indledning I 1986 blev Virksomhedskatteloven vedtaget 1. Dette var et nyt valg, for den selvstændige at kunne blive beskattet efter. Virksomhedsskatteloven skaber på nogle punkter en ligestilling mellem, at drive virksomhed i personlig regi og fysiske personer, der driver virksomhed i selskabsform. Der er siden lovens vedtagelse kommet flere punkter til, og der er skabt ændringer i loven indtil nu 2. En af de væsentlige punkter er, at der er indført et reglement omkring kapitalafkastordningen 3. Hvis den selvstændige benytter kapitalafkastordningen, vil den selvstændige kunne opnå nogle fordele på et enklere grundlag, end hvis den selvstændige benyttede virksomhedsordningen 4. Virksomhedsskatteloven eller bedre kendt under virksomhedsordningen kan anvendes af selvstændige, der driver virksomhed i personlig regi 5. Virksomhedsordningen er et alternativ til at drive virksomhed i et anparts- eller aktieselskab. Virksomhedsordningen kan benyttes af skattepligtige, f.eks. hvis man er en håndværker og driver egen virksomhed, eller hvis den selvstændige har en udlejningsejendom 6. Virksomhedsordningen er siden starten i blevet benyttet af de selvstændige til beskatning af overskuddet i virksomheden. Denne nye skattereform havde som hovedpunkter, at styrke opsparingen og sammensætte en skattereform, der var robust over for skattespekulationer 8. Dette betød, blandt andet at virksomhedsordningen blev vedtaget. For personer, der ikke havde råd til at oprette et selskab, gav det mulighed for at starte virksomhed i personlig regi på selskabslignende vilkår. Ved hjælp af Virksomhedsskatteloven kan den skattepligtige nu opspare ikke hævet overskud til en foreløbig beskatning. I mindre gode indtjeningsår vil der ske en beskatning af opsparet overskud, 1 Lov nr 144 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende 2 Der kan nævnes Lovforslag L200, Lov nr. 427 om ændring af ligningsloven og virksomhedsskatteloven, Lov nr 1030 om ændring af lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende, 3 jf. Virksomhedsskattelovens 22 a 4 Det er ikke afhandlingens hensigt at beskrive kapitalafkastordningen, hvorpå de enkelte grundlag ikke vil blive forklaret. 5 Jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk Jf. Virksomhedsskattelovens, 1, stk Virksomhedsloven blev vedtaget i 1986, men først fra 1987 kunne den selvstændige vælge at blive beskattet ved brug af reglerne i virksomhedsskatteloven. 8 Jf. LFB side spalte Side 5 af 98

7 som står på konto for opsparet overskud 9. Virksomhedsskatteordningen har ændret sig flere gange i løbet af de sidste næsten 30 år. Den seneste ændring er lovforslaget L200, som har givet nogle betydelige ændringer til virksomhedsordningen. Dette har betydet væsentlige ændringer og problemstillinger for de selvstændige, såsom blandet benyttet ejendom, ændret rentekorrektion samt sikkerhedsstillelser Problemstilling Lovændringen af blandet benyttet ejendom og sikkerhedsstillelse kan give en ekstra regning til den selvstændige, der skal betale skat af et beløb, som den selvstændige aldrig har opnået. Denne ændring af virksomhedsordningen udspringer af, at nogle selvstændige har benyttet virksomhedsordningen til lav personlig beskatning 11. Det har ikke været intensionen, at dette skulle være en mulighed for den selvstændige. Den lave beskatning er sket ved, at folk har givet sikkerhed i det opsparede overskud, hvorpå den selvstændige har lånt et beløb i banken med henblik på at bruge lånet til privatforbrug og ikke benytte det beskattede overskud i virksomheden til privatforbrug. Lånet er indskudt i virksomheden, hvorpå det afdrages i virksomheden, og den selvstændige får fuld rentefradrag af banklånet 12. Denne stramning eller lukning af et skattehul har medført andre problemer for de selvstændige. Denne opgave vil gå ind og belyse de problemstillinger lovforslag L200 har medført for den selvstændige, især problemet med blandet benyttet ejendom. Der vil også være en beskrivelse af de væsentlige ændringer, L200 har givet virksomhedsordningen. Folketinget har ved indførelsen af lovforslaget L 200 forsøgt at dæmme op for nogle utilsigtede muligheder ved brug af virksomhedsordningen 13. Disse ændringer af virksomhedsordningen har ført til spørgsmål fra forskellige interessegrupper 14. Lovsætterne blev gjort opmærkesomme på, at lovændringen kan få alvorlige konsekvenser for flere brugere af virksomhedsordningen. Høringsrunden mundede ud i to ændringsforslag til lovforslaget 15. Der har været forskellige interessegrupper indover såsom FSR danske revisorer, Danske Advokater, Advokatrådet, Agro 9 Jf. virksomhedsskattelovens 10, stk Jf. L nr Se lovforslag L200 fremsat d. 11. juni 2014 side 2, 1. indledning. 12 Se lovforslag L200 fremsat d. 11. juni 2014, tabel Se lovforslag L200 fremsat d. 11. juni 2014 side 2, 1. indledning. lovforslaget ændrer virksomhedsskattelovens regler med henblik på at sikre, at selvstændigt erhvervsdrivende(selvstændige) ikke kan udnytte virksomhedsordningen utilsigtet i strid med ordningens oprindelige hensigt Side 6 af 98

8 Skat, Håndværksrådet samt mange flere. Alle disse grupper har sendt spørgsmål samt kommentarer ind til skatteministreret omkring lovforslag L200. De mange spørgsmål og kommentarer til skatteministeriet viser, at det er mange forskellige branchegrupper, som bliver ramt af disse lovændringer Problemformulering Problemstillingen leder frem til afhandlingens hovedspøgsmål: Hvilke ændringer er der sket i lovforslag L200 vedrørende blandet benyttet ejendomme? Lovforslaget L 200 har været inde og ændre i reglerne omkring blandet benyttet ejendom, hvor man tidligere ikke er blevet beskattet af at eje en blandet benyttet ejendom. De nye regler går ind og påvirker, om den selvstændige vil blive beskattet af privat gæld, hvor der er stillet sikkerhed i virksomhedens aktiver. De gamle regler gjorde, at man kan opdele en blandet benyttet ejendom i en erhvervsdel og en privat boligdel. For at nævne et eksempel, så havde de gamle regler ikke forbud mod sikkerhed i virksomhedsaktiver for privatgæld. Dette problem vil denne opgave gå ind og belyse samt analysere på, hvad de selvstændige kan gøre for at undgå denne beskatning. Hvilke konsekvenser har ændringer vedrørende blandet benyttet ejendomme betydet for de selvstændige erhvervsdrivende? Virksomhedsskatteloven er blevet ændret via lovforslaget L 200. Problematikken i denne opgave er, at selvstændige kan blive beskattet af den private del af en blandet benyttet ejendom. Beskatningen sker, hvis gælden er højere end den private ejendomsvurdering tillagt forbedringer foretaget efter ejendomsvurderingen eller anskaffelsessummen. Mange interesseorganisationer samt brancheforeninger har kontaktet skatteministeriet og har udtryk stor kritik af lovforslag L200. Denne opgave går ind og beskriver et af de kritikpunkter 17, som interesseorganisationer samt brancheforeninger har nævnt overfor skatteministeriet. Dette betyder, at det vil være relevant at undersøge konsekvenserne af lovændringen for brugere af virksomhedsordningen. Hvorfor er de ændringer for blandet benyttet ejendomme så kontroversielle? Ændringen har givet problemer ved blandet benyttet ejendom. Blandet benyttet ejendomme kan være flere forskellige. Det kan være stuehuset til en landbrugsejendom. Det kan være ved et 16 Se høringsskema samt de modtagne høringsvar vedrørende L Lovforslag væsentlige ændringer er negativ indskudskonto, sikkerhedsstillelser, konto for opsparet overskud Side 7 af 98

9 skovbrug, gartneri samt udlejningsejendomme. Den nye lov vil give problemer for de selvstændige. I denne opgave vil problemet være at blive beskattet af en højere privatgæld end ejendomsvurderingen tillagt forbedringer efter vurderingstidspunktet eller anskaffelsessummen. Dette vil afhandlingen gå ind og undersøge. Afhandlingen vil forsøge at komme med en forklaring og måske hjælpe til et løsningsforslag. Hvad kan den selvstændige gøre efter, at lovforslag L200 er blevet vedtaget, når den selvstændige har en blandet benyttet ejendom. Opgaven vil blive at gå ind og give en indsigt i udvalgte problematikkerne, der må opstå i kølevandet af Lovforslag L200. De punkter i lovforslag L200, som giver problemer, er de ændringer, som er kommet ved en negativ indskudskonto, sikkerhedsstillelser samt konto for opsparet overskud. Denne opgave vil som nævnt belyse en af de problematikker vedrørende lovforslag L200. Problematikken vedrørende lovforslag L200, som vil blive belyst i afhandlingen er Virksomhedsskattelovens 10, stk. 8 som handler om blandet benyttet ejendom. Problematikken består i, at privatgæld i en blandet benyttet ejendom kan være højere end ejendomsvurderingen tillagt forbedringer foretaget efter vurderingstidspunktet eller anskaffelsessummen og dermed kommer forskelsværdien ud til beskatning. 1.3 Model og metodevalg Afhandlingen er af retsteoretisk karakter. Der vil i denne afhandling være beskrivelse, analyse/fortolkning af gældende ret. Dataene i afhandlingen vil være af kvalitativ karakter. Så de retsteoretiske kilder er de danske love, skattelovsamlinger og lærebøger. Derudover vil der også være litteratur fra Lovforslaget L 200. Udover dette benyttes også offentliggjorte dokumenter, som knytter sig til lovforslaget og vedtagelsen heraf, dette kan være høringsforslag, betænkninger, spørgsmål til Folketingets skatteudvalg samt offentliggjorte afgørelser fra SKAT.dk. Analyse/fortolkningsmetoden vil gå ind og analysere på lovforslaget, hvad enten det handler om lovforslag L200, betænkningen eller selve Virksomhedsskatteloven. Dette skal være med til at forstå gældende ret, hvorfor er gældende ret, som den er og lignende. Disse principper skal være med til at hjælpe til at forstå lovforslag L 200. Side 8 af 98

10 1.4 Motiver og metodevalg Hovedmotivet for denne afhandling er at give indsigt for rådgivere samt de selvstændige i de nye regler for virksomhedsordningen og de konsekvenser, der er opstået på grund af ændringen i virksomhedsskatteordningen. Lovforslaget L200 blev indført i virksomhedsskatteloven. Lovforslaget L200 har eksisteret siden 9. september , og revisorer har udarbejdet få selvangivelser med lovforslag L200. Lovforslaget L200 har haft en kort levetid, og er dermed aktuelt og relevant. Denne afhandling vil give interesserede et indblik i ændringer, så man kan undgå at læse selve loven, bemærkningerne til lovforslag L200 samt afgørelser som vedrører lovforslag L200. Denne afhandling skal give en ny viden til de personlige erhvervsdrivende. Afhandlingen skal gerne hjælpe de selvstændige med løsningsforslag til, hvordan de bedst kan komme ud af en eventuel knibe på grund af de nye strammere regler i virksomhedsskatteordningen. Den primære grund til de strammere regler har været at undgå, at selvstændige kan få penge ud til en lav beskatning ved at give pant i opsparet overskud Afgrænsning Denne afhandling vil ikke gå ind og omhandle omdannelse af virksomhed til selskaber, hverken hvis det er en skattepligtig eller skattefri virksomhedsomdannelse. Grunden til dette er, at denne opgave vil omhandle situationen, når en selvstændig er i virksomhedsordningen og ikke tænker på at omdanne sin virksomhed til et selskab. I afhandlingen afgrænses for valget mellem anvendelse af virksomhedsordningen og beskatning som selvstændig efter de almindelige regler i Personskatteloven. Grunden til dette er, at der er en klar fordel for en selvstændig i at benytte sig af virksomhedsordningen i forhold til personskatteloven 20. Afhandlingen er afgrænset fra behandling af kapitalafkastordningen 21 og beskatning efter Personskatteloven 22, hvorfor disse ikke beskrives. Kapitalafkastordningen og Personskatteloven vil blive brugt i cases til sidst i afhandlingen. Derudover vil afhandlingen ikke omhandle afsnittene Jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk Virksomhedsordningen giver flere muligheder for den selvstændige at opgøre den skattepligtige indkomst end hvis den selvstændige blev beskattet af personlig indkomst. 21 Jf. Virksomhedsskattelovens 22 a Side 9 af 98

11 omkring særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter 23 og udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere 24. Den beskrivende del af afhandlingen er begrænset til at omhandle de relevante elementer i Virksomhedsskatteloven, som er nødvendige for at kunne forstå ændringerne, som lovforslaget L200 medfører samt for at kunne forstå analyse- og perspektiveringsdelen. De relevante elementer, som vil blive beskrevet kortfattet, er indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, rentekorrektion, hæverækkefølge, mellemregningskonto samt virksomhedens skattepligtige indkomst og resultatdisponering. Afhandlingen tager udgangspunkt i Virksomhedsskatteloven pr. 1. september Dataindsamlingen i afhandlingen er afsluttet 31. december Kildekritik Denne afhandling vil både benytte primære og sekundære kilder. Der benyttes de offentliggjorte lovtekster til lovforslag L200 samt dokumenter udgivet i forbindelse med lovforslaget. For at nævne nogle eksempler på dokumenter, der benyttes i afhandlingen: Lovforslaget L 200 Betænkningerne til L 200 Virksomhedsskatteloven De primære og sekundære kilder bruges gennem hele afhandlingen og er kilden til besvarelsen af problemstillingen. De primære og sekundære kilder vurderes allerede nu som værende troværdige, da disse love bruges af hele Danmarks befolkning. De nævnte kilder benyttes hovedsageligt i forbindelse med beskrivelsesafsnittene og danner grundlag for den viden, læseren skal have i forhold til forståelsen af analyse- og perspektiveringsdelen. Virksomhedsloven fra før lovændringen anses som en troværdig og direkte kilde. Der kan nævnes SKATs juridiske vejledning som værende troværdig kilde i denne rapport. Derudover kan nævnes Lærebog om indkomstskat som kilde i den beskrivende del for at hjælpe med forståelse af elementerne i virksomhedsordningen, idet den gengiver lovteksterne i et mere forståeligt sprog. 23 Jf. Virksomhedsskattelovens afsnit II A. 24 Jf. Virksomhedsskattelovens afsnit II B. Side 10 af 98

12 1.7 Fejlkilder Lovforslaget L 200 er den centrale kilde i denne afhandling. Der har været høringsspørgsmål, som skatteministeriet har besvaret 25. Høringssvarene er stillet, så lovforslaget L200 bedre giver mening. Dog kan der fortsat opstå tvivl, som derfor først vil kunne tolkes igennem praksis fra domstolene og via afgørelser fra Skatterådet. En fortolkning af elementerne er en væsentlig fejlkilde i denne afhandling. Dette betyder, at afhandlingen tager udgangspunkt i den endelige vedtagelse af lovforslaget. De samfundsmæssige konsekvenser afhænger først og fremmest af de selvstændiges valg og deres fremtidige adfærd i virksomhedsordningen fra ikrafttrædelsen af lovændringen. 2.0 Virksomhedsskatteloven Erhvervsdrivende kan vælge virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Vælges der ikke, sker beskatning efter Personskatteloven. Virksomhedsordningen er en beskatningsmulighed, som behandles i skattelovgivningen i Virksomhedsskatteloven. Denne lov indeholder bestemmelser for, hvordan der sker beskatningen af selvstændige erhvervsdrivende. Loven angiver fire muligheder for beskatning: Virksomhedsordningen Kapitalafkastordningen (som et punkt under afgrænsningen vil denne mulighed ikke blive behandlet i beskrivelsen af virksomhedsskatteloven/virksomhedsordningen) Særlig kapitalafkastberegning for aktier og anparter, jf. VSL kap. 7 b (som et punkt under afgrænsningen vil dette ikke blive behandlet i beskrivelsen af virksomhedsskatteloven/virksomhedsordningen) Udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere, jf. VSL Kap 7 c (som et punkt under afgrænsningen bliver dette ikke behandlet i beskrivelsen af Virksomhedsskatteloven/virksomhedsordningen) Virksomhedsordningen har siden 1987 været brugt af selvstændige som en beskatningsmulighed 26. Virksomhedsordningen har til hensigt at skabe en ligestilling mellem at drive erhvervsvirksomhed i Lov nr. 144 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende Side 11 af 98

13 personlig regi eller eje aktier/anparter i et selskab 27. At være selvstændig erhvervsdrivende skal anses som at være et selskab men uden kapitalindskud. Denne opgave vil ikke gå ind og beskrive virksomhedsskatteordningen, men blot gå ind og nævne de vigtigste punkter, som indgår i virksomhedsskatteordningen. Nogle punkter, som bliver nævnt, er indskudskontoen, rentekorrektion, kapitalafkastgrundlaget, hæverækkefølgen samt mellemregningskontoen. Virksomhedsordningen er udelukkende en regnskabsmæssig opdeling af privatøkonomien og erhvervsøkonomien 28. Derfor er det kun den skattepligtige, som hæfter for både den private gæld samt den erhvervsmæssige gæld og samtidig ejer de private aktiver samt erhvervsmæssige aktiver. Loven udtrykker, at den selvstændige kun kan have en virksomhedsordning, selv om man ejer flere virksomheder 29. Det betyder for ejeren af flere virksomheder, at alle aktiver og passiver skal samles, når man benytter virksomhedsordningen. Virksomhedsordningen kan dermed lade overskuddet blive i virksomheden og spare op og gemme noget af overskuddet til et senere tidspunkt 30. Med at spare op skal det forstås, at beløbet skal anses som fiktivt og ikke stå vist på en bankkonto(ved meget simple eksempler vil det kunne udgøre beløbet på en bankkonto) Hvem kan indtræde i virksomhedsordningen? Ved vedtagelsen af Virksomhedsskatteloven blev der sat spørgsmålstegn ved, hvilke personer, der kunne få lov til at indtræde i virksomhedsordningen 32. Det var meningen, at kun de selvstændige skulle kunne gøre brug af virksomhedsordningen. Det betød, at en definition indgik i Virksomhedsskatteloven: Skattepligtige personer der driver personlig erhvervsvirksomhed kan anvende virksomhedsordningen Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven pr. 11. juni nederst side 2 28 Jf. Virksomhedsskattelovens 2. i denne paragraf står der at der skal udarbejdes et regnskab for virksomheden. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. 29 Se Virksomhedsskattelovens Jf. Virksomhedsskattelovens 10, stk »Kontoen«for opsparet overskud er alene en bogholderimæssig registrering af foreløbigt beskattet overskud. 32 I 1985 BTL Bemærkning over forslag til lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende nr. L samling blad nr. 752 står der i bemærkning nr. 21. bestemmelsen om, at dødsboer ikke betaler virksomhedsskat og ikke kan lade virksomhedens indkomst indestå som opsparet overskud udgør. Det fremgør allerede af forslagets 1, at alene personer kan anvende lovforslagets regler på indkomst fra virksomheden. 33 Se Virksomhedsskattelovens 1, 1. pkt. Side 12 af 98

14 Dette betyder dermed, at det kun er selvstændige, som kan benytte virksomhedsordningen. Lønmodtagere uden selvstændig virksomhed kan ikke benytte virksomhedsordningen til at blive beskattet efter. Lønmodtagere vil blive beskattet af deres lønindkomst. Det skal dog pointeres, at selvstændige, som får en lønindkomst samtidig med, at de er selvstændige erhvervsdrivende, vil blive beskattet af hele deres lønindkomst. Denne lønindkomst vil ikke kunne komme til beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen 34. Det at være selvstændig erhvervsdrivende har ikke en decideret definition. Det betyder, at den selvstændige erhvervsdrivende eller personlig erhvervsdrivende gennem årene er blevet præciseret gennem retsafgørelser samt cirkulære 35. Normalt kan forskellen være forholdet mellem at være normal lønmodtager og hvervgiver. Cirkulære nr. 129 af 4. juli beskriver, at en selvstændig erhvervsdrivende skal drive virksomheden for egen regning og risiko. Udfra denne definition giver virksomhedsskatteloven ikke lov til, at en hobbyvirksomhed kan benytte sig af virksomhedsordningen Indskudskontoen Når man som selvstændig vælger at indtræde i virksomhedsordningen, skal man lave en opgørelse over, hvad man har af aktiver og gæld i virksomheden 38. Denne indskudskonto skal opgøres efter lovregler i kap. 2 indskudskonto i virksomhedsskatteloven. Indskudskontoen er et udtryk for de værdier, som den selvstændige har overført fra privatsfæren til virksomheden. I virksomhedsskatteloven står der skrevet, hvilke værdi aktiver og gæld skal opgøres til, når man skal finde den samlede værdi af indskudskontoen 39. Det er ikke alle aktiver, som kan medtages i virksomhedsordningen. Disse aktiver er nævnt i Virksomhedsskatteloven 1, stk. 2. Hvad angår blandet benyttede aktiver, så er hovedreglen, at disse ikke kan indgå i virksomhedsordningen 40. Nogle selvstændige benytter deres bil til erhvervsmæssig og private formål. Den selvstændige har mulighed for at inddrage bilen i virksomhedsordningen, for at få fradrag for driftsomkostninger og 34 Jf. Virksomhedsskattelovens 13 stk. 3, hvor der står at virksomhedens underskud kan fradrages i den skattepligtiges personlige indkomst uanset om denne herefter bliver negativ (juridisk vejledning C.C Her står der at skattelovgivningen ikke indeholder en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed) Jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk. 3 og 4 40 Jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk. 3. Side 13 af 98

15 afskrivninger 41. Til gengæld for dette, så skal der modregnes et beløb svarende til den private udnyttelse af bilen. Dette gøres ved, at den selvstændige forøger virksomhedens indkomst med værdien af fri bil 42. Forklaringen med blandet benyttet ejendom vil blive beskrevet senere i afhandlingen Negativ indskudskonto og rentekorrektion Hvis den samlede værdi af indskudskontoen er negativ, så betyder dette, at den selvstændige har indskudt mere gæld end aktiver i virksomheden. Med en negativ indskudskonto skal den selvstændige beskattes af en rentekorrektion 43. Dog er undtagelsen til dette, at hvis al indskudt gæld er erhvervsmæssig, vil man kunne nulstille indskudskontoen fra en negativ værdi til den neutrale værdi Det kræver dog, at den selvstændige kan dokumentere, at al gæld er erhvervsmæssig. Hvis den selvstændige ikke kan dokumentere, at al gæld er erhvervsmæssig, så vil det negative beløb blive fastsat som indskudskontoværdien. En negativ indskudskonto betyder, at der vil blive beregnet en rentekorrektion. Denne rentekorrektion vil blive tillagt den personlige indkomst og en renteudgift i kapitalindkomst. Rentekorrektionen er indført for, at den selvstændige ikke skal få fuld fradragsret for de tilhørende private renteudgifter. Rentekorrektionen kræver, at indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget er negativ både primo og ultimo. Den skattemæssige saldoværdi af indskudte aktiver og passiver danner i første omgang grundlaget for, hvordan indskudskontoen beregnes. Indskudskontoen skal opgøres ved indtrædelse i virksomhedsordningen 45 og foregår i praksis på følgende måde. Indskudskonto = indskudte aktiver indskudte passiver Tabel 1 46 viser et meget simpelt eksempel på at finde frem til indskudskontoen. Dette gøres ved at den selvstændige indskyder kr. i aktiver samt kr. i gæld. Dette giver en indskudskonto på kr. 41 Jf. Virksomhedsskattelovens 1, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk Se tabel 1 i bilagene Side 14 af 98

16 Det er bestemt, at indskudskontoen skal fastsættes en gang årligt efter indtrædelsen i virksomhedsordningen 47. Når man finder indskudskontoen efterfølgende, opgøres dette ved at tillægge årets indskud af aktiver og gæld og fratrække overførsler af værdi, som den selvstændige måtte have givet til sig selv privat under hensyntagen til hæverækkefølgen. Når man skal måle, om indskudskontoen er negativ, følger det direkte af VSL 11, stk. 1, 1. pkt., at man opgør indskudskontoen både primo/ultimo Rentekorrektionen Rentekorrektionen skal sikre, at den selvstændige ikke låner midler af virksomheden. Rentekorrektionen skal fratrækkes kapitalindkomsten og tillægges den personlige indkomst 48. Dette betyder, at renteudgifter flyttes fra virksomhedens regnskab til den selvstændiges private skatteforhold. Det betyder, at rentekorrektionen ikke medtages i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering samt hæverækkefølgen 49. Hvis den selvstændige hæver til privaten og efterfølgende skyder midlerne i virksomhedsordningen igen, foretages rentekorrektionen for at sikre, at den selvstændige ikke kan låne midlerne rentefrit 50. Det vil sige, at rentekorrektionen skal beregnes for hele indkomståret ud fra det laveste af beløbene, der er hævet og indskudt, multipliceret med afkastsatsen 51. Som nævnt før, hvis den beregnede indskudskonto er negativ, når den selvstændige træder ind i virksomhedsordningen eller i de efterfølgende år, og der ikke kan findes dokumentation for, at al gæld i virksomhedsordningen er erhvervsmæssig gæld. Det vil sige, at den negative indskudskonto er et udtryk for et privat lån i erhvervsvirksomheden. For at finde frem til rentekorrektionen skal man have udgangspunkt i de største talmæssige negative saldi på henholdsvis indskudskonto og kapitalafkastgrundlag (primo/ultimo) og herefter tage den mindst negative af de to fundne og multiplicere denne med rentekorrektionsatsen Jf. Virksomhedsskattelovens 3, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 5, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 11, stk. 2., 2. pkt. 52 Jf. Virksomhedsskattelovens 9 a Side 15 af 98

17 2.3 Kapitalafkastgrundlaget Kapitalafkastgrundlaget blev indført i Kapitalafkastgrundlaget står beskrevet i Virksomhedsskatteloven 54. En del af overskuddet flyttes fra personlig indkomst til kapitalindkomst 55. Kapitalafkastet bliver beregnet ud fra et kapitalafkastgrundlag 56. Grundlaget er et udtryk for den investerede kapital, den selvstændige har lavet. Når man laver beregning af kapitalafkastet, minder kriterier samt indregningssatserne om beregningen af indskudskontoen. Formlen for kapitalafkast er: kapitalafkastgrundlag*kapitalafkastsatsen = kapitalafkast At finde kapitalafkastgrundlaget er et udtryk for, hvad den selvstændige har brugt af investeret kapital i virksomheden. Kapitalafkastgrundlaget skal opgøres ved indtrædelse i virksomhedsordningen efter de samme principper som nævnt under indskudskontoen. Når man opgør kapitalafkastgrundlaget, skal kapitalafkastgrundlaget efterfølgende opgøres ved indkomstårenes begyndelse og efterfølgende reguleres i takt med virksomhedens egenkapital Hæverækkefølgen I virksomhedsordningen er der et udtryk kaldet hæverækkefølgen. Hæverækkefølgen viser, hvordan årets bruttohævninger skattemæssigt skal behandles i virksomhedsordningen 58. Overførsler af værdier fra virksomheden til den erhvervsdrivende skal anses for at være foretaget i en bestemt rækkefølge, da der skattemæssigt er forskel på de værdier, der bliver overført. Virksomhedsskattelovens 5 indeholder en rækkefølge, hvorfra hævninger i virksomhedsordningen skal kategoriseres. Kategoriseringen af hævningen er bestemmende for, om hævningen skal beskattes eller ej hos den personlige erhvervsdrivende. 53 Lov nr 144 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende 54 Jf. Virksomhedsskattelovens 7, stk Jf. Virksomhedsskattelovens Jf. Virksomhedsskattelovens 8, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 8 58 Jf. Virksomhedsskattelovens 5. Side 16 af 98

18 2.4.1 Mellemregningskonto Mellemregningskonto skal forstås som et uforrentet mellemværende mellem virksomheden og den selvstændige 59. Den selvstændige kan via mellemregningskontoen hæve uden beskatning og udenom hæverækkefølgen 60. Dette er muligt, da midlerne på mellemregningskontoen i forvejen er kommet ud til beskatning. Hvis mellemregningen bliver negativ, anses beløbet for en hævning og indgår derfor i hæverækkefølgen Den skattepligtige indkomst og overdisponeringen Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres meget lig indkomstopgørelsen for selskaber 62. Det vil sige, at den skattepligtige indkomst ligeledes skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, men med undtagelse for kravet om fuld rentedisponering 63. Alle indtægter og udgifter fra den selvstændiges virksomhed indregnes i indkomstopgørelsen, og alle private indskud og udgifter betragtes som enten indskud eller hævninger og skal udelades 64. Når fordelingen af erhvervsmæssige og private indtægter og udgifter er foretaget, er der herefter en række regler for, hvordan enkelte erhvervsmæssige indtægter og udgifter vil komme til at medgå Case 1 - Personlig indkomst før Lovforslag L Nu følger en case på baggrund af en virkelig sag. I casen vises, hvad der sker for en selvstændig før og efter lovforslag L200. Ændringerne vil vise, hvad lovforslaget betyder for den selvstændige. Der tages udgangspunkt i en selvstændig, som har drevet virksomhed i mange år. Den selvstændige har en erhvervsvirksomhed, som er butik, men den selvstændige har også en maskinhal og lagerhal, som også benyttes til erhvervsmæssige formål. Den selvstændige har en sund virksomhed og ingen større økonomiske problemer. Virksomheden har i de seneste par år kun haft kortfristede gældsforpligtelser og ingen langfristet gæld. Dette års overskud lyder på ca. kr og med hævninger på ca. kr Virksomheden bliver drevet hjemme fra bopælen, som er en blandet benyttet ejendom. 59 Jf. Virksomhedsskattelovens 4 a, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 4 a, stk Jf. Virksomhedsskattelovens 4 a, stk. 3, 2. pkt Jf. Virksomhedsskattelovens 6, stk. 1 og Jf. Virksomhedsskattelovens 6, stk Se bilag til case 1 personlig indkomst før L200 Side 17 af 98

19 Hvis man går ind og ser på, hvad den selvstændige vil komme af med i skat før lovforslag L200 kommer det an på forskellige muligheder for beskatning. I eksemplet bliver den selvstændige beskattet efter virksomhedsordningens lovregler. Der er en positiv egenkapital primo, hvoraf der vil blive beregnet et kapitalafkast, som vil blive trukket fra den selvstændige personlige indkomst og lagt til kapitalindkomsten hos den selvstændige. Der var et skattepligtigt resultat på ca kr. og hævninger for ca kr. betyder det, at den selvstændige sådan set kan vælge at blive beskattet mindre end overskuddet. Dette er en af fordelene ved at blive beskattet efter virksomhedsordningen. Når overskuddet er større end hævninger betyder det, at den selvstændige kan vælge at overføre noget af overskuddet til konto for opsparet overskud. Her vil den selvstændige kun blive beskattet efter selskabsskatteprocenten 67 og dermed have en likvid beholdning tilbage, som kan geninvesteres i virksomheden 68. Resultat før finansielle poster Renteindtægter 357 Renteomkostninger Årets overskud Tabel 2 oversigt årets resultat Ud fra et overskud på ca kr. er følgende beskatning besluttet: Overført til beskatning som: Kapitalindkomst Personlig indkomst Indkomst til virksomhedsbeskatning Tabel 3 oversigt over resultatdisponering 67 Fra 2016 er selskabsskatteprocenten 22 %. 68 Set i forhold til hvis alt overskuddet skulle beskattes efter Personskatteloven. Side 18 af 98

20 Ud fra ovenstående tabel kan man se, hvordan den selvstændige vil blive beskattet. Der er både en positiv indskudskonto og kapitalafkastkonto, så der er ingen rentekorrektion til den selvstændige. Som selvstædig erhvervsdrivende i mange år har den selvstændige haft en konto for opsparet overskud for fortsættende virksomhed ud fra forskellige skatteprocenter. Altså opsparet overskud ud fra 28 %, 25 % og i 2014 for 24,5 %. Dette betyder, at den selvstændige betaler foreløbig virksomhedsskat af 24,5 % på kr. og samtidig har en latent skat hvilende til fremtidig beskatning på kr. Dette vil komme til beskatning hos den selvstændige engang i fremtiden. Det kan diskuteres om virksomhedsordningen er kompleks. Når mange selvstændige benytter en revisor, som skal hjælpe den selvstændige med at udregne den optimale indkomstdisponering år for år. Der er visse krav den selvstændige skal opfylde ved benyttelse af virksomhedsordningen. Dette er blandt andet, at den selvstændig skal udarbejde et regnskab samt leve op til bogføringsloven 69. De forskellige begreber i virksomhedsskatteloven såsom, konto for opsparet overskud, indskudskonto samt hæverækkefølge kan gøre det svært for den selvstændige at lave den optimale indkomstdisponering hvert år. Når dette så er sagt, så er det en hjælp for den selvstændige, at der er en opsparingsmulighed af overskud samt der gives fuld rentefradrag på gæld i virksomhedsordningen. Det gode ved opsparingsmuligheden er, at den selvstændige kun skal betale en foreløbig skat - forudsat der er et overskud, som kan overføres til konto for opsparet overskud. Konto for opsparet overskud kan den selvstændige nu benytte til investeringer i fremtiden og udskyde restskatten op til en personskattesats, som varierer mellem 38 % til 56 % 70. Hvis den selvstændige hæver hele overskuddet, opstår det problem, at den selvstændige ikke kan opspare overskuddet til senere indkomstår og benytte overskuddet til senere investeringer. Virksomhedsskatteloven er behjælpelig med en foreløbig beskatning og fuld skattefradrag men samtidig også kompleks, fordi de samme muligheder giver mange overvejelser for at opnå den bedste indkomstdisponering som muligt. For at optimere til f.eks. topskatten, skal man være opmærksom på om der er hævet for meget i løbet af regnskabsåret, så det ikke er muligt at optimere til topskat. 69 Jf. Virksomhedsskattelovens 2, stk Side 19 af 98

21 2.6 Delkonklusion Virksomhedsskatteloven kan kun benyttes af selvstændige erhvervsdrivende. Virksomhedsordningen giver selvstændige erhvervsdrivende en mulighed for beskatning af virksomhedsoverskud. Virksomhedsskatteloven er et alternativ i forhold til et selskab for den selvstændige. Virksomhedsordningen hjælper med til at skabe en hensigt mellem at drive erhvervsvirksomhed i personlig regi eller drive et selskab. Virksomhedsordningen hjælper den selvstændige, fordi den selvstændige får fuldt rentefradrag, kan benytte muligheden for at opspare overskud til senere indkomstår. Den selvstændige kan have en foreløbig lav beskatning. Denne lave beskatning er den samme som selskabsskattesatsen. Dette kan bla ses i case 1, hvor der er ca. kr , som bliver indsat på konto for opsparet overskud. Alle den selvstændiges erhvervsmæssige aktiver og passiver bliver samlet. 3.0 Blandet benyttet ejendomme Hvis den selvstændige har aktiver, som både benyttes erhvervsmæssigt og privat, kan disse som udgangspunkt ikke medtages i den selvstændiges virksomhed 71. Der er dog undtagelser til dette. En af disse undtagelser dækker over begrebet blandet benyttet ejendom. Blandet benyttet ejendomme betyder, at en selvstændig benytter en ejendom som erhvervsbolig samt privatbolig 72. For at der kan være tale om blandet benyttet ejendom, skal der være en opdeling af hele bygningen. Nærmere bestemt skal der ske en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, som den selvstændige benytter til bolig og på den øvrige ejendom 73. Den erhvervsmæssige benyttede del af en ejendom kan kun indgå i den selvstændiges virksomhedsordning. Dette betyder også, at ejeren af en ejendom slipper for ejendomsværdiskatten for den erhvervsmæssige del af ejendommen 74. Der står mere om ejendomsværdiskatten, samt hvordan ejendomsværdiskatten beregnes på en blandet benyttet ejendom i Ejendomsværdiskatteloven 75. I Ejendomsværdiskattelovens 4 står beskrevet, hvilke ejendomme der er omfattet af at betale ejendomsværdiskat. I Vurderingsloven står 71 VSL 1, stk. 3, 1. pkt. 72 Virksomhedsskattelovens 1, stk. 3, 2. pkt. 73 Virksomhedsskattelovens 1, stk. 3, 2. pkt og 75 Se Ejendomsværdiskattelovens 4 a. Side 20 af 98

22 der beskrevet, hvad der kan betegnes som blandet benyttet ejendomme 76. Blandet benyttet ejendomme kan fx være et stuehus eller en skovbrugsejendom. I Ejendomsværdiskattelovens 4 står der også, hvilke andre ejendomme, der kan komme i betragtning, som blandet benyttet ejendomme. Der står samtidig i Virksomhedsskattelovens 1, stk. 3, 3.pkt., at udlejningsejendomme godt kan være i virksomhedsordningen. Kravene hertil er, at den del af udlejningsejendommen, som benyttes af den selvstændige, ikke kan benyttes i virksomhedsordningen 77. Den indregnede del af blandet benyttet ejendom indgår i virksomhedsordningen fra det tidspunkt, den selvstændige vælger at blive beskattet efter virksomhedsskatteordningen 78. Dette skal ske senest på det tidspunkt, hvor den skattepligtige indleverer sin selvangivelse Vurdering af blandet benyttet ejendom Når man skal ind og finde ud af, hvordan fordelingen af privat og erhvervsmæssig benyttelse skal ske, må man ind og se på Ejendomsvurderingslovens regler. Ved en vurdering træffer vurderingsmyndigheden beslutning om, hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til fx landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres, jf. Ejendomsvurderingslovens 33, stk. 1, 1. pkt. Det er et krav, at den erhvervsmæssige benyttelse skal være væsentlig. En vurderingsfordeling forudsætter, at den erhvervsmæssige anvendelse af bygningen udgør mindst 25 %. Afskrivningsloven 19, stk. 4 giver tilladelse til at afskrive på den erhvervsmæssige del af ejendommen, selvom under 25 % af bygningens etageareal benyttes til afskrivningsberettiget formål, såfremt det afskrivningsberettigede etageareal udgør mindst 300 kvadratmeter. Efter Ejendomsvurderingslovens 33, stk. 4, foretages der en vurdering af ejendomme, som vedtagelse af en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset inkl. grund og have, og på den øvrige ejendom. Kan der ikke findes en ejerboligfordeling for en ejendom, kan denne hverken helt eller delvist indgå. 76 Se Vurderingslovens 33. i VUL 33 kan der nævnes stk. 4 og Se VSL 1, stk. 3, 3. pkt. 78 Se VSL 2, stk Se VSL 2, stk. 2 Side 21 af 98

23 3.2 Fradrag i forbindelse med blandet benyttet ejendom Når den selvstændige opgør virksomhedens skattepligtige indkomst, kan den selvstændige kun fratrække de udgifter, som vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, jf. SL 6, stk. 1. litra a. De afholdte omkostninger til den private del af den blandet benyttet ejendom, kan ikke fradrages i den selvstændiges virksomhedsindkomst eller andre steder f. eks. i den selvstændiges private skattepligtige indkomst. Der skal samtidig ske en fordeling af omkostninger til vedligeholdelse af ejendommen. Den selvstændige kan få fradrag for de erhvervsmæssige omkostninger afholdt til vedligeholdelse af den blandet benyttet ejendom 80. Når der sker en ombygning, forbedring mv. af den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, skal denne anskaffelsessum ligeledes indgå i den selvstændiges virksomhed 81. Ændringer i en blandet benyttet ejendom kan gå ind og påvirke virksomhedsordningen 82. Hvis den blandet benyttet ejendom skifter benyttelse, så et tidligere areal nu skifter fra erhvervsmæssig benyttelse til privat eller omvendt, er der tale om en hævning eller indskud i hæverækkefølgen 83. En eventuel ændring i en blandet benyttet ejendoms faktiske benyttelse, påvirker virksomhedsordningen 84. Hvis det areal, som tidligere har været benyttet erhvervsmæssigt, overgår til privat benyttelse, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL 5, stk. 1. Hvis et tidligere privat benyttet areal overgår til erhvervsbenyttelse, så er her tale om et indskud i virksomheden 85. Når det er vurderet, at den erhvervsmæssige del af ejendommen kan indgå i virksomheden, medregnes værdien heraf i opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag og indskudskonto 86. For at finde værdiansættelsen skal den selvstændige medregne den erhvervsmæssige del af 80 Jf. Statsskattelovens 6, litra a. Erhverve, sikre og vedligeholdelse og Jf. Virksomhedsskatteloven 3, stk. 4. Side 22 af 98

24 ejendommen til den kontante anskaffelsessum ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag og indskudskonto, jf. VSL 3, stk. 4, 1. pkt Fordeling af gæld i ejendommen (virksomhedsgæld vs privat gæld) Når den selvstændige kan have den erhvervsmæssige del af blandet benyttet ejendommen med i virksomhedsordningen, må den selvstændige også medtage den erhvervsmæssige del af gælden tilhørende beløbet og finansieringen af den blandet benyttet ejendom 88. Dette betyder, at den selvstændige har fradrag for renteudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af gælden. Hvis den selvstændige har valgt at anvende flere lån i finansieringen ved købet af en blandet benyttet ejendom, kan den selvstændige frit vælge, hvilke lån der skal indgå i virksomhedsordningen 89. Hvis den selvstændige optager mere gæld, end der er aktiver i virksomhedsordningen, opnås en negativ indskudskonto. Dette giver en rentekorrektion 90, som tidligere nævnt i afhandlingen. Der står i juridisk vejledning C.C , at det er den skattepligtiges vurdering som normalt ligger til grund for vurderingen af fordelingen mellem privat og erhverv, når den selvstændige har en blandet benyttet ejendom. Det blev afprøvet i SKM LSR, om der kan ske en omfordeling af gælden på et senere tidspunkt end ved optagelse af gælden eller ved indskud af ejendommen. Det blev afvist, da gælden er medtaget ud fra skatteyderens vurdering. I dommens begrundelse blev det fastslået, at gældens fordeling skal opgøres ved indskud af ejendommen eller i forbindelse med, at lånet optages. I den nævnte sag er begge situationer til stede, og omfordeling afvises efterfølgende i begge tilfælde. Ud fra dommen kan det diskuteres, om gælden skal medtages i forhold til skatteyders vurdering. Der kan ikke findes forskrifter for, hvordan den selvstændige kan gøre gælden op. I SKM SR fremgik det, at gælden kan fordeles efter den selvstændiges vurdering. Den selvstændige kan finde frem til en fordeling ved hjælp af dokumentation. Det må formodes, at ved optagelse af ny gæld, kan en omfordeling efterfølgende blive svær at dokumentere. Det kan diskuteres, om selve gælden kan opgøres, men det bliver svært at få lavet, såsom realkreditinstituttets låneovesigt. Den selvstændige burde altid kunne lave en fordeling af den 87 Ud fra dette er det den forholdsmæssige del af anskaffelsessummen svarende til forholdet mellem ejendomsværdien af den erhvervsmæssige del af ejendommen og den samlede ejendomsværdi, som skal medregnes. 90 Jf. VSL 11, stk Side 23 af 98

25 samlede gæld, så længe dokumentation er i orden. SKAT mener ifølge SKM LSR ikke, at det er tilladt at lave en omfordeling af gælden på en korrekt måde., når der sker en nyoptagning af lånet når det sker fordi SKAT laver ændringer i en ejendomsavance. At der sker ændringer i en ejendomsavance bevirker at der ikke kan ændres i fordeling af realkreditgælden. Dette lyder meget absurd, at når SKAT går ind og laver en ændring i en ejendomsavance, så betyder det, at en nyoptagning af gæld ikke kan fordelingen af gælden. Det gode er dog, at den selvstændige kan foretage en omfordeling af gælden, ud fra den selvstændiges egen vurdering. 3.4 Salg af blandet benyttet ejendom Når den selvstændige sælger sin ejendom, hvor den blandet benyttede ejendom på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. Ejendomsvurderingslovens 33, stk. 1 og ejendomme, som indeholder 1 eller 2 selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentlig omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. Ejendomsvurderingslovens 33, stk. 5 gælder det, at den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen ikke skal medregnes i ejerens skattepligtige indkomst. Det vil sige, at hvis den erhvervsmæssige del af ejendommen indgår i virksomheden og dermed også i virksomhedsordningen, medregnes fortjenesten vedrørende denne del til virksomhedens skattepligtige indkomst 92. Når man opgør fortjenesten, som skal medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst, opgøres fortjenesten som forskellen mellem afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og anskaffelsessummen omregnet til kontantværdien af den erhvervsmæssige anvendte del af ejendommen med regulering for eventuelle afskrivninger jf. Ejendomsavancebeskatningslovens 9, stk. 3. Hvis den selvstændige sælger en blandet benyttet ejendom med tab, er der ikke fradrag for dette tab efter Ejendomsavancebeskatningsloven. Tabet kan gemmes til fortjenesten på salg af fast ejendom i det pågældende eller et senere indkomstår jf. EBL 6, stk. 4. Der står yderligere som en præcisering i EBL 6, stk. 4, at det kun er tabet på den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, som kan videreføres til modregning i senere gevinst ved salg af ny blandet benyttet ejendom. 92 Se Ejendomsavancebeskatningslovens 9 samt E 8, stk. 1 ved parcelhusreglen. Side 24 af 98