Virksomhedsskatteordningen herunder den skattemæssige behandling af biler

Transkript

1 Handelshøjskolen i Århus HD Regnskabsvæsen Afhandling Efterår 2005 Forfatter: Henriette Jessen Vejleder: Torben Bagge Virksomhedsskatteordningen herunder den skattemæssige behandling af biler

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1. INDLEDNING FORTOLKNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE INDFØRELSEN AF VSO OG FORMÅLET MED DENNE HVEM KAN ANVENDE VSO OG HVILKE BETINGELSER SKAL OPFYLDES? INDSKUDSKONTO KAPITALAFKAST OG AFKASTGRUNDLAGET RENTEKORREKTION MELLEMREGNINGSKONTO HÆVERÆKKEFØLGE HENSÆTTELSE TIL SENERE HÆVNING OPSPARET OVERSKUD UDSKUDT SKAT FORSKELLE OG LIGHEDER MELLEM VSO, KAO OG PSL DELKONKLUSION BILER I VSO AVANCEOPGØRELSE PÅ BILER ANSKAFFET FØR 7. OKTOBER AVANCEOPGØRELSE PÅ BILER ANSKAFFET 7. OKTOBER 2004 ELLER SENERE LEASEDE BILER BESKATNING AF FRI BIL Bevisbyrden i forhold til fri bil EKSEMPEL EKSEMPEL DELKONKLUSION Biler Eksempler GÆLDENDE LOVGIVNING PÅ OMRÅDET LOVFORSLAG KONKLUSION DIFFERENT TAXATION ALTERNATIVES FOR SELF-EMPLOYED BUSINESSMEN LITTERATURLISTE BILAG EKSEMPEL EKSEMPEL

3 1. Indledning Skattelovgivningen ændres løbende og ofte. Virksomhedsskatteloven er senest ændret ved lovbekendtgørelse nr. 858 af 13. september 2005 med virkning fra 8. juni De konstante ændringer er årsag til, at mange almindelige mennesker karakteriserer skattelovgivning som en uoverskuelig jungle af regler og paragraffer. På trods af dette, er det utrolig vigtigt at især selvstændigt erhvervsdrivende har et vist kendskab til den, til tider, komplicerede lovgivning. Selve lovteksten i virksomhedsskatteloven er relativt kortfattet, hvilket er medvirkende til, at der generelt stilles store krav til fortolkning og virkemåde. Selvstændige erhvervsdrivende, som ikke vælger at drive virksomhed i selskabsform, kan frit vælge at lade sig beskatte efter virksomhedsordningen (VSO), kapitalafkastordningen (KAO) eller personskatteloven (PSL). Valget af hvilken ordning, der er mest fordelagtig, spiller en stor rolle i min dagligdag som revisor, da størstedelen af de klienter, jeg arbejder med, driver virksomhed i personligt regi. Jeg vil derfor gerne udvide min viden på området og opnå et større kendskab til de bagvedliggende forudsætninger og regler. Det er mit indtryk, at jeg langt fra er den eneste, som har problemer med at gennemskue virksomhedsordningen samt de fordele og ulemper, der kan opstå ved at anvende den ene beskatningsform frem for den anden. Hovedformålet med denne rapport er derfor at bidrage til en nemmere forståelse af virksomhedsskattelovens regler og anvendelsen heraf. 1.1 Fortolkning Opgaveteksten lyder: Virksomhedsskatteordningen herunder den skattemæssige behandling biler Jeg mener, at en fyldestgørende besvarelse af ovenstående opgavetekst skal indeholde følgende: Side 3

4 En redegørelse for regeringens beslutning om at indføre virksomhedsskatteloven. Herunder en beskrivelse af de forskellige elementer i virksomhedsskatteordningen samt hvilke beskatningsmuligheder/-alternativer selvstændigt erhvervsdrivende har (når de ikke driver virksomhed i selskabsform). Endvidere en (dybdegående) analyse, indeholdende egne holdninger og vurderinger, af skattelovgivningen med fokus på virksomhedsskatteloven og eventuelle fremsatte lovforslag. 1.2 Problemformulering Besvarelsen af ovenstående giver anledning til følgende hovedpunkter: 1. Baggrunden for vedtagelsen af virksomhedsskatteloven. 2. Gennemgang af de vigtigste begreber i VSO. 3. Forskelle og ligheder mellem VSO, KAO og PSL. 4. Specielle regler for, hvordan biler (samt udvalgte øvrige aktiver) skal behandles i virksomhedsskatteordningen. 5. Eksempler, hvor det er fordelagtigt at anvende virksomhedsskatteordningen. 6. Gældende lovgivning på området. 7. Diskussion af om nye lovforslag til virksomhedsskatteloven (eller andre love) vil påvirke fremtiden for selvstændige erhvervsdrivende. Jeg vil indledningsvis starte min opgave med at beskrive hvornår og hvorfor virksomhedsordningen blev indført, herunder nævne fordele og ulemper ved ordningen. Derefter vil jeg undersøge hvorfor selvstændig erhvervsdrivende, ved indtræden i virksomhedsordningen, skal opgøre indskudskonto og kapitalafkastgrundlaget, samt hvordan disse udregnes. Derudover vil jeg behandle øvrige vigtige begreber indenfor VSO, såsom rentekorrektion, kapitalafkast og mellemregningskonto og jeg vil endvidere, på forklarende vis, opstille hæverækkefølgen. Side 4

5 Med udgangspunkt i 2 unavngivne klienter, vil jeg lave beregninger over en periode på 5 år, der viser virkningerne ved anvendelse af VSO, og hvordan anvendelsen af ordningen giver mulighed for at optimere skatten. Slutteligt vil jeg analysere lovgivningen på området og eventuelt inddrage konkrete afgørelser, som jeg finder relevante. Formålet med hovedopgaven er at lave en rapport, som henvender sig til selvstændig erhvervsdrivende, hvad enten de anvender VSO eller ej. Endvidere skulle rapporten gerne være af tilstrækkeligt oplysende karakter, så øvrige potentielle interesserede, der har tvivlsspørgsmål omkring bl.a. fordele og ulemper ved anvendelse af VSO, kan få afdækket disse ved at læse nærværende opgave. 1.3 Afgrænsning Rapporten bygger udelukkende på beskatning af virksomheder drevet i personligt regi og vil derfor blot indeholde få aspekter om selskabsbeskatning, hvor dette vurderes nødvendigt. For at undgå en udisponeret og meget overfladisk opgave, har jeg dog fravalgt sammenligning af person - og selskabsbeskatning. Jeg vil i stedet gå mere i dybden med de forskellige elementer i VSO, herunder særligt behandlingen af blandet benyttede biler. Sammenligningen af VSO, KAO og PSL vil være teoretisk og jeg vil derfor ikke lave eksempler, som viser skatteeffekten ved at anvende den ene beskatningsform frem for den anden. Virksomhedsskatteloven indeholder mange begreber og opgaven vil derfor ikke berøre samtlige aspekter i loven. Bl.a. har jeg valgt at afgrænse mig fra udvidelsen af virksomhedsskatteloven, der blev vedtaget ved lov nr af 20. december 2000 om en særlig kapitalafkastberegning ved køb af aktier eller anparter. Opgaven vil ej heller omhandle tilføjelsen ved lov nr af 17. december 2002 om en udligningsordning for forfattere og skabende kunstnere. Da mine eksempler tager udgangspunkt i personer, som forventes at drive selvstændig erhvervsvirksomhed (i personligt regi) nogle år ud i fremtiden, har jeg valgt at afgrænse mig fra reglerne omkring både delvis- og fuldstændig ophør med anvendelsen af virksomhedsordningen, ligesom reglerne i forbindelse med virksomhedsomdannelse i virksomhedsskattelovens 16 16c ikke vil blive behandlet. Side 5

6 Endvidere afgrænser jeg mig fra pensionsområdet. Både hvad angår optimering af skat mv. ved indskud på pensionsopsparing samt mulighederne ved ophørspension. Derudover vil de forskellige regler for ægtefæller kun blive berørt meget overfladiske. Således vil de udvalgte eksempler omhandle ugifte personer. 1.4 Metode Rapporten vil være af teoretisk karakter og besvarelsen af ovenstående problemformulering vil hovedsageligt ske på baggrund af tilgængeligt skriftligt kildemateriale. For at anskueliggøre besvarelsen af ovenstående problemformulering, finder jeg det nødvendigt og naturligt at opdele denne i tre hovedafsnit: Det første afsnit vil hovedsageligt være af beskrivende karakter og danne grundlag for den egentlige besvarelse af opgaveformuleringen. Afsnittet introducerer i al væsentlighed læseren i, hvad virksomhedsskatteordningen er, og hvilket formål denne har. Andet afsnit vil indeholde en redegørelse for, hvordan virksomhedsskatteordningen fungerer i praksis. Der vil primært blive fremsat eksempler på behandlingen af blandede biler og øvrige aktiver i virksomhedsskatteordningen. Endvidere vil jeg, ud fra konkrete eksempler, forklare bl.a. muligheden for optimering af skatten ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen Tredje afsnit vil være en (kort) diskussion af lovgivningen på skatteområdet, som samtidig vil indeholde en kritisk vurdering af virksomhedsskatteloven samt andre relevante love. Afsnittet vil være meget subjektivt præget, da egne holdninger og vurderinger vil komme til udtryk. I så vidt omfang det er muligt, vil jeg anvende faktiske tal fra konkrete regnskabseksempler. Hvor dette ikke er muligt, vil jeg anvende fiktive men realistiske tal. Side 6

7 De udvalgte kilder vil i vid udstrækning være udvalgt fra officielle og anerkendte kilder. Primær litteratur er bøger, herunder danske skattelove. Sekundær litteratur i form af udvalgte artikler og hjemmesider vil også blive tillagt væsentlig betydning. Alle kilder bliver listet i litteraturfortegnelsen bagerst i opgavebesvarelsen. Side 7

8 2. Indførelsen af VSO og formålet med denne Som led i skattereformaftalen af 19. juni 1985 blev der, med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven i marts 1986, indført en særlig virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende med virkning fra og med indkomståret Det er den, vi i dag kender som VSO. VSO er med til, på væsentlige punkter, at skabe ligestilling mellem personer, der driver virksomhed i personligt regi og personer, som driver virksomhed i selskabsform. Selskaber er, alt andet lige, bedre stillet skattemæssigt. I selskaber beskattes virksomhedens overskud med 28% (i 2005) og først i det øjeblik ejeren hæver penge ud af virksomheden (i form af udbytte eller løn) beskattes pengene yderligere. Overskuddet bliver dermed kun beskattet med 28%, hvis aktionæren/anpartshaveren vælger (fortsat) at beholde kapitalen i virksomheden. Ved anvendelse af virksomhedsordningen får selvstændige erhvervsdrivende, der driver virksomhed i personligt regi, samme mulighed for skatteudskydelse, idet VSO giver mulighed for at optimere skatten. Skatteoptimeringen sker ved, at den erhvervsdrivende opsparer i virksomheden mod at betale en foreløbig virksomhedsskat, der siden indførelsen af VSO, har svaret til selskabsskatteprocenten 1. En altafgørende forudsætning for at opnå muligheden for opsparing i en personligt drevet virksomhed er, at der er en skarp opdeling af den erhvervsdrivendes økonomi i en erhvervsdel og en privat del. I virksomheden medfører opsparingsmuligheden en skattefordel i form af, at det opsparede overskud kun beskattes med en procentsats svarende til selskabsskatten. Den af opsparingsmuligheden afledte skatteoptimering vedrører den erhvervsdrivendes private økonomi, da det er den erhvervsdrivende (personligt), som beskattes. Ved opsparing af virksomhedens overskud sikres, at svingende skattepligtige indkomster ikke beskattes hårdere end indkomster fordelt jævnt over årene. Der er ikke tale om en direkte afledt skattebesparelse ved opsparing i virksomheden, men blot en udskydelse af skatten. Egentlig kan der være tale om en skattebesparelse, såfremt muligheden for at spare op er til stede, idet VSO giver mulighed for at undgå topskat i indkomstår med meget stor overskud af virksomhed. Ved opsparing i virksomheden opnår den erhvervsdrivende rentefri kapital svarende til den sparede skat (udskudt skat), som er differencen mellem skatten på virksomhedsindkomsten og skatten på den personlige indkomst. Fordelen (med hensyn til den rentefri kapital) er blevet endnu større i takt med, at selskabsskatteprocenten løbende er faldet fra 50% i 1987 til 28% i Se satserne i bilag 1 Side 8

9 Baggrunden for at indføre virksomhedsskatteloven var, at der efter skattereformaftalen i 1985 skulle ske en begrænsning af fradragsværdien for renteudgifter. Begrænsningen af rentefradraget opstod ved, at skattereformen i 1987 indførte personskatteloven, der medførte opdelingen af den skattepligtige indkomst i to nye indkomstbegreber; personlig indkomst og kapitalindkomst. Opdelingen i de to nye indkomsttyper gjorde det muligt at beskatte personlig indkomst og kapitalindkomst forskelligt 2. Som følge af opdelingen af den skattepligtige indkomst, opstod der et behov for en særlig lovgivning for selvstændigt erhvervsdrivende. Èn af de væsentligste årsager til at indføre virksomhedsskatteordningen må vurderes at være, at de selvstædige erhvervsdrivende, som ikke drev virksomhed i selskabsform, fortsat skulle opnå fuld fradragsværdi af renteudgifterne i virksomheden. I virksomhedsskatteordningen fratrækkes renteudgifter i resultatopgørelsen ligesom andre driftsudgifter, mens erhvervsdrivende, som ikke anvender ordningen, men derimod bliver beskattet efter de almindelige skatteregler i PSL, kun opnår en værdi af rentefradraget på ca. 33%. Opstart af selskab er mere kapitalkrævende end opstart af en personligt drevet virksomhed. Ved opstart af selskab, skal der indskydes anparts- eller aktiekapital på mindst kr henholdsvis kr Opstart af personligt drevet virksomhed kræver ikke nogen egentlig startkapital. En anden fordel ved VSO, i forhold til virksomhed i selskabsform, er størrelsen af virksomhedens udgifter til bl.a. revisor og advokat. Ønsker den erhvervsdrivende at anvende VSO, er der ikke omkostninger forbundet direkte med indtrædelsen heri. Vælger den erhvervsdrivende derimod at stifte et selskab, skal der betales stiftelsesomkostninger. Derudover er selskaber, fra lovgivningens side, pålagt krav om revision en virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sin årsrapport revidere af en eller flere revisorer 3. Endnu en fordel ved at anvende virksomhedsskatteordningen frem for at drive virksomheden i selskabsform er, at såfremt underskuddet i et selskab overstiger selskabskapitalen, SKAL der indskydes ny risikovillig kapital 4. Det værste der kan ske i virksomhedsskatteordningen er, at den erhvervsdrivende hæver mere end årets resultat, hvilket kan medføre negativ indskudskonto og dermed rentekorrektion. For personligt ejede virksomheder er der ikke et krav om rekonstruk- 2 Virksomhedsbeskatning side 83 3 Årsregnskabsloven 135, stk. 1 4 Anpartsselskabsloven 52 Side 9

10 tion af kapitalen som f.eks. er tilfældet, hvis virksomheden havde været drevet som et anpartsselskab. Det anbefales at starte op som personlig virksomhed,og når virksomheden er velfungerende, kan det være en fordel at omdanne til selskab, idet nystartede virksomheder ofte er i fare for underskud de første år. Én af ulemperne ved at anvende VSO, i forhold til at drive virksomhed i selskabsform, er, at den erhvervsdrivende hæfter personligt. Den erhvervsdrivende, som stifter et selskab har begrænset hæftelse. Aktionærerne i et aktieselskab og anpartshaverne i et anpartsselskab hæfter ikke personligt for selskabets forpligtelser 5. Dermed hæfter den erhvervsdrivende kun for den indskudte kapital, hvilket i aktieselskaber er mindst kr og i anpartsselskaber mindst kr Den erhvervsdrivende kan dog miste mere end den indskudte kapital, såfremt han har stillet en personlig kaution. I mange tilfælde forlanger banken personlig kaution fra hovedaktionæren ved bevilling af lån til selskabet. 2.1 Hvem kan anvende VSO og hvilke betingelser skal opfyldes? Virksomhedsordningen kan anvendes af fuldt og begrænsede skattepligtige fysiske personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i personligt regi eller I/S. Der er dog få undtagelser, såsom udlejning af sommerhus, hvor privat anvendelse i ledige perioder ikke er udelukket, samt konkursindkomst 7. Der foreligger enkelte domme om, hvorvidt udlejning af sommerhus kan statueres som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. En afgørende forudsætning herfor er, at skatteyderen kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overgået til tredjemand i hele indkomståret 8. Én af de senest offentliggjorte domme omkring sommerhusudlejning er SKM VLR, hvor Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at skatteyderen havde haft mulighed for privat benyttelse af det omhandlede sommerhus. Denne afgørelse er blot ét af flere eksempler på den tunge bevisbyrde, der kan påhvile skatteyder ved anvendelse af VSO i forbindelse med udlejning af sommerhus. Der foreligger endnu ikke en afgørelse omkring 5 Aktieselskabsloven 1, stk. 2 og Anpartsselskabsloven 1, stk. 2 6 Aktieselskabsloven 1, stk. 3 og Anpartsselskabsloven 1, stk. 3 7 Virksomhedsskatteloven 1 8 Ligningsvejledningen afsnit E.A Side 10

11 sommerhusudlejning, som er faldet ud til skatteyderens fordel, og det kan derfor undre, at der stadig er skatteydere, som gider at bruge ressourcer på at videreføre sådanne sager. Som hovedregel beskattes sommerhusudlejning som kapitalindkomst, hvilket bevirker en lempeligere beskatning, end hvis det skulle beskattes som personlig indkomst. Forudsat at udlejning af et sommerhus er 100% erhvervsmæssig, og den erhvervsdrivende vælger at anvende virksomhedsordningen, skal indkomsten ved udlejning beskattes som personlig indkomst. Der er flere grunde til, at nogle sommerhusejere alligevel ønsker at anvende virksomhedsordningen. Sommerhuset kan være anskaffet som alternativ pensionsopsparing. Hvis sommerhusejeren ikke ønsker at anvende indtægten ved udlejning af sommerhuset til forbrug i takt med, at den indtjenes, men i stedet vil spare overskuddet op, kan dette gøres i virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig skat (virksomhedsskatten). Virksomhedsskatten er lavere end beskatning af kapitalindkomst, hvorfor mulighed for anvendelse af virksomhedsordningen og opsparing af overskuddet ved udlejning af sommerhuset, vil udløse en mindre skattebetaling her og nu. En anden begrundelse for at vælge virksomhedsordningen ved sommerhusudlejning kan være, at der er så store renteudgifter (i forbindelse med sommerhuset), at den skattemæssige værdi heraf kan gøre det fordelagtigt. Endvidere kan der ved sommerhuset være så store vedligeholdelsesudgifter mv., at sommerhusudlejningen giver underskud. Underskud er på grund af fradragsværdien mere fordelagtigt at få beskattet som personlig indkomst end som kapitalindkomst. Endelig skal der ikke betales ejendomsværdiskat, hvis ejendommen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Udover beskatning som personlig indkomst, vil den udelukkende erhvervsmæssige anvendelse medføre, at en eventuel avance ved salg vil blive skattepligtig. Såfremt en sommerhusejer sælger sit sommerhus, vil en fortjeneste være skattefri, hvis sommerhuset har været benyttet til privat formål af ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Lovgivningen indeholder ikke en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud 9. Afgrænsningen, mellem hvorvidt en skatteyder er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, giver normalt ikke anledning til fortolkningsproblemer. Der findes dog områder, hvor det kan være svært at vurdere om en skatteyder er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Dette gælder f.eks. assu- 9 Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 Side 11

12 randører. Det afgørende er, om assurandøren selv afholder sine udgifter (i forbindelse med virksomhedens drift), eller om der er tale om en almindelig lønmodtagerkontrakt. SKM ØLR omhandler en assurandør, som ikke fik sin indkomst fra et forsikringsselskab anset som indkomst erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsretten lagde i afgørelsen bl.a. vægt på, at assurandøren i et vist omfang var undergivet ferielovens og funktionærlovens regler, at han var omfattet af forsikringsselskabets pensionsordning og gruppelivsforsikring, og at hans omkostninger ved arbejdet helt eller i det væsentlige blev dækket ved månedlige omkostningstillæg 10. Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et særskilt regnskab for virksomheden, således at virksomhedens økonomi er adskilt fra den skattepligtiges private økonomi. Endvidere skal regnskabet udarbejdes så det opfylder bogføringslovens krav, uanset om den skattepligtige er bogføringspligtig efter loven eller ej. Almindelig praksis vedrørende tilsidesættelse af regnskabet som følge af manglende opfyldelse af de formelle krav i bogføringsloven gælder i princippet også når virksomhedsordningen anvendes. En manglende opfyldelse af bogføringsloven medfører ikke nødvendigvis tilsidesættelse af regnskabet. Manglen ved regnskabet skal være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi. Bogføringsmæssigt skal følgende konti oprettes til brug for registrering af transaktioner mellem virksomheden og privatøkonomien: Mellemregningskonto, hvor kontante indskud samt refusioner føres og hvor hævninger kan modposteres. Hævekonto, hvor private hævninger, som ikke bogføres på mellemregningskontoen, kan føres. Indskudskonto, hvor indskud fra privatøkonomien, som ikke bogføres på mellemregningskontoen, kan føres. Konto for hensættelse til senere hævning, hvor yderligere hævninger, udover de faktiske hævninger, føres. 10 SKM ØLR Side 12

13 Konto for opsparet overskud, hvor indkomst til virksomhedsbeskatning ekskl. virksomhedsskat føres. (Kun hvis den erhvervsdrivende vælger at bogføre overskudsdisponeringen) Da virksomhedsordningen kan vælges for ét år ad gangen, skal den skattepligtige ved indsendelse af selvangivelsen tilkendegive, om VSO skal anvendes i det pågældende indkomstår. Undlader den erhvervsdrivende et år at anmode om at blive behandlet efter virksomhedsskatteloven, svarer det til en udtræden af ordningen fra begyndelsen af det respektive regnskabsår. Driver den skattepligtige flere virksomheder behandles alle under ét. Dvs. at en erhvervsdrivende, som eksempelvis driver to virksomheder, ikke kan vælge at anvende VSO til den ene og KAO eller PSL til den anden. Er der derimod tale om en virksomhed med flere ejere, er det den enkelte skatteyder, der skal vælge virksomhedsordningen eller vælge at afstå herfra. Det er derfor muligt, at der forekommer interessentskaber, hvor nogle interessenter vælger ordningen, mens andre vælger at stå udenfor. Vælger den erhvervsdrivende at anvende virksomhedsskatteordningen, skal denne anvendes i hele indkomståret. Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet 11. Ved udarbejdelse af årsregnskabet skal den erhvervsdrivende desuden oplyse størrelsen af indskudskontoen, konto for opsparet overskud, kapitalafkastgrundlaget samt kapitalafkast 12. Har den erhvervsdrivende, ved indsendelse af selvangivelsen, valgt at anvende VSO, har vedkommende mulighed for at fortryde valget. Dette kan ske indtil halvandet år efter regnskabsafslutning. Dvs., at har en erhvervsdrivende valgt at anvende VSO for indkomståret 2005, kan han helt frem til 30. juni 2007 fortryde valget. 2.2 Indskudskonto Indskudskontoen er udtryk for de værdier, som den skattepligtige har overført fra privatdelen til virksomheden. Ved indtræden i virksomhedsordningen opgøres indskudskontoen som en nettoværdi af de overførte aktiver og passiver. Der er givne regler for, hvad der kan/skal medtages, og hvilken værdi der kan/skal anvendes. Aktiverne skal være 100% erhvervsmæssige for at de kan 11 Ligningsvejledningen 2005, E.G Mindstekravsbekendtgørelsen Side 13

14 medtages i beregningen af indskudskontoen. Dvs. at private og blandet benyttede aktiver, med undtagelse af ejendomme og biler, ikke kan indgå i indskudskontoen. En ejendom med en erhvervsmæssig andel på min 25%, skal tillige med ombygninger og forbedringer af denne del medtages i beregningen. Biler, der anvendes såvel erhvervsmæssigt som privat, kan indgå i virksomheden og dermed medtages ved opgørelsen af indskudskontoen, eller kan holdes udenfor virksomheden. Hvis den erhvervsdrivende vælger at lade bilen indgå i virksomheden, skal bilen, ved opgørelsen af indskudskontoen, medtages til den afskrivningsberettigede saldoværdi. Ved overførsel af bilen fra privat økonomien til virksomheden svarer den afskrivningsberettigede saldoværdi til handelsværdien på tidspunktet for overførslen, da overførsel af bil mellem virksomheden og privat økonomien betragtes som salg uanset, at benyttelsen fortsat er blandet. Jf. virksomhedsskattelovens 1, stk. 2 kan finansielle aktiver som bl.a. aktier, omfattet af aktieavancebeskatningsloven, indeksobligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den erhvervsdrivende driver næring med sådanne aktiver. Derfor skal der ved opgørelsen af indskudskonto ses bort fra disse aktiver. Som det fremgår af loven kan konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 3 og 4 dog indgå i virksomhedsordningen. Som eksempel herpå kan nævnes, at en Matas-forhandler har mulighed for at lade aktier i Matas A/S indgå i virksomhedsordningen ligesom lokale købmænd har mulighed for at lade andele i den leverende indkøbsforening indgå. Årsagen hertil er, at den erhvervsdrivende er forpligtet til at investere i disse andele, såfremt han ønsker at forhandle de pågældende foreningers produkter. Ved beregning af indskudskontoen medtages aktiver og passiver til skattemæssig saldoværdi. Igen gælder dog andre regler, når det drejer sig om ejendomme og biler samt andre driftsmidler, der ændrer benyttelsesform. Hvis f.eks. en privat bil overgår til at være erhvervsbil, skal aktivet medtages til handelsværdien. Fast ejendom skal medtages til kontant anskaffelsessum eller ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse reguleret for forbedringer m.v. samt byrder, der ikke indgår i ejendomsværdien 13. Har den skattepligtige foretaget afskrivninger på den faste ejendom, er dette uden betydning for opgørelse af indskudskontoen. For en skatteyder, der har anvendt virksomhedsordningen, er udtrådt heraf og senere på ny indtræder, er der i virksomhedsskattelo- 13 VSL 3, stk. 4 Side 14

15 vens 3, stk. 7, givet særskilte regler for optagelse af fast ejendom, som tidligere har været omfattet af ordningen. Disse regler går ud på, at en ejendom ikke må opskrives i forhold til den værdi, der oprindelig har været lagt til grund for beregningen af indskudskontoen, medmindre der er forløbet mindst fem hele indkomstår, hvor virksomhedsordningen ikke har været anvendt. Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist 14. Der er ikke indført værnsregler vedrørende andre aktiver end fast ejendom, hvilket højst sandsynligt skyldes, at der typisk ikke er værdistigninger på andre aktiver end ejendomme. Hvis opgørelsen af indskudskontoen, ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsskatteordningen, giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til Nulstilling af en negativ indskudskonto kræver dog, at skatteyderen kan dokumentere, at valgte medtagne, især gældsposter, udelukkende er af erhvervsmæssig karakter. Der skal ikke kun ske bedømmelse af gælden, som svarer til den negative saldo, men en bedømmelse af samtlige gældsposter, som indgår. Afgørelsen af om en gældspost er erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet vurdering af den erhvervsdrivendes økonomiske dispositioner, idet udgangspunktet er, om gælden er anvendt til finansiering af virksomheden eller til private formål. En negativ indskudskonto kan skyldes, at virksomheden, forud for indtræden i virksomhedsordningen, i nogle år har haft underskud. Endvidere kan det skyldes, at der på aktiver er foretaget skattemæssige afskrivninger, som overstiger afdrag på den tilhørende gæld. Kan skatteyderen i tilstrækkelig grad sandsynliggøre rigtigheden af, at samtlige medtagne gældsposter vedrører virksomheden, nulstilles indskudskontoen. Når skattemyndighederne skal vurdere nulstilling af en negativ indskudskonto er det kutyme at analysere den erhvervsdrivendes indtjening og privatforbrug i en årrække forud for det indkomstår, hvor den erhvervsdrivende indtræder i virksomhedsordningen. Overstiger privatforbruget indtjeningen, nægtes nulstilling helt eller delvist, da ikke hele den medregnede gæld kan anses som værende erhvervsmæssig jf. TfS Hvis skatteyderen ikke har tilstrækkelig dokumentation for, at gælden vedrører erhvervsvirksomheden eller indskudskontoen på et senere tidspunkt bliver negativ (dette kan ske, hvis skatteyderen i et indkomstår hæver mere end overskuddet i det 14 Ligningsvejledningen 2005 E.G VSL 3, stk. 5 Side 15

16 indeværende år og der er ikke er opsparet overskud fra tidligere år 16 ), skal der beregnes rentekorrektion 17 af den negative saldo, da en negativ indskudskonto betyder, at ejeren har lån i virksomheden. I praksis foretager skattemyndighederne ingen prøvelse af, hvorvidt en gældspost er erhvervsmæssig eller privat, hvis indskudskontoen er positiv eller nul. Dette er begrundet med den selvkontrollerende effekt. Den selv kontrollerende effekt går i al sin enkelthed ud på, at kapitalafkastgrundlaget formindskes med kursværdien af gælden, således at kapitalafkastet bliver mindre. Fordelen ved at fradrage renterne i virksomhedsindkomsten modsvares af et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst (kapitalafkastet fradrages i virksomhedsindkomsten og beskattes hos den erhvervsdrivende som kapitalindkomst). Når renten på den private gæld er forskellig fra kapitalafkastsatsen, virker den selvkontrollerende effekt ikke efter hensigten. Hvis forrentningen af den private gæld er større end kapitalafkastsatsen, vil det altid være en fordel for den erhvervsdrivende at medtage privat gæld i virksomhedsordningen. Den selvkontrollerende effekt fungerer ikke i tilfælde, hvor indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget er negativt. Ved negativ kapitalafkastgrundlag er kapitalafkastet nul, og en forøgelse af virksomhedens gæld medfører dermed ikke en nedsættelse af kapitalafkastet. Den selvkontrollerende effekt genoprettes dog ved, at rentekorrektionen øges som følge af mere negativ indskudskonto. Det forudsættes i de følgende eksempler, at forrentningen ved alternativ låneoptagelse svarer til kapitalafkastsatsen på 4%. Endvidere forudsættes det, at hele virksomhedens resultat hæves. Derudover forudsættes det, at den private gæld på kr er konstant hele indkomståret, således at der ultimo året beregnes renter af kr Hæverækkefølgen forklares senere i opgaven 17 Rentekorrektion beskrives senere i opgaven Side 16

17 Eksempel på den selvkontrollerende effekt ved positiv kapitalafkastgrundlag og positiv indskudskonto privat gæld er medtaget i virksomheden Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, primo Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, ultimo Indskudskonto, primo Indskudskonto, ultimo Resultat før renter Nettorenteudgifter Resultat efter renter Resultat efter renter Kapitalafkast Personlig indkomst Beregnet kapitalafkast Private renteudgifter... 0 Kapitalindkomst Side 17

18 Eksempel på den selvkontrollerende effekt ved positiv kapitalafkastgrundlag og positiv indskudskonto privat gæld er holdt udenfor virksomheden Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, primo Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, ultimo Indskudskonto, primo Indskudskonto, ultimo Resultat før renter Nettorenteudgifter Resultat efter renter Resultat efter renter Kapitalafkast Personlig indkomst Beregnet kapitalafkast Private renteudgifter Kapitalindkomst I de to ovenstående eksempler har kapitalafkastgrundlaget ultimo samt indskudskontoen primo og ultimo ingen betydning for skatteberegningen i det pågældende indkomstår. Den positive indskudskonto (både primo og ultimo) bevirker, at der ikke skal beregnes rentekorrektion. Kapital- Side 18

19 afkastgrundlaget ultimo har ingen effekt i forhold til beregning af kapitalafkastet, da kapitalafkast beregnes på baggrund af kapitalafkastgrundlaget primo. Den positive indskudskonto bevirker endvidere, at der ikke er behov for sammenholdelse af indskudskonto og kapitalafkastgrundlag primo/ultimo, da der ikke skal beregnes rentekorrektion Ved at medtage den private gæld i virksomheden øges virksomhedens passiver med kr og kapitalafkastgrundlaget (primo) reduceres derved fra kr til kr Den erhvervsdrivende opnår fradrag i den personlige indkomst for de private renteudgifter på kr , men denne skattefordel modsvares af et reduceret kapitalafkast som følge af det lavere kapitalafkastgrundlag primo. Eksempel på den selvkontrollerende effekt ved negativ kapitalafkastgrundlag og negativ indskudskonto privat gæld er medtaget i virksomheden Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, primo Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, ultimo Indskudskonto, primo Indskudskonto, ultimo Resultat før renter Nettorenteudgifter Resultat efter renter Side 19

20 Resultat efter renter Kapitalafkast... 0 Rentekorrektion Personlig indkomst Beregnet kapitalafkast... 0 Private renteudgifter Kapitalindkomst Eksempel på den selvkontrollerende effekt ved negativ kapitalafkastgrundlag og positiv indskudskonto privat gæld er holdt udenfor virksomheden Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, primo... 0 Aktiver Passiver Kapitalafkastgrundlag, ultimo Indskudskonto, primo... 0 Indskudskonto, ultimo... 0 Resultat før renter Nettorenteudgifter Resultat efter renter Resultat efter renter Kapitalafkast... 0 Rentekorrektion... 0 Personlig indkomst Side 20

21 Beregnet kapitalafkast... 0 Private renteudgifter Kapitalindkomst Som det ses af ovenstående eksempler bliver kapitalafkastgrundlag og indskudskonto negativ såvel primo som ultimo, når den private gæld medtages i virksomheden. De negative saldi medfører, at der i det første eksempel skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektionen skal beregnes på følgende grundlag: den mest negative saldo på indskudskontoen (primo/ultimo) sammenholdes med det mest negative kapitalafkastgrundlag (primo/ultimo). Den mindst negative saldo af disse to, som i nærværende eksempel er kr , danner grundlag for beregning af rentekorrektionen. Når den private gæld indgår i virksomheden, fratrækkes renteudgifterne i virksomhedsindkomsten. Som det ses af eksemplet, er konsekvensen af at medtage privat gæld i virksomheden, at der skal beregnes rentekorrektion. Denne beskattes som personlig indkomst og modregner det fradrag, der er givet i virksomhedsindkomsten, ved at den flyttes fra den personlige indkomst til kapitalindkomsten. Dette er et tydeligt eksempel på, at VSO har en selvregulerende effekt, så der ikke opstår nogen synlig fordel ved at medtage den private gæld i virksomhedsfæren. Ved at holde den private gæld udenfor virksomheden, er indskudskontoen såvel primo som ultimo kr. 0. Der beregnes derfor ikke rentekorrektion. Kapitalafkastgrundlaget ultimo udgør kr , men dette udløser intet kapitalafkast, idet kapitalafkastgrundlaget primo er kr. 0. Kapitalafkastet beregnes altid af kapitalafkastgrundlaget primo. Indskudskontoen opgøres primo det regnskabsår, hvor virksomhedsskatteordningen første gang anvendes 18. Ved en nystartet virksomhed opgøres indskudskontoen ved virksomhedsstart. Efter første opgørelse fastfryses størrelsen på indskudskontoen, og den reguleres derefter kun én gang årligt - ved indkomstårets udløb 19. Reguleringen sker såfremt den erhvervsdrivende har 18 VSL 3, stk VSL 3, stk. 6 Side 21

22 foretaget nye indskud i virksomheden, eller såfremt den erhvervsdrivende har overført mere til privatøkonomien end virksomhedens overskud. Førstnævnte tilfælde svarer til en kapitalforhøjelse i et selskab, medens det andet tilfælde svarer til et privat lån i virksomheden, eftersom den erhvervsdrivende har hævet mere ud til privat, end virksomheden har genereret i overskud. En værdiændring af aktiverne medfører således ikke regulering af indskudskontoen. Den erhvervsdrivende kan indskyde enten aktiver eller kontante beløb i virksomheden. Overføres aktiver, vil det altid have karakter af indskud og skal dermed bogføres på indskudskontoen. Kontante overførsler kan, i stedet for på indskudskontoen, ligeledes bogføres på mellemregningskontoen 20. En positiv saldo på indskudskontoen er udtryk for, hvor meget den erhvervsdrivende på et senere tidspunkt, skattefrit og uden rentekorrektion, kan føre ud af virksomheden 21. Indestående på indskudskontoen kan dog ikke hæves udenom hæverækkefølgen 22. Den mest optimale indskudskonto er nul. Ved negativ indskudskonto beregnes der rentekorrektion, som tillægges den personlige indkomst og fratrækkes som kapitalindkomst. Ved positiv indskudskonto kan indestående først hæves efter virksomhedens overskud, opsparing mv., hvilket vil sige sidst i hæverækkefølgen. Bindingen bevirker, at erhvervsdrivende i de fleste tilfælde ikke vil medtage likvide beholdninger, obligationer og lignende ved indtræden i virksomhedsordningen og dermed opgørelsen af indskudskontoen. Eksempel på opgørelse af indskudskonto ved indtræden i VSO Aktiver, primo Forretningsejendom, vurdering Varelager Tekniske anlæg og maskiner Ialt VSL 4a, stk Ligningsvejledningen 2005 E.G Se afsnittet om hæverækkefølgen senere i opgaven Side 22

23 Passiver, primo Varekreditorer Kassekredit Ialt Indskudskonto Den erhvervsdrivende kan frit vælge at medtage ejendommen til den kontante anskaffelsessum eller ejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedring mv. Da det tilstræbes at medtage så meget privat gæld som muligt i virksomhedsordningen uden at indskudskontoen bliver negativ, anvendes den af de to værdier, som er højest. I ovenstående eksempel var ejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse højere end den kontante anskaffelsessum, hvorfor det er den offentlige ejendomsvurdering, som er medtaget ved opgørelsen af indskudskontoen. Ovenstående eksempel viser en situation, hvor indskudskontoen ved indtræden i virksomhedsordningen er positiv, idet virksomhedens aktiver er større end virksomhedens passiver. En erhvervsdrivende med en indskudskonto som ovenfor, skal ikke beregne rentekorrektion og kan skattefrit (dog ikke udenom hæverækkefølgen) hæve kr i virksomheden. Da den erhvervsdrivende ikke kan hæve af indskudskontoen udenom hæverækkefølgen, skal hele virksomhedens overskudsbeløb således været hævet inden der kan hæves af indskudskontoen. Hvis trækket på kassekreditten havde været kr. større og dermed medførte en negativ indskudskonto, ville det være sværere for den erhvervsdrivende at argumentere for, at al den medtagede gæld er erhvervsmæssig, da en kassekredit ofte anvendes til betaling af såvel private som erhvervsmæssige udgifter. Havde der i stedet været indestående på kassekreditten, men varekreditorerne derimod var så store, at saldoen på indskudskontoen blev negativ, ville det alt andet lige være nemmere at argumentere for, at al medtaget gæld er erhvervsmæssigt. Dermed ville sandsynligheden for, at nulstilling af indskudskontoen accepteres være større. Det er dog ikke ensbetydende med, at den negative indskudskonto ikke er påvirket af privatforbruget. Der kan være tale om, at den erhvervsdrivende har brugt af den likvide beholdning til private formål, og som følge deraf har udskudt betalingen af kreditorerne. Side 23

24 2.3 Kapitalafkast og afkastgrundlaget Inden vedtagelsen af virksomhedsskatteloven blev erhvervsdrivende beskattet progressivt af hele virksomhedens overskud. Ved beskatning efter virksomhedsskattelovens regler, kan der ske en lempeligere beskatning af et eventuelt beregnet kapitalafkastet. Kapitalafkastet beregnes på grundlag af ejerens indestående i virksomheden og beskattet hos den erhvervsdrivende (personligt) som kapitalindkomst og der beregnes derfor ikke arbejdsmarkedsbidrag. Kapitalafkastgrundlaget er udtryk for, hvor meget den erhvervsdrivende har investeret i sin virksomhed. Det vil sige, et udtryk for den skattemæssige egenkapital. Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget foretages som udgangspunkt efter samme principper som indskudskontoen. Forskellen er den værdi, fast ejendom medtages til. Ved opgørelse af indskudskontoen kan den erhvervsdrivende frit vælge mellem den kontante anskaffelsessum og seneste ejendomsværdi. I kapitalafkastgrundlaget skal ejendommen medtages til den kontante anskaffelsessum. Er ejendommen anskaffet før 1. januar 1987 kan den 18. alm. vurdering dog anvendes 23. Endvidere skal hensættelse til senere hævning og indestående på privat mellemregningskonto fratrækkes ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Virksomhedens kapitalafkastgrundlag opgøres ved indkomstårets begyndelse, dvs. på grundlag af primobalancen. Indskudskontoen ændres kun i det omfang, der sker hævninger eller nye indskud, hvorimod kapitalafkastgrundlaget ændres i takt med udviklingen i egenkapitalen. Dog påvirker ændringer i ejendomsvurderingen ikke kapitalafkastgrundlaget, idet fast ejendom ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget værdiansættes til anskaffelsessummen. Sammenholdt med et selskab svarer indskudskontoen til aktie-/anpartskapitalen, mens kapitalafkastgrundlaget kan sammenlignes med et selskabs egenkapital. Kapitalafkastet beregnes for at ligestille personer, der anbringer deres midler i egen virksomhed med personer, som anbringer midler i passive investeringer. Afkastsatsen opgøres årligt på grundlag af den effektive obligationsrente for de første seks måneder i indkomståret 24. Kapitalafkastet er en forrentning af den egenkapital, der er bundet i virksomheden og kan maximalt udgøre det skattemæssige overskud efter renter og fradrag for medarbejdende ægtefælle. Dette betyder i praksis, at det ikke altid er muligt at udnytte kapitalafkastet. I et faktisk eksempel havde en erhvervsdrivende i 2003 et virksomhedsoverskud før renter på kr og renteudgifter på kr. 23 VSL 8, stk Satserne ses i bilag 1 Side 24

25 Kapitalafkastgrundlaget primo udgjorde kr , hvilket medførte et kapitalafkast på kr ( x 5%). Men da virksomhedsoverskuddet efter renter (årets skattepligtige overskud) kun udgjorde kr ( ), kunne den erhvervsdrivende ikke udnytte kapitalafkastet fuldt ud, og et kapitalafkast på kr ( ) gik dermed til spilde. Havde den erhvervsdrivende haft mere privat gæld inde i virksomheden, ville det have nedsat kapitalafkastgrundlaget og dermed det beregnede kapitalafkast, hvilket ikke ville have haft nogen (negativ) betydning for den erhvervsdrivende, da det blot ville have reduceret spildet. Kapitalafkastet kan ikke være negativt, da et af hovedformålene med virksomhedsordningen er, at erhvervsmæssige renteudgifter skal fragå i virksomhedens indkomst. Et negativt kapitalafkast ville være ensbetydende med en begrænsning af den skattemæssige værdi af fradraget for erhvervsmæssige renteudgifter, hvorfor et evt. negativt kapitalafkast sættes til nul, jvf. VSL 7, stk. 1. Fra og med indkomståret 1993 blev det muligt at opspare kapitalafkastet på samme måde som den resterende del af virksomhedens overskud. Den del af kapitalafkastet, som vedrører finansielle aktiver (bortset fra varedebitorer mv.) kan dog fortsat ikke spares op. Hvis det finansielle kapitalafkast ikke er overført fra virksomheden til den erhvervsdrivende inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen, anses det for indskudt i virksomheden 25. Virksomhedsordningen er i vidt omfang selvkontrollerende med hensyn til opdelingen i erhvervsmæssig og privat gæld. Ændringen i det beregnede kapitalafkast medfører, at skatteværdien af rentefradraget bliver det samme, uanset om privat gæld medregnes i privatdelen eller i virksomheden, når rente- og kapitalafkastsats er ens. I en situation hvor kapitalafkastgrundlaget er negativt eller nul samtidig med at saldoen på indskudskontoen er positiv, vil det være fordelagtigt at hæve af virksomhedens indskudskapital, og anbringe kapitalen udenfor virksomheden indtil indskudskontoen bliver nul. Ved negativ kapitalafkastgrundlag opnår den selvstændige erhvervsdrivende ingen forrentning af den indskudte kapital, hvorfor det vil være mere hensigtsmæssigt for ham, at anbringe denne kapital eksternt, hvor han til en hver tid vil kunne opnå en forrentning svarende til markedsrenten. 25 VSL 4 Side 25

26 Positiv indskudskonto er ensbetydende med, at den erhvervsdrivende skattefrit kan hæve et beløb i virksomheden svarende til den positive indskudskonto. De skattefrie hævninger kan dog kun ske ved overholdelse af den i VSL 5 nævnte hæverækkefølge. Det vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet og beskattet. I praksis vil det som regel ikke være en fordel at bestræbe sig på at hæve af den positive indskudskonto, da disse hævninger kommer sidst i hæverækkefølgen. Hvis den erhvervsdrivende ønsker at hæve af indskudskontoen, skal indeværende års overskud samt eventuelt opsparet overskud hæves først, hvilket i mange tilfælde kan betyde store hævninger og dermed beskatning til ca. 63%. Hvis det derimod er ved indtræden i virksomhedsordningen, at kapitalafkastgrundlaget bliver negativt og indskudskontoen umiddelbart bliver positivt, vil det være en fordel for den erhvervsdrivende at medtage privat gæld i virksomheden svarende til, at indskudskontoen netop bliver nul. I situationer, hvor en kone og hendes ægtefælle henholdsvis ejer og driver virksomheden, gælder der særlige regler for beskatning af kapitalafkastet og det resterende virksomhedsoverskud. Disse vil dogjf. afgrænsnigen ikke blive kommenteret yderligere. Eksempel på beregning af kapitalafkastgrundlag Aktiver, primo Forretningsejendom,anskaffelsessum Varelager Likvide beholdninger Ialt Passiver, primo Varekreditorer Kassekredit Ialt Kapitalafkastgrundlag Kapitalafkast (2005): 4% af Side 26

27 I ovennævnte situation vil den erhvervsdrivende (personligt) blive beskattet af kr som kapitalindkomst, mens beløbet vil blive fratrukket i virksomhedsindkomsten. Negativ kapitalafkastgrundlag ultimo har ingen betydning for beregningen af kapitalafkastet indeværende år, da kapitalafkastet beregnes på grundlag af kapitalafkastgrundlaget primo. Ved negativ kapitalafkastgrundlag ultimo vil der således ikke kunne beregnes kapitalafkast det efterfølgende indkomstår. 2.4 Rentekorrektion Kapitalafkast og rentekorrektion har modsat virkning i indkomsten. Rentekorrektion tillægges personlig indkomst (AM-bidragspligtig) og fratrækkes kapitalindkomst, hvorimod kapitalafkast er kapitalindkomst. Formålet med rentekorrektion er at sikre, at erhvervsdrivende ikke får fuld fradragsret, for renteudgifter, når de anvender virksomhedsskatteordningen og låner i virksomheden. Rentekorrektion er et udtryk for, at virksomheden har foretaget et udlæg på den erhvervsdrivendes vegne svarende til den beregnede private renteudgift. Rentekorrektionsbeløbet skal derfor betragtes som hævet overskud og beskattes som personlig indkomst. Den erhvervsdrivendes kapitalindkomst nedsættes med et tilsvarende beløb. Dermed flyttes renteudgifterne fra virksomhedens regnskab til den erhvervsdrivendes personlige selvangivelse. Som nævnt tidligere beregnes der rentekorrektion, hvis saldoen på indskudskontoen primo/ved indtræden i virksomhedsordningen, eller ved indkomstårets udløb, er negativ. Rentekorrektionsbeløbet beregnes ved at gange kapitalafkastsatsen 26 med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen primo/ultimo indkomståret. Beløbet kan dog ikke overstige virksomhedens samlede faktiske nettorenteudgifter. Endvidere kan beløbet, ved negativ kapitalafkastgrundlag, højst udgøre kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indtræden i VSO eller primo/ultimo indkomståret. Det er ikke kun ved negativ indskudskonto primo/ultimo der beregnes rentekorrektion, men også såfremt den erhvervsdrivende både har hævet og indskudt i året. Det vil sige, hvis indehaveren i årets løb har overført beløb til privat økonomien, men disse helt eller delvist er tilbageført, således at kapitalbevægelserne ikke registreres på balanceposterne og dermed på indskudskonto og 26 Se satserne i bilag 1 Side 27

28 1kapitalafkastgrundlag. Hæver den erhvervsdrivende eksempelvis penge i virksomheden den 1. januar 2005 og indskyder pengene igen den 31. december 2005 medfører det ingen ændring på indskudskontoen. Uden virksomhedsskattelovens 11, stk. 2, ville det give den erhvervsdrivende mulighed for rentefrit at låne penge i virksomheden i op til et år. Ved hævning og indskud i samme indkomstår beregnes rentekorrektion af det laveste af beløbene, der er hævet og indskudt. Der beregnes rentekorrektion for hele indkomståret, uanset hvornår dispositionerne er foretaget. Da et af de grundlæggende principper i virksomhedsordningen er at holde virksomheds- og privat økonomi adskilt, må rentekorrektionsreglerne opfattes som værnsregler, der skal sikre denne adskillelse. Side 28

29 Nedenfor er vist eksempler på beregning af rentekorrektion under forskellige forudsætninger. Kapitalafkast sats 6% 6% 5% 5% 4% 4% 4% Indskudskonto primo * * Indskudskonto ultimo * * * Kapitalafkast- grundlag primo * * Kapitalafkast- grundlag ultimo * * * Rentekorrektion beregnes af Nettorenteudgifter Rentekorrek- tionsbeløb * Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkast grundlag. Rentekorrektion beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektion kan dog ikke overstige virksomhedens samlede nettorenteudgifter. Side 29