TRANSFER PRICING Værdiskøn, bevisbyrdens placering & OECD s nye tiltag inden for transfer pricing-dokumentation

Transkript

1 HA(JUR.)-SKAT, 6. SEMESTER BACHELORAFHANDLING FORFATTERE: ALEXANDER HØFFNER HAGELSKJÆR SEBASTIAN BRIXIUS ANDERSEN MAGNE FAHRENHOLZ VEJLEDERE: JURIDISK INSTITUT: MALENE KERZEL ØKONOMISK INSTITUT: MORTEN JAKOBSEN ANTAL ANSLAG: TRANSFER PRICING Værdiskøn, bevisbyrdens placering & OECD s nye tiltag inden for transfer pricing-dokumentation Aarhus Universitet Business and Social Sciences 1. maj 2014

2 Forord I afhandlingen behandles et af skatterettens aktuelle og komplekse emner: Transfer pricing. Det forudsættes derfor, at læseren har en vis almen juridisk og økonomisk indsigt. Afhandlingen behandler dansk og international skatteret, forvaltningsret samt international økonomi. Materiale offentliggjort efter den 30. april 2014 er ikke medtaget i afhandlingen.

3 Abstract Over the last decade transfer pricing has become one of the most interesting and debated topics regarding international tax law. Denmark is a good example of the increasing focus on transfer pricing. Last year alone, the danish tax authorities made increasing transfer pricing adjustment of approximately three billion dollars. One of the main problems regarding transfer pricing is how to demonstrate, that the transactions between associated enterprises are made according to the arm s length principle. To address the problem and to help the tax authorities obtaining a higher level of control the taxpayers in Denmark are asked to possess documentation, that demonstrates that the controlled transactions satisfy the arm s length principle. If the taxpayers do not fulfill their documentation obligations properly the tax authorities are authorized to estimate their tax assessment. The main purpose of this thesis is to determine the danish tax authorities access to estimating taxpayers tax assessment and who bears the burden of proof when the authorities have made an estimation. The issues have been solved using the legal dogmatic method, which seeks to determine the legal status by describing, analysing, interpreting and systematizing the relevant sources of law. Based on the above-mentioned issue the last part of the thesis will pay focus to the OECD s rules on transfer pricing and how it has been integrated in the member countries - especially Denmark. The implementation in Denmark is relevant for the purpose of discussing how OECD s new proposals regarding the rules on transfer pricing based on OECD s White Paper on documentation and BEPS Action Plan will be greeted and possibly implemented in the Danish legal system. This issue will also be analyzed using the legal dogmatic method, which is used to illustrate the circumstances behind the present state and the law and how the law could be changed in the future. Throughout the thesis it has been determined that the main problem regarding the tax authorities access to estimate a taxpayer's tax assessment is how to predetermine under which circumstances the taxpayer has fulfilled his documentation requirements. What qualifies as fulfilling documentation depends on a concrete evaluation. In relation to the burden of proof it is found that the authorities in general must carry the burden. Therefore they also have to demonstrate that their estimate is as plausible as the agreed price which the taxpayer lacks the ability to document. If this happens the burden switches and now the taxpayer has to demonstrate that either the estimate is evidently wrong, or that the foundation of the estimate is wrong or that the authorities have overstepped their

4 authorization in regards to the estimated tax assessment. In the second part of the thesis OECD s new suggestions on modifying the rules regarding transfer pricing-documentation is considered. It is suggested that the documentation rules be updated based on EUTPD which Denmark does not see as an improvement. Therefore it is questionable if Denmark will implement the future Transfer Pricing Guidelines. However as a result of danish laws historical commitment to Guidelines and the common position in the EU on EUTPD which is supported by G20, it is likely that the new Guidelines will be implemented in danish law. An implementation could have a positive effect upon the uncertainty regarding what qualifies as fulfilling documentation. Based on the analysis an implementation seems to be the most likely outcome.

5 Indholdsfortegnelse Oversigt over forkortelser... 1 Kapitel 1 - Indledning Problemstilling Problemformulering Afhandlingens opbygning og struktur Afgrænsning af emneområde Metode Kapitel 2 - Transfer pricing- reglerne OECD Modeloverenskomsten OECD s Transfer Pricing Guidelines Modeloverenskomstens artikel 9 - Associerede foretagender OECD s Transfer Pricing Guidelines Kapitel 5 - Dokumentation Bevisbyrde Danske transfer pricing- regler SKL 3 B Armslængdeprincippet i LL Delkonklusion Kapitel 3 - Håndhævelse af transfer pricing i dansk ret Skatteydere omfattet af oplysnings- og dokumentationspligt i SKL 3 B Definition af skattepligtige Transparente selskaber Bestemmende indflydelse Koncernforbundne Fast driftssted Begrænsninger og undtagelser Oplysningspligten Dokumentationspligten Indsendelsespligten Revisorerklæringen... 27

6 3.6 Ansættelses- og forældelsesfristerne Sanktioner Delkonklusion Kapitel 4 - Skønsudøvelse Legalitetsprincippet Det forvaltningsretlige skøn Generelt om det forvaltningsretlige skønsbegreb Kriterier for skønsudøvelse Domstolprøvelse af forvaltningsretlige skøn Tilsidesættelse af skøn Værdiskøn Generelt om værdiskøn SKATs adgang til at foretage et værdiskøn Kan SKAT foretage værdiskøn ved fyldestgørende dokumentation? Domstolprøvelse af værdiskøn Tilsidesættelse af værdiskøn Grundlaget for SKATs værdiskøn Åbenbart urimeligt værdiskøn Skattemyndighedernes skønsmargin ved udøvelse af værdiskøn Delkonklusion Kapitel 5 - Bevisbyrdens placering Generelt om bevisbyrde Bevisbyrden i skatteretten Bevisbyrden i transfer pricing- sager Omvendt bevisbyrde Vurdering af bevisbyrdereglerne Delkonklusion Kapitel 6 - OECD s tiltag inden for transfer pricing Addressing BEPS BEPS Action Plan Action White Paper... 63

7 6.3.1 Beskrivelse af den nuværende situation EU s retningslinjer om TPDOK Betragtninger af formålene og hensigterne med at have TPDOK- regler Transfer pricing- risikovurdering Skatteyders vurdering af om armslængdeprincippet er opfyldt Afgivelse af nødvendige oplysninger for en kontrol Bevisbyrde Forslag til nye TPDOK- regler Udvikling af en fælles model for TPDOK Delkonklusion Kapitel 7 - OECD s forslag til nye TPDOK- retningslinjer Danmarks syn på EUTPD Implementering i dansk ret? De nye TPDOK- retningslinjers indflydelse på de danske dokumentationskrav Delkonklusion Kapitel 8 - Konklusion Litteraturfortegnelse... 82

8 Oversigt over forkortelser Forkortelser af love: SKL: Skattekontrolloven (LBKG nr. 1264) Grl: Grundloven (L nr.169) LL: Ligningsloven (L nr.169) FVL: Forvaltningsloven (LBKG ) SFL: Skatteforvaltningsloven (LBKG nr. 175) FBL: Fondsbeskatningsloven (LBKG nr. 1248) DBL: Dødsboskatteloven (LBKG nr. 333) KSL: Kildeskatteloven (LBKG nr. 1403) SEL: Selskabsskatteloven (LBKG nr. 1082) SL: Statsskatteloven (L nr. 149) Strl.: Straffeloven (LBKG nr. 1028) RPL: Retsplejeloven (LBKG nr. 1139) KBL: Kulbrinteskatteloven (LBKG nr. 971) TML: Tjenestemandsloven (LBKG nr. 488) FÆL: Forældelsesloven (LBKG nr. 1063) Andre forkortelser: OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development BEK: Bekendtgørelse FSR: Forening af Statsautoriserede Revisorer TPDOK: Transfer pricing-dokumentation CFA: OECD s Committee on Fiscal Affairs (skattekomiteen) MNE: Multinational Enterprise (international koncern) BEPS: Base Erosion and Profit Shifting WP6: Working Party No. 6 of the Committee on Fiscal Affairs JPTF: Joint Transfer Pricing Forum NGO: Non-governmental organization (ikke-statslig organisation) 1

9 Forkortelser af vejledninger mm.: Dokumentationsbekendtgørelsen: Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om TPDOK Modeloverenskomsten: OECD s Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 White Paper: OECD s White Paper On Transfer Pricing Documentation af 30. juli 2013 BEPS Action Plan: OECD s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013 Addressing BEPS: Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD, 2013 TPG: OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multi- national Enterprises and Tax Administrations, 2010 EUTPD: Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the European Union, 27. juni

10 Kapitel 1 - Indledning Transfer pricing-problematikken dækker over de skatteretlige problemer, der opstår, når koncerner fastlægger vilkårene for deres interne omsætning af skattemæssige hensyn. Koncernforholdet muliggør blandt andet, at de enkelte koncernselskaber internt kan placere og fordele deres indkomst via overdragelsespriser, afregningsbetingelser og øvrige økonomiske vilkår for deres interne dispositioner. Ved internt at købe og sælge til henholdsvis forhøjede og reducerede priser, kan en koncern nedbringe sin samlede skattepligtige indkomst. I international sammenhæng åbner koncernforholdet således op for, at man kan flytte sit overskud til selskaber placeret i lande med lavere beskatning og derigennem opnå et mere fordelagtigt resultat. Skattebetaling bliver af virksomheder betragtet som en omkostning på lige fod med andre omkostninger, som virksomheder har legitime mål om at reducere i videst muligt omfang. Udgangspunktet er, at skattetænkning er lovligt, men ligeså snart det udspringer af vilkårlige og kunstigt frembragte interne omsætninger, får skattetænkningen karakter af unddragelse. 1 Den stigende fokus på transfer pricing skyldes i høj grad den øgede globalisering, som har medført en stigning i handlen mellem virksomheder på tværs af landegrænser. Andelen af multinationale koncerners interne handler skønnes af repræsentanter fra OECD til at udgøre mere end 60 pct. af verdenshandlen. 2 Transfer pricing anses derfor som værende et af de mest væsentlige og afgørende internationale skatteretlige spørgsmål, hvorfor de nationale retssystemer og den internationale skatteret har udviklet regler og principper til regulering heraf. 3 Begrebet transfer pricing kan formentlig defineres som prisfastsættelsen ved nationale eller grænseoverskridende handelsmæssige og finansielle ressourceoverførsler mellem interesseforbundne virksomheder. 4 Fastsættelsen af afregningspriserne sker, internationalt og i Danmark, generelt på baggrund af armslængdeprincippet, som er defineret i artikel 9 i modeloverenskomsten. Heraf følger det, at transaktioner mellem interesseforbundne parter skal ske på markedsvilkår. Det vil sige, at pris og vilkår for en transaktion skal være i overensstemmelse med, hvad der ville være opnået mellem uafhængige parter. Såfremt en transaktion ikke opfylder armslængdeprincippet, kan skattemyndighederne i det pågældende land foretage en korrektion af den skattepligtiges indkomst, således at 1 Jf. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, forord. 4 Jf. Skattekartoteket, Indkomstgrundlaget, Armslængdeprincippet, Indledning, begrebsfastlæggelse og motiver, 3

11 denne beskattes herefter. 5 Transfer pricing-regler fungerer derfor som et skatteretligt værn imod, at multinationale koncerner flytter deres skattepligtige indkomst til lande med lavere eller ingen beskatning. 6 I de fleste af OECD s medlemslande er artikel 9 i modeloverenskomsten implementeret i lovgivningen. 7 I Danmark findes armslængdeprincippet i LL 2. Sammen med SKL 3 B, som hjemler de oplysnings- og dokumentationskrav, der knytter sig til den skattepligtiges kontrollerede transaktioner, udgør de grundbestemmelserne for transfer pricing i Danmark Problemstilling Transfer pricing er et emne, der i praksis bliver mere og mere relevant for danske og udenlandske virksomheder. De seneste statistikker viser en markant forøgelse i antallet af danske transfer pricing-sager. 9 Yderligere viser Skatteudvalgets årlige rapporter omkring transfer pricing, at det samlede forhøjelsesbeløb, hvor SKAT forhøjer virksomhedernes indkomstgrundlag, er stigende. Dette skyldes ifølge de danske skattemyndigheder, at der fortsat er fokus på at identificere de væsentligste sager, således at ressourcerne anvendes bedst muligt. 10 Skatteudvalget har netop offentliggjort en redegørelse for transfer pricing-situationen i 2013, hvoraf det fremgår, at SKAT i perioden har forhøjet virksomheders skattepligtige indkomst med over 66 mia. kr.. Tilsvarende blev der i samme periode foretaget nedsættelser for 2 mia. kr.. Sidste år alene foretog man indkomstforhøjelser til en samlet værdi af 17,4 mia. kr.. 11 I foråret 2013 blev håndhævelsen af transfer pricing-reglerne stærkt kritiseret af dansk erhvervsliv i medierne. Man mente, at reglerne på området var blevet skærpet kontinuerligt, og at virksomhederne konstant måtte forholde sig til nye krav, hvilket er en stor økonomisk byrde. 12 SKAT mente dog, at det var misvisende at omtale deres strategi for værende mere aggressiv end førhen, og udtalte, at kontrollen inden for transfer pricing-området blot var blevet styrket. 13 Den danske advokatvirksomhed Kromann Reumert havde forud for kritikken lavet en undersøgelse med 70 5 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 20 og 21 6 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT og Skatteministeriet, Analyse og rapporter, Rekordmange transfer pricing-sager 11 Skatteudvalget SAU alm. del supplerende svar på spørgsmål Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 13 Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 4

12 store og mellemstore danske virksomheder, hvor konklusionen var, at over halvdelen af virksomhederne havde oplevelsen af, at reglerne var skærpet markant. 14 Dette blev bakket op af flere revisorer og af erhvervsorganisationerne Dansk Erhverv og Dansk Industri. Formanden for FSR, John Bygholm, har blandt andet udtalt, at udviklingen kan have betydning for, om virksomheder fremadrettet vælger at etablere sig og investere i Danmark. En udvikling der muligvis kan koste arbejdspladser og vækst. 15 Skattepolitisk chef i Dansk Industri, Jacob Bræstrup, er tildels enig i heri, men mener ikke, at skærpede krav er problemet. I stedet påpeger han, at de konstante ændringer af kravene skaber usikkerhed og giver Danmark et dårligt ry. Således er skærpede regler i sig selv ikke et problem, hvis bare de er præcist fastlagt. 16 I slutningen af februar 2014 offentliggjorde SKAT deres aktivitetsplan for, hvilke projekter som omfattes af SKATs kontrolområde i Det overordnede mål med planen er at fastholde et skattegab på højst 2 % af skattepotentialet på 946 mia. kr. 17 Skattegabet skal dække over fejl og skatteunddragelser. 18 Hvad angår virksomhedsområdet og segmentet transfer pricing, vil SKAT fastholde den styrkede kontrol, og SKAT forklarer det stigende antal af skattesager som værende en naturlig følge af, at der er sket en tilførsel af ressourcer til området samt medarbejdernes øgede erfaringsniveau. 19 Problemet er, om kontrollen og reglerne er ved at blive for indgribende. Som managing partner ved Kromann Reumert, Claus Juel Hansen, udtaler, er det på trods af det stigende antal sager langt fra alle, som SKAT vinder. 20 Redegørelsen fra Skatteudvalget viser en gradvis forøgelse i antallet af transfer pricing-sager. Af redegørelsen fremgår det ikke, hvad sagerne omhandler. På baggrund af nyligt skrevne artikler og publikationer synes det antageligt, at flere af sagerne omhandler SKATs udøvelse af værdiskøn, hvor SKAT foretager en skønsmæssig ansættelse af virksomhedernes indkomstgrundlag, som følge af, at SKAT ikke finder virksomhedernes dokumentation fyldestgørende. 21 Den centrale problemstilling er derfor, hvornår der foreligger fyldestgørende dokumentation, og om SKAT også 14 Kromann Reumert rapport, Overblik - Dansk handel med udlandet, s. 24 og Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 16 Interview med Jacob Bræstrup, Skattepolitisk Chef, Dansk Industri, Vedlagt som bilag. 17 Skattegabet er bestemt ved Finanslov for finansåret SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s SKATs pressemeddelelse, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - aktivitetsplan 2014, s Berlingske Business, den 13. februar 2013, Virksomheder angriber hård kurs hos SKAT 21 TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, Transfer pricing og værdiskøn, EY Agenda, December 2013, Sune Hvelplund, TP-dokumentation - et spørgsmål om mindstekrav og rettidighed og Skatteministeriet, Analyser og rapporter, Rekordmange transfer pricing-sager. 5

13 kan udøve værdiskøn, selv når TPDOK en er fyldestgørende. 22 SKATs forklaring på den manglende fastlæggelse af, hvilke krav der stilles, er, at kravene afhænger af den enkelte skatteyders konkrete situation. 23 Det kan have store økonomiske konsekvenser for virksomhederne, når SKAT fastsætter skatteansættelsen skønsmæssigt, og ligeledes kan det være vanskeligt for virksomhederne at vurdere, om SKAT har ret i sådan et værdiskøn, eller om skønnet derimod kan tilsidesættes. Endvidere fremgår det i en for nyligt skrevet artikel, at bevisbyrdens placering er særdeles central i transfer pricing-sager, da placeringen kan have afgørende betydning for sagens udfald i situationer, hvor skattemyndighederne ikke er enige i prisfastsættelsen af en kontrolleret transaktion. 24 Med indførelsen af oplysningspligten og dokumentationskravene i SKL 3 B opstod en række spørgsmål om, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager, og om der egentligt kunne være tale om en omvendt bevisbyrde, hvor skatteyderen skal bevise, at de kontrollerede transaktioner følger armslængdeprincippet. 25 I foråret 2011 blev temaet om bevisbyrdens placering i høj grad diskuteret i medierne, da SF kom med et politisk udspil, der indebar, at multinationale selskaber fremover skulle bevise, at deres interne handel foregår til markedspris. Dermed ville der være tale om en direkte og klar indførsel af omvendt bevisbyrde i dansk transfer pricing-lovgivning. 26 Forslaget blev mødt med en del kritik fra eksperter, der mente, at indførsel af omvendt bevisbyrde vil have negative konsekvenser for retssikkerheden og Danmark som investeringsland. 27 De danske transfer pricing-regler giver anledning til relativt komplekse problemstillinger. 28 Det altoverskyggende formål med transfer pricing-regler er naturligvis ikke at skabe problemer, men derimod at sikre den korrekte indkomstopgørelse. 29 Hverken borgere eller skattemyndigheder er godt stillet med regler, der synes at medføre usikkerhed og give anledning til diskussioner. Danmark er medlem af OECD, og de danske transfer pricing-regler er præget af OECD s regler og retningslinjer. I 2013 udgav OECD rapporten Addressing BEPS, der blandt andet identificerer behovet for en revision af TPDOK-retningslinjerne. 30 Senere i 2013 udgav OECD BEPS Ac- 22 Jf. TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, Transfer pricing og værdiskøn, s Interview med Philip Noes, Chefkonsulent, SKAT. Vedlagt som bilag. 24 Jf. TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, Transfer pricing og værdiskøn, s Jf. Susanne Pedersen, Festskrift til Ole Bjørn, s Politiken, den 29. marts 2011, SF: Firmaer skal bevise deres uskyld 27 Politiken, den 29. marts 2011, SF: Firmaer skal bevise deres uskyld og FSR, den 29. marts 2011, Omvendt bevisbyrde krænker retssikkerheden 28 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 15, Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 32 og Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 391 ff. 29 Jf. LFF nr Jf. Addressing BEPS, Annex D, Transfer pricing, s. 84 6

14 tion Plan, hvor Action fastslår, at der i september 2014 kommer nye retningslinjer for TPDOK. 32 Herefter udkom White Paper, der beskriver den nuværende TPDOK-situation i en række lande samt formålene med at have TPDOK, og til sidst indeholder den en plan med forslag til ændringer af TPDOK-retningslinjer. På baggrund af disse tiltag kunne det tyde på, at transfer pricing-problematikken ikke alene genkendes i Danmark, men også på et internationalt plan. Hvis OECD laver nye regler og retningslinjer, kan det have en betydning for de danske transfer pricingregler og dermed alle nævnte problemstillinger i dette afsnit. 1.3 Problemformulering Formålet med afhandlingen er at fastlægge: Hvornår SKAT har adgang til at foretage værdiskøn i transfer pricing-sager, samt at fastlægge skatteyderens muligheder for at få det udøvede værdiskøn tilsidesat. Hvem der bærer bevisbyrden ved fastlæggelsen af, om de kontrollerede transaktioner er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2, og om indførelsen af SKL 3 B har medført en omvendt bevisbyrde. Hvorvidt nye TPDOK-retningslinjer i TPG vil have en direkte betydning for dokumentationskravene i dansk ret. Hvordan nye TPDOK-regler i dansk ret vil influere på problemstillingen vedrørende værdiskøn og bevisbyrde. 1.4 Afhandlingens opbygning og struktur Afhandlingen er opbygget i to dele. Som indledning til de to dele redegøres der i kapitel 2 for transfer pricing-reglerne i OECD og dansk ret. I kapitel 3, 4 og 5, der udgør afhandlingens første del, fokuseres der på håndhævelsen af de danske transfer pricing-regler samt hvilke skattesubjekter, der er omfattet af reglerne. Dette danner grundlag for en analyse af problemstillingen vedrørende udøvelse af værdiskøn, der en af de sanktionsmuligheder skattemyndighederne har, når skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt. Forud for analysen sammenholdes værdiskønnet med det almindelige forvaltningsretlige skøn med henblik på at afklare, hvorledes disse to skøn adskiller sig fra hinanden. I forlængelse heraf foretages en analyse af, hvem der bærer bevisbyrden i sager vedrørende transfer pricing, og om indførel- 31 Action 13 er en af de aktionsplaner, der findes i BEPS Action Plan. Denne aktionsplan er udelukkende møntet på ændringen af TPDOK-reglerne. 32 Jf. BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action 13. 7

15 sen af SKL 3 B har medført en omvendt bevisbyrde. I kapitel 6 og 7, der udgør afhandlingens anden del, tages der udgangspunkt i OECD s undersøgelse af de nuværende TPDOK-regler i en række lande og forslag til ændringer af OECD s retningslinjer. Herefter undersøges det, hvorfor og hvordan OECD vil ændre retningslinjerne for at de kan danne bedre grundlag for effektiv regulering i de enkelte lande. I tilfælde af at de nye regler kan have betydning for dansk ret, vil det diskuteres, om disse vil blive implementeret. Afslutningsvis foretages en vurdering af, om en ændring af de danske TPDOK-regler kan få betydning for retsområdet, der er analyseret i afhandlingens første del. Afhandlingens opbygning er illustreret i nedenstående figur: 8

16 9

17 1.5 Afgrænsning af emneområde De relevante danske transfer pricing-bestemmelser for afhandlingen kan opdeles i en formel og en materiel del. Den formelle del, herunder oplysnings- og dokumentationspligten, er reguleret i SKL 3 B. Den materielle del, herunder armslængdeprincippet, er reguleret i LL 2. I afhandlingen tages der udgangspunkt i den formelle del af transfer pricing-lovgivningen, hvor fokus er på udøvelsen af værdiskøn, der er en sanktionsmulighed, skattemyndighederne har, når skatteyderen ikke opfylder dokumentationspligten i SKL 3 B, stk. 5. Afhandlingens omfang tillader ikke en komplet analyse af samtlige sanktionsmuligheder i den formelle transfer pricinglovgivning. I afhandlingen søges det derfor udelukkende at fastlægge retsstillingen for skattemyndighedernes adgang til at foretage en skønsmæssig ansættelse af virksomhedernes indkomstgrundlag og en eventuel tilsidesættelse af det udøvede værdiskøn. Således vil de specifikke materielle krav til de kontrollerede transaktioner i LL 2 ikke blive behandlet. Ligeledes vil selve udarbejdelsen af dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5, herunder reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten i dokumentationsbekendtgørelsen og Den juridiske vejledning ikke blive behandlet. Hvorledes den skønsmæssige ansættelse udmåles efter SKL 5, stk. 3 vil blive behandlet i et begrænset omfang, der er nødvendigt for den generelle forståelse i afhandlingen. Gennemgangen af hvem der er omfattet af SKL 3 B, samt hvilke pligter der afledes heraf, og hvorledes skattemyndighederne har mulighed for at håndhæve dette, er foretaget med henblik på at skabe en kontekst til værdiskønnet, som følger af SKL 5, stk. 3. Derfor er personkredsen ikke uddybet i forhold til specialgrupper, som også er omfattet, da det ikke er relevant i lyset af afhandlingens formål. Ligeledes er der kun kort redegjort for tidsfristerne og de øvrige sanktionsmuligheder, da de vedrører andre problemstillinger end skattemyndighedernes udøvede værdiskøn. Gennemgangen af håndhævelsen i dansk ret sker derfor med henblik på at give læseren nogle rammer for afhandlingens senere forløb. Som en del af analysen af værdiskøn er det almindelige forvaltningsretlige skøn også behandlet. Da skattemyndighederne er underlagt den almindelige forvaltning, kan værdiskøn nemt forveksles med det almindelige forvaltningsretlige skøn, hvorfor det er relevant at klarlægge, hvorledes disse skøn adskiller sig fra hinanden. Som følge af afhandlingens overordnede fokus vil forvaltningsretlige emner, der ikke er relevante for skønsudøvelse, ikke blive behandlet. Der vil i forbindelse med kriterierne for skønsudøvelse blive nævnt forvaltningsretlige principper, uden at disse behandles yderligere. I afhandlingen er domstolenes efterprøvelse af det almindelige forvaltningsretlige skøn og vær- 10

18 diskøn behandlet. Dette skyldes, at domstolsprøvelsen er endelig, og resultatet heraf er udtryk for gældende ret på de enkelte retsområder. Med henblik på at fastlægge gældende ret er domstolsprøvelsen derfor relevant. Det skal dog samtidig fastslås, at domstolsprøvelse i praksis ikke er en hyppig foreteelse, da de fleste sager bliver afgjort administrativt. 33 Som følge af afhandlingens omfang vil det nye administrative klagesystem fra 1. januar 2014 og adgangen hertil ikke blive behandlet nærmere. Modeloverenskomsten, TPG, Addressing BEPS og BEPS Action Plan vil blive behandlet i et omfang, der relaterer sig til armslængdeprincippet og de danske TPDOK-regler. Behandlingen af armslængdeprincippet vil ske i et begrænset omfang, som er nødvendigt for at forstå, hvad en TPDOK skal påvise. Af denne grund vil de forskellige prisfastsættelsesmetoder og andre delelementer af armslængdeprincippet ikke blive behandlet, da afhandlingen ikke har fokus på værdiansættelsen. White Paper er af central betydning for indholdet af de nye TPDOK-retningslinjer. White Paper indeholder en beskrivelse af Pacific Association of Tax Administrators Documentation Package og ICC Transfer Pricing Documentation Model, og disse TPDOK-modeller vil ikke blive behandlet, da udformningen af den nye foreslåede TPDOK-model er inspireret af EUTPD, hvorfor kun denne synes relevant at behandle. 1.6 Metode Afhandlingens emne behandles på et teoretisk niveau. For at behandle og analysere problemstillingen i første del af afhandlingen benyttes den traditionelle retsdogmatiske metode, hvilken har til hensigt at udlede gældende ret gennem beskrivelse, analyse, fortolkning og systematisering af relevante retskilder. I denne sammenhæng opfattes gældende ret som værende domstolens afgørelse i en given sag ved anvendelse af udvalgte retskilder og retsdogmatisk analyse. Ved retsdogmatisk fortolkning anvender man dermed de samme retskilder, som domstolene eller andre, der skal løse juridiske problemstillinger, følger. En retsdogmatisk analyse af førnævnte problemstilling vil dermed kun være korrekt foretaget, hvis den overordnede juridiske metode følges. 34 Endvidere benyttes en komparativ analyse for at sammenholde den almindelige forvaltningsret med skatteforvaltningsretten - herunder det almindelige forvaltningsret- 33 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, Kapitel 1, s Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 1, afsnit

19 lige skøn og værdiskøn. 35 I afhandlingens anden del er der foretaget en retsøkonomisk analyse. Ved den retsøkonomiske metode benyttes økonomiske metoder og analyseværktøjer til at belyse retsregler med henblik på, hvordan de burde være. Metoden kan således udgøre et supplement til juridiske analyser i forhold til bedre at kunne anskue reglernes hensigter og konsekvenser. 36 I afhandlingen anvendes både primær og sekundær data. Den primære data er alene indsamlet med henblik på at belyse afhandlingens potentielle problemstillinger og få indsigt heri. Der er foretaget en kvalitativ primær dataindsamling med fokus på ustrukturerede/semistrukturerede ekspertinterviews. Interviewene er åbne og generelt ustrukturerede med det formål at give respondenten fri mulighed for at udtrykke sin holdning til de behandlede emner samt fremkomme med aspekter, som intervieweren ellers ikke havde overvejet. 37 Den kvalitative dataindsamling er valgt på baggrund af emnets kompleksitet, og det har kun været interessant at inddrage eksperters synspunkter. Yderligere er det søgt at opnå en holistisk forståelse af emnet, hvorfor ekspertinterviews er særligt brugbare, da eksperten typisk har en dybere indsigt i emnet, og derfor formår at belyse de enkelte problemstillinger som en del af en samlet helhed. 38 Ulempen ved ekspertinterviews er, at det er svært at få fat i mange respondenter. For at få belyst emnet bedst muligt har der været fokus at inddrage eksperter med hver deres tilgang til emnet. Det indsamlede data har ikke været direkte brugbart i forhold til afhandlingens indhold, men det har bidraget med forståelse og nye aspekter til grundlaget for afhandlingen. Analysen i afhandlingens anden del er foretaget på baggrund af sekundær data i form af White Paper, Addressing BEPS og BEPS Action Plan, der er resultater af primær data indsamlet af OECD. 35 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 1, afsnit Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, kapitel 12, s. 353 ff. 37 Jf. Naresh K. Malthotra og David F. Birks, Marketing Research An Applied Approach, s. 69 ff. og Päivi Eriksson og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, s. 82 ff. 38 Jf. Päivi Eriksson og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, s. 5 12

20 Kapitel 2 - Transfer pricing-reglerne I dette kapitel gives en kort gennemgang af de generelle transfer pricing-regler. Dels de internationale regler og vejledninger fra OECD og dels den danske implementering af det retslige grundlag. Kapitlet har til formål at give en generel introduktion til de grundlæggende transfer pricing-regler i Danmark. 2.1 OECD OECD er en international rådgivende økonomisk organisation, der arbejder for at styrke samfundsøkonomierne og den sociale velfærd verden over. 39 OECD har i øjeblikket 34 medlemslande, heriblandt Danmark, som har været medlem siden oprettelsen af organisationen i Den samfundsøkonomiske og sociale værdiskabelse sker blandt andet gennem effektiv regulering, og OECD kan derfor træffe beslutninger, der er bindende for medlemslandene. Herudover kan OECD udstede ikke-bindende anbefalinger og guidelines, og de kan indgå aftaler mellem medlemslande og ikke-medlemslande. 41 OECD s transfer pricing-regler findes i modeloverenskomsten med tilhørende kommentarer og TPG, og indholdet af disse vil blive belyst nærmere nedenfor. 2.2 Modeloverenskomsten Med udgangspunkt i OECD s overordnede mål udarbejdede skattekomiteen 42 den første modeloverenskomst, som blev offentliggjort i Modeloverenskomstens formål er at anvise, hvordan mange af de generelle problemer, som opstår inden for emnefeltet international juridisk dobbeltbeskatning, kan løses. Modeloverenskomsten er ikke en juridisk bindende folkeretlig aftale på samme måde som bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem de enkelte medlemslande. 43 Det er derfor muligt for de enkelte medlemslande at tage forbehold for artikler i overenskomsten, hvilket betyder, at de kan indgå dobbeltbeskatningsoverenskomster, som afviger fra artiklerne i modeloverenskomsten. Hertil forudsættes det, at de andre medlemslande ved forhandlingerne til dobbeltbeskatningsoverenskomstens indgåelse har bevaret deres handlefrihed vedrørende 39 OECD Our mission 40 og artikel 14 i OECDkonventionen ( Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th December 1960 ) 41 Jf. Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th December 1960, artikel 5 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s OECD s skattekomite (CFA - Committee on Fiscal Affairs) 43 Jf. OECD Modeloverenskomsten, pkt. 29 i introduktionen og Wienerkonventionens artikel

21 de punkter, det andet land har taget forbehold for. 44 Den første modeloverenskomst fra 1963 indeholdte vejledning til anvendelsen af armslængdeprincippet OECD s Transfer Pricing Guidelines På baggrund af en stigende kompleksitet i den internationale samhandel og optagelsen af nye medlemslande i OECD, som derfor ikke havde haft indflydelse på udformningen af modeloverenstkomsten, påbegyndte skattekomiteen i 1967 en revision af modeloverenskomsten. 46 I forhold til MNE er og beskatning af disse valgte skattekomiteen at fokusere på indsatsen omkring skatteunddragelse og transfer pricing. Til at forestå denne indsats nedsatte skattekomiteen i 1973 WP6, som fremadrettet skulle beskæftige sig med beskatning af MNE er, herunder transfer pricing. 47 For at supplere modeloverenskomsten, og dermed anvendelsen af armslængdeprincippet, udsendte OECD i 1979 en rapport, hvor metoderne til prøvelse af interne priser fremgik. Rapporten fra 1979 har sidenhen været under revision af WP6, og dannede grundlaget for det første sæt TPG, som blev offentliggjort i juli Disse er senest opdateret i Det væsentligste indhold i TPG for denne afhandling er kapitel 5, hvor TPDOK-retningslinjerne fremgår. 2.4 Modeloverenskomstens artikel 9 - Associerede foretagender Af artikel 9, stk. 1 fremgår det, at where; A. an enterprise of a Contracting State directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or B. the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State, and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. Artikel 9 regulerer allokeringen af indkomsten mellem interesseforbundne parter. Artikel 9, stk Jf. Aage Michelsen, Karnov, kommentarer i noterne til OVE2010.OECD 45 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. TPG, Paris

22 omhandler adgang til at foretage primær korrektion. Artikel 9, stk. 1 er den autoritative definition af armslængdeprincippet. Det fremgår ikke direkte af ordlyden, hvorfor det er klart formuleret i pkt. 1.6 i TPG. De kontraherende stater kan foretage korrektioner med henvisning til artikel 9, stk, 1, hvis den er indført i national lov, da artikel 9, stk. 1 ikke formodes at afgive selvstændig hjemmel til beskatning. 49 Formålet med artikel 9, stk. 1 fremgår ikke direkte af bestemmelsens ordlyd, hvorfor dette undersøges i TPG, da de er en integreret del af kommentarerne til artikel 9 og derfor bidrager til fortolkning og anvendelsen af artikel Armslængdeprincippet skal anvendes på koncernens enkelte selskaber som om, at de var et uafhængigt selskab uden for koncernforhold. Ved at isolere selskaberne bliver fokus rettet mod selve transaktionerne og aftalevilkårene, og det er herefter muligt at vurdere, om vilkårene er anderledes end, hvad der ellers ville være opnået i sammenlignelige ukontrollerede transaktioner. Dette sammenlignelighedskrav er det helt centrale og kernen i anvendelsen af armslængdeprincippet. 51 Valget af armslængdeprincippet, og dermed markedspriser som målestok, begrundes med antagelsen om, at det generelt sikrer det rette beskatningsgrundlag landene imellem. 52 Dette fører til mindre konflikter mellem medlemslandene og fremmer samhandlen, hvilket er i overensstemmelse med en af OECD s missioner om at skabe økonomisk fremgang for medlemslandene på en multilateral og ikke diskriminerende basis. Dette skal forstås således, at man ønsker at opnå skattemæssig lighed og neutralitet for både koncernforbundne- og uafhængige selskaber. 53 Modeloverenskomsten er løbende blevet opdateret, men artikel 9 fra den oprindelige svarer stadig til artikel 9, stk. 1 i den nuværende modeloverenskomst fra I 1977 blev artikel 9 udvidet med stk. 2, der forpligter medlemslandene, såfremt de ikke har taget forbehold for bestemmelsen, til at foretage en korresponderende korrektion, hvis der opstår økonomisk dobbeltbeskatning grundet grænseoverskridende transaktioner mellem koncernforbundne foretagender. Det er i kommentarerne til artikel 9, stk. 2 nævnt, at medlemslandene kun er forpligtet til at foretage korrektionen, hvis de er enige i, at den primære korrektion opfylder armslængdeprincippet. 54 Anerkendes den primære korrektion ikke, vil dette medføre dobbeltbeskatning. Kan 49 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. TPG, pkt Jf. TPG, pkt Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 491 og TPG pkt Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 128 og pkt. 3 i kommentarerne til artikel 9 i modeloverenskomsten fra

23 de implicerede lande ikke blive enige om en løsning, er det muligt for skatteyderen at få sagen afgjort ved EF s Voldgiftskonvention, hvis begge lande er medlem af EU 55. Såfremt et af landene ikke er medlem af EU, kan der indføres en voldgiftsklausul ved dobbeltbeskatningsoverenskomstens forhandlinger. Af hensyn til afhandlingens omfang vil korresponderende korrektioner ikke blive behandlet yderligere i opgaven. 2.5 OECD s Transfer Pricing Guidelines Kapitel 5 - Dokumentation De generelle retningslinjer for TPDOK findes i TPG s kapitel 5, kaldet Documentation. Amerikansk ret har historisk været forgænger for OECD s tiltag 56, og i perioden blev de nye 482 regulations 57 udformet og indført i 1994, hvor retningslinjerne til TPDOK var beskrevet. Under processen for udarbejdelsen af de nye 482 regulations udsendte OECD i juli 1993 en rapport, hvori de udtalte sig positivt om bestemmelserne. 58 Såfremt OECD fastsætter regler, der afviger markant fra de amerikanske, vil der kunne opstå dobbeltbeskatning og væsentlige konflikter 59, da den amerikanske økonomi er af en størrelse, der ikke kan ignoreres. Med udgangspunkt i 482 regulations blev kapitel 5 derfor indført i TPG i 1995 og er senest opdateret i Kapitel 5 har til hensigt at: provides general guidance for tax administrations to take into account in developing rules and/or procedures on documentation to be obtained from taxpayers in connection with a transfer pricing inquiry. It also provides guidance to assist taxpayers in identifying documentation that would be most helpful in showing that their controlled transactions satisfy the arm's length principle and hence in resolving transfer pricing issues and facilitating tax examinations. 60 Som nævnt er det general guidance, da det ikke er muligt at opliste kriterier, der, hvis opfyldt, i alle tilfælde vil kunne påvise, at de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, således at TPDOK en er fyldestgørende. TPG indeholder ikke specifikke TPDOK-regler, hvorfor det er overladt til de enkelte medlemslande at fastsætte kravene til deres 55 Jf. Modeloverenskomsten artikel Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, kapitel 3 57 Jf. 482 regulations er fortolkende regulativer i IRC section 482, som fastlægger mere eller mindre alle transfer pricing-regler i amerikansk ret 58 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. TPG, pkt

24 TPDOK. 61 De relevante informationer, som er nødvendige for en fyldestgørende dokumentation, beror derfor på en konkret vurdering i den enkelte sag af myndighederne i landet med beskatningsretten. 62 For at undgå for omfattende dokumentationskrav, men samtidig sikre at de kontrollerede transaktioner er sket på armslængdevilkår, var der allerede i 1995 fokus på, at der var et behov for, at skattemyndighederne og skatteyderne i højere grad skulle samarbejde om at identificere mulige dokumentationsproblemer. Den højere grad af samarbejde mellem skattemyndighederne og skatteyderne er stadig anbefalet i den nyeste version af TPG Bevisbyrde Kapitel 5 i TPG indeholder ikke specifikke regler for bevisbyrdens placering. Pkt. 5.2 indeholder dog nogle væsentlige betragtninger angående bevisbyrdens placering. Her pointeres det, at i de fleste medlemsstater bærer skattemyndighederne bevisbyrden. Hvor skattemyndighederne har bevisbyrden, skal skatteyderen ikke bevise, at de kontrollerede transaktioner opfylder armslængdeprincippet, medmindre skattemyndighederne ved en forudgående undersøgelse kan påvise, at de kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Eftersom det ikke er muligt for skattemyndighederne at undersøge, om de kontrollerede transaktioner er foretaget på armslængdevilkår uden fyldestgørende dokumentation, kan de med rimelighed forlange supplerende og relevant dokumentation. Såfremt skatteyderen ikke udarbejder fyldestgørende dokumentation, kan dette i nogle medlemsstater medføre et skift i bevisbyrden, hvor der vil være en simpel formodning om, at skattemyndighedernes foreslåede korrektion er den korrekte Jf. TPG, Jf. TPG, Jf. TPG, Jf. TPG, pkt

25 2.6 Danske transfer pricing-regler SKL 3 B I den formelle skatteret er der fastsat regler, som giver skattemyndighederne bedre mulighed for at håndhæve og anspore skatteyderne til at efterkomme armslængdeprincippet. 65 Der er i Danmark og andre lande siden slutningen af 1990 erne indført stringente dokumentationskrav til internationale koncerner, hvilket blandt andet medfører høje efterlevelsesomkostninger. 66 De danske regler vedrørende retshåndhævelsen findes navnlig i SKL 3 B, og anvendelsesområdet for SKL 3 B og LL 2 er identisk. 67 Baggrunden for at vedtage bestemmelserne om en udvidet selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner i SKL 3 B var: at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne. 68 Loven medførte ikke ændringer i de materielle regler for armslængdeprincippet, da det blev antaget, at skattemyndighederne i alle tilfælde havde hjemmel og dermed adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have aftalt under tilsvarende omstændigheder. 69 Skattemyndighederne har bekræftet, at SKL 3 B er konform med TPG. 70 I sin oprindelse fandt SKL 3 B kun anvendelse for grænseoverskridende transaktioner, hvilket var i strid med den daværende EU-traktats artikel 6, 58 og I 2005 blev bestemmelsen derfor udvidet til at omfatte nationale transaktioner for at sikre den EU-retlige konformitet. 72 På samme tid blev skattemyndighederne bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om dokumentationspligten, jf. SKL 3 B, stk På baggrund heraf udsendte SKAT den 3. februar 2006 dokumentationsbekendtgørelsen, der beskriver kravene til, hvad en TPDOK skal indeholde, og den 6. februar 2006 en dokumentationsvejledningen. Sidstnævnte er nu indarbejdet i Den juridiske vejledning og findes ikke længere som selvstændig vejledning. 65 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. lovforslag L , første samling 69 Jf. L 101 af 2. juni Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s Jf. lov nr. 408 af 1. juni 2005 (L 120 af 2. marts 2005) 73 Jf. bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar

26 2.6.2 Armslængdeprincippet i LL 2 Danmark har ikke taget forbehold for artikel 9 i modeloverenskomsten. Armslængdeprincippet er derfor det centrale begreb, der skal iagttages ved værdiansættelse af kontrollerede transaktioner, hvilket betyder, at værdiansættelserne skal afspejle markedspriserne. De interne afregningspriser mellem interesseforbundne parter skal dermed følge de priser og betingelser, som vil fremkomme ved handel mellem to uafhængige parter, der ud fra en økonomisk synsvinkel begge antages at handle med egen profitmaksimering for øje. 74 Dansk retspraksis i transfer pricing-sager blev historisk anset for værende i overensstemmelse med OECD s principper for transfer pricing med hjemmel i SL 4-6 og SEL Der opstod imidlertid et behov for at lovfæste det internationalt anerkendte princip om anvendelsen af armslængdeprincippet ved kontrollerede transaktioner efter Højesterets afgørelse i TfS 1998, 199 H, hvor Højesteret statuerede, at der ikke var hjemmel til beskatning af en fikseret rente af lån til interesseforbundne selskaber, medmindre der var tale om en omgåelse af skattelovgivningen, jf. også TfS 1998, 238 H. 76 I TfS 1998, 199 H, lød begrundelsen fra Højesteret: at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Det kan af Højesterets begrundelse udledes, at det krævede omgåelse af skattelovgivningen, førend der var hjemmel i loven til at foretage rentefiksering. Højesteret anførte imidlertid ikke, hvad omgåelse indebar. Dommene havde således skabt tvivl om, hvorvidt der var den fornødne hjemmel i SL til i alle tilfælde at kunne foretage armslængdekorrektioner og havde samtidig indikeret, at der ikke fandtes et almindeligt ulovbestemt transfer pricing-princip, der kunne anvendes til vilkårskorrektion af usædvanlige vilkår ved dispositioner mellem interesseforbundne parter. 77 LL 2 blev derfor indført ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 med det formål at lovfæste armslængdeprincippet. 78 Bestemmelsen indebærer, at et givent forhold skal være omfattet af bestemmelsen, førend der er hjemmel til at korrigere efter denne. Med indførslen af LL 2 var ønsket at tilvejebringe en retstilstand svarende til den, der var før TfS 1998, 199 H og TfS 1998, 238 H, således at den forhenværende retspraksis, hvor skattemyndighederne havde adgang til at foretage korrektioner af priser og vilkår ved transaktioner mellem interesseforbundne parter, stadig ville være gældende retstilstand - blot med 74 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 494 og suppleret med en almindelig økonomisk antagelse om, at virksomheder generelt søger profitmaksimering 75 Jf. L 101 af 2. juni 1998 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. L 101 af 2. juni 1998 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 290 og Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - I international skatteretlig belysning (1998), s Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - I international skatteretlig belysning (1998), s og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. undertitlen til lov nr. 432 af 26. juni 1998, hvor Lovfæstelse af armslængdeprincippet fremgår 19

27 klar og sikker hjemmel. 79 Med indførslen af LL 2 er de materielle regler dermed i overensstemmelse med forudsætningerne for Folketingets vedtagelse af lov nr. 131 af 25. februar 1998, hvor SKL 3 B blev indført ud fra den ovenstående forudsatte retstilstand. 2.7 Delkonklusion LL 2 er den centrale materielle lovgivning, hvorefter kontrollerede transaktioner skal opfylde armslængdeprincippet. Som supplement til den materielle lovgivning er der den formelle lovgivning i SKL 3 B, hvor oplysnings- og dokumentationspligten vedrørende de kontrollerede transaktioner er hjemlet. Den formelle lovgivning giver SKAT adgang til at indhente informationer, så der kan foretages en vurdering af, om afregningsprisen for de kontrollerede transaktioner er foretaget på armslængdesvilkår. TPDOK-reglerne kan overordnet set inddeles i to grupper. For det første er der regelsæt og retningslinjer udstedt af internationale organisationer. For det andet er der kravene, som er opstillet i de enkelte medlemsstaters lovgivninger. Eftersom TPG ikke er bindende for medlemsstaterne, er det op til de kompetente myndigheder i den respektive stat at udforme reglerne eller helt undlade at stille krav om TPDOK. Hvis der i en given stat ikke er krav om TPDOK, kan det have en konkurrencemæssig fordel for statens evne til at tiltrække nye MNE er og få dem til at etablere sig i staten. Det vil dog være umuligt for myndighederne at føre kontrol med MNE ernes kontrollerede transaktioner, og staten vil antageligt gå glip af enorme beløb i form af en reduceret skattebase. Opvejes de to scenarier med hinanden, hvor det ene er ingen TPDOK-regler, og det andet er indførte TPDOK-regler, er det forståeligt, hvorfor næsten alle medlemsstater har indført TPDOKregler. OECD erkender, at det ikke er muligt at lave et sæt regler, der altid vil sikre den fornødne information om en specifik kontrolleret transaktion, hvorfor medlemslandene kan indrette deres interne ret således, at de kan indhente de fornødne informationer og dermed vurdere, hvornår TPDOK en er fyldestgørende. Kapitel 3 - Håndhævelse af transfer pricing i dansk ret I dette kapitel gennemgås hvilke fysiske og juridiske personer, der er omfattet af oplysningspligten og dokumentationskravene i SKL 3 B. Ligeledes redegøres der for skatteyderens pligter i forbindelse med transfer pricing i dansk ret, og hvilke sanktionsmuligheder skattemyndighederne har, 79 Jf. L 101 af 2. juni 1998, Den juridiske vejledning , C.D og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s

28 hvis skatteyderen ikke opfylder sine pligter. 3.1 Skatteydere omfattet af oplysnings- og dokumentationspligt i SKL 3 B Som tidligere nævnt skal kontrollerede transaktioner foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2. I den skattepligtiges selvangivelse skal der fremgå oplysninger omkring art og omfang af de kontrollerede transaktioner jf. SKL 3 B, stk. 1., hvilket betegnes som oplysningspligten. Yderligere skal den selvangivelsespligtige beside skriftlig dokumentation for, hvordan priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat jf. SKL 3 B, stk. 5., hvilket betegnes som dokumentationspligten. Af ordlyden i LL 2 og SKL 3 B følger det, at bestemmelserne omfatter den samme personkreds. Bestemmelserne omfatter at, skattepligtige; 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, som foretager transaktioner med ovenstående parter er omfattet af armslængdeprincippet og oplysnings- og dokumentationspligten. De seks interessefællesskaber i LL 2 og SKL 3 B suppleres i stk. 2-4 med en uddybende afgrænsning heraf. I nedenstående afsnit vil der kort blive redegjort for centrale begreber i bestemmelsernes stk. 1, med henblik på at fastlægge hvem der er omfattet LL 2 og SKL 3 B Definition af skattepligtige Af SKL 3 B fremgår det, at bestemmelsen gør sig gældende for skattepligtige. Herved skal der ifølge forarbejderne forstås, at den omfatter fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder mv.. 80 Bestemmelsen omfatter derfor subjekter, som er skattepligtige efter KSL 1, SEL 1, FBL 1 og DBL 1. Ligeledes fremgår det også, at begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark er omfattet jf. SKL 3 B, stk. 1, nr. 5. Om begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark også er omfattet af bestemmelsens stk. 1, nr. 1-3 fremgår ikke, men dette må antages, da man ellers ville udelukke transaktioner mellem faste driftssteder og koncernforbundne 80 Se bemærkningerne til 1 i LFF nr

29 selskaber fra at være omfattet. Hvorvidt begrænset skattepligtige efter KSL 2 og SEL 2, som har skattepligtig indkomst ud over erhvervsindkomst fra et fast driftssted, er omfattet, fremgår ikke direkte. Umiddelbart synes begrænset skattepligtige ikke at skulle særbehandles i forhold til fuldt skattepligtige, og de synes derfor også at være omfattet. Der kan argumenteres for, at det kun er begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark, der er omfattet, da bestemmelsen kun eksplicit nævner dette, og man typisk ellers ikke skildrer mellem skattepligt efter SEL og KSL. Således er fysiske og juridiske personer, der ikke er hjemmehørende i Danmark, omfattet af bestemmelsen, såfremt de har fast driftssted i Danmark. 81 Dette stemmer overens med skattemyndighedernes vejledninger, hvor der kun er eksempler med begrænset skattepligtige med fast driftssted 82, ligesom man må antage at LL 2 og SKL 3 B er indgribende retsregler, hvorfor det burde fremgå tydeligt, hvis alle begrænset skattepligtige var omfattet. Den administrative praksis synes også kun at omhandle situationer med begrænset skattepligtige med fast driftssted i Danmark Transparente selskaber Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 tilføjede man 2. pkt. til LL 2, stk. 1 og SKL 3 B, stk. 1. Heraf fulgte det, at transparente selskaber også var omfattet af bestemmelsen. I 2007 ved lov nr. 343 af 18. april blev bestemmelsen ændret igen, hvoraf det følger, at: Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Af forarbejderne fremgår det, at formålet med ændringen er at rette op på en række punkter, som kan medføre en utilsigtet brug af skatteloven. Dette kan sikres ved at selskaber, som udadtil fungerer som én enhed, også behandles herefter i lovgivningen. Med tiltaget ville man blandt andet opnå beskatning af renteindtægter og kursgevinster i kapitalfonde samt sikre sig mod tynd kapitalisering. Bestemmelsen gælder dog ikke i tilfælde af sameje. Her er parterne uafhængige og optræder individuelt udadtil i modsætning til interessentskaber, hvor fællesskabet fremstår som en samlet enhed og ejer. 84 Af de direkte bemærkninger til ændringen i SKL 3 B, stk. 1 fremgår det, at oplysnings- og dokumentationspligten ikke pålægges det transparente selskab men derimod den skattepligtige, som har haft kontrollerede transaktioner hermed. Det er således stadig ejerne, der er skatte-, oplysnings, 81 Eller omfattet af KBL 21, stk. 1 eller 4 jf. SKL 3 B, stk. 1, nr Jf. Den juridiske vejledning , C.D , C.D.1.2, C.D Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Bemærkninger til 6, nr. 1 og 2 i LFF nr

30 og dokumentationspligtige, selvom selskabet behandles som et selvstændigt skattesubjekt Bestemmende indflydelse Af SKL 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2 følger det, at skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, eller hvor den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over en juridisk person, er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten. Nr. 1 gælder kun for juridiske personer, da man ikke kan have bestemmende indflydelse over en fysisk person mv., jf. SKL 3 B, stk Bestemmende indflydelse i nr. 1 og 2 skal tolkes således, at ejerskabet eller rådigheden over stemmerettighederne skal direkte eller indirekte overstige 50 % af den samlede aktiekapital eller antallet af stemmer, jf. stk. 2, 1. pkt. Dette sikrer, at interesseforbundne parter ikke kan undslippe transfer pricing-reglerne ved at indskyde holdingselskaber imellem sig. 87 Ved opgørelsen af aktiebesiddelsen og stemmerettighederne skal der efter SKL 3 B, stk. 2 medregnes aktier og stemmer, som ejes af: 1. koncernforbundne juridiske personer (herunder søsterselskaber) se LL 2, stk personlige aktionærer og deres nærtstående, se LL 16 H, stk fonde eller trusts stiftet af moderselskabet selv 4. fonde eller trusts stiftet af koncernforbundne selskaber, nærtstående mv. eller 5. fonde eller trusts stiftet af disse 6. andre selskabsdeltagere, når der er aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse. Yderligere medregnes aktier og stemmerettigheder, der ejes af ubegrænsede skattepligtige personer og dødsboer i fællesskab med: 7. Nærtstående 8. En fond eller trust, stiftet af den skattepligtige, eller dennes nærtstående eller fonde og trusts stiftet af disse. 88 Såfremt et selskab har aktier i sig selv, skal disse, samt stemmerettighederne der knytter sig hertil, ikke medregnes i opgørelsen. Det vil sige, at hvis et datterselskab ejer 10 % sin egen egenkapital, skal moderselskabet blot eje 45 % eller mere af det samlede antal aktier, da dette vil udgøre 50 % 85 Jf. Bemærkninger til 8, nr. 1 og 2 i LFF nr Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s Jf. Den juridiske vejledning , C.D

31 af den tilbageværende aktiemængde Koncernforbundne Efter SKL 3 B, stk. 1, nr. 3 er skattepligtige, som er koncernforbundet med en juridisk person, omfattet af bestemmelsen. I bestemmelsens stk. 3 er udtrykket defineret, og det følger heraf, at juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, er koncernforbundet. Enten skal man, som i stk. 1, nr. 1 og 2, have bestemmende indflydelse, eller også skal flere skattepligtige være underlagt samme ledelse. Datterselskaber, hvori moderselskab har bestemmende indflydelse, vil eksempelvis være koncernforbundet. Ligeledes vil juridiske personer med samme administration være koncernforbundet, uanset hvem, der rent aktie- og stemmemæssigt, har den bestemmende indflydelse Fast driftssted SKL 3 B, stk. 1, nr. 4 og 5 omfatter faste driftssteder. De anvendes henholdsvis ved dispositioner mellem skattepligtige og faste driftssteder i udlandet og ved udenlandske fysiske eller juridiske person med fast driftssted i Danmark. Ved fast driftssted skal der forstås et forretningssted, hvorfra virksomheden helt eller delvist udøves med henblik på fortjeneste, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 4, SEL 2, stk. 1, litra a samt modeloverenskomstens artikel 5. Heraf følger det yderligere, at det ikke er det faste driftssted men derimod selskabet bag, der bliver skattepligtig. Hvornår der er etableret fast driftssted afhænger af aktiviteten, jf. modeloverenskomstens artikel 5. Generelt gælder det, at der ved aktivitet af forberedende og hjælpende karakter ikke er etableret et fast driftssted. Skildringen kan eksemplificeres i forbindelse med agenter. Såfremt en udenlandsk virksomhed har en agent ansat i Danmark, som har fuldmagt til at indgå aftaler og handler, udøver agenten virksomhedens foretagende, og der er dermed etableret et fast driftssted. Dette ville ikke være tilfældet, hvis agenten blot fungerer som formidler mellem potentielle kunder og virksomheden, og de potentielle kunder er opmærksomme herpå, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6. Generelt antages det, at der er etableret fast driftssted, hvis virksomheden udøves gennem filialer, kontorer, fabrikker, værksteder eller gruber, hvorfra naturforekomster kan udvindes, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2. Bygnings-, anlægs- og installationsarbejde skal minimum strække sig over 12 måneder, før det kan betegnes 89 Jf. Den juridiske vejledning , C.D : = % af 90 % = 45 % 90 Jf. Anders Oreby Hansen og Peter Andersen, Transfer pricing i praksis, s

32 som et fast driftssted, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3. I bestemmelsens stk. 4 er oplistet en række dispositioner, som ikke anses som faste driftssteder Begrænsninger og undtagelser Indtil lov nr. 408 af 1. juni 2005 omfattede oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B kun grænseoverskridende transaktioner. For at den danske lovgivning skulle være i overensstemmelse med EU-retten, blev bestemmelse udvidet til også at omfatte indenlandske koncerninterne transaktioner. Yderligere indsatte man en undtagelse for mindre virksomheder, der er begrænset til kun at skulle udarbejde dokumentation vedrørende kontrollerede transaktioner med selskaber i lande, hvormed Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. SKL 3 B, stk. 6. På baggrund af Europa-kommissionens definitioner af mikro, små og mellemstore virksomheder har man fastsat, at mindre virksomheder afgrænser sig ved at have: 1. Under 250 beskæftigede og enten 2. en årlig samlet balance på under 125 mio. kr., eller 3. en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Antallet af beskæftigede opgøres som det gennemsnitlige antal af heltidsbeskæftigede i løbet af indkomståret. Antal af beskæftigede, balancen og omsætningen skal ske efter SKL 3 B, stk. 7, hvorefter der ved opgørelsen medregnes juridiske personer, som er koncernforbundet med den skattepligtige. 3.2 Oplysningspligten Skattepligtige skal i selvangivelsen give oplysninger om art og omfang af kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 1. Formålet med denne oplysningspligt er at give skattemyndigheder orientation om, at der foreligger kontrollerede transaktioner omfattet af LL 2, så skattemyndighederne kan foretage kontrol. 91 Virksomhederne har mulighed for at opfylde deres oplysningspligt ved at udfylde tre felter på selvangivelsesblanketten og ved at udfylde blanket , der er et bilag til selvangivelsen Dokumentationspligten 91 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Den juridiske vejledning , C.D Hvilke transaktioner er oplysningspligtige. 25

33 Af SKL 3 B, stk. 5 fremgår det, at skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat. 93 Dokumentationspligten gælder for alle kontrollerede transaktioner med undtagelse af transaktioner, der i omfang og hyppighed synes uvæsentlige. 94 Den skriftlige dokumentation skal forelægges SKAT på dennes begæring og være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en armslængdevurdering. 95 Hvis SKAT efterspørger dokumentationen, skal denne udleveres inden for en frist på 60 dage. 96 Herudover gælder der ikke en selvstændig dokumentationsfrist. 97 Der er i SKL 3 B, stk. 5 ikke indeholdt en detaljeret beskrivelse af dokumentationspligtens omfang, ud over at dokumentationen skal beskrive, hvordan selskabet har fastsat priser og vilkår for kontrollerede transaktioner som nævnt ovenfor. Er transaktionerne i omfang og hyppighed uvæsentlige, skal der ifølge loven ikke udarbejdes dokumentation for disse. Yderligere skal der kun udarbejdes en databaseundersøgelse, hvis SKAT anmoder herom. Ved anmodning gælder der også en frist på 60 dage fra begæringen. Af BEK nr. 42 af 24. januar 2006, der er udstedt med hjemmel i SKL 3 B, stk. 5, fremgår den nærmere udstrækning af dokumentationspligten. 98 Ifølge SKL 3 B, stk. 6 og 7 gælder der en begrænset dokumentationspligt for små og mellemstore virksomheder. Dokumentationspligten er begrænset til at gælde for kontrollerede transaktioner med; 1) fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i lande, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS, 2) et fast driftssted, der er beliggende i lande, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS, 3) et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, når skatteyderen er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke er medlem af EU eller EØS Indsendelsespligten Ifølge SKL 6 skal en erhvervsdrivende på SKATs begæring indsende regnskabsmateriale og dokumentation, der kan have betydning for opgørelse af skatteligningen. Bestemmelsen omfatter virksomhedernes regnskabsmateriale med bilag og andre autentiske dokumenter, der kan have 93 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. BEK nr. 42 af 24. januar , stk Jf. Den juridiske vejledning , C.D Jf. 2, stk. 4, i BEK nr. 42 af 24. januar Jf. Jens Wittendorff, TfS 2013, Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s

34 betydning for skatteligningen. 100 Her kan være tale om kontrakter, korrespondance, revisionsbemærkninger, aktionærfortegnelser, aktionæroverenskomster og kalkulationer Revisorerklæringen Med virkning fra 1. januar 2013 fik skattemyndighederne endnu en mulighed for at sikre, at virksomheder behandler deres kontrollerede transaktioner korrekt. I tilfælde af dokumentation, som skattemyndighederne finder mistænkelig eller ufyldestgørende, kan skatteyderne blive pålagt at indsende en revisorerklæring, hvor en uafhængig revisor tilkendegiver, om skatteyderens dokumentation er korrekt, eller om der er vilkår, som ikke giver et retvisende billede af de kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 8. For at kunne blive pålagt at indhente en revisorerklæring skal en række betingelser være opfyldt. Først og fremmest skal man være omfattet af SKL 3 B, stk. 1 eller 6, som er nærmere defineret i ovenstående kapitel 3.2. Hernæst skal skatteyderen enten have haft kontrollerede transaktioner i lande udenfor EU eller EØS, som Danmark ikke har dobbeltbeskatningsoverenskomster med eller haft underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår. Sluttelig skal skatteyderen have udarbejdet og indsendt sin dokumentation, og det skal være hensigtsmæssigt for kontrollen af skatteyderen, at erklæringen indhentes. 102 Et erklæringspålæg skal begrundes fra SKAT. SKAT kan altså ikke uden videre pålægge en skatteyder at indsende en revisorerklæring, såfremt betingelserne ikke er opfyldt og pålægget begrundet. 3.6 Ansættelses- og forældelsesfristerne Tidsfristerne for skattemyndighederne og skatteydernes adgang til at genoptage selvangivelsen for tidligere indkomstår er reguleret i SFL 26, for de ordinære fristregler, og i 27, for de ekstraordinære fristregler. Fristen for genoptagelse af ansættelsen udløber den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. SFL 26, stk. 1 og 2, men er i transfer pricing-sager forlænget med en frist på to år, jf. SFL 26, stk. 5. Den forlængede tidsfrist på to år i transfer pricing-sager er en erkendelse af, at disse sager er tidskrævende og komplicerede og skal give skattemyndighederne mulighed for at gennemføre en grundig kontrol. 103 Forlængelsen af den ordinære ansættelsesfrist gælder 100 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. TfS 2007, 541, SKAT og Skatterådets notat af 30. september 2005 om SKL 6, stk. 1, Erhvervsdrivendes/juridiske personers pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. til skattemyndighederne. Se Jan Pedersen, SR- Skat 2012, s. 94, og Anders Oreby Hansen, TfS 1998, Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s

35 for alle typer af korrektion af kontrollerede transaktioner. 104 Som følge af en udenlandsk skattemyndigheds primære korrektion, kan der foretages en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen uden tidsfrist for at opnå en korresponderende korrektion, jf. SFL 27, stk. 1, nr. 4. I FÆL 3, stk. 1 gælder der en forældelsesfrist på tre år, hvorefter afledte skattekrav ikke kan gøres gældende. For skattekrav afledt af kontrollerede transaktioner er denne frist også forlænget med to år, jf. SFL 34 a, stk Sanktioner Opfylder skatteyderen ikke de ovenstående nævnte pligter, har skattemyndighederne forskellige sanktionsmuligheder. Giver den skattepligtige urigtige og vildledende oplysninger, eller opfylder denne ikke sin oplysningspligt, som det fremgår af blanket om kontrollerede transaktioner, kan skattemyndighederne pålægge skattetillæg og daglige bøder efter SKL 5 stk. 1 og 2 samt give bøder efter SKL 14, stk. 1, stk. 4 og stk. 6. Hvis skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt, kan skattemyndighederne fastsætte indkomsten for de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. Derudover kan skattemyndighederne pålægge skatteyderen bødestraf. 105 Har skatteyderen forsætligt eller groft uagtsomt undladt at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5 og 6., straffes denne med bøde, jf. SKL 17, stk. 3. Hvis der ikke foreligger dokumentation for de kontrollerede transaktioner, eller hvis denne er så ufyldestgørende, at den må tilsidesættes, kan der pålægges bødestraf. 106 Der skal anlægges en helheds- og proportionalitetsbetragtning, hvor kun væsentlige mangler kan føre til bødestraf. Ifølge forarbejderne til SKL 17, stk. 3 kan en sådan bøde forventes at udgøre et fast beløb på kr. med en variabel tillægsbøde på 10 pct. af en indkomstforhøjelse. Den faste bøde på kr. kan pålægges uanset, om der sker en forhøjelse af indkomsten. 107 Der er dog mulighed for at få halveret beløbet på den faste bøde, hvis en virksomhed efterfølgende retter op på den manglende dokumentation og udarbejder dokumentationen i en fornøden kvalitet. 108 Bøden pålægges særskilt for hver skatteyder 104 Jf. TfS 2012, 305 H og TfS 2012, 151 H 105 Jf. Den juridiske vejledning , C.D Jf. forarbejderne til Lov nr. 591 af 18. juni Jf. Den juridiske vejledning , C.D Jf. Den juridiske vejledning , C.D

36 og hvert indkomstår og kan forhøjes med op til 50 pct., hvis en skatteyder gentagne gange overtræder loven. 109 Endvidere kan der pålægges bødestraf til den, der forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om opfyldelse af betingelserne for at omfatte den begrænsede dokumentationspligt i SKL 3 B, stk. 6, jf. SKL 14, stk. 3. Bødens forventede størrelse fremgår af forarbejderne til bestemmelsen. 110 I forbindelse med transfer pricing indeholder straffebestemmelserne SKL 17, stk. 3 og 14, stk. 3 en kriminalisering af den manglende opfyldelse af dokumentationspligterne. Straffebestemmelserne forhindrer med stor sandsynlighed ikke, at der aktualiseres et strafansvar for skattesvig efter SKL 13 eller skattesvig af særlig grov karakter efter Strl Overholder en skatteyder ikke sin indsendelsespligt, sanktioneres dette med dagsbøder efter SKL 9 og bødestraf efter SKL 14. Ligeledes kan der pålægges bødestraf ved manglende revisorerklæring efter SKL 17, stk En manglende revisorerklæring sidestilles med manglende dokumentation og medfører, at skattemyndighederne foretager skatteansættelsen skønsmæssigt efter SKL 5, stk. 3, jf. 3 B stk Delkonklusion Ved gennemgang af skattemyndighedernes håndhævelse i dansk skatteret på transfer pricing området kan udledes følgende: Både juridiske og fysiske personer er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Bestemmelsen omfatter både indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktioner. For ikke at overbebyrde mindre virksomheder er der indsat begrænsninger, i forhold til hvornår virksomheder er omfattet, samt hvad de skal oplyse og dokumentere. En væsentlig faktor i forhold til at være omfattet af bestemmelserne er, om man har bestemmende indflydelse over et andet skattesubjekt. Den bestemmende indflydelse kan både være direkte og indirekte. Det afgørende er, at man gennem sine ejer- eller stemmeandele opnår kontrol med et andet skattesubjekt. Transparente selskaber er også omfattet på trods af, at de ikke udgør selvstændige skattesubjekter. Ligeledes kan udenlandske virksomheder med faste driftssteder i Danmark være omfattet, såfremt der udøves virksomhed med henblik på fortjeneste fra driftsstedet. Skattemyndighederne har forskellige sanktionsmuligheder, vis formål er, at skatteyderne opfyl- 109 Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s Jf. Jens Wittendorff, Skatteretten 3, s. 477 og

37 der de pligter, de er pålagt. 30

38 Kapitel 4 - Skønsudøvelse Hvis skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt efter SKL 3 B, stk. 5, kan skattemyndighederne blandt andet sanktionere dette ved at ansætte indkomstgrundlaget skønsmæssigt efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. I dette kapitel foretages en analyse af skattemyndighedernes adgang til at udøve værdiskøn, når skatteyderen ikke har opfyldt sin dokumentationspligt. Dette gøres med hensyn på at fastlægge, hvornår SKAT har adgang til at foretage værdiskøn i transfer pricing-sager. Endvidere indgår domstolenes efterprøvelse af værdiskøn i analysen med henblik på at klarlægge skatteyderens mulighed for at få skønnet tilsidesat. Inden analysen sammenholdes værdiskønnet med det almindelige forvaltningsretlige skøn med henblik på at afklare, hvorledes disse adskiller sig fra hinanden. 4.1 Legalitetsprincippet Den offentlige forvaltning er underlagt en række krav, som skal overholdes, når der træffes afgørelser. Disse kan betegnes som saglige krav. De dækker over, hvilke retsvirkninger forvaltningen kan tillægge en afgørelse, samt hvilke betingelser og hensyn der skal tages højde for. Forvaltningens virksomheder er fra den lovgivende magt underlagt et overordnet krav, der også betegnes som legalitetsprincippet. 113 Princippet kan deles op i to led. For det første må regler ikke være i strid med trinvist højerestående regler. Det vil sige, at almene love for eksempel ikke må være i strid med grundloven. 114 Ligeledes må administrative afgørelser ikke være i strid med loven. Herved er man sikret, at loven kun kan reguleres af den lovgivende magt. 115 Dette betegnes også som den formelle lovs princip. For det andet skal forvaltningsvirksomheden have hjemmel i loven for at træffe afgørelse. Afgrænsningen, for hvornår der er hjemmel i lov, er vanskelig, da man ikke kun skal fastlægge hjemlens rækkevidde, men også hvordan den skal fortolkes. Hvorvidt der er hjemmel til en given afgørelse beror derfor ofte af en konkret vurdering. 116 Hjemmelskravet kommer også til udtryk i FVL 22-24, hvoraf det følger, at en afgørelse skal ledsages af en begrundelse, som henviser til de retsregler, der danner grundlag for afgørelsen. Yderligere fremgår det af 24, at der, såfremt afgørelsen er truffet på baggrund af et administrativt skøn, skal fremgå hvilke hensyn, der ligger til grund for skønsudøvelsen. I Grl findes der også specialbestemmelser, som 113 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 249 ff. 116 Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 150 ff. 31

39 specifikt angiver hjemmelskrav inden for den enkelte forvaltningsmyndighed. Efter Grl 43 kan skatter således ikke pålægges, ændres eller ophæves uden hjemmel i loven. 117 Som følge af den usikkerhed der er omkring hjemmelskravet, er det antaget at hjemlens tydelighed afhænger af, hvor indgribende afgørelsen er for borgeren. Man skelner således mellem skærpede og lempede hjemmelskrav, uden at dette skal forstås som fastdefinerede begreber. Kravet til hjemlen beror derfor ofte på et konkret skøn. Dog kan man argumentere for, at et skærpet hjemmelskrav må være gældende, såfremt kravet om hjemmel fremgår direkte i loven. Som nævnt gør dette sig for eksempel gældende for skatter, jf. Grl Det forvaltningsretlige skøn Generelt om det forvaltningsretlige skønsbegreb Udover legalitetsprincippet er forvaltningens virksomheder forpligtet til at følge en række forvaltningsretlige grundsætninger. 119 Grundsætningerne får betydning, når en afgørelse ikke er fuldt normeret i loven. Det vil sige, at hvis en afgørelses præmisser samt retsvirkning ikke er præcist fastlagt i loven, overlades et skøn til forvaltningen. Dette skøn skal ske efter de forvaltningsretlige grundsætninger. Skønsudøvelsen kan både vedrøre afgørelsens præmisser samt retsvirkning, alt efter, hvad der ikke er præciseret i lovgivningen. Det er vigtigt at skildre, hvornår der i lovgivningen er overladt et skøn til forvaltningen, og hvornår der er tvivl om fortolkningen af loven. Skildringen mellem skøn og fortolkning(retsanvendelse) er vigtig, da fortolkningsspørgsmål ikke er underlagt de samme grundsætninger som skønsudøvelsen. 120 Dette afspejler sig også ved prøvelse af forvaltningsretlige afgørelser, hvor fortolkningsspørgsmål og skønsudøvelse prøves separat og ikke nødvendigvis lige intensivt. 121 Yderligere opstår fortolkningsspørgsmål typisk i situationer, hvor lovgiveren har haft til hensigt at formulere sig præcist, hvorfor det ikke bør tilkomme forvaltningen at skønne, hvad der menes med det angivne. Skønsudøvelse drejer sig derimod om de tilfælde, hvor lovgiver har udtrykt sig upræcist og netop overladt en margin. 122 Giver en regel anledning til tvivl, skal dette afklares ved fortolkning og ikke ved skønsudøvelse, hvis bestemmelsen ikke tilsigter at give forvaltningsmyndigheden et spillerum eller margin. Med 117 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 255 ff. 119 Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s

40 andre ord, skal en myndighed benytte sig af fortolkning, hvis bestemmelsen er udtømmende. Har lovgiver derimod i en bestemmelse ikke haft til hensigt udtømmende at afgøre, hvad der er gældende, vil forvaltningsmyndigheden have ret til at bedømme den enkelte og konkrete sag ved at skønne, hvis reglerne for skønsudøvelse overholdes. 123 Man kan opdele skønsbegrebet i forskellige kategorier. Der findes både bestemmelser, der er så præcise, at de ikke overlader noget skøn til forvaltningen og ligeledes bestemmelser, der er så upræcise, at forvaltningen mere eller mindre kan skønne frit, når der skal træffes afgørelse. Et konkret eksempel på en præcis bestemmelse er TML 34, stk. 2., hvoraf det fremgår, at dommere og andre tjenestemandsansatte jurister ved domstolene afskediges fra udgangen af den måned, hvori de fylder 70 år. 124 Her ses det tydeligt ud fra bestemmelsens ordlyd, at der ikke er overladt et skøn til forvaltningen. I TML findes også meget upræcise bestemmelser. Et eksempel på dette er TML 28, hvoraf det fremgår, at tjenestemænd kan afskediges uden ansøgning med 3 måneders varsel til udgangen af en måned. Afsked kan dog ske med kortere varsel, såfremt den er begrundet i, at tjenestemanden som følge af strafbart forhold, tjenesteforseelse eller mislighed er uskikket til at forblive i stillingen I denne situation er der overladt et skøn til forvaltningen. Et sådan skøn betegnes undertiden som frit skøn, hvilket er et begreb, der er lidt vanskeligt, da det umiddelbart giver udtryk for, at forvaltningsmyndigheden er frit stillet. 126 Dette er dog ingenlunde tilfældet, da forvaltningen stadig er bundet af grundsætningerne om skønsudøvelse. Korrekt er dog i formuleringen frit, at sådanne skønsbestemmelser giver forvaltningen den bredeste margin og størst mulig spillerum for udfyldning af lovbestemmelserne. 127 Et frit skøn kan illustreres ved bestemmelser, der siger, at forvaltningen kan træffe en eller anden afgørelse uden at angive nærmere herom. 128 Dette er med til at klargøre sondringen mellem fortolkning og skønsudøvelse, da det ikke er utænkeligt, at man i sådan et tilfælde først ved fortolkning skal tage stilling til, om ordet kan skal fortolkes som et kan eller skal. Er det tilfældet at bestemmelsen skal fortolkes på den måde, at forvaltningen kan dispensere, bliver det efterfølgende et spørgsmål om skønsudøvelse, hvornår forvaltningen kan eller vil dispensere hhv. ikke vil dispensere. Ved rent skønsmæssige bestemmelser er forvaltningen umiddelbart kun begrænset af uskrevne retsgrundsætninger om 123 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 216 ff. 125 Jf. Malene Kerzel, TfS 1999, Domstolsprøvelse inden for skatteretten, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s

41 magtfordrejning og proportionalitet mv., hvilket er beskrevet i nedenstående afsnit. Imellem de to nævnte kategorier findes yderligere en masse tilfælde, hvor bestemmelserne er formuleret mere eller mindre præcist. Heraf er det ofte tale om bestemmelser, hvor både elementer af fortolkning og skønsudøvelse er indeholdt. Egentlig taler man om skønsbestemmelser, som ikke giver forvaltningen anledning til at foretage frie skøn, da bestemmelserne anvender begreber med en vis fast kerne. Denne kerne er styret af fortolkningsreglerne. 129 Disse bestemmelser, hvorigennem forvaltningen når frem til en bundet skønsmæssig afgørelse, bliver omtalt som værende vage og elastiske lovbestemmelser. 130 Et eksempel på en vag og elastisk bestemmelse er TML 10, der siger, at tjenestemanden skal samvittighedsfuldt overholde de regler, der gælder for hans stilling, og såvel i som uden for tjenesten vise sig værdig til den agtelse og tillid, som stillingen kræver.. Af denne bestemmelse kan det udledes, at lovgivningen på den ene side har lagt et bånd på forvaltningen. Eksempelvis kan en person ikke ansættes som polititjenestemand, hvis vedkommende har begået grove forbrydelser. På den anden side er det vanskeligt at slå fast, hvor langt sådan en bestemmelse binder Kriterier for skønsudøvelse I tidens løb har domstolene skabt uskrevne retsgrundsætninger, som særligt gælder for forvaltningsretlig skønsudøvelse. 132 En af de vigtigste retsgrundsætninger er, at der kun må lægges vægt på saglige(legitime) kriterier eller hensyn, når forvaltningen udøver skøn. Bestemmende er især, om anvendte hensyn ligger inden for lovens formål, og om de er i strid med de grundlæggende principper. Der er her tale om magtfordrejningslæren, der dækker over de principper, som gælder for forvaltningsmyndigheders inddragelse og vægtning af kriterier for skønsudøvelse. 133 Hovedsynspunktet i magtfordrejningslæren er, at en forvaltningsmyndighed kun er sat til at varetage offentlige anliggender og interesser, der ligger inden for myndighedens særområde. 134 Skønsudøvelse skal endvidere respektere proportionalitetsprincippet, hvilket vil sige, at der skal være et rimeligt forhold mellem afgørelsen mål og dens midler. 135 Konstateres det, at forvaltningen er overladt beføjelser til at skønne, skal forvaltningen beslutte 129 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s. 223 og Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s

42 sig for, hvilke hensyn og kriterier der skal være afgørende for den konkrete sag. 136 Når retsgrundlaget ikke entydigt fastlægger, hvornår forvaltningen skal træffe en bestemt afgørelse, må forvaltningsmyndigheden beslutte sig for, hvad der skal lægge til grund for at træffe afgørelsen. Som eksempel på dette kan være, at hvis en efterskole søger om godkendelse efter efterskoleloven, skal Undervisningsministeriet tage stilling til, om skolen opfylder lovens betingelser om at være uafhængig. 137 Her er myndigheden, som følge af en vag og elastisk bestemmelse, overladt til at skønne. Som udgangspunkt er det myndighedens første opgave at beslutte, hvilke kriterier der er afgørende for, om efterskolen kan karakteriseres for værende uafhængig. Eksempelvis om det er relevant, at skolens ledelse er nært knyttet til andre skoler eller erhvervsvirksomheder, at skolen er økonomisk afhængig af andre, eller at skolen ejer sine egne bygninger. Når alle relevante spørgsmål som disse er besvaret, er det næste skridt i processen at undersøge, hvordan den konkrete sag er stillet på disse punkter. Med andre ord fastlægger myndigheden først de kriterier, som ikke fremgår af reglens formulering, og derefter undersøger, hvorledes den konkrete sag forholder sig til disse kriterier. I overensstemmelse med undersøgelsesprincippet må forvaltningsmyndigheden undersøge punkterne i sagen en ad gangen og herefter tage stilling til, hvordan kriterierne skal vægtes op imod hinanden. Nogle kriterier kan muligvis vægte tungere end andre kriterier, og heraf må det afgøres, hvad der skal blive udslagsgivende. Det er yderst sjældent, at en forvaltningsmyndighed ender op med lige mange kriterier, der både taler for og imod - her må der dog alligevel træffes en afgørelse. 138 I praksis vil myndighedens beslutningsproces sjældent være så skematisk og formel, som dette kan give udtryk for, men det ændrer ikke ved, at beslutningsprocessen i juridisk henseende er opbygget således. Det er værd at bemærke, at inddragelsen af kriterier og den individuelle vægtning af disse først for alvor bliver sat i fokus, hvis sagen kommer til prøvelse hos domstolen, hvilket er omtalt i afsnittet herunder. 139 Man kan ikke generelt sige, hvornår kriterier og hensyn er saglige eller usaglige. Kriterier og hensyn skal altid vurderes fra sag til sag og fra retsområde til retsområde. Det afgørende er altså, i hvilken sammenhæng det forekommer. 140 Det vil altid være sagligt at inddrage kriterier og hensyn, der er direkte nævnt i loven, og til tider 136 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Eksemplet tager udgangspunkt i UfR Ø. 138 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s

43 vil forvaltningen endda være forpligtede til at inddrage disse. Det er i almindelighed sjældent, at bestemmelserne udtrykkeligt angiver kriterier, der er saglige eller usaglige, hvorfor forvaltningen må foretage en vurdering af det pågældende retsgrundlag for at udlede, hvilke kriterier der må anses for værende saglige. Der skal ved denne stillingtagen tages udgangspunkt i de samme retskilder, som anvendes ved fortolkning. Derfor skal forvaltningen tage stilling til selve ordlyden af bestemmelserne, konteksten som bestemmelserne indgår i, forarbejderne til loven samt formålsovervejelser Domstolprøvelse af forvaltningsretlige skøn Af Grl 63 følger det, at borgerne kan få prøvet forvaltningsretlige afgørelser ved domstolene. På den måde fungerer domstolsprøvelse som en retssikkerhedsgaranti, der sikrer borgeren en uafhængig og upartisk afgørelse på retslige tvister med forvaltningen. Domstolsprøvelse er ligeledes vigtigt, da domme har en betydelig retskildeværdi og derfor medvirker til at fastlægge, hvordan loven skal tolkes, samt hvordan forvaltningen fremadrettet skal agere i lignende sager. 142 På den måde bidrager domstolsprøvelsen til, at loven anvendes korrekt i forbindelse med fejlagtig tolkning og skønsudøvelse. 143 Som tidligere nævnt er det op til forvaltningen at skønne, når en lovbestemmelse er upræcis. I sådanne tilfælde er domstolenes prøvelse mere forsigtig end ved prøvelse af almene juridiske spørgsmål, som bliver fuldt ud behandlet. 144 Dette beror blandt andet på, at der bag lovens ikke udtømmende beskrivelse af de retsbetingede kendsgerninger, ofte ligger en erkendelse hos lovgiver af, at forvaltningsmyndighederne selv har de bedste saglige forudsætninger for at udforme retstilstande. Herved er det en naturlig følge, at domstolene er tilbageholdende med at indgå en prøvelse heraf og i stedet ligger fokus på principperne for skønsudøvelsen. Til tider går prøvelsen af skønnet dog videre end til principperne, hvis der foreligger en retlig målestok for skønsudøvelsen - eksempelvis hvis der eksisterer en fast intern regel inden for forvaltningsmyndigheden. Det er kun i sjældne tilfælde at skønnet prøves fuldt ud ved domstolene. 145 Når forvaltningen udøver skøn, prøver domstolen, om forvaltningen har den fornødne bemyndi- 141 Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s. 371 og Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s

44 gelse til at supplere lovens eller anordningens beskrivelse af retsfaktum og retsfølge. Indeholder lovteksten eller teksten i en anordning, mellem beskrivelse af retsfaktum og af retsfølge, ordet kan, betyder det i de fleste tilfælde, at beskrivelsen af retsfaktum ikke er udtømmende og dermed kan suppleres. I nogle tilfælde og undtagelsesvist betyder ordet kan skal, og om denne undtagelse foreligger, prøver domstolene uden tilbageholdenhed. Ligeledes prøver domstolene uden tilbageholdenhed, hvorvidt lovens eller anordningens beskrivelse af retsfølgen er udtømmende, eller om forvaltningen er bemyndiget til at supplere med vilkår. 146 Som eksempel på dette, kunne man forestille sig, at når vejloven giver en forvaltning bemyndigelse til at træffe skønsmæssig afgørelse, at en vej skal nedlægges, kan domstolen prøve om forvaltningen også har bemyndigelse til at indskrænke selve vejarealet. 147 Så selv om en lovbestemmelse i sin formulering lægger op til et skøn, kan lovgivers mening have været, at der slet ikke skal være spillerum for forvaltningen, eller at marginen for spillerummet er væsentlig smallere end den sproglige formulering udviser. Domstolen tager også stilling til om nogenlunde præcise bestemmelser skal fortolkes som om, at myndighederne, efter loven, er overladt til at skønne, jf. UfR Ø. I denne afgørelse gav landsretten kommunen medhold i, at kommunen inden for visse rammer har adgang til at skønne, hvilke aktiviteter der er folkeoplysende, når en motorcykelklub som Bandidos søger lokaletilskud som følge af, at klubben ser sine aktiviteter som værende af folkeoplysende karakter. Endvidere prøver domstolen hvor langt en beføjelse rækker, hvis der opstår tvivl om rækkevidden af skønsbeføjelsen Tilsidesættelse af skøn Som tidligere anført kan lovgiveren overlade et skøn til forvaltningen. I forbindelse med domstolsprøvelse ville det derfor være uhensigtsmæssigt ikke at respektere forvaltningens skøn, da lovgiver så i stedet burde anvende lovbundne kriterier og helt undgå skønsmæssige bestemmelser. Domstolenes opgave er derfor ikke at tage stilling til, hvorvidt man er enig i det anlagte skøn. De skal kun forholde sig til, om skønnet er foretaget på baggrund af saglige hensyn samt inden for lovens rammer. Såfremt skønnet er lovligt, skal domstolen derfor ikke forholde sig til, om man er enig i det. I praksis kan det dog være vanskelig at fastlægge, hvornår der er tale om skønsudøvelse 146 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s Eksemplet tager udgangspunkt i UfR H. 148 Jf. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, s

45 eller retsanvendelse, og domstolene afholder sig ikke altid fra at prøve skønnet. Dette fremgår blandt andet af domme vedrørende indbringelse af skønsmæssige afgørelser, hvor domstolene ofte afslutningvis bemærker at,...retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn. 149 Der kan altså være tilfælde, hvor domstolen prøver skønnet. 150 Generelt er domstolene altså tilbageholdende med at prøve skøn. Det gælder dog ikke spørgsmål, som knytter sig til skønsudøvelsen. Der er specielt tre forhold vedrørende skønnet, som domstolene prøver. Hvorvidt forvaltningen i det hele taget er overladt et skøn, samt om forvaltningen overholder magtfordrejningslæren og ikke skønner under regel. Ovenstående gør sig ikke gældende ved værdiskøn, da disse ikke betragtes som egentlige forvaltningsretlige skøn. 151 Dette uddybes i nedenstående afsnit. 4.3 Værdiskøn Generelt om værdiskøn Inden for skatteretten anvendes værdiskøn som en samlebetegnelse for forskellige former for bevisskøn, der har til formål at fastsætte værdien af fast ejendom, værdipapirer mv. 152 Det såkaldte værdiskøn forveksles ofte med det forvaltningsretlige skøn, men værdiskønnet har som sådan ikke noget med det forvaltningsretlige skøn at gøre. Værdiskøn drejer sig om fastlæggelse af faktum, hvorimod det forvaltningsretlige skøn drejer sig om fastlæggelsen af indholdet af retsreglerne. Værdiskøn optræder, hvis det er vanskeligt at fastlægge det faktiske grundlag for afgørelsen. Et eksempel kan være værdifastsættelse til brug for afgørelse af skattesager eller ved fastlæggelse af erstatning i forbindelse med ekspropriation. Mangler forvaltningsmyndigheden beviser til at fastlægge det faktiske grundlag for afgørelsen, må den skønne sig frem til det korrekte. Forvaltningen er forpligtet til at indsamle så mange oplysninger som muligt, jf. undersøgelsesprincippet, men må til nød skønne, hvis der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger. 153 I såvel forvaltningsretlig som i skatteretlig teori omtales værdiskøn undertiden som skatteskøn. Begrebet skatteskøn kan i sin terminologi være uheldig, da det kan give opfattelsen af, at skønnet adskiller sig fra andre forvaltningsretlige værdiskøn. Dette er ikke tilfældet, da skatteskønnet netop 149 Jf. Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, s

46 er et forvaltningsretligt værdiskøn, der blot vedrører skat. 154 Som nævnt udøves sådanne skøn i tilfælde, hvor faktum ikke kan fastlægges nøjagtigt på grundlag af de bevisligheder, det er muligt at fremskaffe. 155 Skatteskønnet omfatter derfor den skønsmæssige ansættelse, der er nødvendig, når virksomhedens relevante indtægts- og udgiftsposter ikke er kendt. 156 Heraf fremgår det også, at udøvelsen af værdiskøn indgår som en integreret del af hele problematikken omkring transferpricing, hvor værdiskøn udøves til hjælp for fastlæggelse af armslængdevilkårene. 157 Viser det sig eksempelvis, at det er muligt, i forbindelse med en transfer pricing-sag, at fastsætte prisen i en kontrolleret transaktion på baggrund af sagens oplysninger eller sædvanligt bevis, er der ikke grundlag for, at SKAT kan udøve et værdiskøn SKATs adgang til at foretage et værdiskøn Før problematikken omkring værdiskøn kan aktualiseres, skal SKAT have hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Som tidligere nævnt i kapitel 3.8 om sanktioner har SKAT hjemmel til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse under visse nærmere angivne betingelser efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. Af SKL 3 B, stk. 9 følger det at: Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6 eller indsendt erklæring efter stk. 8, finder 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Der henvises heri til SKL 5, stk. 3, hvoraf det fremgår: Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Afgørende for om SKAT kan fastsætte skatteansættelse skønsmæssigt er, at skatteyderen ikke har udarbejdet sin TPDOK, eller at denne ikke er fyldestgørende. Fyldestgørende indgik ikke i den oprindelige bestemmelse, jf. lov nr af 20/ Hvad den oprindelige bestemmelse dækker over er uddybet i forarbejderne. Heraf fremgår det, at skatteansættelsen kan foretages skønsmæssigt, såfremt den skattepligtige ikke har selvangivet på ansættelsestidspunktet eller, hvis selvangivelsen eller det skattemæssige årsregnskabet var så mangelfuldt, at det ikke kunne sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab. 159 Dette synes at forklare, hvorfor tilføjelsen af ordet fyldestgørende, der er indsat ved lov nr af 21/ , 154 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, Det skatteretlige værdiskøn, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Jan Pedersen, Skatteretten 4, s Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, Det skatteretlige værdiskøn, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. LFF nr

47 ikke havde til formål at ændre på de krav, der efter BEK nr. 42 af 24/ stilles til, at en selvangivelse kan danne grundlag for en korrekt skatteansættelse. 160 I noterne til lov nr af 21/ er der ligeledes angivet, at uvæsentlige fejl, der ikke har betydning for den generelle troværdighed, ikke skal medføre, at dokumentationen kan betegnes som mangelfuld. Netop den generelle troværdighed er også det, som højesteretsdommer Lars Apostoli ligger vægt på i sin artikel i TfS 2003, 401 Det skatteretlige skøn. I artiklen anføres, at fejl i et regnskab almindeligvis bør medføre tilsidesættelse, såfremt det er af betydning for regnskabet og selvangivelsens generelle troværdighed. I tilfælde af ubetydelige fejl bør det være tilstrækkeligt at korrigere de enkelte poster i regnskabet. 161 Hvad der betragtes som ikke fyldestgørende dokumentation, og hvor ikke fyldestgørende dokumentationen må være, er derfor stadig svært at fastlægge præcist, da det som tidligere nævnt i kapitel 2.5 må bero på en konkret vurdering af de enkelte transaktioner. Med tilføjelsen af ordet fyldestgørende ved lov nr af 21/ er det dog blevet tydeligere, at der stilles markante krav til selvangivelsen. Ifølge ordlyden til den tidligere gældende bestemmelse kunne skattepligtige således fristes til at tro, at den skønsmæssige ansættelse almindeligvis kunne foretages, såfremt der ikke var selvangivet rettidigt Kan SKAT foretage værdiskøn ved fyldestgørende dokumentation? Af ovenstående fremgår det, at SKAT ved manglende selvangivelse kan foretage skatteansættelsen skønsmæssigt. Dette synes også logisk, da man ellers ikke ville have et grundlag for skatteudregningen. Det problematiske er, hvornår en selvangivelse kan betegnes som værende ikke fyldestgørende, og om dette almindeligvis beror på SKATs vurdering heraf. Udgangspunktet må være, at SKAT ikke kan ansætte skønsmæssigt, såfremt det selvangivne er fyldestgørende. I enkelte tilfælde kan SKAT dog stadig udøve et værdiskøn. Såfremt skatteyderens TPDOK har resulteret i en pris, der afviger væsentligt fra markedsprisen, kan SKAT udøve et værdiskøn for de enkeltposter, hvoraf prisen afviger, jf. SKL 5, stk. 3. I sådanne situationer må SKAT først løfte bevisbyrden for, at de enkelte transaktioner afviger væsentligt fra markedsværdien. Der er flere eksempler fra praksis, hvor skattemyndighederne har korrigeret enkeltposter, som følge af dokumenterede prisfastsættelser, der afviger væsentligt fra markedsprisen. Af tidligere praksis kan nævnes TfS 1996, 497 H, hvor skatteyderen argumenterede imod SKATs skønsmæs- 160 Se Jan Pedersens note 8 til Lov nr af 21/ Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, Det skatteretlige skøn, s

48 sige ansættelse af en leasingaftale i indkomstårene , fordi aftalen var indgået mellem uafhængige parter, hvorfor de ikke havde en fælles interesse i prisfastsættelsen. SKAT anlagde den betragtning, at leasingaftalen på flere punkter afveg fra sædvanlige aftaler af den artikel Således var der på trods af parternes uafhængighed ikke nogle omstændigheder, som medførte modstående interesser 162, hvorfor SKAT havde hjemmel til at korrigere aftalen. Landsretten udtalte, at SKATs adgang til at foretage en korrektion måtte forudsætte, at man sandsynliggjorde, at den oprindelige pris afveg væsentligt fra en markedsbestemt værdi. På baggrund af sagens omstændigheder tiltrådte Højesteret dette og anerkendte den foretagne korrektion. Dommen er fra før indførelsen af LL 2 og SKL 3 B, men udfaldet underbygger den praksis, som stadig gør sig gældende - at SKAT på trods af fyldestgørende TPDOK kan foretage skønsmæssig korrektion af enkeltposter. En lignende situation forelå i SKM 2010, 46 VLR, hvor skattemyndighederne havde havde foretaget en korrektion af den skattepligtiges indkomst, på baggrund af prisen for nogle overnatninger på et polsk pensionat, som var ejet af den skattepligtiges polske selskab. Landsretten fandt, at prisen på overnatningerne kunne ansættes skønsmæssigt, og lagde i afgørelsen vægt på, at den skattepligtige ikke havde udarbejdet den lovpligtige TPDOK, og at afregningsprisen måtte antages at afvige væsentligt fra markedsprisen. På trods af at den skattepligtige ikke havde udarbejdet nogen dokumentation, lagde landsretten alligevel vægt på, at prisen, som under sagen blev dokumenteret af skatteyderen, afveg væsentlig fra, hvad uafhængige parter skulle have betalt. Dette underbygger derfor, at SKAT skal løfte bevisbyrden for at foretage korrektioner af enkeltposter. 163 Omfanget af SKATs adgang til korrektion af enkelte poster er svær at fastlægge. Hvornår der foreligger en væsentlig afvigelse afhænger igen af en konkret vurdering i de enkelte situationer. Af ovenstående synes det berettiget at udlede, at SKAT ikke blot kan stille sig kritisk overfor den fremlagte dokumentation men derimod også bevise, hvorledes den er fejlagtig. Bevisbyrdens betydning, placering og domstolenes prøvelse heraf vil blive behandlet yderligere i kapitel Domstolprøvelse af værdiskøn Ved efterprøvelse af det forvaltningsretlige værdiskøn prøver domstolene for det første, om forvaltningen har været nødsaget til at udøve værdiskøn. Dette vil eksempelvis ikke være tilfældet, 162 Uafhængige parter har ikke altid modstående interesser mht. værdiansættelse af overdragne aktiver, hvorfor SKAT kan være berettiget til at foretage en korrektion, jf. UfR H, UfR H og TfS V. 163 Se også SKM 2009, 567 VLR 41

49 hvis regler gør værdiskønnet overflødigt, eller hvis tilstrækkeligt bevis foreligger. 164 For det andet prøver domstolene selve grundlaget for værdiskønnet, der omfatter det faktiske grundlag og de abstrakte retlige forudsætninger for værdiskønnet. For det tredje prøver domstolene, om der er begået formelle fejl ved skatteansættelsen, og om der foreligger usaglige hensyn. I forhold til LL 2 skal værdiskønnet iagttage armslængdeprincippet, når der er tale om en transfer pricing-sag. Derfor er det skønsmæssige element af bunden natur. 165 Normalvis er usikkerheden forbundet med værdiskøn størst, når der udøves skøn over et unikt aktiv, der ikke er genstand for almindelig omsætning. I en sådan situation bygger selve værdiskønnet på analogier, hypoteser og beregninger, som særligt er kendt for at være forbundet med usikkerhed. 166 Denne usikkerhed synes at berettige en udvidet skønsmargin, og forklare domstolenes tilbageholdenhed, ved efterprøvelse af det udøvede skøn, når skønnet vedrører et unikt aktiv. Dette uddybes i kapitel For det fjerde foretager domstolene yderligere prøvelse af, om resultatet af værdiskønnet ligger uden for den margin, som tilkommer skatteforvaltningen ved skønsudøvelse. Det vurderes i den forbindelse, om skattemyndighederne ved sin vurdering har inddraget alle relevante skønsmomenter, og om det opnåede resultat adskiller sig fra, hvad domstolene ville nå frem til. 167 Det synes berettiget at hævde, at domstolene udviser en vis tilbageholdenhed ved efterprøvelse af skattemyndighedernes udøvede værdiskøn. 168 Specielt i skattesager forholder det sig således, at domstolene er tilbageholdende med at tilsidesætte skatteforvaltningens værdiskøn, selvom resultatet adskiller sig fra, hvad domstolene mener er korrekt. 169 Dette stemmer overens med den tidligere nævnte anerkendelse fra lovgiver af, at forvaltningsmyndighederne må tiltros at være bedst stillede til at udøve det skøn, der er overladt dem. 170 En fast administrativ praksis inden for skatteretten kan begrunde denne tilbageholdenhed. Tidligere Højesteretsdommer P. Spleth udtrykte i kommentaren til UfR H i UfR 1965 B, s. 250, at hvis to forståelser af loven har nogenlunde lige 164 Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 119 og Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 118 og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, s Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 120, TfS 2005, 497, Malene Kerzel - Det skatteretlige værdiskøn, s. 1969, TfS 2003, 401, Lars Apostoli - Det skatteretlige søn, side 1469 og Jan Pedersen, Skatteretten 4, s Se hertil SKM H, hvor Højesteret blot stadfæster Landsrettens dom, på baggrund af de grunde Landsretten anførte. 169 Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s. 120, TfS 2003, 401, Lars Apostoli - Det skatteretlige skøn, s. 1470, som summere TfS 1984, 488 H og TfS 1993, 316 H. 170 Se afsnit Domstolsprøvelse af forvaltningsretlige skøn 42

50 meget for sig, vælger domstolene den, som administrationen har fulgt. Det fremgår heraf, at hvis SKATs og skatteyderens skøn har lige meget for sig, så giver domstolene skattemyndigheder en ubegrundet fortrinsstilling. 171 I forbindelse med skatteretlige værdiskøn gælder domstolenes tilbageholdenhed kun for selve skønnet - altså spørgsmålet om, hvorvidt det materielle resultat af skønnet forekommer korrekt og rimeligt. I forbindelse med dette er kriteriet for tilsidesættelse af værdiskønnet tilsyneladende, om det kan påvises, at skønnet er åbenbart urimeligt. Dette uddybes nedenfor i afsnit Hvad angår spørgsmålene om, hvorvidt skønnet hviler på et korrekt retligt grundlag, og dels hvorvidt betingelserne for den skønsmæssige ansættelse er opfyldt, forholder det sig anderledes med domstolenes efterprøvelse. I disse tilfælde sker der en indgående domstolsprøvelse, og der er her ingen anledning til tilbageholdelse fra domstolenes side. En afgørelse til illustration heraf er højesteretsdommen UfR H, hvor Højesteret fastslog, at grundlaget for SKATs udøvede skøn var forkert. Skattemyndighederne havde lagt til grund, at der var tale om aflønning i timer og ikke akkordaflønning, som en udmeldt skønsmand havde fastslået. 173 Det synes heraf berettiget at hævde, at domstolene ikke er tilbageholdende, hvad angår grundlaget for skønnet, og hvorvidt betingelserne for skønnet er opfyldt. Nærmere om denne problemstilling behandles i kapitel Kun oplysninger og beviser, der fremføres af parterne, sætter grænserne for domstolene ved bedømmelse af, om grundlaget for skønnet er i orden. 174 Ligeledes gælder, at indsigelser om sagsbehandlingsfejl af væsentlig betydning for skønnet kan prøves fuldt ud og uden anden begrænsning end den, der forårsages af parternes bevisførelse, jf. TfS 1999, 439 H. Slutteligt skal det siges, at domstolene aldrig har erstattet skatteforvaltningens værdiskøn med deres eget værdiskøn. Hvis prøvelsen af værdiskønnet resulterer i underkendelse, bliver der blot hjemvist til fornyet behandling i skatteforvaltningen Tilsidesættelse af værdiskøn SKAT har ikke altid ret til at udøve et værdiskøn. Ved transfer-pricing ansættelser kan skatteyde- 171 Se hertil Steen Askholt i UfR 1977 B Steen Askholt stiller sig tvivlende over for, at en administrativ praksis i almindelighed vil instituere tilbageholdenhed i domstolsprøvelsen inden for skatteretten. 172 Lars Apostoli, TfS 2003, Det skatteretlige skøn, s Se hertil TfS H, hvor Landsretten efterprøvede selve grundlaget for skønsudøvelsen. 174 Jf. Lars Apostol, TfS 2003, Det skatteretlige skøn, s Jf. Bent Christensen, Forvaltningsret. Prøvelse, s

51 ren således gøre gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at udøve værdiskøn. 176 Herunder kan skatteyderen blandt andet gøre gældende, at selve transfer-pricing dokumentationen, efter dennes opfattelse, ikke er så mangelfuld, at den er uegnet som grundlag for værdiansættelsen. 177 Udøver SKAT med rette et værdiskøn, kan skatteyderen få værdiskønnet tilsidesat i henhold til tre forskellige grunde. For det første kan skønnet tilsidesættes, hvis grundlaget for værdiskønnet er forkert. For det andet kan værdiskønnet tilsidesættes, hvis selve resultatet af værdiskønnet er forkert, hvor det er rimeligheden og rigtigheden af resultatet, som anfægtes. Udsigten til at skatteyderen får medhold afhænger af dennes evne til at fremlægge oplysninger og dokumentation, der kan understøtte hans synspunkt om, at værdiskønnet i det konkrete tilfælde har ført til et urimelig resultat. Dette kan illustreres ved Højesteretsdommen TfS 2009, 163 H, hvor skatteyderen ikke havde godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse var åbenbart urimelig, eller hvilede på et forkert grundlag. Derfor kunne skønnet ikke tilsidesættes. For det tredje kan værdiskønnet tilsidesættes, hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation. 178 I TfS 2005, 125 H blev de første to grunde suppleret med, at den ansatte værdi ligger uden for rammer af det skøn, der tilkommer myndighederne. 179 Vestre Landsrets har oplistet alle tre grunde i TfS 2010, 238 V: På denne baggrund tiltrædes det, at Jørgen Nikolajsen ikke har godtgjort, at grundværdien og dermed ejendomsværdien for ejendommen Absalonsvej 1 i Randers er fastsat for højt, eller at skattemyndighederne har udøvet skønnet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller gået uden for rammerne af det skøn, som tilkommer myndighederne. På baggrund heraf synes det berettiget at hævde, at skatteyderen kan få tilsidesat værdiskønnet, hvis en af de tre forskellige grunde foreligger. Der synes ikke at være eksempler fra praksis, hvor en skatteyder har fået medhold i, at et værdiskøn kan tilsidesættes på baggrund af, at SKAT er gået uden for rammerne af det værdiskøn, som tilkommer dem. Derfor vil der ikke blive set nærmere på den tredje grund for tilsidesættelse af værdiskøn. De andre to grunde vil blive behandlet herunder Grundlaget for SKATs værdiskøn Grundlaget for SKATs værdiskøn prøves fuldt ud hos domstolene, hvilket fremgår i afsnittet oven- 176 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, Det skatteretlige skøn, s Se hertil landsrettens præmisser i TfS 1999, 362 H samt TfS 1998, 371 V 44

52 for. I en transfer pricing-sag er det derfor værd at overveje, om SKATs værdiskøn er foretaget på et forkert grundlag. Grundlaget for selve skønnet omfatter de faktiske og retlige forudsætninger, der er lagt til grund for udøvelsen af skønnet, og hermed er spørgsmålet, om disse forudsætninger er rigtige og fyldestgørende. Udgangspunktet er, som tidligere nævnt, at domstolene fuldt ud prøver sådanne spørgsmål, og et eksempel på fejl ved grundlaget for et værdiskøn kunne i forhold til en transferpricing sag være den værdiansættelsesmetode, SKAT benytter sig af, eller den måde SKAT inddrager nogle særlige risici eller mangel på samme. Der synes ikke at være megen fokus på muligheden for at tilsidesætte SKATs værdiskøn i transfer pricing-sager, men en række domme kan forhåbentlig give lidt inspiration hertil. Den tidligere nævnte højesteretsdom UfR H vedrørte som sagt værdiansættelsen af arbejdskraft. I dag ville tilsvarende problemstillinger være udlejning af medarbejdere. 180 I sagen indhentede skattemyndighederne en skønserklæring, og som tidligere anført blev værdien fastsat med udgangspunkt i timelønssystemet. Der blev afholdt syns- og skønsforretning under sagen. Skønserklæringen fastslog, at den opgjorte værdi skulle ske ud fra en akkordberegning. Herefter fastslog landsretten, at det af skattemyndighederne udøvede skøn var baseret på et forkert grundlag, og efterfølgende hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling ved skattemyndighederne. 181 Det synes med rette at fastslå, at den værdiansættelsesmetode som SKAT benytter i en transfer pricing-sag kan tilsidesættes, hvis det sandsynliggøres, at en anden værdiansættelsesmetode er mere korrekt at bruge. Ligeledes blev et værdiskøn tilsidesat af domstolen i TfS 1985, 286 V og hjemvist til fornyet behandling, da grundlaget for skønnet var behæftet med fejl, idet skattemyndighederne havde taget udgangspunkt i offentlige oplysninger, der ikke længere var korrekte. Et værdiskøn kan også tilsidesættes som følge af juridiske fejlopfattelser, altså hvis skønnet er foretaget på baggrund af en fejlagtig opfattelse af det juridiske grundlag. I TfS 2000, 506 H hjemviste Højesteret en sag til fornyet behandling ved ligningsrådet. Sagen omhandlede SKATs besvarelse på en anmodning om bindende forhåndsbesked angående handelsværdien af nogle aktier pr. 19. maj Ved fastsættelsen af aktiernes værdi havde skattemyndighederne taget højde for begrænsningen i aktiernes omsætlighed. Ifølge den indgåede aktienæroverenskomst kunne aktier ikke afhændes, uden at medaktionærerne først fik tilbud herom. Ifølge aktieavancebeskatningsloven 19, stk. 3 skulle en sådan værdiansættelse foretages uden hensyntagen til afståelsessituatio- 180 Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36 - Transfer pricing og værdiskøn, s Jf. UfR H. 45

53 nen. Skattemyndighederne havde fejlagtig taget højde for afståelsessituationen, hvorfor sagens blev hjemvist til fornyet behandling. Den skattepligtige skal ikke nødvendigvis fremlægge fuldstændig bevis for, at grundlaget for det udøvede værdiskøn er forkert. Fra praksis er der eksempler på, at det kan være tilstrækkeligt blot at dokumentere forhold, der bør give anledning til overvejelser vedrørende grundlaget for SKATs værdiskøn. I SKM ØLR havde skatteyderen fået et nedslag i ejendomsværdien på kr.. SKAT havde henført hele nedslaget til bygningsværdien og ikke taget højde for, at der i almindelighed var sammenhæng mellem bygnings- og grundværdien, hvorfor skatteyderen anførte, at SKAT havde undladt konkret at vurdere, hvorledes grundværdien også skulle korrigeres, og at værdiskønnet derfor var foretaget på et forkert grundlag. Landsretten fandt, at SKATs manglende stillingtagen til sammenhængen mellem bygnings- og grundværdien ikke kunne udelukke, at ansættelsen af grundværdien var foretaget på forkert grundlag, og hjemviste derfor sagen til fornyet behandling Åbenbart urimeligt værdiskøn Af forarbejderne til SKL 5, stk. 3 fremgår det, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at det skønnede ikke er mindre sandsynlig end andre afgørelser set i lyset af de oplysninger, der foreligger. 182 Det er derfor også bemærkelsesværdigt, at praksis tilsyneladende har bevæget sig imod, at det er den skattepligtige, der skal bevise, at skønnet er åbenbart urimeligt. Dette synes dog at stemme overens med den subjektive bevisbyrde skatteyderen kan blive pålagt, som bliver behandlet i kapitel 5 om bevisbyrdens placering. Åbenbart urimeligt stammer fra en artikel i UfR 1950 B af Max Sørensen, som mente, at den hidtidige praksis, angående domstolenes afholdelse fra at prøve den materielle rigtighed af forvaltningens skønsmæssige afgørelser, burde tages op til opvejelse. I stedet argumenterede han for, at domstolene fremadrettet skulle kunne tilsidesætte åbenbart urimelige administrative afgørelser. 183 Dette har siden begyndelse af 1970 erne været praksis. Domstolenes tilbageholdenhed blev dog fastholdt, hvorfor tilsidesættelsen kun sker, når det fremlagte grundlag fastslår et åbenbart urimeligt skøn. 184 I praksis foreligger der talrige eksempler på tvisten omkring tilsidesættelse af åbenbart urimelige værdiskøn. Et af disse er TfS 2004, 903 H, som indeholder flere problemstillinger i forhold til udøvelse af skatteret- 182 Jf. LFF nr Jf. Max Sørensen, UfR 1950B, Kan domstolene efterprøve forvaltningens skønsmæssige afgørelser? 184 Jf. Lars Apostoli, TfS 2003, Det skatteretlige skøn, s

54 lige værdiskøn. Sagen omhandlede et anpartsselskab, som i 1998 og 1999 havde stillet et nybygget sommerhus til rådighed for dets eneanpartshaver. Skattemyndigheder forhøjede efterfølgende selskabets skatteansættelse for 1999 med kr., på baggrund af den årlige fiktive lejeindtægt af sommerhuset, som efter praksis var fastsat til 8% af ejendomsværdien. Ansættelsen for 1998 blev forhøjet i forhold til den del af året, hvor eneanpartshaveren havde haft det til rådighed. De forskellige aspekter i sagen blev forsøgt løst i hhv. landsskatteretten og landsretten, før Højesteret slutteligt tog stilling til hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige fastsættelse af lejeværdien kunne tilsidesættes. Landsretten havde forinden fundet, at den skønsmæssige fastsættelse af lejeværdien havde ført til et åbenbart urimeligt resultat, hvorfor det skulle tilsidesættes. Det var for Højesteret ubestridt, at selskabet skulle beskattes efter LL 2. Efter LL 2, stk. 1 skulle der foretages en vurdering af lejen på baggrund af tilsvarende omstændigheder og vilkår, med henblik på hvad der ville være opnået ved udlejning af sommerhuset til en uafhængig tredjemand. Højesteret lagde i sin begrundelse vægt på, at helårsleje var en usædvanlig omstændighed, og at man derfor ikke havde oplysninger om markedslejen for den type af leje. Ligeledes skulle der tages højde for, at markedslejen ved privat udleje er lavere end gennem udlejningsbureauer. Yderligere blev det fremhævet, at grundlaget, for SKATs skønnede leje, var ukendt, men at lejen stemte overens med korttidsleje gennem udlejningsbureauer ifølge skønserklæringen. På baggrund af ovenstående og den foreliggende skønserklæring, hvor markedslejen var anslået til ca , stadfæstede højesteret, at det var godtgjort, at den af SKAT skønnede markedsleje havde ført til et urimeligt resultat resultat. Bemærkelsesværdigt er det, at Højesteret ikke blot, som Landsretten, vejleder om skønnets udøvelse, men i stedet, med udgangspunkt i de fremlagte skønserklæringer, direkte udtaler, hvad selskabet kunne have tjent ved udlejning af sommerhuset. Således har Højesteret ikke kun forholdt sig til det foreliggende skøn men også vejledt skattemyndighederne med henblik på det nye skøn, der skal foretages. Ved at angive retningslinjer for det nye skøn mindsker Højesteret risikoen for, at det nye skøn også giver anledning til klagesager. Sagens betydning i forhold til den skønsmargin, der er overladt til SKAT, bliver behandlet i nedenstående afsnit. I SKM 2013, 726 VLR fandt Landsretten, at det ikke var godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse havde ledt til et åbenbart urimeligt resultat. Sagen omhandlede et dansk selskab, der havde købt aktier til underpris i et litauisk selskab, som var ejet af det danske selskabs hovedanpartshaver. SKAT havde forhøjet værdien af aktierne med kr. til kr. Det skønsmæssige ansættelse tiltrådte landsskatteretten. Under sagen blev der indhentet en skønserklæring, som fastsatte værdien af de handlede aktier til ca kr. Dette var dog for en uafhængig tredjemand, 47

55 hvorfor det i erklæringen også var anført, at værdien for det danske selskab var kr. Landsretten anførte i sin begrundelse, at der ikke fandtes et egentlig marked for omsætning af de i sagen omhandlede aktier, hvorfor der måtte være en vis usikkerhed ved den skønnede værdi, og hvorfor skattemyndighederne måtte indrømmes en vis skønsmargin. På baggrund af det manglende marked for handel med de pågældende aktier, fandt landsretten, at skønserklæringen, der tog forbehold for det danske selskabs situation, gav det mest retvisende billede, hvorfor det ikke synes godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse på kr. ledte til et åbenbart urimeligt resultat. På trods af, at skønserklæringen havde opgjort værdien af aktierne kr. lavere end den skønnede værdi, fandt Landsretten det ikke godtgjort, at resultat var åbenbart urimeligt. Dette viser tydeligt, at skattemyndigheder er overladt en betydelig skønsmargin, og det er op til skatteyderen at bevise, at en ansættelse er fejlagtigt skønnet. Ligeledes er det direkte angivet i sagen, at skønsmarginen er yderligere udvidet, da grundlaget for skønnet er usikkert Skattemyndighedernes skønsmargin ved udøvelse af værdiskøn Det er nu flere gange gjort klart, at domstolene udviser en vis tilbageholdenhed ved bedømmelse af skattemyndighedernes udøvede værdiskøn. Heraf fremgår det, at domstolene giver skattemyndighederne en margin for skønsudøvelse. Størrelsen af denne margin synes imidlertid svær at fastlægge. 185 Ved gennemgang af retspraksis på området, ser det ud til, at der er en forskel på intensiteten i domstolenes efterprøvelse af værdiskønnet hos hhv. Landsretterne og Højesteret. Landsretterne er tilbøjelige til at give skattemyndighedernes et større spillerum end Højesteret, når det kommer til udøvelse af værdiskøn. 186 Flere domme tyder på, at Højesteret har indskærpet den skønsmargin, som skattemyndighederne har. 187 Den førnævnte højesteretsdom TfS 2004, 903 H viser også, at Højesteret har indskærpet skattemyndighedernes skønsmargin ved at ændre begrundelsen for, at værdiskønnet skulle tilsidesættes. Hvor Landsretten karakteriserer skønnet som værende åbenbart urimeligt, har Højesteret begrundet tilsidesættelse af værdiskøn med, at skattemyndighedernes værdiskøn ledte til et for skatteyderen urimeligt resultat. Dette antyder, at højesteret har skærpet skattemyndighedernes skønsmargin. 188 Dette virker som en logisk udvikling, da skattemyndighederne og domstolene i takt med indførelsen af et tætmasket kontrolsystem i skattekontrolloven har fået et betydeligt bedre grundlag for 185 Jf. Malene Kerzel, TfS 1999, Domstolsprøvelse inden for skatteretten, s Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, Det skatteretlige værdiskøn, s Jf. blandt andet UfR H, TfS 1999, 248 H, og TfS 1999, 950 H. 188 Jf. Malene Kerzel, TfS 2005, Det skatteretlige værdiskøn, s

56 at udøve et præcist værdiskøn. For år tilbage var værdiskønnet i høj grad skønspræget og dermed usikkert, men nu forholder det sig anderledes. Skattemyndighedernes vilkår er i allerhøjeste grad forbedret inden for de seneste år vedrørende udøvelse af værdiskøn. 189 Konstant fokus på transfer pricing og øget internationalt samarbejde har sammen med adgangen til store mængder af data og information givet skattemyndighederne et bedre grundlag til at varetage problematikken omkring transfer pricing herunder udøvelsen af værdiskøn. Med dette in mente synes det berettiget at hævde, at skattemyndighedernes skønsmargin ved udøvelse af værdiskøn i løbet af årene er blevet indskærpet, grundet skattemyndighedernes bedre muligheder for at udøve et præcist og korrekt værdiskøn. 4.4 Delkonklusion Ved gennemgang af det almindelige forvaltningsretlige skøn og værdiskønnet, kan det konkluderes, at disse skøn ikke er ens, og at de dækker over vidt forskellige situationer. Den forvaltningsretlige skønsudøvelse drejer sig om fastlæggelsen af indholdet af retsreglerne, hvorimod værdiskøn drejer sig om fastlæggelse af faktum. Værdiskøn gør sig eksempelvis gældende i de situationer, hvor der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at fastsætte indkomsten ud fra de oplysninger, der er fremlagt. Det fremgår af loven, at borgerne kan få prøvet de forvaltningsretlige afgørelser ved domstolene for at sikre en uafhængig og upartisk afgørelse af retlige tvister. Inden for forvaltningsretten afhænger domstolsprøvelsens intensitet af, hvordan retsreglen, som domstolene skal efterprøve, er udformet. Med udgangspunkt i afhandlingens kapitel 4 kan det konkluderes, at domstolene foretager fuld prøvelse, når der er tale om abstrakt lovfortolkning. Ved domstolsprøvelse af de meget upræcise regler er udgangspunktet, at domstolene ikke efterprøver myndighedernes skønsmæssige afgørelse. Der prøves dog her, om skønnet er i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger; om der er varetaget usaglige hensyn, om der foreligger brud på lighedsgrundsætningen, om skønnet er sat under regel, og om proportionalitetsprincippet er iagttaget. Ser man på domstolsprøvelse inden for skatteretten, forholder det sig således, at skattemyndighederne er en offentlig forvaltning, der hører ind under den specielle forvaltningsret, hvorfor myndigheden er undergivet de almindelige forvaltningsretlige regler og grundprincipper. Ved gennemgang af retspraksis inden for skatteretten, kan det konkluderes, at skatteretten er i overensstemmel- 189 Forbedringen er blandt andet sket ved indførelsen af bestemmelser om indberetningspligter, krav til regnskaber mv. i skattekontrolsystemet. Endvidere forbedret ved hjælp af ejendomsvurderingssystemet og de administrativt udarbejde værdiansættelsescirkulærer. 49

57 se med den almindelige forvaltningsret, når der er tale om retsanvendelse domstolene foretager altså en dybdegående prøvelse, hvis der er tale om en abstrakt fortolkning af en skatteregel. Hvad angår skattemyndighedernes udøvede værdiskøn, kan det konkluderes, at domstolene udviser en vis tilbageholdenhed ved bedømmelse af disse. Dermed efterlader domstolene en vis margin for skønsudøvelse til skattemyndighederne. Størrelsen af denne margin er særdeles svær at fastlægge, men en tendens hos Højesteret viser, at skattemyndighedernes skønsmargin i tidens løb er indskærpet. Dette synes at være et logisk resultat af, at SKAT i dag er langt bedre stillet i forhold til at udøve et præcist værdiskøn. Eksempelvis har SKAT i dag store mængder af data og guidelines at forholde sig til, når man foretager en skønsmæssig ansættelse i en transfer pricingsag. I forhold til SKATs værdiskøn i transfer pricing-sager kan det konkluderes, at SKAT kan udøve værdiskøn hvis; dokumentationen ikke foreligger, dokumentationen ikke er fyldestgørende, eller de dokumenterede priser ikke foregår på armslængdevilkår. Af disse tre grunde synes problemstilling om, hvorvidt der foreligger fyldestgørende dokumentation, at være det centrale problem, da selve fortolkningen af fyldestgørende, hverken af SKAT eller skatteyderne, kan fastlægges præcist. Hvis SKAT har udøvet et værdiskøn, der ligger inden for deres forvaltningsmæssige bemyndigelse, har skatteyderen mulighed for at få skønnet tilsidesat hvis; selve grundlaget for værdiskønnet er forkert, hvis selve resultatet er forkert, eller hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation. Endvidere kan det konkluderes, at der ofte er et vis usikkerhedsmoment forbundet med SKATs skønsudøvelse, når skønnet bygger på analogier, hypoteser og beregninger, som eksempelvis er tilfældet, når SKAT skønner værdien af et unikt aktiv, der ikke er genstand for almindelig omsætning. 50

58 Kapitel 5 - Bevisbyrdens placering Som anført i kapitel 3 er et af skattemyndighedernes midler, til at sikre at armslængdeprincippet varetages, oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3 B. Indgivelsen af oplysninger angående en virksomheds kontrollerede transaktioner gør det lettere for SKAT at kontrollere, om transaktionen strider imod armslængdeprincippet. Indførsel af SKL 3 B har dog også medvirket til en række spørgsmål til, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager. I nedenstående klarlægges det derfor, hvem der bærer bevisbyrden i transfer pricing-sager, samt hvilken betydning placeringen af bevisbyrden har. Dette behandles efter en generel introduktion af bevisbegrebet. 5.1 Generelt om bevisbyrde Bevist, dokumenteret, godtgjort og sandsynliggjort er alle udtryk, man ofte støder på ved gengivelser fra domstolene, forvaltningen og i retslitteraturen. De fire udtryk benyttes typisk ved beskrivelsen af sikkerheden for, at et givent faktum kan lægges til grund ved en afgørelse. Netop sikkerheden for, at et faktum kan danne grundlag for en afgørelse, er, hvad der ligger i udtrykket bevis. 190 Ved gennemgangen af bevisbegrebet er det vigtigt at skildre mellem informationsbegrebet og bevisbegrebet samt bevisskøn. Informationsbegrebet vedrører alene informationer om faktiske forhold, som den skattepligtige indgiver til SKAT. Skattemyndighederne adskiller sig fra mange andre forvaltningsområder ved, at der ikke stilles krav til, at de oplysninger, der ligger til grund for ansættelsen, verificeres. Dette skyldes, at beskatningen i høj grad bygger på komplekse og omfattende retsfakta, hvorfor et verificeringskrav ville være alt for ressourcekrævende. Skildringen er vigtig, da der er betydelig forskel på at indhente fakta og indhente bevis herfor. 191 Når den ene part i en sag ikke er enig eller i tvivl om bestemte angivne fakta, opstår et bevistema. 192 I sådan en situation vil der altså være behov for uddybende beviser, der kan klarlægge uenigheden eller tvivlen. Det er derfor relevant at fastlægge, hvem der bærer ansvaret, og dermed bevisbyrden, i sådanne situationer. Specielt i forbindelse med komplekse sager har det stor betydning, hvem der har bevisbyrden, hvorfor problemstillingen er særlig relevant i tilknytning til transfer pricing. Bevisbyrde kan defineres som den objektive risiko parten bærer for, at der ved sagens bevisbe- 190 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 19, Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s

59 dømmelse foreligger den nødvendige sandsynliggørelse for partens standpunkt. 193 Det er altså et udtryk for, hvem det kommer til ugunst, såfremt der ikke fremføres beviser, der kan afklare den givne uenighed eller tvivl. Bevisbyrden er ikke et entydigt begreb. Man skildre mellem den objektive eller ægte og den subjektive eller falske bevisbyrde. Den objektive bevisbyrde er en overbevisningsbyrde, som knytter sig til sagens bevistema. Denne byrde er pålagt den ene part i hele sagens forløb. Det vil sige, at uanset hvordan sagen udvikler sig, så vil den ene part have bevisbyrden i forhold til bevistemaet. For eksempel hvis en skattepligtig har taget et fradrag, og SKAT vil have det dokumenteret, har den skattepligtige den objektive bevisbyrde for, at fradraget dokumenteres. Uanset sagens forløb vil dokumentationen for fradraget altså være den skattepligtiges ansvar. Hvem der bærer den objektive bevisbyrde afhænger af bevistemaet. Den subjektive bevisbyrde påhviler i stedet den part, som på det daværende tidspunkt i sagen står til at tabe. I ovenstående eksempel vil den skattepligtige som udgangspunkt have den subjektive og den objektive bevisbyrde, indtil dokumentationen er fremlagt. Herefter ville den subjektive bevisbyrde skifte til SKAT, da de nu skal bevise, at dokumentationen ikke er dækkende. Den subjektive bevisbyrde kan derfor også betegnes som bevisførelsesbyrden og kan skifte placering flere gange i løbet af en sag Bevisbyrden i skatteretten Det er som udgangspunkt skattemyndighedernes ansvar, at skatteligningen foretages korrekt, jf. objektivitetsprincippet. Dette vil sige, at det som hovedregel er skattemyndighedernes pligt at sikre den materielt rigtige afgørelse i forhold til skatteansættelsen, så skatten hverken bliver for høj eller for lav. 195 Skatteretten er en del af det forvaltningsretlige område, hvorfor håndteringen af bevisbyrdespørgsmålet inden for skatteretten er forskellig fra, hvad der eksempelvis er gældende inden for civilretten. 196 Det er inden for skatterettens område helt grundlæggende, at bevisbyrden, for at der findes hjemmel til pålægning af skatter og afgifter, ligger hos skattemyndighederne, i tilfælde hvor der ikke leveres en modydelse for denne opkrævning. 197 Dette skyldes blandt andet officialmaksi- 193 Jf. Peter Bang, Bevisbyrden i transfer pricing sager, SU 1998, 59, s. 154 jf. W.E. von Eyben, Bevis, 1986, s Jf. Peter Bang, Bevisbyrden i transfer pricing sager, SU 1998, 59, s. 154 og Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s

60 men, der gælder inden for forvaltningsretten. 198 Ifølge officialmaksimen er forvaltningen ansvarlig for, at de nødvendige oplysninger indsamles, og at de nødvendige undersøgelser foretages. 199 I civilretten gælder derimod forhandlingsmaksimen, hvorefter domstolene kun kan foretage en vurdering ud fra de fremlagte beviser i sagen. Af denne grund lægges der ved domstolene vægt på den subjektive sandhed. 200 I henhold til officialmaksimen er skattemyndighederne pålagt en undersøgelsespligt. Det forventes dog ikke, at skattemyndighederne foretager en tilbundsgående undersøgelse. 201 Selvom udgangspunktet er, at skattemyndighederne har en undersøgelsespligt, kan der gælde forskellige grader af informationspligt for skatteyderen, således at denne selv har et medansvar for sagsoplysningen. 202 Dette hænger sammen med, at undersøgelsesprincippet ikke antages at stride mod kravet om, at parten, sagen vedrører, bidrager til sagens oplysninger, hvorefter hver part i en skattesag har et ansvar for, at sagen oplyses. 203 Det synes dermed berettiget at hævde, at skatteyderen ligeledes har et ansvar for sagens oplysninger i en skattesag. Dette ansvar findes i RPL 344, stk. 2, hvorefter skatteyderen kan tillægges processuel skadevirkning, hvis denne undlader at medvirke ved sagsoplysningen. I TfS 2007, 728 Ø havde et selskabet båret de fulde udgifter ved lejemål, som søsterselskabet også benyttede. Endvidere havde selskabet afholdt udgifter i form af el-installation og lysopsætning i søsterskelskabets butik i et af lejemålene. Det blev gjort gældende, at selskabet havde modtaget et vederlag for ydelsen ved at stille arbejdskraft til rådighed for søsterselskabet. Landsretten lagde til grund, at der måtte stilles skærpede dokumentationskrav for den af selskaberne påståede omkostningsfordeling som følge af interessefællesskabet mellem søsterselskaber. I mangel heraf fandt Landsretten, at skattemyndighederne med rette havde nægtet selskabet fradrag for nogle af disse omkostninger, og at søsterselskabet var blevet beskattet af et tilsvarende tilskud. 204 På baggrund heraf synes det rimeligt at fastslå, at skattemyndighederne kan leve op til undersøgelsesprincippet blot ved at opfordre skatteyderen til at indgive oplysninger. 205 Endvidere ligger 198 Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s Jf. Nikolaj Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, s Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 99 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Se hertil også TfS 2005, 442 Ø, TfS 2004, 703 H, TfS 2003, 743 H, TfS 2004, 238 Ø, SKM HR(sagsøgte nr. 3), der ligeledes tillagde skatteyderen processuel skadevirkning, da man ikke kunne bidrage tilstrækkeligt ved sagsoplysningen. 205 Jf. Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 99 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s

61 der en oplysningspligt hos skatteyderen over for skattemyndighederne, hvilket hovedsageligt opfyldes gennem selvangivelsen. Dermed gælder skatteyderens oplysningspligt på trods af officialmaksimen og forvaltningens bevisbyrde Bevisbyrden i transfer pricing-sager Der er ikke fastsat særlige bevisregler i LL 2 og SKL 3 B. Der findes således ikke et beviskrav i SKL 3 B, stk. 5 men kun en oplysnings- og dokumentationspligt. 207 I forhold til skattemyndighedernes sagsbehandling findes der altså ingen regulering af bevisspørgsmålet i loven, hvorimod reglerne om bevis for domstolenes sagsbehandling af civile sager fremgår af retsplejelovens almindelige regler. 208 Som følge af domstolenes kontrol med forvaltningens afgørelser, og da domstolene almindeligvis ikke udviser tilbageholdenhed med efterprøvelsen af faktum, gælder der i realiteten samme bevisregler ved skattemyndighedernes sagsbehandling som ved domstolenes sagsbehandling i civilretlige sager. 209 Dette betyder, at afgørelsen i en given skattesag foretages ud fra de beviser, der er fremlagt under sagen. Dermed gælder der ingen regler om forhåndsformodninger, som eksemplevis kunne være, at kontrollerede transaktioner generelt ikke er foretaget på armslængdevilkår, hvorefter det ville være op til skatteyderen at modbevise dette. Det er i sager om transfer pricing, ligesom ved andre skatteretlige konflikter, skattemyndighederne, der har den objektive bevisbyrde, da der grundlæggende ikke findes en formodning om, at kontrollerede transaktioner ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL Dermed skal SKAT føre bevis for; at der er tale om en kontrolleret transaktion, at priser og vilkår i forbindelse med transaktionen ikke stemmer overens med armslængdeprincippet, og at skatteyderne er omfattet af det lovbestemte interessefællesskab i LL At bevisbyrden som udgangspunkt ligger hos SKAT, blev af Folketingets Ombudsmand også lagt til grund med oliesagerne i 1970 erne, jf. FOB Dette blev senere bekræftet i dommene TfS 1987, 60 Ø og TfS 1988, 292 H, hvor domstolene godtgjorde, at armslængdeprincippet var iagttaget. SKAT skal 206 Jf. Henrik Zahle, Om det juridiske bevis, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Disse fremgår af RPL Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s. 80, Henrik Zahle, Bevisret. Oversigt, s. 111 ff., og Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret s Jf. Peter Bang, SU 1998, 59 - Bevisbyrden i transfer pricing sager, s. 154 ff. 211 Jf. Peter Bang, SU 1998, 59, Bevisbyrden i transfer pricing sager, s. 154 ff. 212 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 268 ff. 54

62 derfor konkret sandsynliggøre, at de kontrollerede transaktioner afviger fra armslængdeprincippet, hvis bevisbyrden skal pålægges skatteyderen. Ifølge forarbejderne til SKL 3 B fremgår det endvidere, at SKAT har bevisbyrden for, at en transaktion ikke er foretaget på armslængdevilkår. Ved lov nr. 131 af 25/ blev 3 B indsat i SKL. Formålet med bestemmelsen var at øge skattemyndighedernes mulighed for sikre en korrekt skatteansættelse. Tidligere havde det været meget vanskeligt for SKAT at løfte bevisbyrden for, at de kontrollerede transaktioner ikke var foretaget på armslængdevilkår. Med tiltaget blev det lettere, da bevisbyrden, som følge af de almindelige bevisbyrderegler, ville blive svækket, såfremt den skattepligtige ikke havde indgivet de rette oplysninger. Såfremt skattemyndighederne, på baggrund af ikke fyldestgørende dokumentation, foretog en skønsmæssig ansættelse, ville det med indførslen af 3 B være den skattepligtige, der skulle løfte bevisbyrden for, at transaktionen var foretaget på armslængdevilkår. Bestemmelsen bevirkede derfor, at bevisbyrden efter omstændighederne kunne skifte mellem den skattepligtige og skattemyndighederne. 213 I TfS 2003, 729 Ø havde en skatteyder udlejet en ejendom til sin datter. Skatteyderens indkomst var blevet forhøjet med differencen mellem den af skattemyndighedernes fastsatte objektive udlejningsværdi og den selvangivne lejeindtægt. Landsretten fandt ikke, at der var støtte for, at udlejningsværdien ved udlejning til en nærtstående person skal sættes efter statens satser for lejeboliger. Da skatteyderen ikke var kommet med andre oplysninger om lejeniveauet for den omhandlede ejendom, og først kort tid efter domsforhandlingen havde bestridt skattemyndighedernes skøn over udlejningsværdien, fandt Landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over udlejningsværdien. Heraf synes det med rette at hævde, at hvis skattemyndighederne korrekt har sandsynliggjort en afvigelse fra armslængdeprincippet, vil den subjektive bevisbyrde skifte fra skattemyndighederne til skatteyderen. 214 Skattemyndighederne skal dermed ikke bevise, at der ikke er handlet på armslængdevilkår, men blot sandsynliggøre, at dette er tilfældet. Dette hænger godt sammen med den tidligere nævnte regel i RPL 344, stk. 2, hvorefter manglede opfyldelse af oplysningspligt skal komme skatteyderen til bevismæssig ugunst. Ved indførsel af oplysning- og dokumentationspligten i SKL 3 B opstod der uenighed om, hvorvidt det medførte en omvendt bevisbyrde i sager om kontrollerede transaktioner. 215 Det er i den forbindelse vigtigt at skelne mellem bevisreglerne og oplysning- og dokumentationspligten, da 213 Jf LFF nr Jf. Erik Olsen, beviser i skatteretten, s. 91. Se hertil TfS 2005, 124 H. 215 Jf. Susanne Pedersen, Festskrift til Ole Bjørn, s

63 reglerne ikke er sammenfaldende. Et krav om dokumentation hos skatteyderen er ikke ensbetydende med, at bevisbyrden påhviler denne. Når det skal afgøres, hos hvem bevisbyrden ligger, vil svaret i nogle tilfælde findes direkte i lovgrundlaget. 216 Dette kan, som tidligere nævnt, ikke udledes af SKL 3 B, men det fremgår af forarbejderne til SKL 3 B, at bevisbyrdereglerne i transfer pricing-sager ikke skulle være anderledes end for andre områder af skattelovgivningen. 217 Ligeledes fremgår det af forarbejderne, at omvendt bevisbyrde ikke kan være på tale på baggrund af indførelsen af oplysning- og dokumentationspligten. Det må heraf udledes, at der ikke fremstår et direkte beviskrav i lovgivningen, hvorfor loven ikke lægger op til, at bevisbyrden er pålagt skatteyderen i form af omvendt bevisbyrde Omvendt bevisbyrde Diskussionen omkring bevisbyrdens placering i transfer pricing-sager bliver specielt interessant, når indkomstansættelsen foretages skønsmæssigt. Manglende eller ikke fyldestgørende opfyldelse af dokumentationspligten medfører, at skattemyndighederne kan skønne ansættelsen. Dermed er det skatteyderens opgave at bevise, at det af skattemyndighedernes udøvede skøn er urimeligt. Med andre ord er det nu skatteyderen, der har bevisbyrden herfor, hvormed der er tale om et skift i bevisbyrden, da den subjektive bevisbyrde overgår til skatteyderen. 218 Det er dog væsentligt at bemærke, at skattemyndighederne stadig har den objektive bevisbyrde, da de skal kunne sandsynliggøre en afvigelse fra armslængdeprincippet. Denne byrde er blot lempet, når ansættelsen foretages skønsmæssigt, og skatteyderen ikke har levet op til sin pligt. 219 Der synes dermed at være en sammenhæng imellem kvaliteten af den dokumentation, som skatteyderen fremfører, og graden af den bevisbyrde, som skattemyndighederne skal løfte. Er der eksempelvis tale om et interessefællesskab mellem parterne i en transfer pricing-sag, skærpes skatteyderens bevisbyrde derfor, når skattemyndighederne påviser omfattende mangler ved opfyldelse af dokumentationspligten. I denne sammenhæng skal skatteyderens subjektive bevisførelse derfor være ekstra sikker. 220 I TfS 2007, 598 H havde et selskab, der drev finansiel virksomhed, afholdt et administrationshonorar på 1,5 mio. kr. til et interesseforbundet selskab og taget fradrag for beløbet som driftsomkostning. Skattemyndighederne anså beløbet for maskeret udlodning til hovedaktionæren, der ligeledes var 216 Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Jf. LFF nr Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?, s Jf. Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s Se endvidere Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, s. 321 og Erik Olsen, Beviser i skatteretten, s

64 eneejer af det interesseforbundne selskab. Landsretten fastslog, at det ikke var dokumenteret eller sandsynliggjort, at betaling af et administrationsvederlag havde været båret af forretningsmæssige hensyn mellem de interesseforbundne parter. Af sagen kan det udledes, at når den subjektive bevisbyrde flyttes over på skatteyderen, skal denne altså bevise, at der ikke eksisterer en sammenhæng imellem prisafvigelsen og det interessefællesskab, som foreligger imellem parterne. I transfer pricing-sager synes begrebet omvendt bevisbyrde at virke misvisende, når en skatteyder skal modbevise den skønsmæssige ansættelse. Som udgangspunkt er det skattemyndighederne, der skal sandsynliggøre, at der ikke er handlet på armslængdevilkår. Havde skattemyndighederne derimod været berettiget til at skønne uden denne sandsynliggørelse, ville den objektive bevisbyrde have ligget hos skatteyderen. Det er vigtigt at huske på, at det kun er den subjektive bevisbyrde, der kan skifte imellem parterne i en transfer pricing-sag. Den objektive bevisbyrde vil aldrig skifte under sagens forløb men altid ligge hos skattemyndighederne. Dermed synes det at være mere sikkert for skatteyderen, hvis skatteyderen udfærdiger en fyldestgørende dokumentation, der gerne stemmer overens med skattemyndighedernes anbefalinger. 221 Dermed vil skatteyderen med større sandsynlighed undgå at blive pålagt den subjektive bevisbyrde, da det antages, at en veludført dokumentation vil gøre det sværere for skattemyndighederne at løfte bevisbyrden for, at der ikke er handlet på armslængdevilkår. 222 Først når skattemyndighederne har løftet denne bevisbyrde, kan de foretage deres eget værdiskøn. 223 Indførelsen af SKL 3 B kan tyde på en skærpelse af skatteyderens bevisbyrde og en lempelse af skattemyndighedernes bevisbyrde. Der gik 10 år, før den første trykte afgørelse i en transfer pricing-sag efter indførelsen af SKL 3 B forelå. 224 Sagen blev afgjort i Landsskatteretten, og afgørelsen berører flere centrale problemstillinger - herunder bevisbyrdeproblematikken. 225 Sagen vedrørte et dansk datterselskabs salg af olie til et søsterselskab i England samt den koncerninterne omkostningsfordeling fra SKAT havde foretaget en sammenligning af bruttomarginer ved salg af olie til uafhængige kunder i Norden og søsterselskabet i England ved at sammenligne enkelte produkter og produktgrupper. For nogle af de testede grupper viste sammenligningen en afvigelse i de interne afregningspriser i forhold til de eksterne afregningspriser, hvilket 221 Findes i Den juridiske vejledning - C.D Jf. Anders Oreby Hansen, Transfer Pricing i Praksis, s Jf. Eduardo Vistisen, TfS 2014, 36, Transfer pricing og værdiskøn, s Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?, s Jf. LSR af 09/ Journalnr

65 dannede et bevismæssigt grundlag for, at handlen ikke var foretaget på armslængdevilkår. Skatteyderen havde, ifølge SKAT, ikke fremlagt tilstrækkelig bevis for, at denne afvigelse kunne begrundes med andre forhold end det, at armslængdeprincippet ikke var overholdt. Af denne grund blev der foretaget en korrektion af priserne for det interne salg til søsterselskabet i England. 226 SKATs sammenligning af de interne og eksterne afregningspriser blev af Landsskatteretten lagt til grund for, at armslængdeprincippet ikke var iagttaget, og dermed havde SKAT løftet sin objektive bevisbyrde. Den subjektive bevisbyrde overgik nu til skatteyderen, hvorefter denne skulle forsøge at bevise, at der ikke var sammenhæng mellem interessefællesskabet og prisafvigelserne. Da skatteyderen ikke kunne sandsynliggøre dette, stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse. 227 Det interessante ved afgørelsen er, at der af Landsskatteretten ikke blev taget stilling til, hvorvidt den af selskabet udarbejde dokumentation levede op til dokumentationskravene eller ej. 228 Denne stillingtagen er væsentlig, da skatteyderens manglende opfyldelse af dokumentationspligten giver grundlag for, at SKAT kan foretage ansættelsen skønsmæssigt efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk SKAT skal i en sådan situation ikke bevise, at de kontrollerede transaktioner afviger fra armslængdeprincippet. Det forudsættes dog ved en skønsmæssig ansættelse, at priserne efter SKATs vurdering ikke er sket på armslængdevilkår. I forbindelse med dette kan der være tale om en omvendt bevisbyrde, da skatteyderen skal godtgøre, at værdiskønnet er urimeligt. 230 Landsskatteretten burde derfor klart have taget stilling til spørgsmålet omkring dokumentationspligten i denne sag. 231 Da kvaliteten af skatteyderens dokumentation tydeligvis er grundlæggende for omfanget af henholdsvis skatteyderens og SKATs bevisbyrde, synes det berettiget at hævde, at en stillingtagen til hvorvidt dokumentationskravene i sagen var opfyldt, fremadrettet havde givet mere klarhed omkring, hvad der skal til, for at dokumentationen opfylder skattemyndighedernes krav. Det kan af afgørelsen ikke udledes, at der efter LL 2 gælder en regel om omvendt bevisbyrde. Dokumentationspligten i SKL 3 B indebærer dog; at kravet til bevisførelse er skærpet for skatteyderen, at skatteyderen for konkrete forhold kan pålægges bevisbyrden efter princippet om bevissikring, og at skatteyderens tilsidesættelse af dokumentationspligten kan udløse en skønsmæssig 226 Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?, s Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?, s Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?, s Jf. Jan Pedersen, Transfer Pricing - i international skatteretlig belysning, s Jf. Jan Pedersen, Skatteretten 3, s. 687, Malene Kerzel, TfS 2005, 497, Det skatteretlige værdiskøn, s og Lars Apostoli, TfS 2003, 401, Det skatteretlige skøn, s Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager, s

66 ansættelse efter SKL 5, stk Vurdering af bevisbyrdereglerne Hvorvidt der er tale om omvendt bevisbyrde i den skatteretlige behandling af transfer pricing er en vigtig diskussion, da en indførsel af omvendt bevisbyrde i dansk skattelovgivning vil ændre på den hidtidige og grundlæggende retstilstand. Den grundlæggende retstilstand er, at man er uskyldig, indtil andet er bevist. 232 I debatten omkring indførelse af omvendt bevisbyrde bliver der argumenteret for, at en omvendt bevisbyrde vil betyde en faldende retssikkerhed på området. 233 Som nævnt indledningsvist i afhandlingen, blev der af SF i foråret 2011 fremsat et politisk forslag om indførsel af omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager. 234 Dette blev mødt med en del kritik af både daværende skatteminister og andre eksperter. DI s direktør besvarede forslaget med, at omvendt bevisbyrde I Danmark vil medføre, at man ikke kan tiltrække eller fastholde investeringer i Danmark.. Indførslen ville altså medføre et fald i multinationale selskaber, der vælger at slå sig ned i Danmark. 235 Det kan altså diskuteres, hvorvidt en indførsel af omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager og dermed en skærpelse af reglerne på området vil være til gunst eller ugunst for Danmark. I forvejen har Danmark en særdeles omfattende lovgivning omkring transfer pricing, hvilket blandt andet kommer til udtryk med kravene til oplysning og dokumentation efter SKL 3 B. 236 Vurderingen af bevisbyrdereglerne er derfor, udover diskussionen om den grundlæggende retstilstand, en afvejning af virksomhedernes øgede administrative byrder samt den berettigede skatteindtægt staten formentlig kan opnå ved indførelse af omvendt bevisbyrde, kontra det ekstremt høje niveau af kontrol skattemyndighederne skal udøve for at sikre det korrekte skatteprovenue. Vurderingen af, hvorvidt omvendt bevisbyrde er til gavn for dansk skatteret, må endvidere udledes af retspraksis. I den tidligere nævnte afgørelse fra Landsskatteretten, fremgår det, at skattemyndighedernes bevisbyrde er lempet, og at SKL 3 B vurderes at fungere efter hensigten. 237 Dog synes det ikke berettiget, på baggrund af den enkeltstående afgørelse, at konkludere på, hvorvidt bevisbyrdereglerne i forbindelse med transfer pricing-sager bør tages op til overvejelse. Netop det 232 Jf. Jan Pedersen, Skatte og afgiftsstrafferet, s FSR, pressemeddelelse fra 29/ , Omvendt bevisbyrde krænker retssikkerheden. 234 Jf. Politiken, den 29. marts 2011, SF: Firmaer skal bevise deres uskyld 235 Jf. Politiken, den 29. marts 2011, SF: Firmaer skal bevise deres uskyld 236 Jf. Jonathan Bernsen, Transfer Pricing i Norden, s Jf. Jens Wittendorff, UfS , Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager, s

67 begrænsede antal af afgørelser vedrørende brugen af SKL 3 B bevirker, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, hvorvidt der er behov for ændringer af bevisbyrdereglerne. 5.3 Delkonklusion Efter en gennemgående analyse af bevisbyrdereglerne inden for skatteretten og specielt i forhold til transfer pricing-sager, synes det berettiget at konkludere, at der ikke er tale om en egentlig omvendt bevisbyrde. Med andre ord er det ikke skatteyderen, der har bevisbyrden for, at kontrollerede transaktioner er foregået på armslængdevilkår. I transfer pricing-sager er det SKAT, der har den objektive bevisbyrde, hvilket betyder, at SKAT skal bevise, at de kontrollerede transaktioner ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2. Den objektive bevisbyrde vil altid ligge hos skattemyndighederne i transfer pricing-sager. Derimod kan den subjektive bevisbyrde skifte under en transfer pricing-sag, således at det er skatteydere, der må føre modbevis for SKATs påstand. Med indførelsen af 3 B i SKL, synes det endvidere berettiget at konkludere, at kravene til SKATs løftelse af bevisbyrden er lempet, hvorefter der stilles strengere krav til skatteyderens bevisførelse. 60

68 Kapitel 6 - OECD s tiltag inden for transfer pricing I dette kapitel gennemgås Adressing BEPS, BEPS Action Plan, og White Paper med henblik på at beskrive den nuværende TPDOK-situation globalt samt de nye tiltag med henblik på ændringer af TPDOK Addressing BEPS OECD udgav den 12. februar 2013 rapporten Addressing BEPS. BEPS refererer til strategisk skattetænkning, der søger at udnytte huller og misforhold i skattelovgivningen for, af skattemæssige årsager, at udhule den skattepligtige indkomst eller overføre overskud til lavt beskattede lande, hvor der er begrænset eller ingen reel aktivitet, hvilket resulterer i lav eller ingen selskabsskat. 239 Rapporten er udarbejdet på baggrund af, at der er en mere og mere udbredt opfattelse af, at lande verden over går glip af væsentlige indtægter i form af selskabsskat, eftersom skatteydere overfører overskud til lavt beskattede lande ved at forflytte indkomstgrundlaget hertil. 240 Medierne i adskillige lande har øget opmærksomheden på selskabsbeskatningen. Generelt er emnet behandlet med en negativ retorik, der leder læserens tanker hen på skatteunddragelse, hvilket har medført reaktioner fra befolkningen og NGO er, der bebrejder anvendelsen af armslængdeprincippet for at være skyld i problemstillingen. 241 Den øgede fokus på dette komplekse område har tilskyndet en opfattelse af, at reglerne, der regulerer området, er utilstrækkelige og at kun naive MNE er betaler skat. 242 MNE er argumenterer derimod, at en lovlig reducering af en omkostning, som skat, er en selvfølge for profitmaksimering, og bebrejder de enkelte landes interne ret for at være indrettet således, at det er muligt at flytte aktiver eller overskud til et andet land uden at forbryde sig mod loven. 243 Problemstillingen vedrørende BEPS debatteres også politisk, og G20-lederne har blandt andet på mødet i Mexico den juni 2012 udtrykkeligt nævnt, at der er et behov for at forhindre BEPS. 244 På baggrund heraf er OECD blevet opfordret til at identificere mulige huller i den internationale skattelovgivning og lave tiltag, der skal forbedre den. Den amerikanske præsident, Ba- 238 Addressing BEPS, BEPS Action Plan og White Paper er vedlagt som bilag. 239 Jf Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, s. 13, Artikler med overskrift som: The Great Corporate Tax Dodge, But Nobody Pays That, Secrets of Tax Avoiders og Tax Gap 242 Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s Jf. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Chapter 1, Introduction, s Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s

69 rack Obama, pointerer også, at MNE ers overførsel af indkomst til lavt beskattede lande er et signifikant problem, som bør løses gennem en skattereform. 245 Rapportens formål er at præsentere problemstillinger relateret til BEPS på en objektiv og omfattende måde. 246 For at modvirke BEPS, nævnes det blandt andet i rapporten, at der på nuværende tidspunkt arbejdes på at udforme TPDOK-retningslinjer, som skal forenkle udarbejdelsen af dokumentation for MNE er, hvilket samtidig vil give skattemyndigheder mere brugbare oplysninger i forhold til at vurdere, om der er foreligger en transfer pricing-risiko. 247 Der henvises til det forberedende arbejde, som WP6 indledte i november BEPS Action Plan På baggrund af rapporten Addressing BEPS blev OECD af G20-finansministrene anmodet om at udarbejde en Action Plan til at forhindre BEPS. 249 Sidenhen har G8-lederne den juni 2013 støttet op om udarbejdelsen af en Action Plan henvendt til G20, og de ser frem til de nye ændringer og erklærer, at de vil samarbejde for at forhindre BEPS. 250 De nævner i den sammenhæng, at en TPDOK vil være mest anvendelig, hvis den er standardiseret og i høj grad fokuserer på oplysninger af overordnet karakter. 251 De efterspørger en fælles model 252 og støtter op om multilaterale regler. 253 OECD offentliggjorde den 19. juli 2013 deres BEPS Action Plan. OECD har med projektet til hensigt at udvikle multilaterale initiativer for at modificere de internationale skatteregler, da en unilateral udvikling kan medføre global kaos på skatteområdet, forstået således, at uden multilaterale regler kan de enkelte landes myndigheder føle sig nødsaget til at lave unilaterale regler for at beskytte deres egen skattebase. Dette vil resultere i fortsat risiko for dobbeltbeskatning og uundgåelig retsusikkerhed for MNE erne 254, da de i så fald stadig skal forholde sig til forskellige og løbende ændringer i reglerne i de lande, hvor de opererer. OECD s opfattelse af, at en multilateral tilgang til reglerne er at foretrække, deles af G20, der på mødet juni 2012 i Los Cabos, 245 Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s Jf. Addressing BEPS, Chapter 1, Introduction, s Jf. Addressing BEPS, Annex D, Transfer pricing, s Se afhandlingens kapitel Jf. BEPS Action Plan, Chapter 2, Background, s Jf. G8 Leaders Communiqué, Lough Erne, juni 2013, pkt Jf. G8 Leaders Communiqué, Lough Erne, juni 2013, pkt Jf. G8 Leaders Communiqué, Lough Erne, juni 2013, pkt Jf. G8 Leaders Communiqué, Lough Erne, juni 2013, pkt Jf. BEPS Action Plan, Chapter 2, Background, s

70 Mexico, udtalte, at: Despite the challenges we all face domestically, we have agreed that multilateralism is of even greater importance in the current climate, and remains our best asset to resolve the global economy s difficulties 255 BEPS Action Plan var et af punkterne i agendaen for G20-topmødet den september 2013 i Sankt Petersborg, Rusland, hvor planen blev fremlagt. G20 gjorde det klart, at der er fuld opbakning omkring BEPS Action Plan og fremhæver i samme moment, at planen oprindeligt er udarbejdet af OECD. 256 Umiddelbart bagefter udtalte G20, at we welcome the establishment of the G20/OECD BEPS project and we encourage all interested countries to participate. 257 Det må formodes at være en signifikant politisk styrkelse af projektet, når G20 tilkendegiver at tage direkte deltagelse i det Action 13 Action 13 i BEPS Action Plan omhandler en revurdering af TPDOK-retningslinjerne. Formålet med revurderingen af retningslinjerne fremgår af Action 13 og er formuleret således: Develop rules regarding transfer pricing documentation to enhance transparency for tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. The rules to be developed will include a requirement that MNE s provide all relevant governments with needed information on their global allocation of the income, economic activity and taxes paid among countries according to a common template. 258 Action 13 forventes at medføre ændringer i TPG og dermed anbefalinger til, hvordan myndighederne i de enkelte lande bør indrette deres TPDOK-regler. 259 Da SKL 3 B, som nævnt i afsnit 2.6.1, er konform med TPG, vil de forventede ændringer i TPG muligvis få betydning for TPDOK-reglerne i dansk ret. 6.3 White Paper Siden TPDOK-regler for første gang blev indført i amerikansk i 1994, og i OECD i 1995, har reglerne spredt sig verden over. Spredningen af TPDOK-regler, kombineret med en stor stigning i 255 G20 Leaders Declaration, Los Cabos Summit, june 2012, pkt. 8 og BEPS Action Plan, Chapter 1, Background, s. 11, første afsnit 256 G20 Leaders Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 september 2013, pkt G20 Leaders Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 september 2013, pkt Jf. BEPS, Action Jf. BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action

71 antallet og kompleksiteten af kontrollerede transaktioner, og den forøgede kontrol heraf, betyder, at TPDOK er højt prioriteret af både skattemyndigheder og MNE er. 260 På baggrund af TPDOK ens høje prioritet, godkendte WP6 i november 2011, at der skulle arbejdes på at forenkle TPDOK-retningslinjerne. 261 Som en del af det forberedende arbejde blev White Paper udarbejdet og offentliggjort den 30. juli White Paper er en dybdegående rapport, der; beskriver den nuværende situation angående TPDOK 2. betragter formålene og hensigterne med at have TPDOK-regler 3. kommer med forslag til, hvordan TPDOK-regler kan blive ændret for at gøre det simplere og mere ligetil at overholde dem, samtidig med at skattemyndigheder får mere fokuserede og brugbare oplysninger, som er anvendeligt i forbindelse med en risikovurdering og en revision 264 Action 13 og G8-lederne tilskynder en TPDOK, der giver et mere overordnet billede af MNE ets globalindkomst. 265 På baggrund heraf, er White Paper direkte relevant for BEPS, hvorfor White Paper vil blive en integreret del af arbejdet med BEPS Action Plan Beskrivelse af den nuværende situation TPDOK-regler er, og vil fremadrettet også være, en del af vedtagne love i de enkelte lande. 267 Den øgede globalisering betyder dog, at TPDOK ikke alene skal bruges som et middel til at overholde den øvrige transfer pricing-lovgivning i et givent land. 268 TPDOK-regler til at kunne håndhæve og sikre overholdelsen af de øvrige transfer pricing-regler, som fx armslængdeprincippet, skal hellere blive anset som et middel til at løse problemer af international karakter, hvor også andre landes skattemyndigheder er indblandet. 269 De nuværende TPDOK-retningslinjer i TPG s kapitel 5 er udarbejdet i en tid, hvor antallet af grænseoverskridende transaktioner var betydeligt lavere, og verdensøkonomien var mindre kom- 260 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, s. 1 øverst 262 Jf. White Paper, s. 1 øverst 263 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt. 5 og White Paper, s. 1 nederst, hvor focus og risk assessment er tilføjet 265 Jf. White Paper, s. 1 nederst 266 Jf. White Paper, s. 1 nederst 267 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt. 2 64

72 pleks. 270 Retningslinjerne er mere end 16 år gamle og er derfor ikke længere tilstrækkelige. 271 Udover TPDOK-retningslinjerne i TPG, er der i andet regi blevet udarbejdet nogle andre ikkebindende TPDOK-modeller, som har haft til hensigt at udvikle en standardiseret beskrivelse af den dokumentation, der skal forelægges skattemyndighederne for at kunne påvise, at armslængdeprincippet er opfyldt. 272 Disse TPDOK-modeller er dog af forskellige årsager ikke blevet vidt anerkendt af hverken skattemyndigheder eller MNE er. 273 På baggrund af de konstant tiltagende og forskellige TPDOK-regler landene imellem, finder MNE er, at kravene til at overholde reglerne er blevet for omfattende, og skattemyndigheder finder, at den udarbejdede TPDOK ofte ikke er oplyst tilstrækkeligt EU s retningslinjer om TPDOK MNE er har ofte påpeget over for JTPF, at der opstår komplikationer som følge af besværlige og forskellige TPDOK-regler i de forskellige EU-medlemsstater, hvor de kontrollerede transaktioner finder sted. På baggrund heraf offentliggjorde EU den 27. juni 2006 EUTPD. Formålet med EUTPD er at standardisere kravene, som pålægges MNE er af skattemyndighederne i forbindelse med udarbejdelsen af TPDOK for kontrollerede transaktioner inden for EU. En standardisering af kravene har til hensigt at reducere de komplikationer, som opstår i forbindelse med udarbejdelsen af TPDOK, når MNE er handler inden for EU. 275 EUTPD er ikke bindende for medlemslandene, hvorfor intern ret ikke påvirkes. Det er frivilligt for et MNE, om de vil udarbejde TPDOK efter EUTPD, og såfremt den anvendes, skal den anvendes konsistent for alle kontrollerede transaktioner inden for EU på år-til-år basis. 276 EUTPD en består af to hovedelementer: En masterfile og en landespecifik dokumentation. Da EUTPD ikke er bindende for medlemslandene, bevarer medlemslandenes skattemyndigheder retten til at forlange yderligere dokumentation, såfremt de ikke finder EUTPD en fyldestgørende. Yderligere dokumentation skal specifikt forespørges eller være et led i en skatterevision. 277 Det centrale element i EUTPD er masterfile, der indeholder relevante og standardiserede oplysninger 270 Jf. White Paper, pkt. 3 og endeligt konkluderet i White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. JPTF, Achievements, EUTPD 276 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt

73 om samtlige MNE ers selskaber i EU, og alle medlemsstaters skattemyndigheder har adgang til filen. 278 Det andet element i en EUTPD er den landespecifikke TPDOK. Den skal udarbejdes for samtlige EU-lande, hvor MNE er har filialer. Den indeholder mere specifikke informationer, der relaterer sig direkte til de enkelte lande, hvor MNE er har en gren af MNE et beliggende. 279 Der er både fordele og ulemper ved at anvende EUTPD. To af de væsentligste fordele er 1) den forenklede og konsekvente tilgang til udarbejdelsen af TPDOK og 2) omkostningsbesparelser i form af undgåelse af dobbeltarbejde ved at skulle udarbejde ensartet dokumentation. En undersøgelse af EU-Kommissionen i 2009 viste imidlertid, at mange MNE er havde fravalgt EUTPD en. Ulemperne ved at anvende EUTPD bunder ud i dens ikke-bindende karakter, da anvendelsen af EUTPD ikke sikrer MNE et, at den udarbejdede TPDOK er fyldestgørende i henhold til intern ret i de forskellige medlemslande, og myndighederne derfor kan kræve yderligere dokumentation Betragtninger af formålene og hensigterne med at have TPDOK-regler I processen mod at udvikle forenklede og forbedrede TPDOK-regler er det essentielt at vurdere, hvad formålene med at anmode om en TPDOK er. De varierende TPDOK-regler landene imellem kan til dels skyldes, at der ikke er enighed om, og at det ikke er tydeligt formuleret, hvad der er de grundlæggende formål med at anmode om TPDOK. 281 En udvikling mod en fælles opfattelse af de grundlæggende formål kan bidrage til at fastlægge selve formen og indholdet af TPDOK en. 282 I nedenstående afsnit vil formålene med at have TPDOK-regler blive belyst Transfer pricing-risikovurdering I de seneste år har skattemyndigheder og MNE er rettet fokus mod at udvikle og implementere transfer pricing-risikosystemer, som har til hensigt at opfylde transfer pricing-reglerne. Fokus er blevet rettet mod transfer pricing-risikovurderingen på baggrund af den fundamentale erkendelse af, at: effective risk identification and assessment are the key steps which enable tax administrations to select the right cases for transfer pricing audits or inquiries. 283 Eftersom skattemyndighederne har begrænsede ressourcer til rådighed, er det vigtigt, at de præcist og effektivt kan vurde- 278 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt. 28 og endeligt konkluderet i pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. OECD, Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, 2012, s

74 re udfaldet af en potentiel revision. 284 Det er en nødvendighed, at skattemyndighederne allerede på et tidligt stadie i revisionen har adgang til tilstrækkelige oplysninger for at kunne foretage en præcis og oplyst transfer pricing-risikovurdering. 285 Det er bemærkelsesværdigt, at der ikke er taget stilling til, at også MNE er har begrænsede ressourcer til rådighed ved udarbejdelsen af TPDOK Skatteyders vurdering af om armslængdeprincippet er opfyldt Tilbage i 1994, hvor USA som de første indførte TPDOK-regler, var der bekymringer i skatteadministrationen om, hvorvidt ønsket om, at MNE er havde gjort sig grundige overvejelser om at opfylde armslængdeprincippet ved udarbejdelsen af selvangivelsen, blev iagttaget. 286 Bekymringerne udsprang af bevisbyrdereglerne, hvorefter MNE er havde bevisbyrden for at demonstrere, at skattemyndighedernes korrektion var vilkårlig, før at den igen ville overgå til skattemyndighederne. 287 Det ville i nogle tilfælde tilskynde MNE erne til at udøve aggressiv skatteplanlægning og så afvente skattemyndighedernes korrektion. 288 Herefter ville MNE erne udvikle teorier til at modbevise skattemyndighedernes korrektion, hvilket ville stille MNE erne i en favorabel position, da skattemyndighederne ikke havde adgang til relevante oplysninger i forbindelse med deres revision, hvorfor korrektionen ville fremstå vilkårlig. 289 Indførsel af TPDOK-reglerne ansås for at have potentialet til at forhindre ovenstående skattetænkning, da reglerne ville påkræve, at MNE er gennem dokumentationen skulle påvise, at armslængdeprincippet var opfyldt. 290 TPDOK-regler betyder, at ekstremt aggressiv skattetænkning kan blive identificeret ved at gennemgå den udarbejdede dokumentation. Veludarbejdet dokumentation vil give skattemyndigheder en grad af sikkerhed om, at MNE er har analyseret og taget stilling til det angivne i selvangivelsen. 291 Dertil bemærkes det, at dokumentation, som skal være udarbejdet inden selvangivelsen, vil afholde MNE er fra tilgangsvinklen, hvor dokumentation kun bliver udarbejdet for at forsvare det selvangivne. 292 Nogle medlemslande har det krav, at dokumentationen senest skal være udarbejdet på tidspunktet for indgivelse af selvangivelsen. Få lande har et mere lempeligt krav, hvor det ac- 284 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt

75 cepteres, at dokumentationen først skal være udarbejdet på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne påbegynder en revision Afgivelse af nødvendige oplysninger for en kontrol Generelt forholder det sig således, at størstedelen af de oplysninger, der er påkrævet i forbindelse med en kontrol, skal frembringes af MNE et selv. 294 Skattemyndigheder påpeger ofte, at MNE ers indgående kendskab til de relevante oplysninger giver dem en fordel ved en kontrol. 295 I de tilfælde, hvor en grundig transfer pricing-risikoanalyse berettiger en efterfølgende kontrol, er det nødvendigt, at skattemyndigheden inden for en rimelig tidshorisont er i stand til at opnå alle de relevante dokumenter og oplysninger vedrørende de kontrollerede transaktioner. 296 Uanset hvor omfattende TPDOK-kravene muligvis bliver, vil der uundgåeligt opstå situationer, hvor skattemyndighederne gerne vil have adgang til at indsamle yderligere oplysninger. 297 Derfor skal national ret altid indeholde hjemmel til, at skattemyndighederne kan kræve yderligere dokumentation end den, som var forelagt ved risikoanalysen og danner grundlag for en kontrol Bevisbyrde Medlemslandene skal overveje bevisbyrdeproblematikken ved korrektioner, når der skal udformes TPDOK-regler. Bevisbyrdens placering er forskellig landene imellem. I nogle lande er det skattemyndigheder, som skal løfte bevisbyrden med hensyn til at påvise, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt, og at det pågældende lands regler ikke er overholdt. I andre lande er reglerne således, at skattemyndighedernes korrektioner fastholdes, medmindre de er åbenlyst vilkårlige. Til sidst er der lande med regler, hvor MNE et skal løfte bevisbyrden med hensyn til at påvise, at landets lovgivning er overholdt. 299 Bevisbyrdens placering kan have en betydning for mængden og karakteren af oplysningerne, der findes nødvendige af skattemyndighederne i en TPDOK for at kunne foretage en risikoanalyserne eller på et senere stadie ved kontrol Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt

76 6.3.3 Forslag til nye TPDOK-regler Forslagene til de nye regler vil have større fokus på den nødvendige dokumentation frem for mængden af dokumentation. 301 Den nødvendige dokumentation vil gøre det lettere for skattemyndighederne at foretage risikoanalyserne. 302 Ydermere vil de nye TPDOK-regler være med til at belyse, om en MNE har været i god tro med henblik på at overholde armslængdeprincippet ved udarbejdelsen af TPDOK. 303 Nogle af forslagene til nye fælles krav ses allerede i mange lande, mens forslag om at indføre krav om tilvejebringelse af oplysninger, der på et mere overordnet plan beskriver MNE ets transfer pricing-politik, er mindre udbredt. 304 For at identificere hvad den nødvendige information skal indeholde, påpeger OECD bestemte forhold, der kan indikere en transfer pricing-risiko. Heriblandt følgende; 305 Signifikante transaktioner med kontrollerede parter i lavt beskattede lande, hvor der indkomstallokeres hertil Overførsel af immaterielle aktiver til kontrollerede parter Omstruktureringer i koncernen Eksistensen af bestemte typer af kontrollerede betalinger, som potentielt muliggør udhuling af skattebasen, herunder betalinger af renter, forsikringspræmier og royalties. Kontinuerlige årlige underskud Dårlig eller manglende dokumentation for kontrollerede transaktioner og resultaterne heraf Uforholdsmæssig stor gæld TPDOK-reglerne bør indrettes således, at skattemyndighederne kan identificere om førnævnte forhold er til stede. 306 For at identificere forholdene skal TPDOK-reglerne fokusere på at tilvejebringe følgende typer af information; 307 Identifikation af materielle grænseoverskridende transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, herunder betalinger for varer, serviceydelser, immaterielle aktiver og renter. Identifikation af transaktioner i forbindelse med de seneste omstruktureringer i koncernen 301 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt

77 og overførsel af immaterielle aktiver. Information vedrørende gældsniveauet i selskabet og renteudgifter i de respektive lande. Information vedrørende MNE ets globale transfer pricing-politikker og de finansielle resultater af at anvende disse principper. Det vil særligt inkludere en beskrivelse af, hvor MNE ets vigtige immaterielle aktiver er placeret. Det vil også inkludere en beskrivelse af MNE ets eksisterende APA er. MNE ets forklaring på, hvordan de anvendte transfer pricing-prisfastsættelsesmetoder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet og de lokale regler. Det er værd at bemærke, at en fuldstændig forståelse for ovenstående risikoforhold ofte vil kræve information af mere overordnet karakter end den information, som ellers tilvejebringes på baggrund af landenes egne specifikke TPDOK-regler. 308 Det helt grundlæggende aspekt i TPDOKreglerne vil fortsat være MNE ets beskrivelse af de anvendte transfer pricingprisfastsættelsesmetoder og analyser af, hvordan de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 309 Dette skal illustreres via en grundig sammenlignelighedsanalyse, samt analyse af funktioner, aktiver og risici, som er relevante for de jurisdiktioner, transaktionerne vedrører Udvikling af en fælles model for TPDOK For at forenkle og effektivisere opfyldelsen af TPDOK-reglerne, har WP6 udarbejdet et forslag til et nyt sæt regler kaldet Coordinated Documentation Approach, som er inspireret af EUTPD, 311 der anses for at have et signifikant potentiale i forhold til at opfylde OECD s hensigt med nye regler. 312 TPDOK en skal være delt op i en masterfile og en landespecifik-dokumentation. 313 Formålet med masterfile er at beskrive MNE et på et globalt plan. Den kan overordnet deles op i følgende kategorier; 314 A. Informationer om MNE et som koncern B. Beskrivelse af MNE ets forretningsmæssige aktiviteter 308 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt. 80 og se hertil White Paper, Table 1: Coordinated Documentation Approach Masterfile for detaljeret indhold af de forskellige kategorier i masterfile 70

78 C. Information om MNE ets immaterielle aktiver D. Information om MNE ets kontrollerede finansielle aktiviteter E. Information om MNE ets finansielle og skattemæssige forhold. Som supplement til masterfile er der den landespecifikke dokumentation, der skal indeholde informationer omkring, hvorvidt de specifikke transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 315 Til de enkelte transaktioner skal MNE et oplyse om relevante finansielle informationer, der skal være udarbejdet sammenlignelighedsanalyser og den bedst egnede og dermed anvendte transfer pricing-prisfastsættelsesmetode skal være beskrevet. 316 Sammenhængen i afhandlingens kapitel 6 kan illustreres med nedenstående figur: 315 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt. 81 og se hertil White Paper, Table 2: Coordinated Documentation Approach Local file for detaljeret indhold af den landespecifikke dokumentation 71

79 6.4 Delkonklusion 72

80 Ved gennemgangen af kapitel 6 kan det konkluderes, at de nuværende TPDOK-retningslinjer i TPG findes utilstrækkelige af OECD. WP6 har derfor haft fokus på at forenkle dokumentationskravene og gøre dem mere ensartede og standardiserede, således at medlemslandene kan indføre mere effektive TPDOK-regler. EUTPD vurderes at have den bedst mulige udformning, hvor TPDOK en er delt op i en masterfile og en landespecifik dokumentation. En løsningsmodel baseret på EUTPD s udformning vil bidrage med oplysninger af mere overordnet karakter, og dermed give et bedre billede af MNE ets relevante finansielle forhold. De multilaterale regler, som en dokumentationsmodel inspireret af EUTPD har til hensigt at medføre, har fået politisk opbakning på højeste plan af G8 og G20, hvilket styrker projektet. TPG s kapitel om dokumentation vil efter planen blive ændret i september 2014, hvilket kan have betydning for de danske TPDOK-regler. 73

81 Kapitel 7 - OECD s forslag til nye TPDOK-retningslinjer I dette kapitel vil der blive redegjort for Danmarks syn på EUTPD, da forslagene til de nye OECDretningslinjer er inspireret af denne. Derefter vil det vurderes, om de nye regler vil blive implementeret i dansk ret samt hvilken betydning dette kan have for retsområdet i afhandlingens første del vedrørende værdiskøn og bevisbyrde. 7.1 Danmarks syn på EUTPD I november 2013 blev der ved JTPF fremlagt et sammendrag af medlemslandenes svar vedrørende effekten af EUTPD. 317 Spørgsmålene vedrørte landenes holdning til EUTPD samt et ønske om landenes forslag til forbedringer, der vil øge implementeringen og funktionaliteten af EUTPD en. Således blev der spurgt ind til, om medlemsstaterne havde regler vedrørende TPDOK, om disse stemte overens med EUTPD, om holdningen til den nuværende valgfrihed i forhold til at bruge EUTPD, hvilke tiltag der kunne fremme brugen heraf etc.. Den generelle tendens er, at medlemslandene er positivt stemte overfor EUTPD. Det største problem synes at være, at brugen af reglerne ikke er bindende, hvorfor der ikke er incitament for MNE er til at benytte reglerne og den ønskede standardisering ikke sikres. 318 Enkelte lande mener modsat, at den manglende bindende effekt er positiv, da kravene i nogle tilfælde vil være for bebyrdende at skulle efterkomme. Yderligere tales der for valgfriheden, da det ikke skaber problemer i forhold til lande, som i deres national ret ikke har dokumentationskrav eller sanktionsmuligheder ved manglende opfyldelse kravene. 319 Tendensen gælder dog ikke Danmark, der, som et af tre lande ud af 26 spurgte, svarer, at EUTPD ikke bidrager med en bedre standard i forhold til dokumentation. 320 Dette underbygges af, at Danmark, som kun et af to lande, også havde kommentarer til, hvorfor EUTPD ikke fungerer ordentligt. Her foreslog man, at JTPF burde følge Action 13 og muligvis opdatere EUTPD herefter. Yderligere mente Danmark, at de nuværende dokumentationskrav i EUTPD skulle suppleres med flere krav. 321 Ligeledes anslog man, at fastholdelsen af de nuværende dokumentationskrav, og en eventuel udvidelse heraf, er måden, hvorpå man kan sikre, at medlemslandenes skattebaser ikke udhules eller flyttes ud af medlemslandene Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses. 318 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses, Q2.C, Q3 og Q5 319 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses, Q2.C + Q3 320 Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses, Q Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses, Q Jf. JTPF: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses, Q7. 74

82 7.2 Implementering i dansk ret? SKL 3 B har historisk været konform med TPDOK-retningslinjerne i TPG. 323 Konformiteten har været et tilvalg i dansk ret, da medlemslandene ikke er forpligtede til at følge TPDOKretningslinjerne i TPG grundet deres ikke-bindende karakter. 324 Det faktum, at Danmark ikke finder EUTPD en bedre end de danske TPDOK-regler, sammenholdt med medlemslandenes valgfrihed af TPDOK-reglernes indhold, rejser spørgsmålet om, hvorvidt Danmark vil implementere de nye TPDOK-regler i dansk ret. 325 Af ordlyden i LL 2 og SKL 3 B fremgår artikel 9, stk. 1 i modeloverenskomsten og TPG ikke. Af bemærkningerne til lov nr. 131 af 25. februar 1998 kan det dog med sikkerhed udledes, at Danmark havde tilsluttet sig TPG 326, og siden er det blevet bekræftet, at de danske bestemmelser er konforme med artikel 9, stk. 1 i modeloverenskomsten og TPG. 327 Indarbejdelsen af armslængdeprincippet i artikel 9 stk, 1 og TPG i den danske skatteret rummer det problem, at der ikke er taget stilling til, hvad der sker, når TPG løbende opdateres, hvilket formentlig sker i september Der stilles således spørgsmålstegn ved, om ændringerne af TPG kan tillægges samme betydning for fortolkning af intern dansk ret som ved TPG-udgaven, der forelå i 1998, hvor LL 2 og SKL 3 B blev indført. Som anført besvarer forarbejderne til LL 2 og SKL 3 B ikke dette spørgsmål. Af denne grund kan ændringerne af TPG i princippet ikke sidestilles med lovmotiver ved fortolkningen af intern dansk ret. 329 Ændringerne af TPG må derfor efter gældende ret behandles på lige fod med modeloverenskomsten med kommentarer ved fortolkningen af intern dansk ret. 330 I retspraksis findes der flere eksempler på, at modeloverenskomsten er tillagt betydning ved fortolkning af intern dansk ret. 331 I TfS 2006, 633 H havde Skatteministeriet som støtte for en funktionel afgrænsning af det skattepligtige vederlag efter KSL 2, stk. 1 litra a., blandt andet henvist til, at dette ville være konformt med de danske overenskomster, sådan som disse skulle fortolkes på baggrund af modeloverenskomstens artikel 15, stk. 3. Skatteministeriet fik medhold af Landsret- 323 Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. The Declaration on International Investment and Multinational Enterprises, 25. maj Se hertil Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. LFF nr Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 294 og BEPS Action Plan, Table A.1. Summary of the BEPS Action Plan by action, Action Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s

83 ten, hvilket blandt andet blev begrundet med det forhold, Landsretten havde til Danmarks overenskomster. 332 På trods af at der i afgørelsens præmisser ikke henvises direkte til modeloverenskomsten, må denne antages at have haft betydning for fortolkningen af KSL 2, stk. 1, litra a. Dommen blev af Højesteret stadfæstet, hvilket blandt andet skete på baggrund af de anførte grunde. 333 Set i forhold til den i forvejen nære sammenhæng mellem TPG og intern dansk ret må det forventes, at domstolene også vil tillægge ændringer af TPG stor betydning for fortolkningen af intern dansk ret. 334 Det må på baggrund heraf forventes, at ændringer af TPG vil tillægges samme betydning som den tidligere udgave af TPG, hvormed de nye TPDOK-retningslinjer højst sandsynligt vil blive implementeret i dansk ret. 335 Det der yderligere taler for en implementering i dansk ret er, at BEPS Action Plan, der indeholder de nye TPDOK-regler, får politisk opbakning af G8 og G20. Et endegyldigt svar foreligger formentlig først, når domstolene har taget stilling i en konkret sag. 7.3 De nye TPDOK-retningslinjers indflydelse på de danske dokumentationskrav Implementeres OECD s nye TPDOK-regler i dansk transfer pricing-lovgivning, vil oplysnings- og dokumentationskravene i SKL 3 B med stor sandsynlighed blive ændret. Dokumentationskravene vil dermed blive standardiseret og gjort ensartede i forhold til de øvrige OECD-landes TPDOKregler. 336 Dette vil formodentlig mindske usikkerheden i forhold til, hvordan interesseforbundne virksomheder skal dokumentere sine kontrollerede transaktioner, og hvilke krav skattemyndighederne har til udarbejdelsen af selve dokumentationen. Hensigten med at standardisere TPDOKkravene er at standardisere og forenkle dokumentationskravene på tværs af grænserne, hvorfor usikkerheden om dokumentationens omfang og udformning burde blive svækket. 337 Dette vil formentlig skabe retsafklaring på transfer pricing-området vedrørende dokumentation. Med klarere dokumentationsregler er det tænkeligt, at virksomheder bedre kan undgå at ende i omkostningsrige og tidskrævende transfer pricing-sager imod skattemyndighederne. På baggrund af ovenstående vil implementeringen givetvis også få betydning i forhold til den 332 Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Jf. Jens Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Se hertil SR , Anders Nørgaard Lauersen, Entreprisevirksomhed og fast driftssted. Her er problemstillingen angående forholdet mellem dansk ret og modeloverenskomsten/tpg ligeledes behandlet uden en endelig konklusion. 336 Jf. afhandlingens afsnit Jf. White Paper, pkt. 4 76

84 tidligere behandlede skønsmæssige skatteansættelse. Som det fremgår af afhandlingens kapitel 4, afhænger skattemyndighedernes adgang til en skønsmæssig skatteansættelse af, at dokumentationen enten ikke foreligger, eller at den ikke er fyldestgørende. Det må forventes, at standardiserede og forenklede dokumentationskrav vil mindske usikkerheden omkring, hvornår en kontrolleret transaktion er dokumenteret fyldestgørende. Således burde skatteyderne få klarere retningslinjer i forhold til de krav, der stilles til udarbejdelsen af TPDOK, hvormed den udarbejdede dokumentation i højere grad vil være anvendelig for skattemyndighederne til at foretage risikovurdering og en eventuel revision. Dog skal man have for øje, at de nye retningslinjer i TPG ikke vil fratage medlemslandenes mulighed for at stille yderligere krav, hvilket vil bevare en vis grad af usikkerhed. 338 Som nævnt i afhandlignens kapitel 6 tager White Paper ikke stilling til bevisbyrdens placering, men anfører blot, at placeringen kan have betydning for mængden af informationer, de enkelte medlemsstater mener er nødvendige at få dokumenteret. 339 Hvis skatteyderen har bevisbyrden for at påvise, at de kontrollerede transaktioner opfylder armslængdeprincippet, vil det være forbundet med betragtelige omkostninger for skatteyderen og vil være med til at skabe retsusikkerhed som nævnt i afhandlingens indledningen. Derfor synes det usandsynligt, at implementeringen af de nye dokumentationsregler vil ændre på de nuværende bevisbyrderegler i Danmark. Såfremt bevisbyrdens placering ikke ændres, er det dog tvivlsomt, at de danske skattemyndighederne ikke fortsat vil kræve omfattende dokumentation, da en lempelse af dokumentationskravene vil besværliggøre skattemyndighedernes muligheder for at sandsynliggøre, at kontrollerede transaktioner afviger fra armslængdeprincippet. 7.4 Delkonklusion Sammenfattende kan det ved gennemgang af dette kapitel konkluderes, at Danmark ikke er positivt stemt overfor EUTPD. Danmark finder ikke, at EUTPD højner standarden vedrørende TPDOK, og mener derimod, at EUTPD skal opdateres og suppleres med flere dokumentationskrav. Hvorvidt Danmark vil implementere nye TPDOK-retningslinjer er svært at fastlægge. På baggrund af, at LL 2 og SKL 3 B historisk har været konform med modeloverenskomstens art 9, stk. 1 og TPG, og at TPG er nævnt i forarbejderne til bestemmelserne, er det højst sandsynligt, at 338 Jf. White Paper, pkt Jf. White Paper, pkt

85 en ændring vil blive implementeret i dansk ret, til trods for at Danmark ikke anser EUTPD, som de nye TPDOK-retningslinjer bygger på, som værende bedre end de nuværende danske TPDOKregler. Hensigten med de nye TPDOK-retningslinjer er at standardisere og forenkle dokumentationskravene på tværs af grænserne, hvorfor usikkerheden om dokumentationens omfang og udformning burde blive svækket. Usikkerheden kan formentlig aldrig elimineres helt, og specielt ikke så længe medlemsstaterne individuelt kan opstille yderligere krav. De nye TPDOK-retningslinjer kan derfor tænkes at mindske usikkerheden i Danmark, men den vil langt fra forsvinde helt. De nye TPDOK-retningslinjer vil således også have betydning for de i afhandlingens første del behandlede problemstillinger angående retssikkerhed. Det er vigtigt at slå fast, at en implementering formentlig kun vil præcisere, hvad der ligger i fyldestgørende dokumentation, men ikke direkte påvirke SKATs adgang til at foretage ansættelsen skønsmæssigt. Ligeledes synes det usandsynligt, at en implementering af de nye TPDOK-regler vil ændre på bevisbyrdens placering i Danmark. 78

86 Kapitel 8 - Konklusion Ved gennemgangen af afhandlingen er det fastlagt, at SKL 3 B omfatter både fysiske og juridiske personer samt indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 1. Ikke hjemmehørende kan også være omfattet af bestemmelsen, såfremt de har fast driftssted i Danmark, jf. SKL 3 B, stk. 1, nr Skatteydere omfattet af bestemmelsen er forpligtet til at afgive oplysninger om og dokumentere deres kontrollerede transaktioner, jf. SKL 3 B, stk. 1 og 5. Såfremt skatteyderen ikke opfylder sin dokumentationspligt, kan SKAT foretage en skønsmæssig skatteansættelse af de kontrollerede transaktioner efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. På baggrund af analysen i afhandlingens kapitel 4 kan det konkluderes, at SKAT kan udøve et værdiskøn i situationer hvor; dokumentationen ikke foreligger, dokumentationen ikke er fyldestgørende, eller hvis de dokumenterede priser ikke er foretaget på armslængdevilkår. Af de tre situationer opstår den største usikkerhed i tilknytning til, hvornår en dokumentation kan betegnes som værende fyldestgørende. Usikkerheden bunder i, at hverken SKAT eller skatteyderen er i stand til at fastlægge, hvad betegnelsen præcist dækker over, da det beror på en konkret vurdering af den enkelte transaktion. Det kan videre konkluderes, at i situationer, hvor SKAT har foretaget et værdiskøn, har skatteyderen mulighed for at få værdiskønnet tilsidesat hvis; selve grundlaget for skønnet er forkert, hvis resultat er forkert, eller hvis SKAT er gået uden for rammerne af deres beføjelser til at udøve et værdiskøn, fordi der foreligger behørig dokumentation. Som følge af analysen af de danske bevisbyrderegler kan det konkluderes, at det er SKAT, der har den objektive bevisbyrde. Da der i dansk ret ikke er taget særskilt stilling til bevisbyrden inden for transfer pricing, må det antages, at det er de almindelige bevisbyrderegler, der gælder. I transfer pricing-sager vil det således som udgangspunkt være SKATs ansvar at bevise, at skatteyderens kontrollerede transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår. Dette gælder dog ikke i situationer, hvor skatteyderen ikke har opfyldt sin dokumentationspligt, hvorefter SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. Ved udøvelsen af værdiskøn er SKAT dog stadig forpligtet til bevise, at det skønnede ikke er mindre sandsynlig end andre afgørelser set i lyset af de foreliggende oplysninger. Det kan derfor konkluderes, at indførelsen af SKL 3 B ikke har medført en omvendt bevisbyrde. Dog er SKATs bevisbyrde blevet lempet og tilsvarende skærpet for skatteyderen som følge af princippet om bevissikring. 340 Eller omfattet af KBL 21, stk. 1 eller 4, jf. SKL 3 B, stk. 1, nr. 6 79

87 OECD arbejder på at udforme en fælles TPDOK-model, der skal indeholde forenklede og standardiserede krav med det formål at gøre det lettere for skatteydere at efterkomme de enkelte landes TPDOK-krav og samtidig bidrage til, at skattemyndigheder får mere relevant og fokuseret information om skatteyderens transfer pricing-forhold. Danmark er ikke forpligtet til at ændre de nuværende TPDOK-krav i dansk ret. Det fremgår af forarbejderne til SKL 3 B, at skattemyndighederne vil anvende principperne i TPG for at vurdere om en TPDOK er et tilstrækkelig grundlag til at kunne vurdere om armslængdeprincippet er opfyldt. Det kan derfor give anledning til problemstillinger, hvis Danmark ikke reagerer på de nye TPG, da skatteydere kan være i vildfarelse om, hvilke krav de skal imødekomme. Som nævnt i afhandlingens afsnit 7.1 er Danmark ikke umiddelbart begejstret over for en model inspireret af EUTPD. Til de nye TPG bemærker OECD, at det stadig skal være muligt for skattemyndighederne i de enkelte lande at indhente supplerende oplysninger, hvorfor Danmark muligvis er tilbøjelige til at acceptere en model, som man umiddelbart ikke mener vil bidrage til en bedre TPDOK. De nye TPG har bred politisk opbakning af G8 og G20, og Danmark har historisk set fulgt OECD s regler og retningslinjer inden for transfer pricing, hvorfor det virker sandsynligt, at der vil komme enten nye lovforslag eller en ny dokumentationsbekendtgørelse. Det vil være særdeles uhensigtsmæssigt for Danmark at forkaste det internationale samarbejde, da MNE er i så fald skal forholde sig til unikke danske regler, hvilket kan forringe kvaliteten af TPDOK. Det kan konkluderes, at de nye retningslinjer i TPG ikke nødvendigvis har en direkte betydning for dansk ret, men at de må formodes at ville få det, da de nye TPDOKretningslinjer i TPG sandsynligvis vil blive implementeret i dansk ret. De nuværende TPDOK-regler i Danmark rummer visse usikkerheder specielt med henblik på, hvad betegnelsen fyldestgørende dokumentation dækker over. Den primære hensigt med de nye TPDOK-retningslinjer er at modvirke effekten af de enkelte medlemsstaters forskelligartede dokumentationskrav ved at standardisere og forenkle TPDOK-kravene på tværs af grænserne. Således vil en implementering også få betydning for situationen i Danmark, da det specielt for MNE er vil blive lettere at fastlægge, hvilken dokumentation der forlanges, og hvordan den skal udfærdiges. TPG s ikke-bindende karakter for de enkelte medlemsstater bevirker dog, at medlemsstaterne stadig kan forlange yderligere dokumentation. Dette vil også være tilfældet i Danmark, hvor man har lagt vægt på, at man ønskede at supplere EUTPD med yderligere krav. Derfor vil der fremadrettet fortsat være usikkerhed om, hvilke krav der præcis stilles i Danmark, da det formentlig fort- 80

88 sat vil afhænge af de enkelte kontrollerede transaktioner samt de involverede interessefællesskaber, hvilket OECD også påpeger. Denne effekt vil også afspejle sig i situationen vedrørende SKAT s udøvelse af værdiskøn. En implementering vil kun vagt bidrage med fastlæggelse af, hvad der betragtes som fyldestgørende dokumentation. Så længe medlemslandene kan forlange yderligere dokumentation, og kravene ikke er fast defineret, vil usikkerheden tilknyttet hertil ikke mindskes. Medlemslandene opfordres af OECD til at tage stilling til bevisbyrdens placering. De nye TPDOK-retningslinjer synes ikke at få betydning for spørgsmålet om bevisbyrdens placering i dansk ret. 81

89 Litteraturfortegnelse Publikationer: Skatteministeriet, Analyse og rapporter, Rekordmange transfer pricing-sager, 2. april SKAT, Styrket regelefterlevelse på skatteområdet - Aktivitetsplan Finansministeriet, Finanslov for finansåret 2014, 17. februar Berlingske Business, Laurits Harmer Lassen og Lars Erik Skovgaard, Virksomheder angriber hård kurs hos Skat, 13. februar EY Agenda, Sune Hvelplund, TP-dokumentation - et spørgsmål om mindstekrav og rettidighed, 12. december Politiken, Michael Lund og Jens Anton Tingstrøm Klinken, SF: Firmaer skal bevise deres uskyld, 29. marts Danske Revisorer, Omvendt bevisbyrde krænker retssikkerheden, 29. marts Høringer: EU Joint Transfer Pricing Forum: Meeting of 5 November 2013, Summary of Member States responses. Tidsskrifter og artikler: TfS 2014, 36, Eduardo Vistisen, Transfer pricing og værdiskøn. SR 2014, 31, Anders Nørgaard Lauersen, Entreprisevirksomhed og fast driftssted. TfS 2013, 240, Jens Wittendorff, Tidsfrist for TP-dokumentation. SR 2012, 94, Jan Pedersen, Skattekontrolloven - anno UfS 2009, 1117, Jens Wittendorff, Omvendt bevisbyrde i transfer pricing-sager?. SU 2008, 48, Jonathan Bernsen, Transfer Pricing i Norden. TfS 2007, 541, SKAT og Skatterådets notat af 30. september 2005 om SKL 6, stk. 1, Erhvervsdrivendes/juridiske personers pligt til udlevering af regnskabsmateriale mv. til skattemyndighederne. TfS 2005, 497, Malene Kerzel, Det skatteretlige værdiskøn. TfS 2003, 401, Lars Apostoli, Det skatteretlige skøn. TfS 1999, 478, Malene Kerzel, Domstolsprøvelse inden for skatteretten. 82

90 TfS 1998, 108, Anders Oreby Hansen. SU 1998, 59, Peter Bang, Bevisbyrden i transfer pricing sager. UfR 1977 B.313, Steen Askholt, Administrativ skattepraxis nogle bemærkninger om skattepraxis som retskilde og om skatteydernes retsbeskyttelse UfR 1950B, 273, Max Sørensen, Kan domstolene efterprøve forvaltningens skønsmæssige afgørelser? Anvendte domme og kendelser: SKM ØLR SKM 2013, 726 VLR TfS 2012, 305 H TfS 2012, 151 H SKM 2010, 46 VLR TfS 2009, 163 H SKM 2009, 567 VLR SKM 2009, 23 H LSR af 09/ Journalnr TfS 2007, 728 Ø UfR Ø TfS 2006, 633 H TfS 2005, 442 Ø TfS 2005, 362 H SKM HR TfS 2004, 903 H TfS 2004, 238 Ø TfS 2004, 703 H TfS 2003, 743 H TfS 2000, 506 H TfS 1999, 950 H TfS 1999, 439 H TfS 1999, 362 H TfS 1999, 248 H TfS 1998, 238 H 83

91 TfS 1998, 199 H TfS 1998, 607 H TfS 1998, 371 V UfR Ø TfS 1996, 497 H TfS 1993, 316 H TfS 1993, 7 H TfS 1991, 368 V TfS 1987, 434 V TfS 1985, 286 V TfS 1984, 488 H UfR H UfR H UfR H UfR H UfR H Rapporter, officielle betænkninger mv.: SKAT, Skatteudvalget SAU alm. del supplerende svar på spørgsmål 149, Transfer pricing-redegørelse Kromann Reumert rapport, Overblik, Dansk handel med udlandet OECD s White Paper On Transfer Pricing Documentation af 30. juli 2013 OECD s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 2013 OECD s Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 OECD s modeloverenskomst vedrørende indkomst og indkomst og formue 2010 (OVE2010.OECD) OECD s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010 Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the European Union, 27. juni 2006 Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris 14th December

92 OECD s Declaration on International Investment and Multinational Enterprices, 25. maj 2011 EU Joint Transfer Pricing Forum, Summary of EU Member States responses to the transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), Meeting of 5. November 2013 G20 Leaders Declaration, Saint Petersburg Summit, 5-6 September OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013 G20 Leaders Declaration, Los Cabos Mexico, june 2012 OECD, Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, 2012 Bøger: Bønsing, Sten, Almindelig forvaltningsret, 2. udgave, 1. oplag Christensen, Bent, Forvaltningsret. Prøvelse, 2. udgave, 1. oplag Eriksson, Päivi og Anne Kovalainen, Qualitative Methods in Business Research, 1. udgave 2008 Eyben, W.E. von, Bevis, 1. udgave Gammeltoft-Hansen, Hans, Jon Andersen, Morten Engberg, Kaj Larsen, Karsten Loiborg & Jens Olesen, Forvaltningsret, 2. udgave, 1. oplag Garde, Jens, Jørgen Albæk Jensen, Orla Friis Jensen, Helle Bødker Madsen, Jørgen Mathiassen & Karsten Revsbech, Forvaltningsret - Almindelige emner, 4. udgave, 1. udgave Hansen, Anders Oreby og Peter Andersen, Transfer Pricing i Praksis 2008, 1. udgave, 1. oplag Malthotra, Naresh K. og David F. Birks, Marketing Research An Applied Approach, 3. edition 2007 Nielsen, Ruth og Christina D. Tvarnø, Retskilder og retsteorier, 1. udgave, 1. oplag Olsen, Erik, Beviser i skatteretten, 1. udgave, 1. oplag Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 2, 6. udgave/1. oplag Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 3, 6. 85

93 udgave/1. oplag Pedersen, Jan, Kurt Siggaard, Niels Winther-Sørensen, Jakob Bundsgaard, Inge L. Jeppesen, Malene Kerzel, Jane Ferniss, Claus H. Eriksen & Jens Wittendorff, Skatteretten 4, 6. udgave/1. oplag Pedersen, Jan, Skatte og afgiftsstrafferet, 3. udgave, 1. oplag Pedersen, Jan, Transfer Princing - i international skatteretlig belysning, 1. udgave, 1. oplag Pedersen, Jan, Skatteudnyttelse, 1. udgave, 3. oplag Pedersen, Susanne, Søren Friis Hansen og Nis Jul Clausen, Festskrift til Ole Bjørn, 1. udgave, 1. oplag Vinther, Nikolaj, Civilrettens styring af skatteretten, 1. udgave, 1. oplag Wittendorff, Jens, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, 1. udgave, 1. oplag Zahle, Henrik, Bevisret. Oversigt, 1. udgave, 4. oplag Love og bekendtgørelser: Lov nr. 408 af 1. juni 2005 (L 120 af 2. marts 2005) Lov nr af 21. december 2012 Lov nr. 591 af 18. juni 2012 (L 173 af 25. april 2012) Lov nr af 21. december 2012 Lov nr. 308 af 19. april 2006 Lov nr. 343 af 18. april 2007 Lov nr. 131 af 25. februar 1998 Lov nr af 20. december 1995 Bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 Skattekontrolloven (LBKG nr. 1264) Grundloven (L nr.169) Ligningsloven (LBKG nr. 405) Forvaltningsloven (LBKG ) Skatteforvaltningsloven (LBKG nr. 175) Fondsbeskatningsloven (LBKG nr. 1248) Dødsboskatteloven (LBKG nr. 333) 86

94 Kildeskatteloven (LBKG nr. 1403) Selskabsskatteloven (LBKG nr. 1082) Statsskatteloven (L nr. 149) Straffeloven (LBKG nr. 1028) Retsplejeloven (LBKG nr. 1139) Kulbrinteskatteloven (LBKG nr. 971) Tjenestemandsloven (LBKG nr. 488) Forældelsesloven (LBKG nr. 1063) Forarbejder: LFB nr. 173 LFF nr Ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove LFF nr Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering LFF nr Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner LFF nr Ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, kildeskatteloven, selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. Vejledninger mm.: Den juridiske vejledning Hjemmesider: