Fejlimplementeringer af EU-direktivet i momslovens fritagelsesbestemmelser.

Transkript

1 Kandidatafhandling Juridisk institut Cand.merc.aud. Opgaveløser: Morten Andersen Vejleder: Henrik Stensgaard Afleveringsdato: 15. juli 2009 Fejlimplementeringer af EU-direktivet i momslovens fritagelsesbestemmelser. Handelshøjskolen - Århus universitet, 2009

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Afgrænsning Problemformulering Metodevalg Kildeangivelse Disposition Retskilderne De danske retskilder De internationale retskilder Domstolene Direktivets anvendelighed Overordnede principper til fortolkning af direktivet Indskrænkende fortolkning Selvstændige begreber Ensartet fortolkning og andre sproglige udgaver Fritagelsens formål Princippet om afgiftsneutralitet Fortolkningsspørgsmål Sammenfatning Hospitaler, læger og tilknyttede erhverv Lægevirksomhed Tandlæge og anden dentalvirksomhed Levering af blod og organer Supplerende materiale Sammenfatning Social bistand og forsorg Sammenfatning Undervisning Supplerende materiale Sammenfatning Undervisning i legemsøvelser Administration af ejendomme Supplerende materiale Spil Post Danmark

3 9. Personbefordring Sammenfatning Rejsebureauer Velgørende og almennyttige arrangementer og foreninger Velgørende arrangementer Almenvelgørende foreninger Sammenfatning Genbrugsbutikker Kritisk gennemgang Konklusion Perspektivering English summary Litteraturfortegnelse...78 Bilagsfortegnelse - 3 -

4 1. Indledning De danske lovbestemmelser er, som følge af Danmarks medlemskab af EU, pålagt at følge de fælles EU-retslige direktiver. 1 Disse har til formål at indføre ensrettede lovgivninger i medlemslandene for at fremme det indre marked. 2 Området for merværdiomsætningsafgift (herefter moms) reguleres af rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 (herefter direktivet). Det er således pålagt den danske stat løbende at sørge for, at direktivets bestemmelser er korrekt implementeret i momsloven. 3 Medlemslandene har dog på en række områder mulighed for at præge lovgivningen gennem valgmuligheder angivet i direktivet. 4 Dette er bl.a. gældende for forskellige momsprocenter og fritagelser. Med undtagelse af disse tilladte afvigelser bør direktivet, dog altid kunne afspejles i momsloven. Jeg mener på trods af dette, at den danske momslov på mange områder er opbygget anderledes end direktivet både struktur- og ordlydsmæssigt. Der har således også været adskillige tilfælde, hvor den danske momslov enten er på grænsen til eller helt åbenlyst er i uoverensstemmelse med direktivets bestemmelser. 5 Der er som konsekvens heraf gennem årene blevet kigget på uoverensstemmelser imellem direktivet og momsloven flere gange. Blandt andet kom Skatteretsrådet i 1997 med en redegørelse omkring momslovens implementering af direktivet. 6 Skatteretsrådet fandt i den forbindelse også flere steder, hvor ordlyden i direktivet ikke direkte kunne afspejles i momsloven. Der blev derfor som konklusion anbefalet, at man fremover var meget præcis i implementering af direktivet, og eventuelle afvigelser herfra skulle nøje redegøres for. 7 I år 2000 udpegede Skatteministeriet en arbejdsgruppe, der havde til formål at udarbejde en rapport, der afdækkede tilfælde af strid imellem det dengang gældende 1 EF-traktatens artikel EU-oplysningen ( (14/07/2009) 3 I denne afhandling bruges betegnelsen momsloven om LBK nr. 966 af 14/10/ Jf. f.eks. direktivets indledende betragtninger, stk Bl.a. TfS 2000, 161 Ø, og TfS 2006, Skatteretsrådet, Momslovens forhold til EU s momsdirektiver, af 1/ Ibid., Afsnit 5-4 -

5 6. momsdirektiv og momsloven. 8 Arbejdsgruppen bestod af en bred gruppe af både ansatte i ministeriet såvel som privatansatte revisorer. Vidensgrundlaget indenfor momsretten burde derfor alt andet lige have været tilstrækkeligt højt, ligesom resultaterne burde antages at have været gyldige. Efter at have læst deres rapport er jeg dog af den opfattelse, at bemærkelsesvis få fejlimplementeringer blev påvist, set i lyset af de mange områder hvor momslovens ordlyd umiddelbart ser ud til at adskille sig fra direktivets. Fejlimplementeringer af direktivet må antages at kunne have en stor effekt på en række danske virksomheder og borgere, da deres momsmæssige retsstilling kan være baseret på et forkert grundlag. Formålet med denne afhandling er derfor den samme som arbejdsgruppens rapport, nemlig at gennemgå momslovens bestemmelser i søgen efter fejlimplementeringer af direktivet. Derudover havde rapporten ikke til hensigt at påvise de tilfælde, hvor momsloven ikke kan påvises at være fejlimplementeret, men hvorimod den administrative praksis strider imod direktivets bestemmelser. Dette kunne potentielt også påvirke mange danske virksomheder og borgere, og det vil derfor også være et mål med denne afhandling at påvise disse tilfælde. 1.1 Afgrænsning For at opnå en dybdegående analyse vil afhandlingen udelukkende beskæftige sig med momsfritagelserne, da det vurderes, at det er i forbindelse med disse, de fleste uoverensstemmelser er blevet påvist i tidens løb. 9 Af samme årsager vil afhandlingen kun omhandle de fritagelser, der er beskrevet i 13 i den danske momslov. 1.2 Problemformulering Denne afhandlings problemformulering kommer således til at lyde som følger: I forbindelse med hvilke momsfritagelser i momslovens 13, kan der gennem retspraksis og sproglige forskelle påvises, at momslovens bestemmelser er i uoverensstemmelse med direktivets, samt i hvilke tilfælde kan det påvises, at den danske administrative praksis er i strid med direktivet? 8 Arbejdsgruppen under skatteministeriet Rapport om momsloven og 6. momsdirektiv af 26. juni 2001, s Antaget på baggrund af de mange domme der foreligger på området

6 1.3 Metodevalg For at svare på problemformuleringen vil det være nødvendigt at påvise den gældende ret for de enkelte danske fritagelser og for direktivet for dermed at sammenligne, analysere og fortolke, hvilke fritagelser der afviger fra direktivet. Hertil anvendes en retsdogmatisk metode, da denne netop har til hensigt at beskrive, analysere, fortolke og systematisere gældende ret. 10 Udtrykket gældende ret er anvendt med forskellige definitioner i retsvidenskaben. Den traditionelle definition blev givet af Alf Ross, der definerede gældende ret som en prognose for, hvad der med overvejende sandsynlighed ville indgå i en hypotetisk fremtidig retslig afgørelse. 11 Denne definition vil dog som udgangspunkt betyde, at en retsstilling vil blive anset som værende korrekt, hvis blot forventningen er, at domstolene vil komme til dette resultat. Da afgørelser f.eks. kan ændres gennem appelsager, eller udfaldet af efterfølgende domme kan afvige herfra, kan en domstolsafgørelse ikke udgøre en garanti for en korrekt afspejling af det underliggende lovmæssige grundlag. Alf Ross s definition er således baseret på en mere praktisk indgangsvinkel til problematikken. Formålet med denne afhandling er derimod at afdække, hvad domstolene burde komme frem til. Udtrykket gældende ret i denne afhandling vil således støtte sig op af Henrichsens definition, der lyder, at den er ensbetydende med den af teorien anbefalede ret. 12 Der opstår dermed en risiko for, at afhandlingens konklusion ikke vil være praktisk anvendelig i forbindelse med en retssag, for de parter fejlimplementeringerne måtte vedrøre. Den konkrete fremgangsmåde i denne afhandling vil være at foretage en indledende systematisk gennemgang af alle fritagelsesbestemmelserne i momslovens 13. Herefter vil de fritagelser, der kan rejses tvivl om, hvorvidt de afspejler en korrekt implementering af direktivet, blive udvalgt til at indgå i den endelige dybdegående analyse, som vil udgøre denne afhandling. 10 Jf. Ruth Nielsen m.fl. Retskilder og retsteorier (2005), s Jf. Alf Ross Om ret og retfærdighed (1953), s Jf. Henriksen, Moderne Retsvidenskab (2001), s

7 1.4 Kildeangivelse Hovedkilderne til afhandlingen vil være momsloven og direktivet, men der vil derudover løbende blive inddraget domme, hvor disse kan bidrage med besvarelsen af problemformuleringen. Idet der oftest foreligger en lang række domme indenfor næsten alle områder i momsretten, vil der for at opnå størst mulig overskuelighed hovedsagligt anvendes hjælpemidler, såsom samlede opslagsværker og søgemaskiner, når de relevante domme indenfor hvert emne skal findes. 13 Disse fungerer som udgangspunkt ved at der søges på emneord og/eller den eller de paragraffer, som dommene vedrører. Det burde dermed være muligt at inddrage de mest relevante domme til hver fritagelse. Der opstår dog risiko for, at domme der kan have betydelig indflydelse på analysen ikke medtages, da de f.eks. ikke er direkte knyttet til den bestemte fritagelse. 1.5 Disposition I de indledende afsnit vil en teoretisk gennemgang af retskilderne til momsretten kort blive foretaget. Dette gøres med henblik på at belyse, hvad der er nødvendigt at inddrage, for at undersøge stridigheder imellem momsloven og direktivet. Derefter vil behandlingen af retssager, der omhandler uoverensstemmelser imellem momsloven og direktivet kort blive belyst. Afslutningsvis vil nogle grundlæggende principper omkring anvendelsen af direktivet blive gennemgået. Disse indledende afsnit har således til formål at give en overordnet forståelse for, hvordan man bruger og forstår henholdsvis retskilderne og tidligere afsagte domme i sammenspil, for på den måde, at fastligge den gældende ret. Denne gennemgang foretages indledningsvis, idet det gentagne gange vil være aktuelt i resten af afhandlingen. Dermed undgås der gentagelse af de vigtigste fortolkningsprincipper. I afsnittene herefter følger afhandlingens analytiske afsnit, som hvert vil omhandle en enkelt fritagelse. I hvert afsnit vil momslovens og direktivets bestemmelser for fritagelsen blive gennemgået og fortolket, hvorefter domme og andre relevante kilder vil blive inddraget i den samlede analyse. De mere omfattende afsnit vil afslutningsvis indeholde en sammenfatning der opsummerer afsnittets indhold. 13 Heraf de vigtigste og

8 Som afslutning på analysen vil der blive foretaget en kritisk gennemgang af afhandlingens og analysens validitet set i lyset af den anvendte metode. Til sidst foretages en konklusion, som vil besvare problemformuleringen, efterfulgt af et perspektiveringsafsnit

9 2. Retskilderne Indledningsvist vil retskilderne kort blive gennemgået for bedre at kunne forstå diskussionen af en evt. stridighed senere i opgaven. 2.1 De danske retskilder Momsloven er den centrale retskilde i Danmark, som alle danske virksomheder selvsagt skal følge. Momsvejledningen er et uddybende supplement til momsloven, hvor SKAT giver udtryk for deres opfattelse af den gældende ret. 14 Myndighederne er således bundet af momsvejledningen, medmindre den klart strider imod højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, bekendtgørelser og retspraksis. Da retssager typisk opstår, fordi man er i tvivl om, hvordan momslovens bestemmelser skal tolkes, er det derfor praktisk at støtte sig op af momsvejledningen, hvis man er i tvivl om, hvad ens forventede retsstilling er. Momsvejledningen må dog ikke selvstændigt avle et afgiftskrav, da det ikke er en lov, 15 hvilket for borgere og virksomheder betyder, at de kan fravige vejledningen, hvis det kan påvises, at den er modstridende med momsloven. Derudover er der udstedt et begrænset antal bekendtgørelser på momsområdet, hvoraf den vigtigste i forbindelse med denne afhandling er bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven fra De internationale retskilder Danmark er medlem af EU, og som følge heraf skal den danske stat følge de vedtagne forordninger og direktiver. 17 Forordninger er bindende for alle i medlemslandene, dvs. på samme linie som den gældende lov i Danmark. Direktiverne er indirekte gældende, da medlemslandende skal implementere disse indenfor fastlagte tidsfrister, men selv må bestemme form og midler for gennemførelsen. 18 Direktivet indeholder valgmuligheder og overgangsaftaler for de enkelte medlemslande. 19 Da det som 14 Jf. de indledende afsnit i momsvejledningen 15 Grundloven Bekendtgørelse nr af 12. december Jf. EF-traktatens artikel (d. 14/07/2009) 19 Direktivets artikel

10 tidligere nævnt ikke er et krav for implementeringen, at den præcise ordlyd skal overføres til lovgivningen, vil der kunne opstå tilfælde, hvor der er tale om et definitionsspørgsmål, hvorvidt direktivet er implementeret rigtigt. 20 Hvis man mener, at momsloven ikke stemmer overens med direktivet, kan man vælge at fremligge sin sag for domstolene. 2.3 Domstolene I Danmark har vi Landsskatteretten 21, Landsretten og Højesteret, som er aktuelle indenfor momsretten. Derudover findes der EF-domstolen, som er den højeste autoritative fortolker af EU-retten. 22 Ved tvivlstilfælde kan de danske domstole derfor vælge at stille EF-domstolen præjudicielle spørgsmål. Ved sager behandlet ved højesteret skal EF-domstolen dog inddrages, medmindre det kan påvises at være irrelevant for sagens afgørelse, eller et lign. spørgsmål er stillet tidligere. 23 EFdomstolen afgør ikke de nationale sager, men blot giver svar på, hvordan direktivet skal fortolkes. Behandlingen af retssagerne er skitseret i figuren nedenfor. Figur 1 Kilde: Egen skitsering ud fra artiklen Domstolen 24 Dette betyder, at selvom en retssag omhandlende en tvist imellem momsloven og direktivet i princippet kan blive afgjort uden EF-domstolens inddragelse, kan man 20 Jf. de mange præjudicielle spørgsmål stillet ved EF-domstolen 21 Landsskatteretten er trods sit navn ikke en egentlig domstol, men et administrativt organ der varetager klager over afgørelser truffet af skattemyndighederne, Skattestyrelsesloven Jf. EU-traktaten art Jf. Acte-Clair doktrinen 24 Artikel C143/1 Domstolen, Den Europæiske Unions Tidende, d

11 være sikker på, at EF-domstolen bliver hørt, hvis man er villig til at føre sagen helt til højesteret. Der er dog normal praksis for, at man udnytter muligheden for at spørge EF-domstolen ved tvivlstilfælde, selvom det ikke er påtvunget Direktivets anvendelighed Ud fra EF-domstolens retspraksis kan man udlede, at virksomheder ved en national domstol kan påberåbe sig direktivet. Dette blev første gang slået fast i Becker sagen fra I denne sag havde en tysker, der ejede en låneformidlingsvirksomhed påberåbt sig en momsfritagelse, som endnu ikke var indført i tysk lov, selvom tidsfristen herfor var udløbet. EF-domstolen afgjorde, at han var i sin ret, med den begrundelse, at selvom det står i direktivet, at det er op til medlemslandene at bestemme form og midler for gennemførelsen, fritager det dem ikke fra at implementere direktivet korrekt. Med andre ord fastlagde afgørelsen, at direktivets bestemmelser er umiddelbart anvendelige indenfor national ret, hvis medlemslandene har overskredet tidsfristen for implementeringen. Der blev dog stillet krav om, at rettighederne der påberåbes skal være ubetingede og tilstrækkelige præcise. Dette princip har siden gjort sig gældende i en række afgørelser. 27 Becker sagen omhandlede en privat borgers krav overfor de offentlige myndigheder. Hvad angår søgsmål private imellem, er der derimod praksis for, at direktivet ikke er umiddelbart anvendeligt jf. Faccini Dori dommen. 28 Denne sag omhandlede en privatperson, der påberåbte sig direktivets bestemmelse om at træde tilbage fra en aftale indgået uden for fast forretningssted overfor en privatejet virksomhed. EFdomstolens afgørelse gik på, at når en sag kun vedrører private, kan direktivet ikke påberåbes, idet disse kun er bindende overfor medlemslandene. 29 Begrundelsen skal findes i, at hvis dette var muligt, ville man via direktiver kunne skabe forpligtelser direkte overfor private, hvilket kun er forbeholdt forordninger, og det ville derfor være en overskridelse af EU-fællesskabets beføjelser. 30 Det vil altså sige, at for søgsmål imellem private kan man ikke påberåbe sig direktivet ved en dansk domstol. 25 Domstolen, artikel C143/1 26, Sag 8/81 af , (Becker), 27 C-462/02, (Linneweber og Savas) præmis 33 og C-141/00, (Kügler), præmis C-91/92, Faccini Dori 29 Som anført i ef-traktatens artikel C-91/92, Faccini Dori, præmis

12 Ved sager imellem private og det offentlige kan man derimod godt. I tilfælde hvor der er talt om en strid af momsmæssig henseende, vil søgsmålene som udgangspunkt altid involvere det offentlige, idet momsen er en statsafgift. Der opstår herefter spørgsmålet om man modsætningsvis kan gøre momslovens bestemmelser gældende, hvis disse strider imod direktivet. Som udgangspunkt er de danske myndigheder bundet af de danske love, og en fejlimplementering af direktivet burde ikke kunne ændre dette grundlæggende retsprincip. Dette blev også afprøvet i en dansk retssag, der omhandlede en række bowlingcentre. 31 Disse var blevet pålagt at betale moms med den begrundelse, at ifølge direktivet var et af kravene, for at kunne opnå fritagelse for virksomheder med tilknytning til sport, at virksomheden ikke blev drevet med gevinst for øje. Problemet var dog, at dette ikke fremgik af momslovens ordlyd. Myndighederne lænede sig dermed op af direktivet alene, hvilket bowlingcentrerne ikke mente, der kunne opretholdes. Landsretten gav bowlingcentrerne medhold, og dermed statuerede et eksempel, hvor resultatet af en stridighed med direktivet, grundet manglende hjemmel i momsloven medførte, at der ikke kunne pålægges moms. I sagens bemærkninger blev der dog lagt vægt på, at denne sag omhandlede et tilfælde, hvor der ikke forelå tvivl om, at momslovens ordlyd ikke stemte overens med direktivet. Bl.a. lagde man vægt på, at direktivets bestemmelser heller ikke fremgik af forarbejderne til loven. Dette giver anledning til at antage, at modsætningsvis vil sager, hvor striden ikke fremgår direkte, men hvor der er tale om fortolkningsspørgsmål, i højere grad kræve en tilstrækkelig argumentation for, at momslovens ordlyd ikke kan fortolkes i overensstemmelse med direktivet. Opsummeret betyder dette, at private på den ene side kan gøre en direktivbestemmelse gældende overfor en dansk domstol, hvis denne adskiller sig fra momslovens bestemmelser, og modsætningsvis kan de danske myndigheder ikke gøre direktivets krav gældende i samme situation. Disse omstændigheder medfører dermed, at overfor det offentlige kan danske virksomheder og personer i tilfælde af en fejlimplementering vælge, hvilken bestemmelse de vil følge. Dette er selvfølgelig forudsat af, at de også er villig til at føre en måske længerevarende retssag herom. 31 TfS 2000, 161 Ø

13 2.5 Overordnede principper til fortolkning af direktivet Følgende vil en række grundlæggende fortolkningsprincipper i direktivet kort blive gennemgået. Disse skal som udgangspunkt altid overholdes i forbindelse med implementering af alle fritagelser Indskrænkende fortolkning Retspraksis fra EF-domstolen har gentagne gange lagt vægt på, at fritagelsesbestemmelserne skal tolkes indskrænkende. Dette skal ses ud fra den betragtning, at hovedprincippet i direktivet er, at alle varer og ydelser skal pålægges moms, så længe der er tale om en afgiftspligtig transaktion udført af en afgiftspligtig person. 32 Momsfritagelser er således afvigelser fra dette hovedprincip og i tilstræbelse af ikke at afvige i højere grad end det tiltænkte formål med fritagelserne, er det dermed nødvendigt at tolke dem indskrænkende. Dette vil kort sagt sige, at hvis man er i tvivl om, hvilken fortolkning der er gældende for en fritagelse, skal man som udgangspunkt vælge den fortolkning der fritager mindst Selvstændige begreber Retspraksis fra EF-domstolen har også gentagne gange gjort gældende, at begreberne anvendt i direktivet fremstår som selvstændige EU-retslige begreber. Formålet hermed er at harmonisere medlemslandenes momssystemer for dermed at fremme det indre markeds funktion. 33 Det vil sige, at direktivets begreber skal fortolkes ens i alle medlemslandene således, at betydningen ikke direkte kan sammenlignes med betydningen af anvendte nationale begreber. I praksis kan man derfor ikke støtte sig op ad danske begreber alene til at argumentere for rigtigheden af implementeringen af en fritagelse. 32 Bl.a. C-358/97, (Kommissionen mod Irland), præmis 52 og C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis Jf. C-498/03 (Kingscrest Associates Ltd.), præmis 22 og C-358/97(Kommissionen mod Irland), præmis 51)

14 2.5.3 Ensartet fortolkning og andre sproglige udgaver Direktivet er oversat til samtlige medlemslandes sprog. Ordlyden og fortolkningen af disse forskellige sproglige udgaver er derfor ikke nødvendigvis den samme. Hvad angår de eventuelle sproglige forskelle, har EF-domstolen tidligere udtalt, at hensynet til en ensartet fortolkning af fællesskabsretten ikke tillader, at en bestemt tekst betragtes isoleret, men i tvivlstilfælde kræver, at den fortolkes og anvendes i lyset af versionerne på de andre sprog. 34 I praksis betyder det altså, at hvis man er i tvivl om, hvad der menes med en bestemmelse i direktivet, skal man principielt læse samtlige sproglige udgaver igennem og ud fra en samlet betragtning fortolke bestemmelsen. Dette er også gjort gældende i adskillige retssager. I Rosenmayr dommen dømte man således imod den nationale lovgivning efter en gennemgang af alle sproglige direktiver. 35 Spørgsmålet er herefter, om alle udgaverne skal have den samme ordlyd, før man kan sige, der er sproglig overensstemmelse. For eksempel i netop Rosenmayr dommen afveg den Italienske udgave som den eneste, og der stadfæstede man dommen med de andre udgaver som hovedbegrundelse. 36 Derimod i EKW sagen gik afgørelsen på, at der forlagde for stor uoverensstemmelse til, at man kunne konkludere en fællesretslig fortolkning, idet adskillige udgaver modstred hinanden. I en af dommens præmisser nævnte man således 5 lande der brugte den samme ordlyd hvorimod 6 lande brugte en anden. 37 EF-domstolen giver ikke en facitliste over, hvor mange sproglige udgaver der skal være ens, før man kan støtte sig op af disses betydning i fortolkningen af et begreb eller bestemmelse. Det er dog blevet anført, at hvis der foreligger sproglig uoverensstemmelse, skal man i stedet fortolke på baggrund af den ordning, som fritagelsen er led i. 38 Det kunne derfor formodes, at grænsen går ved, at der maksimum må eksistere 1 afvigende udgave, før man støtter sig op af flertallet, mens i sager med flere afvigelser forkastes dette fortolkningsprincip. 34 Sag 372/88 (Cricket St Thomas), præmis 19, sag C-219/95 (Ferriere Nord) præmis C-384/98 (Rosenmayr) 36 C-384/98 (Rosenmayr), præmis C-437/97 (EKW mod Wein & Co), præmis Sag 30/77 (Bouchereau), sag 372/88 (Cricket St. Thomas) præmis 19 og C-437/97 (EKW mod Wein & Co) præmis

15 2.5.4 Fritagelsens formål Hvis der som sagt er uoverensstemmelse mellem de sproglige udgaver af direktivet, har domstolen udtalt, at man skal se på den overordnede opbygning og hensigt med den ordning som fritagelsen er en del af. I forbindelse med momsfritagelser kan denne hensigt f.eks. være, at det er besværligt at fastholde momspligten, som det f.eks. er tilfældet med finansielle ydelser ydet af banker og forsikringsselskaber. Derudover er det ofte sociale almennyttige hensyn, der gør sig gældende. For eksempel er motivationen bag fritagelsen for hospitaler primært at gøre det billigere at modtage behandling til gavn for borgerne. 39 Da dette er formålet med fritagelsen, kan man derfor gå tilbage til dette synspunkt, hvis man er i tvivl om, hvilken fortolkning man skal anvende, og dermed hvilken praktisk virkning fritagelsen har til hensigt at opnå. Fritagelsens formål kan som udgangspunkt findes ved at kigge på forarbejderne/betragtningerne til bestemmelsen. I eksempelvis sagen om Jyske Finans eksisterede der sproglig uoverensstemmelse imellem de forskellige udgaver af direktivet. Man undersøgte derfor fritagelsens formål ved at kigge på betragtningerne til direktivet. Disse sagde, at formålet var at harmonisere de meget forskellige ordninger, der eksisterede på området for at undgå dobbelt afgiftsbelastning og konkurrenceforvrid-ning. 40 I de efterfølgende præmisser til dommen var særligt princippet om at undgå dobbelt afgiftsbelastning derfor en afgørende faktor for fortolkningen Princippet om afgiftsneutralitet Hvad angår fritagelserne, er det forbeholdt medlemslandene at opstille betingelser, der sikrer korrekt og enkel anvendelse, og hindrer unddragelse, undgåelse og misbrug. 42 Princippet om afgiftsneutralitet (herefter neutralitetsprincippet) siger dog, at hvis 2 varer eller transaktioner er identiske, skal de også behandles ens i momsmæssigt henseende. 43 Dette princip har kort sagt til formål at forhindre snyd ved at forhindre at man kan omgå den momsmæssige behandling af en ydelse blot ved f.eks. at ændre 39 Jf. C-45/01 (Dornier), præmis 43 og C-307/01 (d Ambrumenil og Dispute Resolution Services), præmis C-280/04 (Jyske Finans), præmis Ibid, præmis 38 og Direktivet artikel Direktivets indledende betragtninger, nr

16 ydelsens rammer og omgivelser. Neutralitetsprincippet er i denne sammenhæng blevet anvendt i en lang række retssager. For eksempel må man ikke betinge en fritagelse efter, om udøveren har erhvervet en af medlemslandet påkrævet licens således, at dem med licens er fritaget, mens dem uden licens er momspligtige. 44 Et andet eksempel går på, at man ikke må forskelsbehandle 2 identiske ydelser på baggrund af, at den ene blev betragtet som ulovligt i den nationale lov. 45 Dette betyder kort sagt, at medlemslandene i et vist omfang må begrænse, hvilke typer af aktiviteter der er fritaget, men ikke begrænse 2 identiske aktiviteter forskelligt der af sin art er fritaget. Eksempelvis er medlemslandene indenfor fritagelsen, der omhandler spil, frit stillet til at fritage roulettespil, men momspålægge spil på en enarmet tyveknægt. Roulettespil på gaden og i et kasino må derimod ikke deles op, idet der er tale om identiske ydelser, blot under forskellige rammer. 46 Neutralitetsprincippet er et helt grundlæggende princip og kan ikke omgås, da det er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. 47 Andre fortolkningsprincipper må derfor vige, hvis disse ville medføre, at neutralitetsprincippet bliver brudt. 2.6 Fortolkningsspørgsmål Det er tidligere blevet konkluderet, at hvis det er muligt at påvise direkte, at direktivets bestemmelser ikke er gengivet korrekt i momsloven, kan man påberåbe sig en fejlimplementering. 48 Dette har de danske domstole også tidligere tilkendegivet. 49 Hvis det derimod ikke kan påvises direkte, men det i stedet ligger op til et fortolkningsspørgsmål om, hvorvidt ordlyden i direktivet og momsloven stemmer overens, skal der nødvendigvis argumenteres herfor. Til dette formål skal både direktivet og momsloven forsøges fortolket. Til tolkning af direktivet er fortolkningsprincipperne blevet gennemgået ovenfor, og til tolkningen af momslovens bestemmelser kan man som tidligere nævnt, tage udgangspunkt i momsvejledningen, retspraksis og den administrative praksis. Det skal dog bemærkes, at man ikke kan 44 C-462/02 (Linneweber og Savas) præmis Sag C-349/96 (Card Protection Plan) præmis Som set i C-283/95 (Fischer) 47 C-280/04 (Jyske Finans), præmis Jf. de mange EF-afgørelser der siger netop dette. 49 TfS 2000, 161 Ø

17 læne sig direkte op af disse omstændigheder til at afgøre, om en bestemmelse er korrekt implementeret. Hertil vil lovens bestemmelser, eller mangel på samme, altid gøre sig gældende først. For eksempel vil det faktum, at den administrative praksis i et medlemsland har fulgt direktivbestemmelserne ikke betyde, at de er implementeret korrekt, hvis det ikke fremgår af lov. 50 Det er således først og fremmest ved fortolkningstvivl, at man kan inddrage betydningen af disse faktorer. 2.7 Sammenfatning Kapitel 2 bestod af en kort gennemgang af de overordnede principper og metoder, der skal anvendes, hvis man vil forsøge at undersøge, hvordan henholdsvis direktivets og momslovens bestemmelser skal tolkes. I kapitel 3 vil disse metoder derfor blive anvendt i forbindelse med gennemgangen af de danske momsfritagelser og spørgsmålet om, hvorvidt disse er i overensstemmelse med direktivet vil forsøgt blive besvaret. 50 Jf. bl.a. sag C-214/98, Kommissionen mod Grækenland

18 3. Hospitaler, læger og tilknyttede erhverv Denne fritagelse dækker over en række områder. Følgende vil de områder bliver gennemgået, hvor der kan rejses en diskussion om, hvorvidt direktivet er korrekt implementeret. 3.1 Lægevirksomhed De danske bestemmelser: I momsloven står der følgende: Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. 51 Det vil sige, at hvad angår erhvervet lægevirksomhed, er det blot nævnt, at det er fritaget for moms uden nogen nærmere specifikation. I momsvejledningen kan man derimod finde en nærmere definition, som altså er udtryk for SKATs holdning til, hvad begrebet lægevirksomhed dækker over: Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring. 52 Direktivets bestemmelser: I direktivet står der følgende: Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat 53 Det vil sige direktivet umiddelbart ligger op til en fortolkning, hvor medlemsstaterne selv kan fastsætte de nærmere bestemmelser for, hvilke typer af tilknyttede erhverv der er omfanget af fritagelsen. Det fremgår dog helt tydeligt, at der skal være tale om 51 Momsloven 13, stk Momsvejledningen D Direktivet, artikel 132 stk. 1 litra c

19 behandling af personer. Det er derfor nødvendigt at afdække, hvad der præcist menes med dette begreb. Som tidligere nævnt kan man ikke tolke begreber udelukkende ud fra, hvordan vi tolker dem i Danmark. Man skal derfor kigge på, hvordan man indenfor EU sammenhæng har valgt at tolke det. Dette er ikke besværligt i dette tilfælde, da lige netop fortolkningen af begrebet behandling har været berørt i en række sager ved EF-domstolen. 54 Disse havde til fælles, at begrebet "behandling af personer" blev specificeret til kun at omfatte lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Derudover dækker begrebet også over ydelser der ikke direkte behandler, hvis formålet er at forebygge. I Rosenmayr sagen blev en lang række specifikke eksempler gennemgået med henblik på fortolkningen af bestemmelsen. Eksempelvis faldt en faderskabstest i forbindelse med en retssag ikke under denne betegnelse, idet der ikke foregik nogen reel sundhedsmæssig behandling. 55 Stridigheden: I momsloven nævner man kun begrebet behandling i forbindelse med hospitaler, men ikke ved lægevirksomhed. Lægevirksomhed er defineret i momsvejledningen som virksomhed der præsteres af privatpraktiserende læger. 56 Umiddelbart betyder dette altså, at kravet om behandling ifølge momslovens kun er knyttet til ydelser leveret på hospitaler, men ikke private læger. I momsvejledningen nævner man dog adskillige gange, at kun de lægelige ydelser i forbindelse med behandling er fritaget. Der henvises endda direkte til EF-afgørelserne på området, og der kan således ikke herske tvivl om, at man i det store hele mener at kravet om behandling skal opretholdes. Bemærkelsesværdigt har man også valgt at henvise til en dansk dom fra momsnævnet, der siger at hårtransplantationer er fritaget, så længe de foretages af en læge. 57 Denne afgørelse har dog uden tvivl ingen retslig værdi, eftersom dommene afsagt af EF-domstolen strider klart her imod. 54 Bl.a. C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH) og C-384/98, (Rosenmayr) 55 C-384/98 (Rosenmayr), præmis Momsvejledningen Afsnit D TfS 1995,

20 Told og Skattestyrelsen har desuden udstedt et cirkulære der præciserer, at momslovens bestemmelser skal tolkes i overensstemmelse med EF-domstolens afgørelser hvad angår lægeerklæringer. 58 Alt i alt sender momsvejledningen budskabet, udover dommen fra momsnævnet, at man har til hensigt at følge direktivets behandlingkrav på alle områder, men det fremgår dog stadig ikke direkte af ordlyden i momslovens 13, stk. 1, at ydelser forbundet med lægevirksomhed skal indeholde behandling. Der er altså ikke tale om en diskussion om, hvilke områder der burde være fritaget. Dette fremgår allerede klart af direktivet, og EF-domstolen har specifikt tolket på bestemmelsen og forklaret hensigten bag. Det samme fremgår langt overvejende af ordlyden i momsvejledningen, og som følge heraf er det sandsynligt, at kravet også i vidt omfang efterleves i praksis. Kun i tilfældet med hårtransplantationer støtter man sig op af en afgørelse, der åbenlyst er forkert. Fritager man denne type ydelser i praksis, er det klart et brud på direktivets bestemmelser. 59 I resten af momsvejledningen støtter man sig op af EF-domstolens afgørelser, og man er derfor som udgangspunkt enig i, hvad der skal fritages. Hvis man så på bundlinien overholder kravet, kan der så virkelig være tale om en fejlimplementering? Kigger man på bowlingsagen, kan svaret meget nemt være ja. Faktisk er der store ligheder mellem den sag og denne fritagelse. De drejer sig begge om et uomstridt krav i direktivet, som bliver forsøgt overholdt i dansk praksis, men det fremgår blot ikke af lovteksten. I bowlingsagen var der tale om et krav der sagde, at virksomheden ikke måtte drives med gevinst for øje. Da afgørelsen i bowlingsagen gik på, at et sådant krav netop skulle fremstå af lovgivningen, før det kunne gøres gældende, er det nærliggende at konkludere, at det samme gør sig gældende for fritagelsen af læge- og hospitalsvirksomhed. Kravet om behandling bliver specificeret i momsvejledningen. For at sammenligne med bowlingsagen kan man derfor vælge at kigge på. hvad der stod i den dengang gældende momsvejledning og dermed tolke, hvor stor vægt man lagde på dette. Følgende er et uddrag af vejledningen, som den lød, inden der blev afsagt dom i bowlingsagen: 58 TSS 2004, Dette bliver også nævnt og understøttet af Henrik Stensgaard i SU 2005, 297, afsnit

21 Efter 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. A, stk. 1, litra m, fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning. Momsnævnet har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at det er en forudsætning for afgiftsfritagelse, at ydelsen præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, TfS 1996, Selvom det måske ikke lige så specifikt og gentagne gange fremgår som kravet om behandling gør i den nuværende momsvejledning, kan der ikke herske tvivl om, at det faktisk var nævnt, og man tilmed ikke kunne være i tvivl om betydningen. Da dommen alligevel sagde, at kravet ikke kunne opretholdes, indikerer dette altså, at domstolene ikke har set momsvejledningen, som tilstrækkeligt grundlag til alene at kunne avle et lovkrav. Dette stemmer desuden helt overens med retsprincippet om, at kun en faktisk lov kan gøre netop dette. 61 Tilbage står alene muligheden for, at momslovens ordlyd naturligt skulle medføre denne indskrænkning vedrørende lægevirksomhed. En sådan fortolkning vil dog næppe kunne understøttes, idet der ikke er brugt andre ord end blot lægevirksomhed. En helt naturlig og ligefrem læsning af dette, vil dække over alle ydelser foretaget af læger, og kunne derfor både være af behandlende og ikkebehandlende karakter. Det må derfor konkluderes, at der med høj sandsynlighed foreligger en stridighed, hvilket medfører at danske privatpraktiserende læger, der i praksis er blevet momspålagt, fordi de ikke udfører behandlende ydelser, i princippet kunne påberåbe sig momsfrihed med baggrund i manglende hjemmel i momsloven. Det kan herefter diskuteres, hvad en dansk domstol vil dømme i sådan en sag, når der ikke kan herske tvivl om, hvad hensigten med fritagelsen er, og at denne ønskes udlevet i praksis, og tilmed efter alt at dømme også er blevet det. Ser man dog på sagens omstændigheder og sammenligner med f.eks. bowlingsagen, så er der retsteknisk tale om en fejlimplementering. EF-domstolen har desuden flere gange slået fast, at en 60 Momsvejledningen 1999, afsnit D Som beskrevet i afsnit

22 bestemmelse i direktivet ikke kan anses for korrekt implementeret blot, fordi man i praksis overholder kravene. 62 Dette skyldes grundlæggende, at man dermed blot kunne ændre praksis fra dag til dag og dermed skabe en strid med direktivet med øjeblikkelig virkning. Under alle omstændigheder er der tale om en meget upræcis formulering, som meget nemt kunne og burde omskrives for at eliminere al tvivl. Attester og erklæringer: Ifølge direktivet skal kravet om behandling også gøres gældende for attester og erklæringer fra læger. Dette blev bl.a. lagt til grund for to afgørelser, hvor en længere række lægeydelser blev gennemgået enkeltvis. 63 Det er værd at bemærke, at man i momsvejledningen støtter sig op af de samme afgørelser. 64 Senest har skatteministeriet desuden udstedt en mere uddybende forklaring, som nævner den danske momsmæssige behandling af en lang række attester/erklæringer. 65 Det fremgår også ved denne opremsning, at kun erklæringer i forbindelse med behandling eller forebyggelse skal fritages. Da der stadig er tale om lægefaglige ydelser, afspejler problematikken fra tidligere sig igen, idet attester foretaget af læger på et hospital vil have hjemmel i momsloven til at være underlagt kravet om behandling, mens attester foretaget af privatpraktiserende læger ikke vil. Det er interessant at man igen kan finde tilfælde, hvor dette tydeligvist ikke er overholdt. F.eks. indeholder listen fra før mindst én fejl, idet man har valgt at fritage udfærdigelse af dødsattester. Det burde være overkommeligt at argumentere for, at denne type af attester ikke er af behandlende karakter. 66 Derudover meddelte Told- og Skattestyrelsen i 2005, at lægeerklæringer der af en ansat indhentes i forbindelse med sygemelding til brug for arbejdsgiveren, er momsfritagne. 67 Det samme er gældende for erklæringer indhentet af studerende for at få adgang til sygeeksamen. Igen vil det ikke være besværligt at påvise, at sådanne erklæringer kun har til formål at hjælpe med at træffe beslutninger omkring, hvorvidt ansatte eller studerende har ret til et sygefravær, og på ingen måde er af behandlende karakter. 62 C214/98, Kommissionen mod Grækenland, præmis C-212/01 (Unterpertinger) og C-307/01 (d Ambrumenil og Dispute Resolution Services) 64 Momsvejledningen D TSS 2004/27 66 Henrik Stensgaard omtaler desuden denne fejlagtige fritagelse af dødsattester i SU 2005, SKM TSS

23 Som afslutning af området vedrørende lægevirksomhed kan det siges, at selvom det er momsvejledningens og skatteministeriets hensigt, at ydelser, inklusiv attester og erklæringer, skal være underlagt kravet om behandling, mangler hjemlen hertil i momsloven. Danske privatpraktiserende læger kan altså i princippet påberåbe, at momsloven ikke giver hjemmel til direktivets indskrænkende fortolkning. 68 Dette ville således kunne medføre, at alle lægelige ydelser foretaget af privatpraktiserende læger i Danmark vil kunne være fritaget. Det findes desuden bemærkelsesværdigt, at der eksisterer så mange åbenlyse misforståelser af direktivet, hvor man ikke overholder de regler, som netop andetsteds skrives skal gøres gældende. Dette kunne meget vel indikere en manglende grundliggende forståelse for, at momsloven altid skal afspejle direktivets bestemmelser. 3.2 Tandlæge og anden dentalvirksomhed Fritagelsen ifølge momsloven: Sidst i den danske bestemmelse står der følgende: samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. 69 Altså igen en fritagelse uden en nærmere specifikation. Fritagelsen ifølge direktivet I direktivet lyder bestemmelsen: Levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser 70. Momsloven viser sig altså igen at være mere kortfattet end direktivet, og dette kan naturligt medføre fortolkningsproblemer. Stridigheden: Hvad angår momslovens kortere formulering tandlæge- og anden dentalvirksomhed, kan den ikke umiddelbart påpeges at have til hensigt at fritage 68 I overensstemmelse med retsprincipperne nævnt i kapitel 2 69 Uddrag af momsloven 13, stk Direktivet, artikel 132, stk. 1. litra e

24 andet end direktivets ordlyd, idet som et led i udøvelsen af deres erhverv nødvendigvis må henvise til ydelserne leveret af virksomheden. Levering af tandproteser er derimod ikke nævnt i momsloven. Man har dog anført det i momsvejledningen, hvilket indikerer, at kravet bliver overholdt i den administrative praksis. 71 Igen har man dog et tilfælde, hvor momsvejledningen ikke selvstændigt kan give hjemmel til en fritagelse, så danske tandlæger kunne i princippet påberåbe sig momspligt i forbindelse med levering af tandproteser med henvisning til momslovens manglende hjemmel på området. Dette er dog kun den umiddelbare betragtning for ved en nærlæsning af momsloven, viser det sig, at dette alligevel ikke vil være muligt. Det er nemlig kun ydelser, der bliver nævnt i direktivet. Fritagelsen omfatter derfor modsætningsvist ikke varer udover de særskilt nævnte tandprotester. I momsloven er der ikke foretaget denne skildring imellem varer og ydelser, og hele virksomheden er derfor fritaget. Dette vil sige, at momslovens bestemmelser faktisk medfører, at levering af tandproteser er fritaget, og derfor ikke er i strid med direktivet på dette område. Dette skaber dog den omvendte momsmæssige behandling af alle andre vareleveringer. Det vides ikke med sikkerhed om andre varer, som f.eks. salg af tandbørster, tandtråd og lign. momspålægges i praksis, men det er f.eks. anført i momsvejledningen, at fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger 72 er fritaget. Dette tyder derfor på, at man i hvert fald i et vist omfang fritager vareleveringer udover tandproteser. Uanset den gældende praksis, er der kun hjemmel i direktivet til at momspålægge varesalg der består af tandproteser, så fritagelsens anvendelsesområde er derfor for bredt ifølge momsloven. Denne strid betyder, at ved vareleveringer udover tandproteser kan de danske tandlæger vælge at påberåbe sig direktivet, der siger det er momspligtigt, eller påberåbe sig momsloven, der siger, det er momsfrit. Attester og erklæringer: 71 Momsvejledningen afsnit D Ibid

25 Det er yderligere interessant at kigge på attester og erklæringer fra tandlæger, idet disse ydelser typisk vil kunne være af ikke-behandlende karakter. Til sammenligning kan der nævnes lægeerklæringer, som ifølge direktivet er underlagt kravet om behandling. De EF-afgørelser der slog dette fast var dog kun møntet på artikel 132, stk. 1. litra c., som omhandler lægeydelser. Fritagelsen for tandlæger er i direktivet derimod nævnt i artikel 132, stk. 1. litra d, og derfor kan EF-afgørelserne ikke henføres hertil. Det fremgår desuden af ordlyden af de 2 paragraffer. Litra c lyder behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning, mens behandling ikke er nævnt som et krav i litra d. Behandlingskravet skal altså ifølge direktivet ikke gøres gældende overfor en tandlægevirksomhed. I momsloven derimod er fritagelsen for lægeydelser og tandlægevirksomhed nævnt i samme paragraf. Som nævnt tidligere udstedte Told og Skattestyrelsen et cirkulære, der slog fast, at lægeerklæringer generelt er underlagt et krav om behandling, men der blev ikke taget stilling til tandlægeerklæringer. 73 Dermed kunne der stilles spørgsmålstegn ved, om tandlægeerklæringer også er omfattet behandlingskravet. Skatteministeriet har derimod senere meddelt, at principperne i cirkulæret skal finde anvendelse på alle, der kan fritages efter momslovens 13, stk. 1, nr. 1, 74 hvilket altså inkluderer tandlæger. Som følge af at man har valgt at bruge den samme paragraf til begge fritagelser, er erklæringsydelser leveret af tandlæger altså som udgangspunkt fejlagtigt også omfattet af behandlingskravet. Man kan herefter stille spørgsmålet, om dette bliver overholdt i praksis, da erklæringer foretaget af tandlæger ikke fremgår af de typer, som der specifikt tages stilling til i cirkulæret. Momsvejledningen angiver, at erklæringer, som tandlægen afgiver, angående en person som tandlægen har undersøgt eller behandlet, er en del af den tandlægefaglige virksomhed, og dermed også er fritaget. 75 Når kravet blot er, at der er foretaget en undersøgelse eller behandling af patienten, burde dette også kunne omfatte erklæringer, der ikke er forbundet med behandling. Det indikerer dermed, at man ikke efterlever kravet om reel behandling, som anført i cirkulæret og meddelelsen herom. 73 TSS-Cirkulære SKM TSS 75 Momsvejledningen D

26 Det er dog anført, at en tandlægevirksomheds konsulentydelser i forbindelse med forsikringssager ikke er omfattet af fritagelsen. 76 Årsagen hertil er ikke angivet, men disse ydelser burde i hvert fald som udgangspunkt ikke være forbundet med behandling. Det vil sige, at man i et vist omfang alligevel momspålægger ydelser leveret af tandlæger. Denne praksis afspejler derfor ikke en korrekt implementering af direktivet. Det skal dog ikke forglemmes, at momsloven, som argumenteret for under afsnittet omhandlende fritagelsen for læger, højst sandsynligt ikke giver hjemmel til kravet om behandling på nogen områder. Så selvom det tilsyneladende er modsat hensigten, så overholder momsloven faktisk alligevel direktivets bestemmelser på området for tandlægeerklæringer, og der er dermed ikke tale om en stridighed, men derimod nærmere en fejl i den administrative praksis. Det er dog stadig værd at bemærke, da man ved en evt. ændring af bestemmelsen, skal være opmærksom på, at der ikke gælder de samme regler for attester og erklæringer fra henholdsvis læger og tandlæger. 3.3 Levering af blod og organer I direktivet er levering af blod, organer og mælk fra mennesker nævnt som en fritagelse. Dette fremgår ikke af momsloven, men er kun nævnt i momsvejledningen samt forarbejderne til loven. 77 Det er allerede tidligere slået fast, at momsvejledningen ikke alene kan avle et afgiftskrav. Spørgsmålet herefter er så, om forarbejderne til en lov kan dette. Dette er heller ikke tilfældet, da en EF-afgørelse tidligere har fastslået, at nationale forarbejder ikke kan medføre korrekt implementering, så længe det ikke er videreført i selve lovteksten. 78 Der er derfor tale om en klar fejlimplementering af denne fritagelse. Det bemærkelsesværdige ved denne fejlimplementering er, at de danske myndigheder jf. forarbejderne tilsyneladende har været fuldt opmærksomme på fritagelsen, da denne skulle implementeres i dansk lov. Alligevel har man valgt ikke at fremhæve det i loven. Hvad årsagen til dette måtte være, kan der kun gisnes om. 76 Momsvejledningen D Jf. FT 1993/94, tillæg A, sp Jf. sag 143/83, Kommissionen mod Danmark

27 3.4 Supplerende materiale I SU 2005, 297 foretager Henrik Stensgaard bl.a. en omfattende gennemgang af disse fritagelser, hvor det både diskuteres, hvor der kan være tale om fejlimplementering, samt hvad konsekvenserne heraf måtte være. Hvad angår fritagelsen for lægevirksomhed er et af kernepunkterne i diskussionen, om hvorvidt det danske begreb lægevirksomhed kan understøtte en indskrænkende fortolkning omkring kravet om behandling, som også har vist sig at være den afgørende faktor i denne afhandling. I artiklen gives der ikke en endelig konklusion på spørgsmålet, men han forholder sig dog meget kritisk til, om direktivet er korrekt implementeret. 79 Fritagelsen for levering af blod og organer bliver også behandlet, og her understøttes denne afhandlings konklusion om, at der er tale om en klar fejlimplementering Sammenfatning Der kan eksistere en fejlimplementering vedr. fritagelsen for lægevirksomhed. I modsætning til direktivet er der i momsloven ikke nævnt at de leverede ydelser skal indeholde behandling. Striden er gældende, hvis ikke det kan påvises, at den danske definition lægevirksomhed naturligt indeholder dette krav om behandling. Der er derimod intet der tyder herpå, så en stridighed vil sandsynligvis kunne påberåbes. I alle tilfælde er der tale om en unødvendig tvivl, der nemt kunne elimineres ved en omskrivning af momsloven. Ved en sådan ændring bør man være opmærksom på, at momsstillingen for de specifikke lægeattester og erklæringer som skatteministeriet har taget stilling til også bliver gennemgået, således kravet om behandling bliver overholdt. Hvad angår tandlægevirksomhed, eksisterer der en stridighed, idet vareleveringer udover tandproteser er momspligtige ifølge direktivet, men momsfrie ifølge momsloven. Derudover har man tilsyneladende i praksis fejlagtigt overført kravet om behandling fra fritagelsen for lægevirksomhed. Dette er derimod ikke en fejlimplementering, men en administrativ fejl, da kravet opretholdes i praksis uden hjemmel hertil i momsloven. Ved en tilpasning af momsloven skal man dog fra 79 SU 2005, 297, afsnit Ibid. afsnit