Momsfradrag for holdingselskabers afholdte omkostninger i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskaber i EU

Transkript

1 Aarhus Universitet Business and Social Sciences Cand.merc.(jur.) Kandidatafhandling 1. Juni 2016 Momsfradrag for holdingselskabers afholdte omkostninger i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskaber i EU Udarbejdet af Sinan Gökhan Altunbulak, Vejleder: Henrik Stensgaard Juridisk Institut Antal anslag: (Ekskl. mellemrum)

2 Forord I specialet behandles, et af momsrettens aktuelle og komplekse emner: Momsfradragsretten for aktiviteter afholdt fra holdingselskabers side ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i dennes datterselskaber. Det forudsættes derfor, at læseren har en vis økonomisk- og juridisk indsigt i det momsmæssige retsområde. Specialet behandler dansk- og international momsret samt dansk- og international økonomi. Materiale som er blevet offentliggjort efter den 10. Maj 2016 er ikke medtaget i specialet.

3 Abstract The purpose of this master thesis is to describe, analyze and interpret existing law regarding VAT deductibility of activities held by holding companies of its subsidiaries in connection with acquisition and equity. The methodology used for the thesis is the legal dogmatic method. Over the past 25 years, there have been a countless number of cases before the European Court, where precisely this question within this field in different contexts is treated. These cases have resulted in a development and precision of central concepts, which have lead us closer to an end to the uncertainty with regards to VAT deduction for holding companies. It is however clear, that the laws in this area are far from completely defined, as the latest judgment from the CJEU 1 Larentia + Minerva and Marenave, have clearly changed the law. The outcome of this judgment have affected Denmark and the other EU states, thus there will be a shift of how VAT deductibility of holding companies be treated going forward. Larentia + Minerva and Marenave was a remarkable judgment worthy of much attention, for the reason that there was sentenced full VAT deductibility of input tax which the holding company had incurred in acquiring and holding shares in its subsidiary. This has in practice hitherto not been possible since the CJEU and the many member states have considered acquiring and having equity in subsidiaries, as being non-economic activities and therefore not be covered by the VAT Directive, 2006/112/EF. This has resulted in partial VAT deductibility if there has been an active holding company, which in addition to the acquisition and possession of shares in the subsidiary, made activities in the subsidiary by providing taxable services against payment or a service/good of equal value. However, there has in connection with this judgment, been a lot of inaccuracy about the scope of various key concepts, which will be involved in the analysis of the thesis. The analysis of these ambiguities is the focus of the thesis, as it is essential to describe the law forward in this area. The key concepts that are analyzed in the thesis, is what the concept of activities in the administration of the subsidiary includes and when there is indirect and direct activities in the administration of the subsidiary for it to be considered an active holding company. In addition, on what general cost concepts cover, and when there is a subsidiary regarding VAT purposes. The analysis of these concepts are done with the purpose to show the extent of the judgment in the case Larentia + Minerva and Marenave. In the analysis, there will be articles involved from leading experts on VAT, former EU court judgments, the VAT System Directives and Advocate Generals proposals to relevant judgments. 1 Court of Justice of the European Union

4 In addition to the analysis of these key concepts, the Danish tax authority SKAT s guidelines SKM SKAT will be analyzed to assess the implementation of the new practice. To see if SKATs guidelines is in conflict with the judgment of CJEU for the case Larentia + Minerva and Marenave.

5 Indholdsfortegnelse OVERSIGT OVER FORKORTELSER... 1 DEL I INDLEDNING, PROBLEMSTILLING OG TEORI... 2 KAPITEL 1 INDLEDNING Problemformulering Illustration af problemstilling Afgrænsning Metode Opbygning og struktur af afhandlingen Retskilder EU-retskilder Generaladvokaterne Kommissionen Præjudicielle afgørelser fra EU-domstolen Fortolkningsprincipper KAPITEL 2 LOVGRUNDLAG OG DANSK PRAKSIS HIDTIL Historien bag moms i Danmark Neutralitetsprincippet International lovgrundlag Afgiftspligtig person Fradragsrettens indtræden og omfang Pro rata satsen for fradraget Nationalt lovgrundlag Afgiftspligtig person Fuld fradragsret Delvis fradragsret Generalomkostninger og direkte omkostninger Delkonklusion DEL II ANALYSE OG DISKUSSION LARENTIA + MINERVA OG MARENAVE DOMMENS UDFALD OG BETYDNING Gennemgang af Larentia + Minerva og Marenave dommen Analyse af tvivlspørgsmålene i Larentia + Minerva og Marenave dommen Afgiftspligtige personer Er holdingselskaber omfattet? Udøvelse af økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed Begrebet indgriben karakter og omfang De forskellige former for direkte og indirekte indgriben i datterselskabet Delkonklusion svar på arbejdsspørgsmål 1 og Generalomkostninger... 43

6 Generalomkostningsbegrebet Delkonklusion svar på arbejdsspørgsmål 3 og Datterselskaber - specifikke krav til ejerandele og stemmeprocent Delkonklusion svar på arbejdsspørgsmål 5 og Betydning af Larentia + Minerva og Marenave dommen KAPITEL 4 SKATS STYRESIGNAL EFTER OPSIGTSVÆKKENDE UDFALD I DOM SKATs styresignal Mulighed for genoptagelse af tidligere sager Delkonklusion DEL III RETSTILSTANDEN FREMADRETTET KONKLUSION PERSPEKTIVERING KILDEKRITIK LITTERATURLISTE Bøger Artikler Publikationer, lovarbejder mv International retspraksis Dansk retspraksis Love Internetsider Andet... 65

7 Oversigt over forkortelser Forkortelser af love: ML: Merværdiafgiftsloven (LBKG nr. 106) SFL: Skatteforvaltningsloven (LBKG nr. 175) Forkortelse af vejledninger og m.m.: DJV: Den Juridiske Vejledning MSD: Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november om det fælles merværdiafgiftssystem EUF: EUF-Traktaten - Traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde Forkortelse af tidligere afgørelser: Sveda: Hong-Kong Trade: Polysar: Sofitam: BLP: Floridienne og Berginvest: Cibo: Sveda: Larentia + Minerva og Marenave: Sag C-126/14 Sag C-89/81 Sag C-60/90 Sag C-333/91 Sag C-4/94 Sag C-142/99 Sag C-16/00 Sag C-126/14 De forenede sager C-108/14 og C-109/14 Andre forkortelser: TfS: SU: EØF: GA: Art: Tidsskrift for skatter og afgifter Skat udland Det Europæiske Økonomiske Fællesskab Generaladvokaten Artikel Side 1 af 65

8 DEL I Indledning, problemstilling og teori Afhandlingens del I, indeholder en introduktion, hvor der indledes med den historiske udvikling på området for holdingselskabers momsfradragsret og den store ændring som er indtrådt i forbindelse med udfaldet af opsigtsvækkende dom, Larentia + Minerva og Marenave. Derudover vil problemstillingen som afhandlingens centrale analyse behandler og diskutere, blive præsenteret sammen med en grafisk illustration af denne. Teorien som indeholder det lovgrundlag, der regulerer momsfradragsretten for holdingselskaber, vil ligeledes blive gennemgået på internationalt- og national plan. Kapitel 1 Indledning Der har gennem de seneste 25 år 2 været, et utal af sager for EU-domstolen, som har behandlet mange forskellige præjudicielle spørgsmål indenfor momsfradragsretten, i forskellige sammenhænge. EU-domstolen har gennem disse år, haft flere lejligheder 3 til at beskæftige sig med spørgsmålet omkring holdingselskabers momsfradragsret, for de udgifter 4 disse har afholdt i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af kapitalandele i datterselskaber. En af de afgørende faktorer for, om et holdingselskab kan opnå momsfradragsret for nævnte udgifter, er om selve erhvervelsen, besiddelsen eller salget af kapitalandele, kan anses som værende udøvelse af økonomisk virksomhed, og dermed være omfattet af momslovens anvendelsesområde. Dette spørgsmål blev behandlet ved en af de første sager som var for EU-domstolen, Polysar. I denne sag var EU-domstolen af den overbevisning, at dette blotte ejerskab eller handel med kapitalandele ikke kunne anses som udøvelse af økonomisk virksomhed, og der dermed ikke kunne opnås momsfradragsret for udgifter holdingselskabet har haft i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskabet. Denne holdning har EU-domstolen fastholdt gennem flere år, hvor samme argument er blevet lagt til grund i mange forskellige domme. Der har dog været sager for EU-domstolen, som har givet anledning til tvivl om hvorvidt momsfradragsretten, kan benægtes holdingselskaber der erhverver eller besidder kapitalandele i datterselskaber. I sagen Cibo, som omhandlede hvorvidt et holdingselskab, som ikke nøjes med at besidde kapitalandele i et datterselskab, men som også leverede tjenesteydelser mod vederlag, som var momspligtige, til sine datterselskaber, kunne opnå momsfradrag for alle sine afholdte omkostninger i forbindelse med besiddelse af kapitalandele i datterselskabet. Dermed blev der givet mulighed for at opnå momsfradragsret, i de tilfælde hvor holdingselskabet foretager transaktioner, som ligger udover de sædvanlige rettigheder ejerskabet af datterselskabet, giver holdingselskabet. 2 Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier nærmer føljetonen sig sin afslutning?, Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik, s. 1 3 Herunder dommene Polysar, Cibo og den nyeste på området, Larentia + Minerva og Marenave 4 Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier nærmer føljetonen sig sin afslutning?, Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik, s. 1 Side 2 af 65

9 Det har indtil sommeren 2015, kun været muligt for holdingselskaber at opnå delvis- eller ingen fradragsret af de afholdte omkostninger i denne forbindelse. I sommeren 2015, blev der ved EU domstolen, truffet en opsigtsvækkende afgørelse på momsområdet, set fra SKAT og de andre skattemyndigheder i Europas side. Den kontroversielle sag, Larentia + Minerva og Marenave ændrede retspraksis for skattemyndighederne, til at behandle momsfradragsretten på en anderledes måde, end hidtil. EU-domstolen behandlede i sin dom, en række momsretlige præjudicielle spørgsmål, hvor en af de centrale spørgsmål angik, fastlæggelsen af momsfradragsretten for aktive holdingselskabers indgriben i sine datterselskaber, hvilket vil sige aktiviteter indenfor momsområdets anvendelsesområde. Dermed var der eksempelvis tale om udgifter som rådgiveromkostninger i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af kapitalandele i datterselskaberne, som holdingselskabet ønsker at opnå et momsfradrag for. EUdomstolen svarede, at de aktive holdingselskaber skal anse afholdte omkostninger som generalomkostninger med relation til holdingselskabets samlede økonomisk virksomhed og dermed give disse holdingselskaber fuld fradragsret, såfremt holdingselskabets ydelser som denne levere til datterselskaber er momspligtige og kan kategoriseres som direkte- eller indirekte indgriben i administrationen af datterselskabet 5. En begrænsning kan dog forekomme, i de tilfælde hvor holdingselskabet tillige yder ydelser som er momsfrie, som vil resultere i delvis momsfradragsret. Der blev derudover i dommen fastslået, at alene det at et holdingselskab besidder kapitalandele og ejer disse, ikke er ensbetydende med at de afholdte udgifter, er momsfradragsberettige, da holdingselskabet ikke bliver anset som en afgiftspligtig person, da denne ikke udøver økonomisk virksomhed. Denne holdning, er den samme som fra Polysar sagen. Dermed er momsfradragsretten kun blevet udvidet, i de tilfælde hvor der er tale om et aktivt holdingselskab Der opstår dog en masse uopklarede spørgsmål, som ikke er blevet afklaret eller præciseret i Larentia + Minerva og Mareneva dommen. Det fremgår eksempelvis ikke, hvilke krav der er til indgribens begrebet, udover der skal ske levering af ydelser som er momspligtige mod vederlag og at denne skal ske direkte eller indirekte i administrationen af datterselskabet. Det fremgår heller ikke, hvor mange procents 6 ejerskab holdingselskabet skal have af sit datterselskab, for at der er tale om et datterselskab. Derudover er definitionen af generalomkostningsbegrebet, blevet uklart grundet, EU-domstolen vælger at anse dette begreb, for kun at omfatte omkostningerne, som har relation til holdingselskabets, samlede økonomiske virksomhed, hvilket ikke var tilfældet i tidligere domspraksis 7. 5 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 20 6 Gælder både stemmeprocent og ejerandel af selskabet 7 jf. Securenta, præmis 21 og 31 Side 3 af 65

10 1.1. Problemformulering Formålet med denne afhandling, er at beskrive, analysere og fortolke gældende ret for momsfradragsretten for de udgifter, som holdingselskaber afholder ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Det er i denne forbindelse meget relevant og centralt, at analysere den kontroversielle, Larentia + Minerva og Marenave dom, da denne har fået at opsigtvækkende udfald. Til dette formål, er der opstillet følgende problemformulering, som afhandlingen vil blive udarbejdet ud fra: En beskrivelse, analyse samt fortolkning af gældende ret vedrørende momsfradragsretten for aktiviteter afholdt fra holdingselskabers side for dennes datterselskaber med fokus på EU-domstolsafgørelser samt SKATs styresignal jf. Larentia + Minerva og Marenave dommen. For at svare på problemstillingen, vil der i afhandlingen blive arbejdet ud fra følgende arbejdsspørgsmål: 1. Hvad omfatter begrebet indgriben, som holdingselskabet skal foretage i administrationen af sit datterselskab? 2. Hvornår er der tale om hhv. direkte eller indirekte indgriben i administrationen af datterselskabet, fra holdingselskabets side? 3. Hvornår er en omkostning, som holdingselskabet har afholdt for sine datterselskaber, en generalomkostning? 4. Omfatter generalomkostningsbegrebet kun den samlede økonomiske virksomhed udøvet fra holdingselskabets side, for dennes datterselskaber? 5. Skal selskabet som holdingselskabet har kapitalandele i, være et datterselskab? 6. Hvornår er et selskab ejet af et holdingselskab, et datterselskab? Side 4 af 65

11 Illustration af problemstilling Afhandlingens centrale del, vil være diskussionen og analysen af de argumenter, begreber og det resultat, som EU-domstolen har fremført og er kommet frem til i Larentia + Minerva og Marenave dommen. Konklusionen af denne dom, er nedenfor grafisk illustreret for hver af de situationer, der kan forekomme for holdingselskabers momsfradragsret: Figur 1 Situation 1 Ingen momsfradragsret Afslag om momsfradragsret på grund af (se 5) H Modtager rådgivning af advokat, revisor og lignende i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Anmodning om momsfradrag H erhverver eller besidder ejerandele i D Leverer intet udover ejerskab, dvs. der foretages ikke indgriben Betaler fakturaer som er momspligtige for den modtagne rådgivning i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. D Note: Egen illustration Side 5 af 65

12 Figur 2 Situation 2 Delvis momsfradragsret Der gives delvis momsfradragsret på grund af (se 5) H Anmodning om momsfradrag H erhverver eller besidder ejerandele i D Levering af tjenesteydelser som er momspligtige og tjenesteydelser som er momsfrie mod vederlag, dvs. der foretages indgriben D Modtager rådgivning af advokat, revisor og lignende i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Betaler fakturaer som er momspligtige for den modtagne rådgivning i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Situation 3 Fuld momsfradragsret Der gives fuld momsfradragsret på grund af (se 5) H Anmodning om momsfradrag H erhverver eller besidder ejerandele i D Levering af tjenesteydelser som er momspligtige mod vederlag, dvs. der foretages indgriben D Modtager rådgivning af advokat, revisor og lignende i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Betaler fakturaer som er momspligtige for den modtagne rådgivning i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Note: Egen illustration Side 6 af 65

13 Ovenstående illustrationer er forenklet, da der er flere argumenter og begreber i Larentia + Minerva og Marenave dommen, som ikke er præciseret og uddybet fra EU-domstolens side. Illustrationerne giver et indblik i, hvilke overordnede krav EU-domstolen har sat, for opnåelse af momsfradragsret for holdingselskaber i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab Afgrænsning Afhandlingen er afgrænset til, at omhandle momsfradragsretten for de omkostninger som holdingselskaber har afholdt for dennes datterselskaber i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Disse omkostninger kan være advokat-, revisorer og andre rådgivningsomkostninger, som på normalvis afholder ved køb eller besiddelse af kapitalandele i datterselskaber. Der vil i afhandlingen især være fokus på Larentia + Minerva og Manerave dommens udfald, da denne har afgørende betydning for fremtiden, hvad angår momsfradragsretten for holdingselskaber. Derudover vil det udsendte styresignal, SKM SKAT, fra den danske skattemyndighed, SKAT blive analyseret for at se om, implementeringen af den ændrede retspraksis jf. Larentia + Minerva og Marenave, er sket korrekt i dansk ret. Der vil i afhandlingen ikke blive taget stilling til, de situationer hvor et holdingselskaber sælger kapitalandele af sit datterselskab og i den forbindelse har omkostninger, som holdingselskabet ønsker fradrag for Metode Metoden der er blevet anvendt til afhandlingen er den retsdogmatiske metode, da formålet med afhandlingen er, at gældende ret vil blive beskrevet, analyseret/fortolket og systematiseret 8. Gældende ret le lege lata 9 - er et retsteoretisk udtryk for, det resultat 10 en domstol ville komme frem til, ved anvendelsen af retskilderne og den retsdogmatiske analyse, i den pågældende situation, som beskrevet i problemformuleringen. For at sikrer, den retsdogmatiske analyse kan anses som korrekt og valid, skal den følge den juridiske metode 11. Anvendelsen af denne metode er med til at sikre, at analysen af det juridiske problem, bliver behandlet på samme måde, uanset hvilken jurist der sad og analyserede selvsamme problemstilling 12. Da gældende ret er, hvad domstolen vil nå frem til, uanset hvem der behandler sagen, er anvendelsen af denne metode altafgørende for en korrekt analyse. 8 Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s Latinsk udtryk for overensstemmelse med den givne lov 10 Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s. 34 Side 7 af 65

14 Den retsdogmatiske beskrivelse i afhandlingen, er sket på objektivt grundlag uden at inddrage egne subjektive holdninger 13, fortolkninger og meninger ved gennemgangen af loven og den retspraksis der foreligger. Der kan dog forekomme tolkning af begreber og teorier, som kan bære præg af subjektive holdninger, da forståelsen af disse kan afvige i nogen grad fra person til person, dog er dette ikke gældende for forståelsen af de centrale dele af disse begreber og teorier. Den Gældende ret på området er reguleret i momssystemdirektivet, den danske momslov, den juridiske vejledning og tidligere retspraksis fra EU-domstolen. Udgangspunktet i analysen og diskussionerne om gældende ret i denne afhandling, vil derfor være ud fra disse. Der er herudover en række relevante artikler, fra førende momseksperter i Danmark og andre medlemslande, som også vil blive inddraget. Afhandlingens centrale element, består i at analysere og fortolke dommen, Larentia + Minerva og Marenave og andre relevante EU-afgørelser. Analysen vil indeholde en fortolkning af centrale begreber og argumenter 14, som domstolen og parterne som er omhandlet i dommene benytter. Disse begreber og argumenter, vil blive sammenholdt med MSD, for derefter at kunne drage konklusioner om hvordan retstilstanden fremadrettet vil være på området. Derudover vil SKATs styresignal, SKM SKAT blive analyseret, for at sammenligne med, om den ændrede retspraksis grundet Larentia + Minerva og Marenave dommen, er sket korrekt i dansk ret. Fremgangsmåden for at skabe systematisering 15 over gældende ret, vil dels ske ud fra konklusioner som drages af teorier og retskilder og dels ud fra henvisning til relevante afgørelser og selve analysen af Larentia + Minerva og Marenave dommen. Konklusionerne ske på baggrund af en systematisk tilgang og dybdegående analyse, hvor de generelle regler indenfor momsretten, begreber, relevante artikler, domstolsafgørelser (herunder generaladvokaternes forslag), vil være de primære kilder som arbejdes med. Dette vil i sidste ende resultere i, at der kan drages konklusioner som er underbygget af argumenter og diskussioner, som kan besvare selve afhandlingens problemformulering. I afhandlingens opbygning vil de tre forskellige retsdogmatiske opgaver, ikke være adskilt, men derimod sammenhængende 16, for at skabe en logisk opstilling af de forskellige afsnit, så den røde tråd bevares gennem hele afhandlingen. 13 Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, s Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, s Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten, s. 213 Side 8 af 65

15 1.4. Opbygning og struktur af afhandlingen Stukturen og opbygningen af afhandlingen er lavet logisk, for at bavare den røde tråd gennem hele afhandlingen. Nedenfor er illusteret opbygningen og strukturen er afhandlingen: Figur 3 Del I Indledning, problemstilling og teori Kapitel 1 Indledning og problemformulering Kapitel 2 Lovgrundlag og dansk retspraksis hidtil Kapitel 3 Larentia + Minerva og Marenave dommens udfald, analyse af denne og betydning Del II Analyse og diskussion Kapitel 4 SKATs styresignal efter opsigtsvækkende udfald i dom Del III Opsummering, konklusion og perspektivering Kapitel 5 Konklusion, Retstilstanden fremover og perspektivering Note: Egen illustration Side 9 af 65

16 Afhandlingen er opdelt i tre dele: Del I i afhandlingen, indeholder indledningen, hvor baggrunden for afhandlingen og de centrale elementer præsenteres. Dernæst vil hele problemstillingen, som afhandlingen vil udarbejdet på baggrund af præsenteres. Til sidst vil de internationale- og nationale lovgrundlag, som regulere området for momsfradragsretten for holdingselskaber, blive præsenteret sammen med problemstillingen. Tidligere afgørelser fra Danmark vil ligeledes blive præsenteret, for at vise retspraksis i Danmark, indtil der kom afgørelse i Larentia + Minerva og Marenave dommen. Del II i afhandlingen, indeholder selve den centrale del som er analyse- og diskussionsafsnittet. Dette afsnit vil analysere og diskutere de begreber som ikke helt er præciseret fra EU-domstolens side, i Larentia + Minerva og Marenave dommen, og dermed give anledning til tvivl om, hvilke situationer disse omfatter. Til denne analyse, vil de relevante og gældende retskilder, som omfatter MSD, tidligere EU-domstols afgørelser blive inddraget. Sidste afsnit i denne del, vil indeholde en sammenligning med det efterfølgende styresignal fra SKAT, SKM SKAT, for at vurderer om implementeringen i dansk ret er sket i overensstemmelse med Larentia + Minerva og Marenave dommens udfald. Del III, som er sidste del i afhandlingen, indeholder en beskrivelse og af, hvordan retstilstanden efter Larentia + Minerva og Marenave dommen kunne være, på baggrund af analysen fra del II. Derudover vil der være en samlet konklusion af hele afhandlingen, hvor alle delkonklusioner bliver sammenfattet. Dette for at give et helhedsbillede af retsområdet efter Larentia + Minerva dommens opsigtvækkende udfald. Derudover vil perspektiveringen omfatte, en masse uopklarede spørgsmål, som ikke behandles i tidligere nævnte dom og som kan ligge op til tvivlspørgsmål i fremtiden Retskilder Afsnittet indeholder en gennemgang, af de retskilder, der regulere momsen i Danmark. Gennemgangen indbefatter gældende EU-retskilder, som MSD, tidligere EU-afgørelser og danske retskilder, som ML, tidligere afgørelser, den juridiske vejledning og SKATs styresignaler. Gennemgangen er lavet hierarkisk, hvor den højeste rangerende retskilde først vil blive beskrevet og derefter de laverede rangerede retskilder i rækkefølge. Denne rækkefølge er valgt på baggrund, at det følger en logisk rød tråd, da lavere rangerede retskilder, ikke må være i strid med højere rangerede retskilder. Side 10 af 65

17 EU-retskilder Det første vesteuropæiske land som indførte, merværdiafgiften var Frankrig i Da EØF 18 blev stiftet efterfølgende i 1957, var en af de centrale mål at indføre mærværdiafgift i flere af de vesteuropæiske lande, for at fremme 19 samhandlen i fællesskabet. Merværdiskattesystemet blev indført i Danmark, som var en af de første 20 lande i For at skabe en fælles retningslinje, for hvordan reglerne for merværdiskattesystemet i de forskellige medlemslande skulle være, blev der indført momsdirektivet. Dette direktiv har været redigeret løbende siden 1967 og den nyeste, af 28. November Formålet med denne, var et sammenskrive de tidligere, forskellige direktiver, for at skabe en lovgivning som var præciseret, så de fleste tvivlsspørgsmål ville blive besvaret ud fra ordlyden. MSD er en højere rangeret retskilde, hvilket er grunden til at den danske ML er udarbejdet på baggrund af denne Generaladvokaterne EU-domstolen har tilknyttet 11 generaladvokater 22, som alle besidder samme kvalifikationer som de udvalgte dommere. Generaladvokaternes opgave er, at udarbejde et forslag til hvordan afgørelserne for de sager der kommer for EU-domstolen, skal afgøres. Dette forslag er udarbejdet ligeså detaljeret som, når selve dommeren udarbejder sin afgørelse. Som det fremgår af ordlyden, er generaladvokatens forslag, kun en vejledning for dommeren til hvordan sagen kan afgøres og er på ingen måde bindende for dommerens afgørelse. Forslaget kan dog bidrage med sondringer og henvisninger til tidligere afgørelser på området, som kan være dommeren behjælpelig ved sin afgørelse 23. Forslaget fra generaladvokaten har en tvivlsom retskildeværdi 24, da denne først får retsværdi, hvis der bliver henvist direkte til præmisserne i denne og der hel enighed fra dommerens side, i præmissens indhold. Generaladvokatens forslag, kan dog anvendes til diskussioner, såfremt der foreligger bemærkninger og konstateringer, som er relevante at medtage ved analyse og diskussion af gældende ret. 17 Merværdiafgiftspligten, Ramsdahl Jensen, Dennis, s Det Europæiske Økonomiske Fælleskab, som på daværende tidspunkt bestod af 6 lande. 19 EØF traktaten, s DJV, afsnit: D.A.1.4 Momsens indførelse 21 MSD /112/EF 22 Kilde, Den Europæiske Unions Domstols hjemmeside: 23 Merværdiafgiftspligten, Ramsdahl Jensen, Dennis, s Merværdiafgiftspligten, Ramsdahl Jensen, Dennis, s. 24 Side 11 af 65

18 Kommissionen Europa-kommissionen er EUs politisk uafhængige udøvende organ 25, som består af 27 EUkommissærer. Den vigtigste funktion som kommissionen har, er at denne har eneret til at give forslag til retsakter, i de tilfælde denne finder det nødvendigt. Disse forslag er ligesom, generaladvokatens forslag ikke bindende, og dommeren bestemmer selv om denne, finder det relevant at følge disse eller ikke Præjudicielle afgørelser fra EU-domstolen EU-domstolen er den øverste retsinstans, som varetager flere opgaver, herunder fortolkning af EU-rettens artikler ved at besvare præjudicielle spørgsmål 26. Disse præjudicielle spørgsmål handler, om en anmodning fra en medlemsstat, som ønsker en præcisering af en eller flere artikler som fremgår af MSD, eksempelvis. Afgørelsen som EU-domstolen ender med at komme frem til, er den gældende retskilde og er hermed bindende for den nationale domstol. Den medlemslande som stillede det præjudicielle spørgsmål, skal derefter træffe den endelige afgørelse i den sag, som det præjudicielle udsprang fra, i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse. EUdomstolen har i sine afgørelser af de præjudicielle spørgsmål, status som den øverste autoritative fortolker 27, hvilket gøre at alle medlemslandene skal håndhæve reglerne på samme måde, som EU-domstolen, fortolker artiklerne i MSD Fortolkningsprincipper Det er en pligt for medlemslandene, at de skal foretage en EU-konform fortolkning af retskilderne i EU-retten 28. Med EU-konform fortolkning, menes der, at alle medlemslandene, herunder Danmark skal udarbejde deres momslov ud fra MSD og de præjudicielle afgørelser der kommer fra EU-domstolen. Ved udarbejdelse af lovene, er det afgørende at de ikke er i strid med MSD eller afgørelserne fra EU-domstolen, men at de fortolket på samme måde som EUdomstolen har gjort det, i tidligere afgørelser lNationalelretskilder De nationale retskilder på området, for momsfradragsretten er reguleret i ML. Det er SKAT som har ansvaret, for at håndhæve reglerne i ML. I de tilfælde, hvor EU-domstolen behandler et præjudicielt spørgsmål og kommer til en afgørelse, som er anderledes end den, som SKAT ville komme frem til i Danmark, er det SKATs opgave, at ændre ordlyden i ML eller fortolkningen af 25 Kilde, Den Europæiske Unions Domstols hjemmeside: 26 jf. EUF-traktaten, art Merværdiafgiftspligten, Ramsdahl Jensen, Dennis, s Retskilder og retsteorier, Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D., s. 138 Side 12 af 65

19 den allerede eksisterende ordlyd. Dette sker ved at, SKAT udsender et styresignal som også implementeret i DJV. Det er i forbindelse med afhandlingens, analyse vigtigt at gennemgå og beskrive lovgrundlaget som regulerer momsfradragsretten for holdingselskaber. Dette gælder både på internationalt- og nationalt plan. Formålet med gennemgangen af lovgrundlaget er dels at vise hvordan implementeringen af MSD, er sket ML og hvordan reglerne er blevet håndhævet i dansk praksis. Kapitel 2 Lovgrundlag og dansk praksis hidtil Holdingselskaber som erhverver og besidder kapitalandele i sit datterselskab, har brug for assistance som advokatbistand, kontraktudarbejdelse, revisorer og lignende. Disse udgifter er oftest momsbelagte, som holdingselskaberne har et stort ønske om at kunne fradrage, i så stor et omfang som muligt. Disse momsfradragsregler er reguleret på international niveau i MSD og nationalt niveau i ML Historien bag moms i Danmark Merværdiafgiften, moms blev indført i Danmark d. 3. Juli 1967, som gjorde at Danmark var en af de første lande som indførte denne afgift. Momsloven fra 1967 omfattede kun varer og ikke tjenesteydelser indtil 1. Oktober 1978, hvor det sjette momsdirektiv trådte i kraft. Med sjette momsdirektiv blev momsens anvendelse dermed udvidet markant. Momsloven i Danmark blev ændret i 1993, som følge af Danmarks indtrædelse i det indre marked, som omfattede varernes og kapitalens fri bevægelighed. Det sjette momssystemdirektiv blev d. 1. Januar 2007, erstattet af MSD, som er en omstrukturering fra EUs side, hvor sproget blev mere præcist og enkelt, for at give medlemslandende bedre muligheder for at forstå reglerne på området korrekt. Reglerne i sjette momsdirektiv blev ikke ændret i denne forbindelse, hvilket gøre at henvisningerne i Larentia + Minerva og Marenave dommen, som var til sjette direktiv, i denne afhandling er henvist til det MSD. En af de grundlæggende principper indenfor momsretten er Neutralitetsprincippet 29, denne vil derfor blive gennemgået i næste afsnit Neutralitetsprincippet Det mest centrale princip indenfor momsretten, er neutralitetsprincippet. Formålet med moms, er at skabe en ensartet afgift, som pålægges hvert led i omsætningskæden, indtil den når det sidste led som er forbrugeren. For at undgå at momsen, kan virke konkurrenceforvrængende, alt efter 29 Jf. MSD, art. 1 Side 13 af 65

20 hvilket land en given virksomhed opererer i, er neutralitetsprincippet en integreret del af MSD 30. Dette fremgår af MSD, art. 1: 1. Dette direktiv fastlægger det fælles merværdiafgiftssystem. 2. Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet. Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer. Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet 31 Hele lovgrundlaget i Danmark indenfor momsretten, er udarbejdet efter dette grundlag, hvorfor det er relevant at se på de bestemmelser, som regulerer momsfradragsretten for holdingselskaber på internationalt plan International lovgrundlag Reglerne for moms, er reguleret i MSD, som er den højest rangerede retskilde sammen med tidligere EU-afgørelser Afgiftspligtig person For at der kan opnås momsfradrag for indgående moms, er det en betingelse at, den der afholder udgifterne er kategoriseret som en afgiftspligtig person. Kravene for at være en afgiftspligtig person er reguleret i MSD. art Art 9, stk. 1, første og andet afsnit Ved»afgiftspligtig person«forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved»økonomisk virksomhed«forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed 30 jf. Præambel 5 til MSD, s Citeret fra MSD, art Tidligere art. 4, stk. 1 og 2 i sjette direktiv Side 14 af 65

21 sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. ( ) Artikel Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Artikel 11, stk. 1 og stk Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt»momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person. En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed. Ud fra ovenstående ordlyd af MSD. art er afgiftspligtige personer afgrænset til, kun at omfatte virksomheder, som udøver økonomisk virksomhed. Momsfradragsretten for den indgående moms for afgiftspligtige personer, er reguleret i MSD. art Fradragsrettens indtræden og omfang Artikel Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. 33 Tidligere art. 4, stk. 4, første afsnit, i sjette direktiv 34 Tidligere art. 4, stk. 4, andet og tredje afsnit, i sjette direktiv 35 Tidligere art. 17, stk. 1, i sjette direktiv Side 15 af 65

22 Artikel I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:. a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person ( ) Ud fra MSD. art. 167 og 168, bliver det præciseret, at den indgående moms af de indkøbte tjenesteydelser eller varer, kun kan fradrages såfremt, de anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. I de tilfælde hvor den afgiftspligtige person, benytter sine indkøbte tjenesteydelser eller varer, til transaktioner som giver ret til fradrag og transaktioner som ikke giver ret til fradrag, skal den endelig momsfradragsret beregnes ud fra en såkaldt, Pro rata-sats (delvis fradragsret). Disse regler er reguleret i MSD Pro rata satsen for fradraget Artikel For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner. Pro rata satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person. 2. Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger: a) give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer b) påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under 36 Tidligere art. 17, stk. 2, pkt. a, i sjette direktiv 37 Tidligere art. 17, stk. 5, i sjette direktiv Side 16 af 65

23 hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes d) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i stk. 1, første afsnit, anførte regel for samtlige varer og ydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner e) fastsætte, at såfremt den moms, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er ubetydelig, skal den ikke tages i betragtning. ( ) Pro rata-satsen, er en beregning af forholdet mellem transaktioner som giver ret til fradrag og transaktioner som ikke giver ret til fradrag, bedre kendt som delvis fradragsret. Beregningen af den delvise fradragsret, sker ud fra følgende formel: fradragsprocent = momspligtig omsætning / samlet omsætning Anvendelsen af de ovennævnte bestemmelser i MSD., vil blive analyseret og eksemplificeret, ved gennemgangen af tidligere relevante EU-domstolsafgørelser, i del II: Analyse og diskussionsafsnittet. Dette vil ske med henblik på, at vise udviklingen på momsfradragsområdet, idet de tidligere afgørelser har været med til at fortolke rækkevidden af de forskellige bestemmelser og præciseret dem yderligere Nationalt lovgrundlag Det nationale grundlag for momsfradragsretten er reguleret i ML. ML er udarbejdet ud fra en EUkonform fortolkning af MSD. Den danske momslovs anvendelsesområde, er begrænset til at omfatte afgiftspligtige personer, som er omfattet af ML 3, hvilket er i overensstemmelse med MSD. art Afgiftspligtig person ML 3 39 Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. ( ) 38 Opgørelsen af fradragsprocenten er reguleret i MSD art. 174 og Citeret fra ML 3 Side 17 af 65

24 De tilfælde, hvor den afgiftspligtige person, udelukkende anvender de erhvervede tjenesteydelser og varer til virksomhedens afgiftspligtige transaktioner, kan der opnås fuld momsfradragsret jf. ML 37, hvilket er i overensstemmelse med MSD. art Fuld fradragsret ML Virksomheder registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. ( ) I de tilfælde, hvor de erhvervede tjenesteydelser og varer udelukkende, anvendes til brug for virksomhedens leverancer og virksomhedens uvedkommende formål, beregnes fradraget ud fra et skøn jf. ML 38 hvilket er i overensstemmelse med MSD. art Delvis fradragsret ML For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer. Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til 40 Citeret fra ML Citeret fra ML 38 Side 18 af 65

25 de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. ( ) MSD. art. 168 og 173 og ML 38, som er den nationale implementering af de nævnte artikler, er de mest centrale bestemmelser i afhandlingen, da det er fortolkningen af disse artikler som behandles i Larentia + Minerva og Marenave sagen. Der har før denne dom, været flere internationale 42 - nationale afgørelser, som har fastslået at, holdingselskaber ikke udøver økonomisk virksomhed, ved erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i sit datterselskab. Det fremgik af EU-dommen, Polysar, hvor et holdingselskab som besad kapitalandele i datterselskab, kunne være afgiftspligtig person og foretage momsfradragsret. Dette var ikke muligt, idet EU-domstolen ikke anså, besiddelse af kapitalandele for udøvelse af økonomisk virksomhed, men blot pleje af holdingselskabets ejer interesser. Dette fremgår også af den nationale afgørelse, SKM VLR, hvor et holdingselskaber som ejede 10 datterselskaber, ikke kunne anses for udøvelse af økonomisk virksomhed, og kunne ikke opnå fuld momsfradragsret for de afholdte omkostninger i forbindelse med besiddelse af kapitalandele i sine datterselskaber jf. ML 37, stk. 1. Der blev derimod givet medhold i delvis momsfradragsret jf. ML 38, stk. 2, da man anså de ledelsesmæssige aktiviteter som delvis pleje af holdingselskabets ejer interesser og delvis udøvelse af økonomisk virksomhed. Dermed blev det slået fast, at der ikke kan gives fuld fradragsret, for omkostninger afholdt fra holdingselskabets side ved besiddelse af kapitalandele i datterselskaber. Dermed har der ikke været tvivl omkring opgørelsen af momsfradragsretten, før den opsigtsvækkende afgørelse Larentia + Minerva og Marenave. Denne vil blive analyseret og diskuteret dybdegående i del II, i afhandlingen. Udover de nationale og internationale bestemmelser, er det relevant at se på om en omkostning anses for værende generalomkostninger, eller direkte omkostninger, da det har betydning for opgørelsen af momsfradragsretten. 42 EU Side 19 af 65

26 2.4. Generalomkostninger og direkte omkostninger Det har stor betydning for fastlæggelsen af, hvor stort et momsfradrag et holdingselskab kan få, om de afholdte omkostninger i forbindelse med erhvervelse eller besiddelse af kapitalandele i et datterselskab, skal kategoriseres som værende direkte omkostninger eller generalomkostninger 43. Hvis der foreligger en direkte forbindelse mellem den afholdte omkostning og outputtet af denne, vil der være tale om direkte omkostninger. Med dette menes der, at omkostningen skal kunne relateres til, hvad den helt præcis er benyttet til. Såfremt et holdingselskab afholder momsbelagte omkostninger i forbindelse med, gennemførelsen af en momsfritaget transaktion, vil de afholdte omkostninger, ikke kunne fradrages da udgiften har en direkte relation til den momsfritagne transaktion og der vil dermed være tale om en direkte omkostning 44, som ikke er fradragsberettiget. Dette er også gældende, såfremt der foretages en momspligtig transaktion og denne har relation til holdingselskabets udøvelse af ikke-økonomiske virksomhed. Hvis der derimod blev gennemført en momspligtig transaktion, og denne transaktion har relation til holdingselskabets udøvelse af økonomisk virksomhed, vil der kunne opnås fradragsret, da der er tale om en direkte tilknytning mellem input og output 45. Generalomkostninger dækker i modsætning til direkte omkostninger, over de udgifter som umiddelbart ikke direkte, kan relateres til et bestemt output. Disse omkostninger kan både være omkostninger som er afholdt af holdingselskabet, i forbindelse med udøvelse af økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed 46. I de situationer hvor de afholdte, momspligtige omkostninger, som er generelomkostninger, benyttes til udøvelse af økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, vil der kunne opnås delvis fradragsret. Opgørelsen af den delvise fradragsret, beregnes ud fra forholdet mellem hvor stor del af de afholdte, momspligtige omkostninger, kan relateres til hhv. den økonomiske virksomhed og ikke-økonomiske virksomhed. De tilfælde hvor kategoriseringen af omkostningen har en afgørende betydning, er når et holdingselskab afholder momspligtige omkostninger i forbindelse med gennemførelsen af, transaktioner som er momsfrie, men denne transaktion ikke er endemålet men blot et middel til at realiserer holdingselskabets momspligtige aktivitet 47. Hvis disse omkostninger anses for værende direkte omkostninger, vil der ikke være momsfradragsret for momsen på udgifterne. Hvis 43 Sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger i momsretten, Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik, s jf. MSD. art. 168, modsætningsvis 45 jf. BLP, præmis jf. Securenta, præmis 21 og Sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger i momsretten, Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik, s. 1 Side 20 af 65

27 omkostninger derimod, anses for generalomkostninger, som har relevans for den samlede økonomiske virksomhed, vil der være mulighed for delvis momsfradragsret Delkonklusion Bestemmelserne i MSD og ML, har ud fra deres ordlyd slået fast, at det kun er muligt at opnå momsfradragsret, såfremt der er tale om en afgiftspligtig person, som udøver økonomisk virksomhed jf. MSD. art og ML 3. Derudover er det et krav, at de indkøbte varer og tjenesteydelser, udelukkende bruges til virksomhedens leverancer, for at opnå fuld momsfradragsret jf. MSD. 168 og ML 37. I De tilfælde hvor de indkøbte varer og tjenesteydelser, både bruges til virksomhedens leverancer og virksomhedens uvedkommende formål, er det muligt at få delvis fradragsret jf. MSD. art. 173 og ML 38. Derudover er domstolenes holdning til, holdingselskabers momsfradragsret i forbindelse med de afholdt omkostninger ved erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskaber, også i overensstemmelse med hinanden 49 Dermed kan det konstateres, at implementeringen af MSD. er sket korrekt i dansk ret. Dog har den opsigtsvækkende dom, Larentia + Minerva og Marenave, ændret denne retspraksis på, ved at åbne op for muligheden for fuld fradragsret for holdingselskaberne. Denne dom vil blive behandlet i følgende afsnit, hvor de centrale betingelser og ubesvarede spørgsmål for, hvornår der kan opnås fradragsret vil blive analyseret og diskuteret dybdegående. Dette er en meget central del af specialet, da denne dom spiller en afgørende rolle for hvordan retspraksis vil være fremadrettet. 48 Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik, Sondringen mellem direkte omkostninger og generalomkostninger i momsretten, s jf. Polysar og SKM VLR Side 21 af 65

28 DEL II Analyse og diskussion Analyse- og diskussionsafsnittet, er det mest centrale i hele afhandlingen, idet de centrale begreber, argumenter og konklusionen i Larentia + Minerva og Marenave dommen analyseres, diskuteres og fortolkes dybdegående. Dette er nødvendigt, da der i denne dom er flere tvivlspørgsmål som ikke besvares fyldestgørende og giver anledning til tvivl. Formålet med denne analyse, er at kunne beskrive retstilstanden på området fremadrettet, grundet udfaldet i denne dom. Denne del af afhandlingen, er opdelt i to centrale afsnit: Det første afsnit, indeholder en gennemgang af Larentia + Minerva og Marenave dommen, hvor de centrale elementer, begreber og sondringer som har afgørende betydning for udfaldet af dommen fremhæves. Der vil udover fremhævelsen, være en kort redegørelse for, hvorfor de fremhævede begreber og sondringer er relevante og hvad de har af betydning, for besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål i dommen. Det andet afsnit indeholder, en mere dybdegående analyse og diskussion af de centrale begreber og sondringer, som er blevet fremhævet i det første afsnit. Analysen af disse, vil ske ved først og fremmest, at se på bestemmelserne i MSD. som der henvises til i dommen og dernæst se på ordlyden og sammenhængen som begreberne er anvendt i. Derudover vil rækkevidden af disse blive forsøgt afklaret, ved hjælp af tidligere retspraksis fra EU-domstolen, som har benyttet samme begreber. GAs forslag til afgørelsen vil også blive inddraget i analysen, da der direkte henvises til denne fra EU-domstolens side. 3 Larentia + Minerva og Marenave dommens udfald og betydning Larentia + Minerva og Marenave dommen, er en forening af sagerne C-108/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbh & Co. KG og C-109/14, Marenave Schiffahrts AG. Det centrale i denne dom, er hvorvidt holdingselskaber kan opnå momsfradrag, for sine afholdte udgifter i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i sine datterselskaber Gennemgang af Larentia + Minerva og Marenave dommen Resume af de to sager som er blevet forenet: I den første sag, C-108/14, besidder holdingselskabet, Larentia + Minerva som kommandist på 98% af andelene i to datterselskaber, der er oprettet som kommanditselskaber 51. Disse to datterselskaber driver hver især et fartøj. Larentia + Minerva leverer, udover selve besiddelsen af 50 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 7-9 og jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 3 Side 22 af 65

29 kapitalandele i sine to datterselskaber, administrative og kommercielle tjeneste ydelser mod vederlag 52. Larentia + Minerva, foretog fuld fradragsret af, den indgående moms af det beløb, som denne har erlagt for erhvervelsen af kapitalandelene i datterselskaberne samt de indkøbte tjenesteydelser, som omfatter administrative og rådgivningsmæssige Larentia + Minevera har ydet sine datterselskaber mod vederlag 53. Finanzamt Nordenham 54, godtog ikke hele momsfradraget, men kun en mindre del på 22% af det samlede momsfradrag som Larentia + Minerva anmodede om. Begrundelsen for afslaget af den fulde fradragsret, fra Finanzamt Nordenhams side, var at størstedelen af udgifterne var forbundet med erhvervelsen af kapitalandele i datterselskaberne og denne del blev tilskrevet, holdingselskabets ikke-økonomiske virksomhed, som består af at eje kapitalandele i datterselskaber og udøve de rettigheder ejerskabet giver 55. Den ændrede momsansættelse blev anfægt af Larentia + Minerva for Niedersächsisches Finanzgericht 56, som herefter forkastede søgsmålet ved dom af 12. Maj Larentia + Minerva iværksatte herefter en revisionsappel for Bundensfinanzhof 57, til prøvelse af denne dom 58. I den anden sag, C-109/14, forhøjede selskabet, Marenave sin kapital tilbage i 2006, hvor omkostninger i forbindelse med denne aktiemission medførte en momsbetaling på ,57 EUR 59. Samme år erhvervede Marenave, som holdingselskab andele i fire skibskommanditselskaber, som er personselskaber, hvor Marenave udover ejerskabet, deltog i administrationen af disse, ved levering af ledelsesmæssig erhverv mod vederlag til sine datterselskaber. Marenave foretog fradrag for hele den indgående moms, ,57 EUR, af den udgående moms, som vedrørte indtægten fra leveringen af ledelsesmæssig erhverv i administrationen af sine datterselskaber. 60 Ved afgørelse 15. Januar 2009, blev dette momsfradrag afvist af Finanzamt Hamburg-mitte, med begrundelsen at selskabet ikke reelt havde grebet ind i datterselskabernes administration. Denne afvisning blev anket fra Marenaves side og ved dom af 10. December 2012, gav Finanzgericht Hamburg-Mitte 61, Marenave medhold i sin anke af denne afgørelse. Finanzamt Hamburg-Mitte forelagde derfor en revisionsappel hos Bundensfinanzhof, til prøvelse af denne dom. 52 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 3 53 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 4 54 Skatte- og afgiftsmyndigheden i Nordenham, Tyskland 55 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 5 56 Skattedomstolen i Niedersächsen, Tyskland 57 Forbundsfinansdomstolen 58 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 9 59 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis 7 61 Skatteretten i Hamburg-Mitte Side 23 af 65

30 Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 26. Marts 2014, blev sagerne C-108/14 og C-109/14 forenet, med henblik på den skriftlige forhandling, den mundtlige forhandling og dommen. 62 Der blev i denne sammenhæng, stillet tre præjudicielle spørgsmål til EU-domstolen, dog vil der i det kommende afsnit, kun ske en gennemgang og analyse af det første spørgsmål, da det er den afgørende for besvarelsen af problemformuleringen i afhandlingen. Første præjudicielle spørgsmål Efter hvilken beregningsmetode skal et holdingselskabs (delvise) fradrag af (moms) på indgående ydelser i forbindelse med tilvejebringelse af kapital til erhvervelse af andele i datterselskaber beregnes, når holdingselskabet senere (som påtænkt fra start) leverer forskellige (moms)pligtige tjenesteydelser til disse selskaber? 63 Svaret på det det første præjudicielle spørgsmål fra EU-domstolens side var:.. Skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk og stk. 5 65, skal fortolkes således, at - omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen af datterselskaberne, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og momsen erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal i princippet fradrages fuldt ud, medmindre visse udgående økonomiske transaktioner er fritaget for moms i medfør af sjette direktiv; i så fald kan der kun ske fradrag på grundlag af metoden fastsat i samme direktivs artikel 17, stk. 5 - omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og merværdiafgiften på disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til 62 Citeret fra Larentia + Minerva og Marenave, præmis Citeret fra Larentia + Minerva og Marenave, præmis Nuværende MSD art Nuværende MSD art. 173 Side 24 af 65

31 de omkostninger, der vedrører økonomisk virksomhed i henhold til de kriterier for fordeling, som er fastsat af medlemsstaterne, der ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til sjette direktivs formål og opbygning hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke- økonomisk virksomhed. 66 EU-domstolens svar på det første præjudicielle spørgsmål, har vækket stor opsigt i Danmark og de andre medlemslande, grundet opgørelsen af momsfradragsretten for holdingselskabets generalomkostninger. EU-domstolen har i sit svar, til det første præjudicielle spørgsmål, valgt at komme med konklusionen om, de omkostninger holdingselskabet har afholdt i forbindelse med erhvervelsen af kapitalandele i datterselskabet, skal kategoriseres som generalomkostninger, som direkte og umiddelbart er forbundet med holdingselskabets samlede økonomiske virksomhed. Dette er dog gældende i de tilfælde, holdingselskabets foretager indgriben i datterselskabet, ved levering af tjenesteydelser mod vederlag. Dermed åbner EU-domstolen, op for muligheden for at holdingselskaber kan, få fuld momsfradragsret af de afholdte omkostninger, selvom EU-domstolen i sin argumentation fremfører, at der både er tale om ikke-økonomisk virksomhed (erhvervelsen af kapitalandele) og udøvelse økonomisk virksomhed (Levering af ydelser mod vederlag) 67. Udover det opsigtsvækkende resultat, giver dommen anledning til flere tvivlsspørgsmål, da flere af de centrale argumenter fra EU-domstolens side er vage udtryk og begreber som ikke er præciseret. Derudover er der nogle centrale argumentationer, som ikke følger tidligere retspraksis og næsten tilsidesætter disse. GAs forslag til afgørelsen, er meget central i dette tilfælde, da EUdomstolen i bestemte afsnit direkte henviser 68 til denne og dermed bruger GAs argumenter som fyldestgørende for besvarelsen af centrale dele af det præjudicielle spørgsmål. Grundet denne dom har det danske skattevæsen udsendt et styresignal 69, hvor de centrale bestemmelser ML 37 og 38s, rækkevidde er blevet præciseret fra SKATs side, til at være i overensstemmelse med udfaldet af dommen 70. Det er ikke kun SKAT som har set udfaldet af denne dom som opsigtsvækkende, det har flere momseksperter i Danmark 71 medlemslande også, og har på den baggrund skrevet flere artikler om denne. og andre 66 Citeret fra Larentia + Minerva og Marenave, præmis jf. GAs forslag til Larentia + Minerva og Marenave, præmis Larentia + Minerva og Marenave, præmis 25, hvor der henvises direkte til Generaladvokatens forslag, præmis jf. SKM SKAT 70 jf. SKM SKAT 71 Se bl.a. artiklerne EU-domstolens afgørelse i Larentia og Minerva-sagen, Stensgaard, Henrik; Momsfradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier nærmer føljetonen sin afslutning? Ramsdahl Jensen, Dennis og Stensgaard, Henrik Side 25 af 65

32 Disse uklarheder vil blive opstillet i nedenstående afsnit. Larentia + Minerva og Marenave Økonomisk virksomhed Det fremgår af Larentia + Minerva og Marenave dommens præmis 18, at såfremt et holdingselskab blot erhverver eller besidder kapitalandele i et datterselskab, udøver denne ikke økonomisk virksomhed. For at der kan være tale om udøvelse af økonomisk virksomhed, skal der foretages leveringer af tjenesteydelser mod vederlag. Der opstår hermed tvivlspørgsmålet om, hvornår leveringer af tjenesteydelser mod vederlag, anses for værende udøvelse af økonomisk virksomhed, da det er et krav at der skal være tale om leveringer af en varig karakter. Jf. MSD. art 9. Indgriben For at holdingselskabet kan opnå momsfradragsret, skal den ifølge Larentia + Minerva og Marenave dommen, foretage indgriben i administrationen af sit datterselskab 72. Denne indgriben skal være foretaget direkte eller indirekte. Med indgriben menes der levering af tjenesteydelser eller mod vederlag, som falder under en af kategorierne såsom administrative, finansielle, kommercielle, og tekniske ydelser 73. Dermed opstår der endnu et tvivlsspørgsmål, for ud fra disse krav til leveringen af den momspligtige tjenesteydelse, kan de fleste transaktioner være omfattet. Derudover opstår tvivlen om at levering af varer som er momspligtige mod vederlag, kan blive anset som værende som indgriben, eller det blot er gældende for tjenesteydelser. Generalomkostning Et af de centrale tvivlsspørgsmål i Larentia + Minerva og Marenave dommen, er hvad definitionen er generalomkostningsbegrebet egentlig er. Det fremgår af GAs forslag til dommen, at der fra holdingselskabets side, både forligger en økonomisk virksomhed (indgriben) og ikkeøkonomisk virksomhed (besiddelsen af kapitalandele i datterselskaberne) 74. GA vælger alligevel i sine afsluttende bemærkninger til forståelsen af Cibo dommen 75 og selve sin konklusion 76, at de omkostninger holdingselskabet har haft i forbindelse med kapitaltransaktionerne, er direkte og umiddelbart forbundet med holdingselskabets samlede økonomiske virksomhed, som generalomkostninger. Derfor skal den indgående moms, som holdingselskabet har haft ikke opdeles på den økonomiske og ikke-økonomiske virksomhed, men kun på den økonomiske virksomhed. Denne konstatering fra GA er meget central, da der fra EU-domstolens side, direkte 72 jf. Larentia + Minerva og Marenave, Præmis jf. Larentia + Minerva og Marenave, Præmis jf. GAs forslag til Larentia + Minerva og Marenave, præmis jf. GAs forslag til Larentia + Minerva og Marenave, præmis jf. GAs forslag til Larentia + Minerva og Marenave, præmis 44 Side 26 af 65

33 henvises til denne konstatering 77. Usikkerheden bliver yderligere bestyrket, da der foreligger en tidligere afgørelse, Securenta hvor EU-domstolen i sin besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål 78, konkluderede at omkostningerne som holdingselskabet har haft ved besiddelse af kapitalandele, som er kategoriseret som værende generalomkostninger, per automatik ikke kun skal henføres til den økonomiske virksomhed. Dette selvom, der i Securenta dommen, blev foretaget afgiftspligtige transaktioner 79, som blev anset for værende udøvelse af økonomisk virksomhed. Det er bemærkelsesværdigt, at GA i sit forslag som EU-domstolen direkte henviser til, vælger at se bort fra tidligere retspraksis, ved ikke at inddrage Securenta-doktrinen, som har stor betydning for udfaldet af dommen. Dette tyder på at der med denne dom er sket en redefinition af generalomkostningsbegrebet 80. Ud fra dommens udfald, kan retstilstanden fremadrettet blive opfattet, som illustrationen på næste side: 77 jf. Larentia + Minerva og Marenave, præmis jf. Securenta, Præmis jf. Securenta, præmis EU-domstolens afgørelse i Larentia og Minerva-sagen, Stensgaard, Henrik, s. 2 Side 27 af 65

34 Figur 4 1 Modtager rådgivning af advokat, revisor og lignende i forbindelse med. erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskab. 2 1 Betaler fakturaer som er momspligtige for den modtagne rådgivning i forbindelse med erhvervelse og besiddelse af kapitalandele i datterselskab. H 3 1 H erhverver eller besidder ejerandele i D Foretager indgriben - levering af tjenesteydelser mod vederlag. Anmodning om momsfradrag for indgående moms D 4 1 Skats vurdering: Den indgriben som H foretager, er det en indgriben direkte eller indirekte i administrationen af datterselskabet? Ja Ja Kan indgriben kategoriseres som udførelse af økonomisk virksomhed jf. MSD art. 9? Nej Nej 5 Ja Er der under indgriben, udført økonomisk virksomhed som også er fritaget for moms? Nej FULD MOMSFRADRAGSRET DELVIS MOMSFRADRAGSRET INGEN MOMSFRADRAGSRET Side 28 af 65