Beskatning af udenlandske skatteyderes lønindkomst i Danmark

Transkript

1 Juridisk Institut Cand.merc.aud Kandidatafhandling Forfatter: Ruth Buch (410738) Vejleder: Aage Michelsen Beskatning af udenlandske skatteyderes lønindkomst i Danmark - med fokus på de nye regler for arbejdsudleje og dobbeltbeskatning Aarhus School of Business and Social Sciences Aarhus University Sommer 2013 Antal anslag: ét billede à 800 tegn

2 Abstract In Denmark hired foreign workers from Eastern European countries are not a rare sight, especially at construction sites. The foreign workers in Denmark are paid a higher wage compared to the wages in their home country, but the tax rate in Denmark is relatively high compared to most other countries. As a result a contract of employment in Danish companies is rarely a desirable solution for the foreign workers. Consequently it has become very attractive, to apply the rules for hiring-out of labour in order to attract foreign workers to Denmark to the benefit of both the workers and Danish companies This thesis examines how income of foreign labour is taxed in Denmark, especially highlighting the new legislation about hiring-out of labour to Denmark, which has been passed and stated by the Act to amend the Tax Assessment Act, the Act for Withholding Tax and the Act for Personal Tax: L195. Also double taxation is explained, as well as how Double Taxation Conventions have to be interpreted and how they contribute to avoid double taxation. This is achieved by applying a theoretical and analytical approach, where the subject matter is presented in an objective and factual way. As most foreign workers in Denmark originate from Poland, the Double Taxation Convention and the elimination of double taxation between Denmark and Poland is examined for a concrete approach on double taxation. The Danish Tax Law, the Model Tax Convention on Income and on Capital published by OECD and the Double Taxation Convention between Denmark and Poland is analyzed and described during the thesis, and forms the primary source. Books, journal articles and the Instructions on the Interpretation of the Danish Tax Law are included as secondary sources. The first part of the thesis deals with the Danish Tax Law, to uncover what it takes to become taxable to the Danish state. Foreign workers can become fully taxable when acquiring a permanent address in Denmark alongside with a residence of at least 3 continuous months. Without them acquiring a permanent address it would take a residence of 6 months in total, to become fully taxable. Even without living up to those two criteria tax can still be deducted to Denmark as a result of the limited tax liability. As long as an income originates in Denmark it can be taxed in Denmark. This is also the principle for taxation according to the legislation about hiring-out of labour to Denmark In the second part, the thesis describes and analyzes factors regarding double taxation. As soon as people work across borders a situation with double taxation can occur. This is the reason for the establishment of Double Taxation Conventions, which will play an important role in the future in

3 not only eliminating double taxation but also in ensuring the affected countries a certain amount of paid taxes. Methods for elimination of double taxation are the exemption method and the credit method. In describing the issue of Polish workers in Denmark, Poland is seen as the country of domicile which uses the exemption method when eliminating double taxation. Denmark uses the credit method when considered country of domicile. Lastly the thesis examines the new legislation about hiring-out of labour to Denmark. The new legislation is passed in order to tighten the rules and to ensure that foreign workers that have been hired-out increasingly pay taxes to the Danish state. The new legislation is in agreement with the rules stated in the Model Tax Convention on Income and on Capital published by OECD, and might ensure a more equal competition among Danish and foreign labour in Denmark, as employees of the foreign companies no longer to the same extent will be able to compete on tax benefits. Income earned by being hired-out to Denmark is taxed at 30 % plus an 8 % contribution for the labour market, which equals the social security contribution. There can be achieved deductions for food and lodging expenses after the Danish tax law for travel expenses. An alternative is to be taxed according to the law for withholding tax 2, subsection 1, no. 1, which opens up for the possibility to deduct a number of employment-related expenses. At a high enough wage, it will be economically advantageous to maintain the hiring-out of labour taxation. The thesis includes an illustrative example which examines when it is most advantageous to choose one over the other.

4 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Struktur og metodevalg Afgrænsning og forbehold Internretlige regler Skatteopkrævning og den subjektive skattepligt for personer Ubegrænset skattepligt Ubegrænset skattepligt på grund af bopæl Ubegrænset dansk skattepligt på grund af ophold Begrænset skattepligt Arbejdsindtægter Indtægter ved arbejdsudleje Dobbeltbeskatning Fortolkningsmuligheder af og værdien af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst Behovet for DBO er Artiklerne i OECD s modeloverenskomst Anvendelsesområde af OECD s modeloverenskomst Definitioner i OECD s modeloverenskomst Beskatning af indkomst efter OECD s modeloverenskomst Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning DBO en imellem Danmark og Polen Lempelse af dobbeltbeskatning Lempelse af dobbeltbeskatning efter de danske skatteregler Bestemmelse af det maksimale lempelsesbeløb Lempelse af dobbeltbeskatning efter OECD s modeloverenskomst Lempelse efter eksemptionsmetoden Lempelse efter creditmetoden... 43

5 Delkonklusion Lempelse efter den dansk-polske DBO Arbejdsudleje Gamle regler Anvendelsesområde Nye regler Anvendelsesområde Arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden Delkonklusion Arbejdsudleje i relation til OECD s modeloverenskomst Opgørelse og beskatning af vederlag optjent ved arbejdsudleje Frivilligt valg af beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr Illustrativt eksempel for skatteberegning Konklusion Litteraturliste Bilag

6 1. Indledning Det er ikke et sjældent syn, at der på byggepladser rundt omkring i landet, er hyret udenlandsk arbejdskraft fra Østeuropa. Disse er udstyret med deres EU-sikrede ret til fri bevægelighed ind over landegrænser, hvilket også betyder, at denne bevægelighed ikke kan reguleres - hverken i forhold til efterspørgslen efter arbejdskraft eller økonomiske konjunkturer. 1 De danske myndigheder har siden maj 2004 registreret mere end østeuropæiske arbejdere i Danmark, hvoraf polske arbejdere udgør langt den største gruppe. De østeuropæiske arbejdere er primært beskæftigede inden for byggebranchen samt i ufaglærte stillinger indenfor industrien og servicesektoren. 2 Ifølge Arnholtz og Hansen, Economic and Industrial Democracy, 2012, s. 3, fremgår der i en rapport udarbejdet af Eurofound fra , at det danske lønniveau i 2006 gennemsnitligt var syv gange højere end det polske. Der er på nuværende tidspunkt stigende ledighed i Polen, især i byggebranchen, som følge af en lang række konkurser. Eksperter forventer, at ledigheden i Polen vil stige til 14 % i løbet af 2013, og den faglige sekretær i 3F mener derfor, at det kan få flere polske håndværkere til at søge lykken i Danmark, hvor de ikke kun kan få bedre løn, som i deres hjemland, men også bedre arbejdsvilkår. 4 Det skal bemærkes, at udenlandsk arbejdskraft som udgangspunkt allerede fra første arbejdsdag bliver begrænset skattepligtige til Danmark, og dermed hæfter den danske arbejdsgiver også for indeholdelse af skat mv. Desuden er skatteniveauet i Danmark ret højt, og et alm. ansættelsesforhold er sjældent den løsning, som de udenlandske arbejdere er interesseret i specielt ikke hvis lønnen, de får betalt, ikke er ret høj. Det har derfor været meget interessant at benytte sig af reglerne for arbejdsudleje, hvor en arbejdstager i bund og grund stilles til rådighed fra en udenlandsk arbejdsgiver for at udføre arbejde her i landet. Dette er egentligt en mellemting imellem et ansættelsesforhold og en entreprisekontrakt. Der opstår ved arbejdsudleje et trepartsforhold, idet arbejderen formelt set er ansat hos den udenlandske arbejdsgiver, som udbetaler lønnen, men reelt set udføres arbejdet for den danske hvervgiver, der så opnår en vis instruktionsbeføjelse på trods af, at arbejderne ikke direkte er ansat hos ham. Der er ved L195: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 5, som vedtaget d , vedtaget nye og strammere regler 1 Arnholz og Andersen, Økonomi og Politik, april 2013, s Arnholtz og Hansen, Economic and Industrial Democracy, 2012, s. 3 3 Eurofound (2007): Industrial relations in EU member states Ritzau, Fagforening venter øget pres fra polske håndværkere, politikken.dk/erhverv. 5 Fremefter refereret til som L195 1

7 for arbejdsudleje således at udenlandske arbejdere i større omfang vil blive skattepligtige til den danske stat. Nedenstående tabel 1 klarlægger, hvor mange udenlandske statsborgere der har haft lønindkomst i Danmark, og inkluderer såvel fuldtids- som deltidsansatte. Der kan være tale om personer, der både har fået opholdstilladelse til erhverv, herunder også ophold i forbindelse med forskerordningen og arbejdsudleje samt udstationering, og opholdstilladelse i forbindelse med studie. Tabel 1: Oversigt over udenlandske statsborgere med lønindkomst i Danmark Hele landet Kilde: Jan-maj 13 Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Tabellen viser dog ikke det nøjagtige tal for arbejdsudlejede personer i Danmark. Ifølge oplysninger fra SKAT 7, blev der for indkomståret 2010 udstedt 1934 årsopgørelser vedrørende arbejdsudleje, hvoraf 618 var til polske borgere. Der er efterfølgende blevet udstedt 203 årsopgørelser mere. I 2010 var der derfor op imod 2137 personer, som betalte arbejdsudlejeskat. I indkomståret 2011 blev der er udstedt 2439 årsopgørelser, heraf 462 til polske statsborgere. Også her blev der efterfølgende udstedt i alt 565 årsopgørelser, hvoraf de 69 var til polske statsborgere. Så alt i alt var niveauet for personer, som betalte arbejdsudlejeskat i 2011 på 3004 personer. For indkomståret 2012 er der udstedt 1934 årsopgørelser, heraf 618 til polske statsborgere. Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske Antal beskæftigede udenlandske statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere statsborgere Nordiske lande i alt EU/EØS/EFTA uden Norden i alt Polen Selvom de ovenstående tal belyser niveauet for arbejdsudleje beskattede personer, så viser de ikke det reelle niveau for arbejdsudleje i Danmark. I kildeskatteloven 8 2, stk. 4, 2. pkt. findes der en mulighed, hvor arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet, som om de var lønmodtagere i et tje- 6 Målingerne tager udgangspunkt i personer, der har udenlandsk statsborgerskab på baggrund af oplysninger fra CPRregisteret, der så sammenkobles med SKATs eindkomstregister, der blev etableret i januar 2008, og medtager såvel udenlandske statsborgere, der har bopælsland her i landet som (grænse-)pendlere. Fra og med 1. januar 2011 indgår antallet af udenlandske lønmodtagere og selvstændige uden ansatte, der har udført arbejde i Danmark for virksomheder registreret i registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT), også i målingen over udenlandske statsborgere med lønindkomst i Danmark. Der er således tale om et databrud fra dette tidspunkt. Det betyder, at man skal være varsom med at sammenligne niveauet over antallet af udenlandske statsborgere med arbejde i Danmark før 2011 med niveauet efter dette tidspunkt. ( 7 Se vedlagt bilag 8 Fremefter refereret som KSL 2

8 nesteforhold omfattet af KSL 2, stk. 1, nr Hvis dette valg foretages vil de i stedet for komme til at figurere i det almindelige skattesystem og ikke som arbejdsudlejede, og derfor er det svært at sige, hvor mange udenlandske lønmodtagere der reelt set er arbejdsudlejet til Danmark. I situationer med arbejdsudleje, vil der kunne opstå dobbeltbeskatning, hvor en indkomst har tilknytning til to stater, og der pålignes sammenlignelige skatter i begge stater. Den skadelige virkning af dobbeltbeskatning på udveksling af varer og mobiliteten på teknologi, kapital og personer, er velkendt, og overflødig at understrege. 10 Dobbeltbeskatningsoverenskomster 11 er dermed en vigtig parameter for at kunne udvikle gode økonomiske relationer lande imellem Problemformulering Denne afhandling belyser, hvorledes udenlandske personer arbejdsindkomst i Danmark skal beskattes, når de er arbejdsudlejet her til landet, herunder især forholdene omkring dobbeltbeskatning og lempelse heraf. Dette sker for at afdække et praktisk behov for analyse af den retlige tilstand. Det kan være svært at gennemskue, hvorledes samspillet er imellem de internretlige regler for begrænset skattepligt, reglerne for arbejdsudleje og hvordan DBO er kommer ind i billedet, hvilket denne afhandling vil analysere og formidle. Det er i en til stadighed mere globaliseret verden med en øget internationalisering af erhvervslivet af afgørende karakter, at kunne sætte sig ind i og håndtere internationale skatteretlige problemer. For at specificere problemstillingen, og for at få et indblik i den konkrete udformning og anvendelse af en DBO, især med hensyn til lempelse af dobbeltbeskatning, vil der, da langt de fleste udenlandske arbejdere i Danmark er fra Polen, blive set nærmere på DBO en imellem Danmark og Polen. De nye regler for beskatning af arbejdsudleje som vedtaget ved L195 vil ligeledes blive undersøgt. Afhandlingens hovedformål kan derfor udtrykkes i følgende problemstilling: - Hvad er den danske skattemæssige lovgivning for beskatning af arbejdsudleje, hvilken betydning får L195 på området og hvordan reguleres tilfælde med dobbeltbeskatning? 9 Se nærmere vedrørende dette forhold i afhandlingens afsnit Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Fremefter refereret til som DBO er 3

9 Problemformuleringen er teoribaseret, og vil dermed ikke tage udgangspunkt i en helt specifik tvist imellem to parter. Der gives derimod et generelt billede af, hvorledes her til landet arbejdsudlejede personers arbejdsindkomst skal beskattes i Danmark. Dette afspejles også i den anvendte litteratur, der vil være teoretisk og omhandlende emnet i problemformuleringen. Relevante domme og afgørelser vil blive anvendt for at understrege fortolkningen af gældende ret. Undersøgelsen af problemformuleringen vil hovedsageligt være et øjebliksbillede, et såkaldt snapshot, af, hvordan den nuværende danske lovgivning for beskatning af arbejdsudleje er, men vil til en hvis grad også være procesorienteret, der tager hånd om at undersøge, hvorledes den lovgivningsmæssige situation har udviklet og forandret sig med andre ord, en beskrivelse af, hvordan nugældende lovgivning er anderledes i forhold til tidligere gældende ret på selvsamme område. Det skal dog pointeres, at det er øjebliksbilledet, som denne afhandling primært sigter efter, og ikke at udarbejde et retrospektivt studie af lovgivningen på området. Det retrospektive studie, vil kun finde anvendelse på området for de nye regler for arbejdsudleje, for at kunne anskueliggøre L195 s påvirkning på gældende ret Struktur og metodevalg Afhandlingen vil have en analytisk-deskriptiv anskuelse, der er baseret på en retsvidenskabelig tilgang, der beskæftiger sig med retlige fænomener. 12 I den analytiske antagelse af virkeligheden er helheden er lig med summen af delene, og viden forklares ud fra verificerede udsagn, hvor virkeligheden anses for at være objektiv. 13 Den retsvidenskabelige tilgang har forskellige forgreninger, herunder retsdogmatikken der er karakteriserende for denne afhandling. Retsdogmatikken har til opgave at beskrive, fortolke, analysere og systematisere den gældende ret, hvilket er i fin overensstemmelse med den analytisk-deskriptive vinkel. Der vil endvidere blive anvendt en teoretisk tilgang, der ikke sigter imod at forholde sig til løsningen af en reel konflikt. Løsningen vil derfor være indpasset i en systematisk sammenhæng, der udtrykker retsområdet - her tænkes bl.a. på OECD s modeloverenskomst, den dansk-polske DBO samt dansk skatterets almindelige ideer og principper. 14 Den retshistoriske tilgang vil kun finde sporadisk anvendelse dette vil udelukkende blive gjort med det formål for øje, at understrege nyere lovgivnings indflydelse på området for arbejdsudleje. 12 Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s Heldbjerg, Grøftegravning i metodisk perspektiv: et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, s Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s

10 Som nævnt, vil afhandlingen tage udgangspunkt i den retsdogmatiske metode, der vil være med til at skabe et øjebliksbillede. Den retsdogmatiske metode vil også være med til at analysere, hvorvidt der er overensstemmelse imellem lovbestemmelser og retspraksis. Den norske videnskabsmand Ragnar Knoph 15, formulerer retsdogmatikkens opgave som følger: først og fremst skal den skildre og fortolke den gjeldende positive rett, analysere dens indhold så skarpt og så detaljert som mulig. Dernest skal den fremstille reglene i klar oversiktlig form, efter å ha gjennemarbeidet dem og vunnet heredømme over dem. En vigtig side af rettsvitenskapens opgave er derfor å ordne rettstoffet systematisk og krystallisere det ut i begreber og prinsipper. 16 Afhandlingen tilstræber at præsentere en objektiv, saglig og komplet beskrivelse af den gældende ret - friholdt for forfatterens egne personlige meninger, vurderinger og holdninger. Præsentationen vil derfor være»de lege lata«- i overensstemmelse med den gældende ret, og ikke være en fremstilling af»de lege ferenda«hvorledes retstilstanden burde være, eller burde udformes. Efter Evald og Schaumburg-Müller - Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, er det dog ikke muligt, at give en komplet objektiv beskrivelse af virkeligheden, da der hertil benyttes ord og begreber, som kan have mange forskellige formål og funktioner - fx brugen af stærke ord, der kan give udtryk for en vis subjektiv holdning. Retsdogmatikkens beskrivende virksomhed er med andre ord ikke absolut objektiv, eftersom en vis fortolkning ikke kan undgås. 17 Eftersom en objektiv, saglig og komplet beskrivelse af den gældende ret tilstræbes, og problemformuleringen er teoribaseret, uden afsæt i en specifik tvist, opnås der en høj grad af generalisering i afhandlingen der vil dermed tegne sig et tydeligt billede af, hvad der på nuværende tidspunkt er gældende skatteret for arbejdsudlejede personer i Danmark. Afhandlingen vil bestå af 3 overordnede emneområder; de danske internretlige regler, dobbeltbeskatning og arbejdsudleje. Teknikken i afhandlingen vil være at administrere de forskellige retskilder for at opnå forståelse for området og for at systematisere og formidle gældende ret. Besvarelsen af problemområdet vil, basere sig på international skatteret. International skatteret har 3 dimensioner, der udgøres af dansk udlandsskatteret, der i bund og grund udgøres af de regler, der står i dansk 15 Knoph, Ragnar: Oversikt over Norges rett, Nationaltrykkeriet Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212f 17 Ibid., s

11 lovgivning, folkeretten, der primært omhandler DBO er og almen folkeret, og sidst men ikke mindst EU-retten. De internretlige regler kan ikke stå alene, når det handler om udenlandske forhold, hvilket er grunden til, at folkeretten kommer med ind i billedet. Det er den danske interne skatteret, som lægger fast, hvilke personer der skal beskattes til den danske stat samt med hvilken skatteprocent. Desuden specificeres der i OECD s modeloverenskomst, at fortolkningen af artiklerne skal tage udgangspunkt i anvenderstatens ret 18, og eftersom afhandlingen beskæftiger sig med beskatning af her til landet arbejdsudlejede personer, vil udelukkende dansk skatteret være i fokus. Den danske ret består af en række retskilder. Retskilder kan i dag både være bindende materiale, såsom en lovtekst, men også vejledende materiale, som eksempelvis lovens forarbejder og juridiske vejledninger. 19 Den vigtigste hovedgruppe er lovgivningen, som indeholder såvel love, bekendtgørelser, anordninger samt cirkulærer og vejledninger. Afhandlingen vil som den primære kilde basere sig på den gældende lovgivning på området. Der er en række uskrevne prioriteringsprincipper blandt retskilderne, hvor det er den generelle opfattelse, at lovgivningen har prioritet foran de øvrige retskilder. 20 Princippet om lovens forrang er dog mest af alt et udtryk for, at der skal helt bestemte grunde til for at støtte ret på en anden retskilde. 21 Desuden er lovgivningen demokratisk legitimeret, hvorfor det anses for en objektiv og valid kilde og dermed i høj grad anvendelig til besvarelsen af problemstillingen i nærværende afhandling. For skatteretten fremgår det endvidere af grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. Der er dermed krav om, at der skal være hjemmel i lov, for at en skat kan pålignes det såkaldte legalitetsprincip. Til trods for at der skal være en lovhjemmel, for at der kan ske beskatning, vil også andre retskilder blive inddraget, da man ved løsningen af retlige problemer er nødt til at kende andet og mere end reglernes ordlyd. 22 Administrativ praksis spiller en meget betydelig rolle ved fastsættelsen af, hvad der er gældende skatteret. Landskatterettens kendelser er fx af uvurderlig betydning for forståelsen af skattelovene Mere om dette i afhandlingens afsnit Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s. 19f 22 Ibid., s Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

12 Retspraksis vil i afhandlingen blive inddraget i det omfang, den er med til at understøtte forståelsen og fortolkningen af lovgivningen. Det er således ikke hensigten at gennemgå alle domme, der findes på området. Det skal i den forbindelse nævnes, at afgørelser fra Landsskatteretten og SKAT har en meget lavere præjudikatvirkning - altså at retspraksis danner mønster for fremtidige afgørelser, end domme der er afgjort ved domstolene. Desuden er det ikke alle dele af en dom, der kan betegnes som retskilde, men kun den»regel«, som kan udledes af dommen. Denne regel kaldes for dommens»ratio decidendi«. 24 Lovgivningen indeholder også vejledninger, herunder juridiske vejledninger, der vil finde anvendelse i denne afhandling. Den juridiske vejledning er med til at fortolke og behandle de fremsatte love, og sikrer dermed, at der er en ensartet praksis. Den er i bund og grund en slags orientering og udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis. Den er ikke bindende for skatteyderne, Landsskatteretten eller domstolene, 25 hvilket også fremgår af forordet til den juridiske vejledning: Den juridiske vejledning, Vurderingsvejledningen og vejledningen "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag" giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. 26 Selvom at den juridiske vejledning ikke forpligter eller berettiger de skattepligtige direkte, så er det fra domstolenes side statueret, at den ikke kan fraviges til skade for den skattepligtige. 27 Den juridiske vejledning vil i nærværende afhandling blive inddraget som sekundær kilde for at hjælpe med fortolkningen og for at opnå en dybere forståelse af den gældende ret på området for arbejdsudleje og beskatning af udenlandske skatteyders lønindkomst i Danmark. Da der kun er udgivet ganske lidt materiale om de nye regler for arbejdsudleje, vil den juridiske vejledning i det pågældende afsnit fungere som den primære kilde. Udover intern skatteret er der også EU-skatteret. Når man skal bedømme rangordenen imellem EUret og national ret, så er det Domstolenes opfattelse, at EU-retten altid vil have forrang. 28 Den største betydning på de direkte skatters område er de domme, som EU-Domstolen afsiger, der vedrører medlemsstaternes interne skattelovgivning, hvor enten Kommissionen eller skatteyderne i de enkel- 24 Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s SKAT, Om Skatteministeriets juridiske vejledninger , 27 Evald, At tænke juridisk - juridisk metode for begyndere, s Ibid., s. 68 7

13 te medlemslande mener, at lovgivningen er i strid med de helt grundlæggende økonomiske frihedsrettigheder i EU-traktaten eller diskriminationsforbuddet. 29 Der er endnu kun i et begrænset omfang foretaget en direkte regulering af EU på de direkte skatters område, hvilket er sammenhængende med, at regler på dette område kun kan gennemføres ved enstemmighed. 30 Der er gennemført 5 direktiver på området for de direkte skatter, der er implementeret i dansk ret: bistands-, rentebeskatnings-, fusions-, moder-datterselskabs- og rente-/royaltydirektivet. Afhandlingens afsnit omkring dobbeltbeskatning vil tage udgangspunkt i OECD s modeloverenskomst, hvor dens kommentarer vil udgøre et betydeligt fortolkningsbidrag også for DBO en imellem Danmark og Polen. Det har været diskuteret hvorvidt OECD s modeloverenskomst er en nødvendighed, og hvorvidt den har retskraftig betydning. 31 OECD s modeloverenskomst med kommentarer har ikke i sig selv status som en folkeretligt bindende traktat. Alligevel har OECD s modeloverenskomst med kommentarer fået en helt central betydning i den internationale skatteret. 32 Den benyttes bl.a. som udgangspunkt for udarbejdelsen af de enkelte DBO er, der er imellem medlemslandende. Det forholder sig således i administrativ praksis, at OECD s modeloverenskomst med kommentarer skal tillægges betydning, når konkrete DBO er skal fortolkes. Dette er et synspunkt, som også er almindeligt accepteret i dansk skattelovgivning. 33 Af denne grund anses OECD s modeloverenskomst at være en relevant og nødvendig kilde for nærværende afhandlings vedkommende. Bøger og artikler vil blive inddraget som sekundære kilder, i det omfang det findes nødvendigt for at skabe en større forståelse og et mere nuanceret billede af den gældende ret. Deres validitet og objektivitet vil blive overvejet for at sikre opgavens formål og hensigt Afgrænsning og forbehold Afhandlingen vil komplet afholde sig fra at beskæftige sig med en retssociologisk tilgang, og der vil derfor ikke være beskrivelser af den retlige regulerings virkninger ude i samfundet. 34 Desuden vil den som nævnt ikke tage en»de lege ferenda«betragtning. 29 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 127f 30 Ibid., s Dette forhold vil blive kommenteret og uddybet nærmere i afhandlingens afsnit 3.1. og Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Ibid. 34 Evald og Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s

14 Det overordnede problemområde er udenlandske skatteyders arbejdsindkomst i Danmark, hvilket er grunden til, at udenlandsk lønindkomst, som personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL 1, optjener i udlandet, ikke vil blive behandlet. Der vil desuden udelukkende blive set på personbeskatning, og således vil erhvervsindkomst holdes udenfor. Formålet er netop at få en dyb indsigt, forståelse og analyse af beskatningen af arbejdsudlejedes arbejdsindkomst i Danmark, hvilket kun en indsnævring er med til at muliggøre. Kun indkomst i form af vederlag for personligt arbejde vil blive behandlet, og dermed vil indkomst i form af renter, royalties, udbytte, avance i forbindelse med salg af fast ejendom m.m. ikke blive behandlet, hvilket også er grunden til, at fx kun dele af KSL 1 og 2 er inddraget. Endvidere vil beskatning af indkomst i forbindelse med kulbrintevirksomhed, samt indkomst som erhverves om bord på skib, tog eller fly ikke blive behandlet nærmere. Dette sker på baggrund af, at disse forhold er underlagt særlige regler. Også udenlandske kunstnere, artister, sportsfolk og studerende vil ikke blive dybere behandlet, da disse ikke er det typiske billede på en udenlandsk lønmodtager, der oparbejder lønindkomst her i landet ved arbejdsudleje. Desuden er de underlagt specielle regler. Når der ses på L195, vil kun beskatningen af arbejdsudleje samt begrænset skattepligt efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 blive taget i betragtning, mens at loft over rejsefradrag, øget beskatningen af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst mv., bliver holdt udenfor af pladsmæssige årsager. Direkte citater vil igennem hele opgaven være markeret med anførselstegn samt være fremhævet ved kursiv skrift. Kilden til citatet vil være placeret i fodnoterne, da dette vil understøtte en mere flydende læserytme. Ligeledes vil henvisninger til love, vejledninger, bøger og anden relevant information være markeret ved fodnoter. Mulige øvrige mindre afgrænsninger og forbehold vil være nævnt under de respektive afsnit, da disse således vil være in mente, når afhandlingen læses. Afhandlingen er udarbejdet i perioden fra 1. marts 2013 og til 1. august Nye lovforslag og ændringer samt ny litteratur der er fremsat og udgivet efter , vil derfor kun i yderst sporadisk omfang blive medtaget og behandlet. 9

15 2. Internretlige regler Med den stigende globalisering af erhvervslivet og ikke mindst internationaliseringen af skatteyderes livsmønster, er det til stadighed af afgørende karakter at få fastslået, hvornår og hvordan personer er skattepligtige her til landet. 35 Dette gør sig ikke mindst gældende, når der anvendes arbejdsudlejet arbejdskraft på danske arbejdspladser. Skattetrykket i Danmark er blandt det højeste i verden, og den første egentlige indkomstskat til staten blev indført med statsskatteloven 36 i Indførelsen af kildeskatteloven i 1969, og dens ikrafttræden fra 1. januar 1970, har medført et princip om, at der skal svares skat til den danske stat af alle de indtægter, som hidrører fra kilder i Danmark Skatteopkrævning og den subjektive skattepligt for personer Reglerne for beskatningen af fysiske personer er at finde i kildeskatteloven. Den ubegrænsede skattepligt for personer fremgår af KSL 1, og skal ses i sammenhæng med globalindkomstprincippet i SL 4. Den begrænsede skattepligt fremgår af KSL 2, hvor kun de indtægter eller den formue som har tilknytning til Danmark, kan beskattes. Den mest centrale bestemmelse i dansk udlandsskatteret er SL Dansk udlandsskatteret regulerer en situation, hvor en person eller en indkomst har tilknytning til såvel Danmark som udlandet. De internretlige regler kan ikke stå alene i sådanne tilfælde, hvilket er grunden til, at DBO er kommer ind i billedet. 38 Efter SL 4 betragtes en skattepligtig indkomst som de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, og omfatter såvel penge som formuegoder. Dermed skal udenlandsk indkomst medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst på lige fod med indkomst, der er oppebåret her i landet. Indkomstens kildeland er af underordnet karakter. En undtagelse til globalindkomstprincippet fremgår af selskabsskatteloven 39, hvor der efter SEL 8, stk. 2 gælder et territorialprincip. Efter dette princip skal indkomst, som vedrører et fast driftssted 35 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Herefter refereret til som SL 37 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Forhold omkring dobbeltbeskatning og DBO er vil blive gennemgået i afhandlingens afsnit 3 39 Herefter refereret til som SEL 10

16 eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige danske indkomst. For at den danske stat overhovedet kan rejse et skattekrav overfor et skattesubjekt, er der 3 betingelser, som skal være opfyldt, jf. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning II, 1972, s. 1 f.: skattesubjektet skal have den nødvendige skatteretsevne 2. der skal være tale om et selvstændigt skattesubjekt 3. skattesubjektet skal have en vis tilknytning til den danske stat De to første kriterier vil altid være opfyldt for personer, da umyndighed ikke spiller nogen rolle ved skatteretsevne, og eftersom personer ikke bliver sambeskattet 41, vil der som altovervejende hovedregel altid være tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvad det tredje kriterium angår, er dette det vigtigste forhold at tage hensyn til. Skattesubjektet eller dets økonomiske aktivitet skal nemlig have tilknytning til den danske stat, for at der kan opkræves skat. Det er op til hver stat selv at udforme regler for tilknytningskriterier, og enhver stat er dermed skattesuveræn på det punkt det kan dog være i strid med, eller være begrænset af en DBO. 42 Det fremherskende tilknytningskriterium har været og er stadig den bopælsmæssige tilknytning til statens territorium. Med bopæl ligestilles ofte ophold. Disse personlige tilknytningskriterier har i de fleste landes udlandsskatteret fortrinsret overfor økonomiske tilknytningskriterier Ubegrænset skattepligt I det efterfølgende afsnit vil de enkelte elementer af KSL 1 blive gennemgået, for at analysere og klarlægge deres betydning og omfang - dog kun dem som har relevans for afhandlingens formål Ubegrænset skattepligt på grund af bopæl Når en person erhverver bopæl her i landet, vil der kunne indtræde ubegrænset dansk skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Den ubegrænsede skattepligt er afhængig af fortolkningen af bopælsbegrebet. Ved afgørelsen af om en person har taget bopæl i Danmark, lægges der vægt på, at den skattepligtige ved at etablere husstand, leje af bolig eller andre foranstaltninger tilkendegiver, at hensig- 40 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s På nær ægtefæller og relationer imellem forældre og børn, hvor der findes særregler som kan begrænse selvstændigheden fx udnyttelse af ikke benyttede fradrag 42 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Ibid. 11

17 ten er at have hjemsted her i Danmark. Det kan såvel være en objektiv bopæl - at man har en bolig til rådighed, som en subjektiv bopæl - at man ved sin adfærd har tilkendegivet, at man ønsker hjemsted i Danmark. Administrativt ville det være lettest at afgøre bopælsbegrebet rent objektivt, men dette ville ikke kunne give vejledning i tilfælde, hvor en skatteyder blot har mulighed for at benytte en bolig i Danmark. I sådan et tilfælde vil det være nødvendigt at afgøre bopælsbegrebet efter et subjektivt element. 44 Når en skatteyder anses for at have en fast bolig til rådighed i begge stater, afgøres det ud fra et synspunkt om»midtpunkt for sine livsinteresser«, der er et begreb, som fremgår af OECD s modeloverenskomst art. 4, hvor en skatteyder endeligt vil være hjemmehørende. Personen vil herefter være hjemmehørende i den stat, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Som illustrerende eksempel på den subjektive og objektive bopæl kan nævnes U Ø. Der var her tale om en familie, der flyttede til Brasilien, men fortsat beholdt deres bolig hjemme i Danmark. Efter 2 år flyttede de tilbage til Danmark, og spørgsmålet var, om de ved fraflytningen til Brasilien havde opgivet den danske skattepligt. Det objektive kriterium for tilknytningsforhold til den danske stat var opfyldt, eftersom at de bibeholdt deres bolig i Danmark. Men ved at hele familien flyttede med, og det faktum at børnene gik i skole og begge ægtefæller havde et fast arbejde i Brasilien, var nok til, at det subjektive tilhørsforhold ikke var opfyldt. Den ubegrænsede danske skattepligt ophørte derfor på tidspunktet for fraflytningen. Midtpunktet for livsinteresser kan illustreres ved TfS VLD, hvor der var tale om en person, der flyttede til Frankrig, men bevarede sit gods i Danmark. Personen havde fortsat noget arbejde i Danmark, og angav sig selv som begrænset skattepligtig. SKAT og Vestre Landsret hævdede derimod, at personen fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark. Skatteyderen boede i betydeligt omfang på sit danske gods, således at ophold i Danmark var langt større end ophold i Frankrig. Den erhvervsmæssige interesse var i Danmark, og det viste sig, at tilhørsforholdet til Frankrig alene bestod i en mulighed for at kunne bo i en lejlighed. Retten anså derfor at skatteyderen havde midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, og at der fortsat forelå fuld dansk skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

18 Da der ved arbejdsudleje vil være tale om, at udenlandske personer muligvis vil indtræde i den fulde danske skattepligt en tilflytningssituation så at sige, skal bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1 nr. 1, ses i sammenhæng med KSL 7. Ved tilflytning til Danmark vil bopælserhvervelse være en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse, for at kunne konstituere ubegrænset skattepligt. Skattepligten efter KSL 1 stk. 1 nr. 1 indtræder først, når personen tager ophold i landet, jf. KSL 7, stk. 1, 1. pkt. 45 Af skattedepartementets meddelelse 1972, s. 139, nr. 104, fremgår der, at der skal være tale om et uafbrudt ophold i Danmark med en varighed på over 3 måneder, for at ophold sammen med erhvervelse af bopæl statuerer fuld dansk skattepligt. Som eksempel herpå kan nævnes SKM VLR, hvor en skatteyder, som havde boet i udlandet i en årrække, og ikke været skattepligtig til den danske stat, erhverver en bopæl i Danmark i 2003, hvor hans ægtefælle og børn boede. Da han i skatteåret 2009 havde opholdt sig ca. 1/3 af tiden i Danmark, og herfra varetaget sine erhvervsmæssige interesser, blev han fuldt skattepligtig til Danmark i det nævnte indkomstår, da han såvel havde bopæl og ophold i Danmark med varighed på over 3 måneder. Kortvarige ophold i Danmark som følge af ferie eller lignende er dog ikke gældende, for at statuere ubegrænset skattepligt, jf. KSL 7 stk. 1, 2. pkt. Men flere mindre ophold kan medføre fuld dansk skattepligt, da et samlet ophold på mere end 180 dage indenfor enhver 12 måneders periode, vil medføre den fulde danske skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1., når personen besidder en bopæl her i landet. 46 Hvis ophold i Danmark er med henblik på at udføre arbejde, så vil den fulde danske skattepligt indtræde med det samme, uanset det tidsmæssige omfang, når personen besidder en bopæl her i landet. Der er dog krav om, at arbejdet skal have et vist omfang. Eksempelvis blev der i TfS LSR fastslået, at en operasanger der købte et hus i Danmark, og boede i huset, ikke indtrådte i fuld dansk skattepligt, da personen arbejdede én dag som operasanger. I SKM SR har Skatterådet taget stilling til en række spørgsmål i forbindelse med indtræden i ubegrænset skattepligt, når der udføres arbejde i Danmark. Heri slår Skatterådet bl.a. fast, at en skatteyder i en højtstående stilling, der har en bopæl i Danmark, og som under et ferieophold i landet svarer på opkald og s mv., vil indtræde i fuld dansk skattepligt. Dette svar blev indbragt for Landsskatteretten, og ved SKM SKAT blev dette dementeret. Ovenstående vil derfor ikke medføre fuld dansk skattepligt, når arbejdet ikke har et planlagt omfang, men i stedet er 45 Michelsen, Aage m.fl. Lærebog om indkomstskat, s Ibid., s. 730f 13

19 af lettere og mere sporadisk karakter, som kunne være udført et hvilket som helst andet sted. Det er således vigtigt at sondre imellem, om det primære ophold i Danmark er ferie, hvor der tilfældigvis svares på sms er, opkald og s, eller om opholdet skyldes arbejde, hvor der så også varetages personlige og sociale interesser. Enkeltstående arbejdsopgaver vil altså kunne udføres, uden at det kortvarige ophold i Danmark vil miste sin karakter af ferie, og uden at en skattyder, indtræder i fuld dansk skattepligt. Skatterådet har efterfølgende fulgt denne fortolkning i det bindende svar i SKM SR, hvor de slog fast, at en i Kina bosiddende skatteyder blev ubegrænset skattepligtig til den danske stat efter KSL 1, da han deltog i strategi og ledermøder i koncernens danske virksomhed i Danmark, og samtidig boede i en ejendom, som ægtefællen ejede Ubegrænset dansk skattepligt på grund af ophold Ophold i Danmark kan også føre til ubegrænset skattepligt efter KSL 1. Personer der opholder sig i mindst 6 måneder her i Danmark, uden at tage bopæl her i landet, vil blive fuldt skattepligtige til den danske stat efter KSL 1, stk. 1, nr. 2. Heri medregnes desuden kortvarige ophold i udlandet grundet ferie og lignende, som fx i LSR , hvor en 2 måneders ferie i udlandet ikke afbrød de 6 måneders ophold i Danmark. Modsat fandtes det i TfS LSR, at en person, der sammen med sin familie boede i Tyskland, men i hverdagene arbejdede i et dansk firma, ikke var fuldt dansk skattepligtig, da der ikke var tale om en sammenhængende periode på 6 måneder i Danmark. Skattepligten ophører ved opholdets afbrydelse ved ophold i udlandet, som går ud over ferieophold, eller lignende kortvarige ophold Begrænset skattepligt Personer der ikke bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL 1, vil fortsat kunne beskattes af dele af deres indtægt her i Danmark. Dette sker efter reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2, der også omfatter beskatningen af arbejdsudleje. Kun visse indtægter vil være skattepligtige til den danske stat, når der er tale om begrænset skattepligt, herunder når en person oppebærer indkomst, der har tilknytning til den danske stat, eller ejer en formue med tilknytning til Danmark Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, International skatteret, s

20 I den begrænsede skattepligt ligger der en erkendelse af, at det er en nødvendighed for at beskytte et lands fiskale interesser, at de indtægter som oppebærers fra kilder her i landet rent faktisk også beskattes i Danmark, og ikke i dét land hvori den pågældende skatteyder rent tilfældigt måtte have domicil. 49 Det følger af KSL 2 modsætningsvist, at der i de interne danske skatteregler ikke er hjemmel til at kunne beskatte andre indtægter efter reglerne om begrænset skattepligt, end dem der er oplistet. 50 Ved den begrænsede skattepligt efter KSL 2, er det ikke globalindkomstprincippet der ligger til grund for beskatningen, og dermed er SL 4 ikke gældende. I stedet er det afgørende, hvor man har økonomisk tilknytning - altså hvor indkomstkilden til det oparbejdede vederlag befinder sig. Hvilken form vederlaget har, er af underordnet karakter, ligesom det ikke har nogen betydning, om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark. 51 Eksempelvis vil værdien af fri bil og telefon også kunne beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, ligesom godtgørelse for medlemskab af bestyrelser, pension og ventepenge, folkepension, arbejdsløshedsdagpenge, strejkegodtgørelser, legater mv. kan det. Den begrænsede skattepligt indtræder jf. KSL 6 på det tidspunkt, hvor betingelserne for skattepligten iht. KSL 2 er opfyldt. Det vil altså sige, så snart en udenlandsk person har lønindtægt fra arbejde, der er udført i Danmark. Det er tidspunktet for arbejdets påbegyndelse, der er af afgørende karakter for skattepligtens indtræden og ikke tidspunktet for lønudbetalingen. Hvis en person opholder sig noget tid i Danmark før arbejdet påbegyndes, vil der være en periode uden begrænset skattepligt. Hvis opholdet dog bliver af 6 måneders varighed eller mere, så vil personen i stedet blive fuldt skattepligtig til den danske stat efter KSL 1 allerede fra opholdets begyndelse. 52 Der ses tilfælde, hvor udenlandske skatteydere tager arbejde på dansk jord for en dansk arbejdsgiver igennem flere perioder over et indkomstår. I så fald indtræder og ophører den begrænsede skattepligt i takt med de forskellige perioder, og der skal laves tilsvarende antal skatteansættelser. Perioderne kan dog blive af en så stor hyppighed, og arbejdet kan få en karakter og udstrækning, der bevirker, at den begrænsede skattepligt opretholdes i hele perioden Michelsen, International skatteret, s Ibid. 51 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 53 Ibid. 15

21 Den begrænsede skattepligt ophører igen, når der ikke længere er tale om, at den skattepligtige modtager nogen former for vederlag for arbejde udført her i landet. Når der udbetales fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med ophøret af arbejdet, vil den begrænsede skattepligt dog fortsætte ud over tidspunktet for arbejdsophøret, og dermed inkludere fratrædelsesgodtgørelsen i den begrænsede skattepligt. For begrænset skattepligtige beregnes indkomstskatterne efter de normale regler, hvor der betales de almindelige statsskatter, herunder også AM-bidrag og sundhedsbidrag. Skattefrie personalegoder, der ligeledes er skattefrie for fuldt skattepligtige efter KSL 1, fx fri kaffe eller frugt på arbejdspladsen, vil ligeledes være skattefrie for den begrænset skattepligtige. 54 I det efterfølgende afsnit vil de enkelte elementer af KSL 2 blive gennemgået, for at analysere og klarlægge deres betydning og omfang. Kun de dele, som har relation til det overordnede emne omkring udenlandske skatteyders arbejdsindtægter i Danmark, herunder arbejdsudleje, der ikke er en del af afgrænsningen, vil blive gennemgået Arbejdsindtægter Indkomst der erhverves i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, vil være begrænset skattepligtig til den danske stat efter KSL 2 stk. 1, nr. 1. Dette gælder også for vederlag, der er modtaget i forbindelse med en konkurrenceklausul, såfremt det har sammenhæng med det nuværende eller et tidligere tjenesteforhold her i landet. Fratrædelsesgodtgørelser, løn under en opsigelsesperiode mv. vil også være begrænset skattepligtige til Danmark. 55 For at den begrænsede skattepligt i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold træder i kraft, er der 3 betingelser, som skal være opfyldt: 1. der skal være tale om arbejdsindkomst 2. arbejdet skal være udført i Danmark 3. lønnen skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet 54 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 16

22 1. Der skal være tale om arbejdsindkomst Her sondres imellem om der foreligger et tjenesteforhold eller ej, da selvstændigt erhvervsdrivende har egne regler. Reglen i KSL 2, stk. 1, nr. 1 omfatter kun personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold her i landet. Selvstændig erhvervsvirksomhed der udføres med fast driftssted her i landet, vil derimod være omfattet af KSL 2 stk. 1, nr. 4. Et tjenesteforhold kan antages at foreligge, når indkomstmodtageren udfører et stykke arbejde efter en hvervgivers anvisninger og for hans regning Arbejdet skal være udført i Danmark For at arbejdsindkomsten kan blive skattepligtig til den danske stat, skal arbejdet være udført i Danmark. Det er i praksis ikke så svært at slå fast, og det afgørende er ikke, om arbejdsgiveren der udbetaler lønnen er et udenlandsk selskab skatteyderens indtægt skal blot kunne henføres til arbejde, som er udført her i Danmark. 57 Arbejdstagere der er bosiddende i udlandet, og sender rapporter mv. til deres arbejdsgiver i Danmark, altså udfører konsulentarbejde fra udlandet, vil som hovedregel ikke være begrænset skattepligtige af det vederlag de modtager herfor jf. KSL 2, stk. 1, litra a, eftersom at arbejdet jo netop ikke er udført i Danmark. 3. Lønnen skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet For at indkomst ved arbejde udført i tjenesteforhold er omfattet af dansk skattepligt, skal lønnen udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL 2, stk. 8, nr. 2. Ved hjemting forstås, at selskaber og foreninger har deres hovedforretningslokale her i landet, jf. retsplejelovens 238. Definitionen af et fast driftssted er at finde i artikel 5, nr. 1 i OECD s modeloverenskomst, hvoraf der fremgår, at et fast driftssted er et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Herunder tænkes der jf. artikel 5, nr. 2 fx på et sted, hvorfra et selskab ledes, en filial, et kontor, en fabrik eller et værksted mv. Når lønudgiften kan henføres til en dansk filials driftsregnskab, selvom det udbetales fra et hovedkontor, der er beliggende i udlandet, vil der tillige 56 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 17

23 kunne opstå begrænset skattepligt. 58 En interessant sag, som kan belyse ovenstående om, at vederlag skal udbetales af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted i Danmark, er TfS ØLD. Her havde skatteyderen bopæl i Tyskland, men ledelsen i et datterselskab i Danmark. Han var formelt ansat hos det tyske moderselskab, der afholdte hans løn. Lønnen ansås som hidrørende fra arbejde udført i Danmark, og skatteyderen var dermed undergivet dansk skattepligt efter KSL 2. Også personer der bor i udlandet, og arbejder for et dansk selskabs filial i udlandet, vil kunne blive begrænset skattepligtig til Danmark, hvis personen i en periode udfører arbejde i Danmark. Den løn som så er optjent her i landet, mens at personen har udført arbejde for selskabets danske hjemting, vil kunne beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, også selvom den udbetales af den udenlandske filial. Dette sker som følge af, at filialen i udlandet anses for at have hjemting i Danmark efter KSL 2, stk Således var også konklusionen i SKM SR. Selvom arbejdsgiveren ikke har hjemting i Danmark, kan en person alligevel blive omfattet af begrænset dansk skattepligt. Arbejdsgiveren kan fx have hyppigt skiftende arbejdssteder for netop at undgå at få fast driftssted i Danmark. Beskatningen af arbejdstageren vil så kunne ske, når den pågældende person opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode den såkaldte 183-dages regel. 60 Dette blev indført ved L195, da man ønsker at begrænse muligheden for, at udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark, for en dansk virksomhed, uden at skulle betale skat til den danske stat. Af lovbemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende: Det foreslås at ændre bestemmelsen i kildeskattelovens 2, stk. 9, ved at udvide beskatningen til også at omfatte personer, der har en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har fast driftssted i Danmark. 61 Ordlyden af KSL 2, stk. 9, nr. 2, 1. pkt. er nu følgende: En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. 58 Michelsen, International skatteret, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 61 Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 18

24 Efter denne ændring kan en person beskattes af sin lønindtægt i Danmark, hvis den pågældende opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. En person bliver på denne måde skattepligtig af sin lønindtægt her i landet, selv om den pågældende arbejder for en arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder, som på denne måde undgår at få fast driftssted i Danmark. 62 Dette vil følge de kriterier som er i OECD s modeloverenskomst til art. 15, stk. 2, litra a 63, og der vil kunne opnås en mere fair konkurrence imellem danske og udenlandske virksomheder, da de udenlandske virksomheder ikke længere i samme grad kan konkurrere på skattefordele på deres medarbejdere. Af lovbemærkningerne til lovforslaget L195 fremgår endvidere, at det forventes, at forslaget vil kunne modvirke social dumping, da de lønninger som de danske virksomheder skal konkurrere med, ikke længere i samme grad vil kunne fastsættes under det hensyn, at indkomsten ikke vil blive beskattet i Danmark Indtægter ved arbejdsudleje Hvis en udenlandsk person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, altså arbejdsudleje, vil der vare tale om begrænset skattepligt, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3. Arbejdet som den arbejdsudlejede udfører, skal udgøre en integreret del af forretningsområdet i den virksomhed, som personen er arbejdsudlejet til. Skatteyderen vil herefter have pligt til at svare indkomstskat til den danske stat. Arbejdsudleje vil blive gennemgået mere udførligt i afhandlingens afsnit Dobbeltbeskatning Personer og virksomheder der krydser landegrænser, såsom polske statsborgere, der bliver arbejdsudlejet til Danmark, risikerer at blive beskattet to gange af samme indtægt, og i nogle tilfælde kan en beskatning helt undgås. 65 Det er her DBO er kommer ind i billedet. En DBO er en aftale, som 62 Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 63 Se afhandlingens afsnit for en mere udførlig gennemgang heraf, samt de specifikke regler for opgørelsen af de 183 dage 64 Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 65 Europa-Kommissionen, Meddelelse fra Kommissionen til Europa-Parlamentet, Rådet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg - Dobbeltbeskatning i det indre marked, s. 3 19

25 indgås imellem to stater for at forhindre, at en person som er fuldt skattepligtig i én af eller begge de kontraherende stater, beskattes af den samme indkomst i begge stater. 66 OECD s modeloverenskomst har siden 1963 haft betydelig indflydelse på såvel forhandlingen samt anvendelsen og fortolkningen af DBO er. DBO erne følger mønstret i OECD s modeloverenskomst og i de fleste tilfælde også de væsentlige bestemmelser heri. I 1. pkt. i introduktionen til OECD s modeloverenskomst bliver international dobbeltbeskatning defineret som følger: påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder. Der er herved tale om den juridiske dobbeltbeskatning, hvor to stater beskatter det samme skattesubjekt af den samme indkomst. Økonomisk dobbeltbeskatning er ikke omfattet af DBO erne. 67 Dobbeltbeskatning har en skadelig indvirkning ikke kun på udvekslingen af varer og tjenesteydelser, men også på bevægeligheden af kapital, teknologi og personer. Den»gyldne regel«er, at DBO er kun kan lempe beskatningen - de kan således ikke afgive en selvstændig hjemmel til at beskatte, i tilfælde hvor en sådan hjemmel ikke er at finde i de interne regler. 68 Dermed er DBO er sekundære i forhold til de interne regler om subjektiv skattepligt. Hvis der findes en hjemmel i de interne danske regler til at beskatte en indkomst, vil det ud fra den konkrete DBO afgøres, hvilket land der har beskatningsretten om det er Danmark, eller om det er den kontraherende stat. Også det forhold at en skatteyder kan undlade at påberåbe sig overenskomsten, såfremt han mener at få en bedre retsstilling herved, understreger, at en DBO kun kan lempe beskatningen. 69 En DBO forhindrer international dobbeltbeskatning ved at pålægge de enkelte lande en forpligtelse til at nedbringe den beskatning, som ellers ville kunne indtræde efter de interne regler. Dobbeltbeskatningen af indkomst og formuer imødegås dermed, og den internationale samhandel og udveksling af varer og tjenesteydelser opretholdes. Udover at forhindre at der sker international dobbeltbeskatning, samt at fordele skatteprovenuet imellem landene på en rimelig måde, har DBO er også til formål, at forhindre diskrimination, at give mulighed for direkte og gensidig kontakt, udveksle op- 66 Rasmussen, International dobbeltbeskatning, s Ibid. 68 Michelsen, International skatteret, s. 46 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 720 samt s Ibid. s. 47 og Ibid., s

26 lysninger imellem de enkelte landes øverste skattemyndigheder udenom de sædvanlige diplomatiske kanaler samt at sikre en gensidig hjælp til inddrivelsen af skatter. 70 For at der i det hele taget kan være tale om, at dobbeltbeskatning kan være international, skal følgende være opfyldt 71 : 1. to eller flere lande skal prætendere at kræve skat 2. der kræves identitet i forhold til skattesubjektet der skal være tale om det samme subjekt, som skal beskattes 3. der kræves identitet med hensyn til skatteobjektet her vil der være tale om samme skatteobjekt, på trods af at beregningsgrundlaget kan være forskelligt som følge af forskellige indkomstopgørelser, jf. Zimmer s. 20 og Kluge 1.c. s der skal være identitet med hensyn til beskatningsperioden der skal være en eller anden form for samtidighed 5. skatterne skal være sammenlignelige Disse 5 komponenter fremgår ligeledes af OECD s definition af en dobbeltbeskatningssituation. Det er dog ikke opfyldelsen af definitionen på international dobbeltbeskatning, som er af størst interesse, men langt mere i hvilke situationer dobbeltbeskatning reelt set opstår. International dobbeltbeskatning kan opstå på 3 måder 73, som følge af at langt de fleste stater anvender globalindkomstprincippet ved beskatning 74 : 1. når en person anses for hjemmehørende i to stater, og som følge af dette, er fuldt skattepligtig til begge stater af den globale indkomst 2. når en person anses som hjemmehørende i én stat, og oppebærer indkomst fra eller ejer formue i en anden stat, og begge stater beskatter denne indkomst eller formue 3. når hver stat beskatter en person, der ikke er hjemmehørende i nogen af staterne, af indkomst som oppebæres, eller formue som ejes i en kontraherende stat 70 Forord til OECD s modeloverenskomst, i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Michelsen, International skatteret, s. 27ff 72 Ibid. s Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 3 i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Rasmussen, International dobbeltbeskatning, s

27 Der kan altså i første omgang opstå dobbeltbeskatning, når såvel domicillandet 75 og kildelandet 76 som følge af divergerende kriterier beskatter en indtægt. Eksempelvis kan en virksomhed, der ejes af en dansk statsborger, og drives fra et fast driftssted i udlandet, anses for at have hjemsted i Danmark hvor den er lovmæssigt registret, mens at udlandet som kildeland beskatter den indkomst, som er oppebåret fra det faste driftssted. 77 Netop her findes DBO ers hovedopgave, idet de skal fordele beskatningsretten imellem domicillandet og kildelandet på retfærdig vis. For det andet kan der opstå en situation med dobbeltbeskatning, når en person har bopæl i flere lande. Hvis ikke der ville foreligge DBO er, ville en skatteyder i en sådan situation blive genstand for at skulle beskatte en indkomst to gange efter reglerne om ubegrænset skattepligt. Her går DBO en ind og mægler - som oftest ved dobbeltdomicilklausulen i art. 4, der afgør, i hvilket land en skatteyder har hoveddomicil. I bund og grund afgøres det, hvilket land der bliver hhv. domicilland og kildeland, og kildelandet vil herefter kun være berettiget til at beskatte i det omfang DBO en tildeler det. 78 Derudover vil der så også kunne opstå en situation med dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor en skatteyder har bopæl i et land, og har en virksomhed med fast driftssted i et andet land, der samtidig har en underafdeling i et helt tredje land. Hvis alle tre lande forsøger at beskatte, vil et såkaldt triangulært dobbeltbeskatningsproblem opstå, der ikke kan løses af de imellem landende internt indgåede DBO er. Hertil kræves en multilateral overenskomst - såsom den nordiske aftale. Endeligt vil der kunne opstå et dobbeltbeskatningsproblem, når lande kvalificerer skattemæssige indtægter og udgifter samt juridiske begreber mv. på forskellig vis. DBO erne løser ikke denne situation for dobbeltbeskatning, og det kan således være nødvendigt at gøre brug af den gensidige aftaleprocedure, jf. OECD-modellens art Betegnelsen for dét land, hvori en skatteyder er hjemmehørende efter overenskomstens definition 76 Betegnelsen for det andet overenskomstland, hvori en skatteyder ikke er hjemmehørende efter overenskomsten definition 77 Europa-Kommissionen, Meddelelse fra Kommissionen til Europa-Parlamentet, Rådet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg - Dobbeltbeskatning i det indre marked, s. 4 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, International skatteret, s. 30 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 1030f 79 Michelsen, International skatteret, s. 30 samt Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s

28 3.1. Fortolkningsmuligheder af og værdien af kommentarerne til OECD s modeloverenskomst Dobbeltbeskatning skyldes meget ofte fortolkningskonflikter, når bestemmelserne i en DBO ikke fortolkes og implementeres ensartet i de pågældende medlemsstater. For at DBO er kan virke effektivt, er det afgørende, at regelsættet er gennemsigtigt, så divergerende fortolkninger undgås. Man stræber efter at udvikle en fælles forståelse indenfor EU af visse begreber i DBO erne, herunder eksempelvis royalties og fast driftssted, da divergerende fortolkninger er skadelige for grænseoverskridende aktiviteter. 80 Også i international skattepraksis forsøger man at nå frem til en fælles fortolkning og forståelse af udtryk. 81 Da DBO er er folkeretlige traktater, er de en del af folkeretten. 82 Der hersker enighed om, at en fortolkning skal ske efter folkerettens regler, og det må antages, at Wiener-konventionen om traktatretten af 23/ skal anvendes. 84 Wienerkonventionens art. 31 indeholder en generel regel for fortolkning af traktater, og slår i stk. 1 følgende fast: En traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. Det er dermed ikke kun ordlyden men også sammenhængen i henhold til en aftales formål og hensigt, som der skal lægges vægt på ved en fortolkning. En DBO indeholder ofte definitioner på de begreber, som den indeholder, og i så fald vil fortolkninger og kvalifikationer skulle ske i overensstemmelse med disse. 85 Wienerkonventionens art. 31, stk. 2 slår ydermere fast, at der også skal tages hensyn til traktaters præambel og bilag ved fortolkningen, og skal der ligeledes tages hensyn til efterfølgende aftaler og praksis jf. stk. 3. Wienerkonventionens art. 32 fremhæver de sekundære fortolkningsmidler, hvorefter forarbejder og omstændigheder ved traktaters tilblivelse skal tages i betragtning. Hvis ikke en DBO indeholder en definition på et begreb, benyttes fortolkningsbestemmelsen i art. 3, stk. 2 i OECD s modeloverenskomst, som er indarbejdet i næsten alle de af Danmark indgåede DBO er. Bestemmelsen lyder i danske vendinger som følger: 80 Europa-Kommissionen, Meddelelse fra Kommissionen til Europa-Parlamentet, Rådet og Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg - Dobbeltbeskatning i det indre marked, s. 6ff 81 Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, s Herefter omtalt som Wienerkonventionen 84 Michelsen, International skatteret, s. 59 og Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

29 Ved anvendelsen af overenskomsten til enhver tid af en kontraherende stat skal ethvert udtryk, som ikke er defineret der, med mindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse. Enhver betydning i de skattelove, der anvendes i denne stat, skal gå forud for den betydning, dette udtryk måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning. Såfremt et begreb ikke er defineret i en DB, skal det således undersøges, om der ud fra den sammenhæng, som begrebet optræder i, er et bestemt fortolkningsresultat. Hvis andet ikke følger af sammenhængen, så skal intern ret anvendes til fortolkningen, jf. kommentarer til OECD s modeloverenskomsts art. 3, stk. 2, pkt. 12. Fortolkningsbestemmelsen i art. 3, stk. 2 giver dog anledning til en række tvivlsspørgsmål ud fra dens formulering, da det er uklart, om det er intern ret på tidspunktet for aftalens indgåelse, eller intern ret på tidspunktet for aftalens anvendelse der skal finde anvendelse. Dette har de senere år medført en lang række diskussioner. 86 Det er dog opfattelsen i dansk ret, at det er intern ret på tidspunktet hvor skattekravet opstår, som skal finde anvendelse. 87 Også OECD er af denne opfattelse jf. kommentarerne til OECD s modeloverenskomst, art. 3, stk. 2, 11. pkt. Derudover hersker der tvivl om, hvilken stats interne ret der skal finde anvendelse ved fortolkningen - om det er domicilstatens eller kildelandets interne ret. Der er ikke nogen fælles lovgivningsmagt eller domstol, hvor der kan søges klarhed herom. I dansk ret er det dog almindeligvis antaget, at henvisningen i art. 3, stk. 2 sker til anvenderstatens ret 88, og man forsøger at foretage en autonom fortolkning 89 af DBO erne, under hensyntagen til den sammenhæng, som de omtvistede bestemmelser optræder i. 90 Kommentarerne i pkt. 11 og til art. 3, stk. 2 i de seneste versioner af OECD s modeloverenskomst lægger ligeledes op til, at det ved anvendelsen af intern ret ved fortolkningen af en DBO er anvenderstatens ret på tidspunktet hvor overenskomsten finder anvendelse, der skal anvendes. OECD s egne kommentarer til deres modeloverenskomst skal være med til at understøtte fortolkningen. De skriver i pkt. 29 i introduktionen til modeloverenskomsten, at kommentarerne er af sær- 86 Dette er dog en meget omfattende diskussion, og vil ikke blive behandlet nærmere i denne afhandling. Ej heller vil fordele og ulemper ved de forskellige synspunkter blive behandlet nærmere. 87 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, s At nå frem til et fortolkningsresultat, uden at inddrage intern ret 90 Michelsen, International skatteret, s. 70 og Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s. 53ff 24

30 lig betydning for udviklingen af international skattelovgivning som følge af, at de er blevet formuleret og tiltrådt i enighed af eksperter, som medlemslandenes regeringer har udpeget. Herved bekræftes den almene opfattelse om, at kommentarerne har stor betydning, også retlig, ved fortolkningen af DBO er - ikke mindst, da OECD s kommentarer kan anses for at give udtryk for international skattepraksis. Dette til trods for at modeloverenskomsten og dens kommentarer ikke er bindende for medlemsstaterne i egentlig forstand. 91 Kommentarerne kan ikke kategoriseres som forarbejder til de konkrete DBO er de er tilblevet ad administrativ vej uden folketingets medvirken 92, og må derfor sidestilles med cirkulærer eller ligningsvejledningen, der ikke er bindende for skatteyderne. 93 Kommentarerne er dog blevet citeret i offentliggjorte retsafgørelser i langt størstedelen af medlemslandene, og skatteydere gør også brug af kommentarerne ved udførelsen af deres virksomhed, jf. pkt Det må ligeledes nævnes, at OECD s modeloverenskomst med kommentarer har en betydelig retskildefaktor - ikke kun ved fortolkningen af DBO er, men i høj grad også ved fortolkningen af intern dansk ret. 94 Når der er tale om kommentarer, som er udarbejdet efter at en DBO er indgået, vil disse højst have retskildestatus som sekundær fortolkningsmiddel i henhold til Wienerkonventionens art Hensynet til en harmoniseret fortolkning taler også for, at man inddrager efterfølgende versioner af OECD s modeloverenskomst, hvilket OECD s kommentarer også selv lægger op til, såfremt de nye kommentarer ikke er et udtryk for en egentlig ændring af modeloverenskomsten. Men udgangspunktet er dog, at der tages udgangspunkt i den version, som er gældende på tidspunktet for indgåelse af den konkrete DBO Behovet for DBO er Aage Michelsen indleder kapitel 3 i International skatteret, 3. udgave, 2003, med at stille det spørgsmål, om der overhovedet er behov for DBO er, eftersom at de fleste lande har unilaterale 91 Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, s. 363 samt Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s. 46ff 92 DBO er kan ikke gennemføres uden folketingets medvirken, der godt nok kun kan nægte en af regeringen indgået DBO, og skal således gennemføres ved lov, jf. Michelsen, International skatteret, s. 44 og 47 samt Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s. 1036, og Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, International skatteret, s. 63f 94 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s. 48f 25

31 foranstaltninger, der forhindrer dobbeltbeskatning. Eksempelvis har Danmark creditreglen i LL Allerede i året 2000 kommer den daværende departementschef i Skatteministeriet, Peter Loft, ind på selvsamme område, i artiklen; Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Han påpeger, at selvom der ikke måtte foreligge en DBO imellem hhv. en skatteyders domicil- og kildeland, er det i de færreste tilfælde, at en indkomst vil blive beskattet fuldt ud i begge lande, og henviser ligeledes til den danske LL 33, og understreger, at andre lande har lignende regler. 98 Han mener at DBO er i stedet afdækker spørgsmålet om, hvordan beskatningsretten skal fordeles imellem to lande, men at de i høj grad også får en betydning, når der er tale om beskatning af bruttobeløb som renter, royalties og udbytter. Denne betydning er dog også aftaget igennem årene, ikke mindst, da dette område nu reguleres af EU s moderdatterselskabsdirektiv. Aage Michelsen påpeger ligeledes en række hensyn, der giver rigelig begrundelse for at benytte DBO er som supplement til de almindelige skatteregler. De almindelige skatteregler kan føre til skatteflugt, eller at domicillandet kommer til at gøre sig meget afhængig af kildelandets lovgivning. Såfremt kildelandet øger sin beskatning på de indkomster, der efter en DBO tilfalder dem, vil dette medføre en lavere beskatning i domicillandet, på trods af at det måtte anses for rimeligt, at domicillandet får en større andel af beskatningsretten. 99 Og netop af denne grund er DBO ers væsentligste formål, at sikre en retfærdig fordeling af beskatningsretten noget kun DBO er kan gennemføre. Det er ikke et retligt spørgsmål som sådan men måske mere et politisk om, hvordan fordelingen af ressourcer i verden skal foregå. Hovedtendensen i DBO erne er at give domicillandet fortrinsret, jf. art. 21 i OECD s modeloverenskomst. I de seneste år har der derimod i højere grad været en udvikling i retning af kildelandsbeskatning, som er tilfældet med de DBO er, der bygger på FN s modeloverenskomst Peter Loft afslutter hans artikel med at slå fast, at DBO er også fremover vil have stor betydning, og at hans hensigt primært har været at påpege, at det ikke længere udelukkende handler om at beskytte skatteyderen mod overbeskatning, men at sikre de individuelle stater en vis beskatning. Han nævner dog ligeledes, at der for EU-landes vedkommende, hvor det er oplagt, at der kommer en 97 Dette område vil blive behandlet mere udførligt i afhandlingens afsnit Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster, s Michelsen, International skatteret, s FN s modeloverenskomst er grundlaget for dobbeltbeskatningsoverenskomster imellem i-lande og u-lande. 101 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s og

32 øget regulering af beskatningen af grænseoverskridende transaktioner, vil være tale om, at DBO er blot vil være af supplerende karakter på de punkter, hvor man endnu ikke har kunnet enes, eller hvor EU-Domstolen endnu ikke har talt. 102 Men på grund af de betydelige forskelle, der gælder for de enkelte landes nationale indkomstskatteregler, vil der være en lang række ulemper forbundet med en sådan multilateral DBO, jf. Aage Michelsen, SR-Skat 1990/1 s. 41ff. Desuden ville dette medføre vanskeligheder, når overenskomsten skal ændres som følge af et presserende behov herfor, når der sker ændringer i medlemsstaternes interne skattelovgivning. 103 Det skal nævnes, at det er meget svært at ændre en DBO - når det fx viser sig, at en DBO begunstiger én stat frem for en anden, vil DBO en udelukkende kunne ændres, når begge stater accepterer ændringen. Hvis ikke dette er tilfældet, kan det tvinge den ene stat til at opsige aftalen Artiklerne i OECD s modeloverenskomst I nedenstående afsnit vil de enkelte artikler i OECD s modeloverenskomst blive gennemgået. Dette sker ikke kun for at drage et generelt billede af anvendelsen og virkeområdet af en DBO, men ligeledes for at fremme forståelsen af den dansk-polske DBO, som gennemgås i afhandlingens afsnit 3.4. Kun de for afhandlingen relevante artikler i OECD s modeloverenskomst vil blive præsenteret og gennemgået Anvendelsesområde af OECD s modeloverenskomst OECD s modeloverenskomst indeholder i kapitel 1 omfanget af modeloverenskomstens anvendelsesområde samt en række generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at overenskomstens lempelsesbestemmelser overhovedet kan finde anvendelse. 105 Artikel 1 angiver de af overenskomsten omfattede personer, som overenskomsten skal finde anvendelse på. Det er et krav, at personer skal være hjemmehørende i en af eller begge kontraherende stater. Der er her ikke forskel med hensyn til nationalitet. 106 Endvidere er det et krav, at der er tale om en person i overenskomstens forstand, og det er kun visse skatter som er omfattet jf. art. 2. OECD s modeloverenskomst. De fleste danske DBO er, anvendes på indkomst- og formueskatter, der jf. art. 2 stk. 2 omfatter såvel løn, kapitalgevinster og rene formueforøgelser. Art. 2 stk. 3 opregner de skatter, der pålignes i de kontraherende 102 Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster, s Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Loft, Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster, s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Kommentarer til OECD s modeloverenskomst, artikel 1, pkt. 1, i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 48; også SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

33 stater på tidspunktet for DBO ens indgåelse - listen er ikke udtømmende, men tjener til at illustrere artiklens forudgående stykker. Nogle medlemslande medtager ikke art. 2, stk. 1 og 2 i deres DBO, da de foretrækker denne udtømmende opregning. Visse skatter og afgifter er dog klart ikke omfattet af overenskomsten, såsom moms og diverse punktafgifter samt gave- og arveafgift og sociale bidrag. 107 OECD s modeloverenskomst indeholder i art. 2 stk. 4 en generalklausul, da listen over skatter i stk. 3 er deklaratorisk. Denne tager højde for, at skatter som indføres efter vedtagelsen af en DBO, også skal omfattes, jf. formuleringen: Overenskomsten skal finde anvendelse også på alle skatter af samme eller væsentligt samme art, der måtte blive pålagt efter datoen for underskrivelsen af overenskomsten Det er ikke kun skatter, som erstatter ældre skatter, der skal omfattes, men også helt nye skatter, som ikke måtte være defineret i art. 2, stk. 2. Dermed indeholder OECD s modeloverenskomst art. 2, to regler: nemlig en regel for hhv. skatter, der fandtes, da DBO en blev indgået, og skatter der kommer til, efter at DBO en er indgået. 108 Med denne bestemmelse i art. 2, stk. 4 undgås nødvendigheden af at indgå en ny DBO, så snart de kontraherende staters skattelovgivning ændres. De kompetente skattemyndigheder har desuden pligt til at give hinanden underretning om ændringer i skattelovgivningen, jf. art. 2, stk. 4, 2. pkt Definitioner i OECD s modeloverenskomst Modeloverenskomsten definerer i art. 3 en række af de begreber, der anvendes, herunder udtrykket»person«i art. 3 stk. 1, litra a. Oftest giver denne definition ikke anledning til problemer, og det har ingen betydning, at udtrykket i fx KSL 1 og 2 skal forstås som et synonym for en fysisk person. Efter OECD s modeloverenskomst er det såvel fysiske personer som selvstændigt skattepligtige dødsboer, selskaber, foreninger, fonde og andre selvstændigt skattepligtige juridiske personer som en stiftelse eller et interessentskab, der er omfattet. Med selve ordet»selskab«menes der i overenskomstens henseende, jf. art. 3 stk. 1, litra b, enhver sammenslutning, der i skattemæssigt henseende behandles som en juridisk person. Ligeledes defineres begrebet»statsborger«i art. 3 stk. 1, litra g, og fastslår i bund og grund, at udtrykket omfatter alle fysiske personer, der har statsborgerskab eller indfødsret i en af de kontraherende stater. Definitionen skal sikre, at»statsborgerskab«og»indfødsret«betyder det samme, eftersom der på engelsk anvendes begge begreber:»citizenship«og»natio- 107 Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s

34 nality«. Nogle lande foretrækker det ene ord frem for det andet. 110 OECD finder det heller ikke nødvendigt at definere dette udtryk nærmere, da det er indlysende, at der skal henvises til den sædvanlige anvendelse af begrebet, og til hver stats særlige regler for at erhverve statsborgerskab eller indfødsret. 111 Når der anvendes udtryk i overenskomsten, som ikke er defineret, giver art. 3, stk. 2 en fortolkningsregel, der skal hjælpe med at afgøre, hvorledes udtryk skal fortolkes og hvilken betydning de skal tillægges. Udtryk som ikke er defineret i en DBO, skal tillægges den betydning, som det har i det land, der anvender DBO en, på det tidspunkt hvor DBO en anvendes. 112 Et andet krav for at overenskomsten kan anvendes er, at personen skal være hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. Begrebet hjemsted er defineret i art. 4, stk. 1, dog ikke udtømmende, men under henvisning til intern ret i begge overenskomststater, der fastsætter de betingelser, under hvilke en person bliver fuldt skattepligtig. En person er efter overenskomsten hjemmehørende i en af de kontraherende stater, når han efter den interne lovgivning er skattepligtig pga. hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium. En person der kun er begrænset skattepligtig til begge stater, vil ikke være hjemmehørende i nogen af staterne, jf. overenskomstens art. 4, stk. 1, 3. pkt., og dermed vil personen ikke kunne få overenskomstlempelse. Der vil kunne opstå situationer, hvor en person må anses for at være hjemmehørende i begge overenskomststater har dobbeltdomicil, som får betydning ved lempelse af dobbeltbeskatning. Af denne grund er der for personer i art. 4, stk. 2 indsat en dobbeltdomicilklausul. Denne afgør hvilken stat der har beskatningsretten, således at personen også kun anses for at være hjemmehørende i én af overenskomststaterne. Kun ét land kan være bopælsland i overenskomstens forstand, mens det andet land skal være kildeland, selvom den pågældende person måtte være fuldt skattepligtig til dette land. 113 Overenskomstens art. 4, stk. 2 opstiller en række kriterier, i prioriteret orden, for at afgøre den endelige stat hvor personen er hjemmehørende. En person skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvori han har fast bolig. Såfremt han har det i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har midtpunkt for sine livsinteresser. Hvis ikke han har nogen fast bolig i nogen af staterne, eller hvis ikke det kan afgøres, i hvilken han har midtpunkt for 110 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Kommentarer til OECD s modeloverenskomst, art. 3, pkt. 8; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 72f 112 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F , se ligeledes afhandlingens afsnit Ibid. afsnit C.F

35 sine livsinteresser, så er det den stat i hvilken han sædvanligvis opholder sig, der får beskatningsretten. Opholder han sig i begge stater, er det statsborgerskabet, som er det afgørende, og hvis der så også er statsborgerskab i begge stater, er det op til de kompetente myndigheder i de to kontraherende stater at afgøre spørgsmålet ved aftale. Den altovervejende hovedregel for dobbeltdomicilklausulen er, at kildelandsbeskatningen begrænses mere end domicillandets beskatning, er det normalt til gunst for den skattepligtige, at en DBO indeholder en dobbeltdomicilklausul. 114 Kildelandet vil efterfølgende udelukkende kunne beskatte den indkomst, som det efter fordelingsbestemmelserne i art udtrykkeligt bliver tildelt. Så selvom personen måtte være fuldt skattepligtig til kildelandet, og i grunden burde beskattes efter globalindkomstprincippet, vil kildelandet kun kunne gennemføre beskatningen iht. et territorialprincip. 115 Dobbeltdomicilklausulen kommer som sagt kun til anvendelse, når betingelserne for fuld skattepligt er opfyldt i begge stater, og når de begge iht. deres nationale love påstår, at personen er hjemmehørende på deres territorium. Det er vigtigt at holde sig for øje, da DBO er normalt ikke beskæftiger sig med de kontraherende staters lovgivning Beskatning af indkomst efter OECD s modeloverenskomst Modeloverenskomstens kapitel 3 indeholder regler for beskatning af indkomst, hvor art. 15 for nærværende afhandlings vedkommende er den mest centrale bestemmelse, da den indeholder regler for fordelingen af beskatningsretten for indkomst erhvervet i ansættelsesforhold. Art. 15 kan udelukkende anvendes, når bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke træder i kraft. Selvom den altovervejende hovedregel er, at det er domicillandet, som har beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde, så er det som udgangspunkt kildelandet, der har beskatningsretten til arbejdsindkomst, som oppebæres fra udlandet, jf. art. 15, stk. 1, 2. pkt. Det afgørende er, hvor arbejdet er udført, og ikke hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende. Hvis arbejdet er udført delvist i domicilstaten og kildelandet, må der ske en opdeling af indkomsten Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Ibid. 116 Kommentarer til OECD s modeloverenskomst, art. 4, I. Indledende bemærkninger, 4 pkt. i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Michelsen, International skatteret, s

36 Arbejdsudleje falder ind under reglerne for vederlag for personligt arbejde, som er optjent i udlandet. Hvis arbejdet under arbejdsudleje er udført i Danmark, vil det også kunne beskattes i Danmark, og lempelse for dobbeltbeskatning skal indrømmes af domicillandet. 118 Reglerne for arbejdsudleje i relation til OECD s modeloverenskomst vil blive nærmere gennemgået i afhandlingens afsnit 4.3. Der er i art. 15, stk. 2 indført domicillandsbeskatning som undtagelse til den i stk. 1 nævnte kildelandsbeskatning, for at lette den internationale bevægelighed af arbejdskraft. Domicillandet kan bibeholde beskatningsretten til vederlag optjent i kildelandet, når følgende tre betingelser alle er opfyldt: a. modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b. vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c. vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Hvis således en arbejdstager er hjemmehørende i udlandet, vil indkomst, som optjenes i Danmark, ikke kunne beskattes i Danmark, selvom Danmark er kildelandet, når de tre ovenstående betingelser er opfyldt. Art. 15, stk. 2 har stor praktisk betydning, og har givet anledning til nogle fortolkningstvivl, herunder hvordan de 183 dage skal opgøres. Der er jf. 4. pkt. i de seneste kommentarer til art. 15 i OECD s modeloverenskomst dog fastslået, at art. 15, stk. 2, litra a, skal forstås på den måde, at alle perioder på 12 på hinanden følgende måneder skal tages i betragtning - selv perioder, der i et vist omfang overlapper hinanden, og der ses på antallet af dage, såvel hele som dele af dage, hvor personen er fysisk til stede, uanset om der arbejdes eller holdes ferie, og hvor personen ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, jf. pkt. 5 og pkt. 5.1 i kommentarerne til art. 15 i OECD modeloverenskomst. Netop da udgangspunktet for art. 15, stk. 2 er, at en person oppebærer indkomst i en anden stat, som den han er hjemmehørende i, tæller de dage, hvor han anses for hjemmehørende i kildelandet ikke med i opgørelsen af de 183 dage. Dette kan eksempelvis forekomme, når en person, som arbejder i kildelandet, senere i 12 måneders perioden vælger at flytte dertil. I så fald vil de dage efter flytningen ikke skulle regnes med i opgørelsen af de 183 dage. Hensigten med art. 15, stk. 2, 118 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

37 litra b og c er at undgå kildebeskatning i forbindelse med kortvarige ansættelsesforhold, da det ville være en betydelig administrativ belastning at indeholde kildeskat ved kortvarigt ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiveren hverken er hjemmehørende, eller har fast driftssted i denne stat Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning OECD s modeloverenskomst indeholder i kapitel 5 metoder og regler til ophævelse af dobbeltbeskatning, som er indeholdt i art. 23A og art. 23B. Da dette er et omfangsrigt og vigtigt emne, der især får relevans efter gennemgangen af den imellem Danmark og Polen indgående DBO, vil det i stedet blive gennemgået i afhandlingens afsnit DBO en imellem Danmark og Polen Når der er tale om, at polske skatteydere bliver arbejdsudlejet til Danmark, vil den dansk-polske DBO være gældende. DBO en imellem Danmark og Polen blev underskrevet d. 6. december 2001, og er senest ændret i december 2009, hvor art. 22 omkring ophævelse af dobbeltbeskatning samt artikel 25 omkring udveksling af oplysninger blev erstattet af nye artikeler. Af hensyn til afhandlingens omfang samt afgrænsning, vil kun de for problemområdet relevante artikler blive gennemgået. Artikel 1 de af DBO en omfattede personer Denne artikel svarer til OECD s modeloverenskomst, og DBO en skal finde anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en af, eller begge de kontraherende stater. Der tages herved ikke hensyn til forskel i nationaliteten. Tidligere DBO er havde lagt fokus på personers statsborgerskab, men fokus lægges nu på begrebet»hjemmehørende«, der defineres yderligere i DBO ens art. 4. Det vil sige, at personer der er hjemmehørende i enten Danmark eller Polen, vil være omfattet af DBO en uagtet deres nationalitet og statsborgerskab. Artikel 2 de af DBO en omfattede skatter Denne artikel svarer ligeledes til OECD s modeloverenskomst, og omfatter skatter på såvel indkomst som formue, skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig eller fast ejendom, den samlede 119 Pkt i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst: i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s

38 lønsum samt formueforøgelser. I art. 2, stk. 3, er nævnt en række skatter i hhv. Danmark og Polen, som var gældende på tidspunktet for underskrivelsen. For Polen er her tale om den personlige indkomstskat og selskabsskatten (herefter»polsk skat«), mens der for Danmarks vedkommende er tale om indkomstskatten til staten, den kommunale og amtskommunale indkomstskat samt ejendomsværdiskatten (herefter omtalt som»dansk skat«). Som tidligere omtalt i afhandlingens afsnit , er der i art. 2, stk. 4 en bestemmelse der siger, at skatter af samme eller væsentlig samme art, der er vedtaget efter DBO ens undertegnelse, også er omfattet, eftersom at listen i art. 2, stk. 3 er deklaratorisk. Artikel 3 almindelige definitioner Denne artikel har til formål at samle en række generelle bestemmelser, som er nødvendige for fortolkningen af DBO en. Kun de udtryk som er relevante for afhandlingens vedkommende vil blive behandlet. Art. 3 stk. 1 angiver, at medmindre andet fremgår af sammenhængen, har udtryk følgende betydning: a) en»kontraherende stat«og»den anden kontraherende stat«betyder Danmark og Polen, alt efter sammenhængen b) ved udtrykket»polen«tænkes på Republikken Polen, og dermed hele det område hvor polsk skattelovgivning er i kraft c) udtrykket»danmark«er ensbetydende med Kongeriget Danmark, og dermed hele det område hvor dansk skattelovgivning er i kraft. Her adskiller DBO en sig fra OECD s modeloverenskomst, idet DBO en ikke omfatter Grønland og Færøerne. 120 d) når der tales om en»person«, er der herved tale om en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person. Det kan udover en fysisk person også være tale om selskaber, der ikke i sig selv er juridiske personer, men som skattemæssigt behandles som sådan - fx en stiftelse eller et interessentskab. e) f) g) h) 120 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

39 i) j) ved udtrykket»statsborger«er ment enhver fysisk person, der har indfødsret i enten Danmark eller Polen Art. 3, stk. 2 giver ligesom i OECD s modeloverenskomst en fortolkningsregel for de udtryk, der ikke måtte være defineret i DBO en, men som stadig anvendes heri. Da denne artikel er i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst, henvises der til afhandlingens afsnit 3.1. samt for en uddybende gennemgang og diskussion heraf. Overordnet kan der dog siges, at der skal ses på definitionen af udtrykket i anvenderstatens lovgivning på det tidspunkt, hvor overenskomsten finder anvendelse. Artikel 4 skattemæssigt hjemsted Art. 4 i den dansk-polske DBO svarer atter til OECD s modeloverenskomst, og har til hensigt at definere betydningen af»hjemmehørende i en kontraherende stat«samt træffe afgørelse i tilfælde af dobbeltdomicil. Den er desuden et af kravene for, at den dansk-polske DBO overhovedet kan finde anvendelse, idet en person skal være hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater, jf. DBO ens art. 1. I den dansk-polske DBO betyder udtrykket»en person, der er hjemmehørende i en kontraherede stat«enhver person, som måtte være skattepligtig til enten den danske eller polske stat på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium. Dette er ikke nogen udtømmende definition, og artiklen henviser derfor også til den interne ret i begge stater, som fastsætter de nærmere betingelser for, hvornår en person vil være fuldt skattepligtig til staten. Omvendt vil en person, der kun er begrænset skattepligtig i både Danmark og Polen ikke være hjemmehørende i nogen af staterne, og vil derfor ikke kunne få overenskomstlempelse, jf. art. 4, stk. 1, 3. pkt. Lovgrundlaget for, hvornår en person må anses for værende fuldt skattepligtig til den danske stat er beskrevet i afhandlingens afsnit 2.2., hvilket der henvises til. Hvis der opstår en situation, hvor en skattepligtig person måtte anses for værende hjemmehørende i såvel Danmark som Polen, vil der være tale om dobbeltdomicil. Derfor er der i art. 4 stk. 2 vedtaget en dobbeltdomicilklausul, som skal afgøre, om det er Danmark eller Polen, der får beskatningsretten, og dermed også, hvor personen endegyldigt er hjemmehørende. Dette vil fx kunne medføre, at Danmark kun vil skulle anses som kildeland, og den danske stat vil udelukkende kunne beskatte den indkomst, som efter fordelingsbestemmelserne i art udtrykkeligt bliver tildelt Danmark, 34

40 Overenskomstens art. 4, stk. 2 opstiller en række kriterier, i prioriteret orden, for at afgøre den endelige stat hvor personen er hjemmehørende: a) han skal anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); Dette kriterium omkring fast bolig vil hyppigt være tilstrækkelig til at løse konflikten, fx i tilfælde hvor en person har en fast bolig i Polen, og kun har gjort ophold af en vis varighed i Danmark. For at bopælen afgør hjemstedet, skal personen eje, eller have rådighed over boligen, og boligen skal være af vedvarende karakter, dvs. at den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug. 121 Det er underordnet hvilken form boligen tager, og det kan således både være et hus, en lejlighed eller et lejet møbleret værelse. Men boligens varige karakter er væsentlig, og vil medføre, at personen skal have arrangeret det på en sådan måde, at boligen er til hans rådighed kontinuerligt på alle tider og ikke kun lejlighedsvis. 122 Hvis det er sådan, at personen har fast bolig til rådighed i såvel Danmark og Polen, så vil der gives forrang til den stat, hvor han måtte have de stærkeste personlige og økonomiske interesser - også kendt som»midtpunkt for livsinteresser«. Her tages der hensyn til familie og sociale forhold, beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, forretningsstedet, stedet hvorfra han administrerer sine aktiver mv. Omstændighederne bedømmes som en helhed, og der lægges vægt på personens egne handlinger. Hvis en person fx etablerer bolig i Danmark, men bibeholder sin bolig i Polen, så vil det faktum, at personen bibeholder boligen i Polen, i de omgivelser hvor han altid har befundet sig, være afgørende til, at han har bevaret midtpunktet for sine livsinteresser i Polen. b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold; Litra b fastsætter kriterier for to helt forskellige situationer: 1. det tilfælde hvor en person har fast bolig til rådighed i såvel Danmark og Polen, og det ikke er muligt at afgøre, hvor han har midtpunkt for sine livsinteresser. Her vil 121 Pkt. 12 i kommentarer til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 2 litra a, i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Pkt. 13 i kommentarer til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 2, i Ibid. 35

41 der gives fordel til den stat, hvor personen opholder sig hyppigst. Der tages her hensyn til den fysiske persons ophold, ikke kun i den faste bolig, men også alle andre steder i den samme stat det tilfælde hvor en person ikke har nogen fast bolig til rådighed i hverken Danmark eller Polen. Også her må alle ophold i en stat tages i betragtning, uden at det er nødvendigt at fastslå grundene til dem. 124 c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger; d) hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kontraherende staters kompetente myndigheder afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale. Artikel 14 personligt arbejde i ansættelsesforhold Ordlyden af art. 14 i den dansk-polske DBO er at finde i modeloverenskomstens art. 15, og bestemmelsen i art. 14 stk. 2, litra b har en lidt anden ordlyd - men hensigten og indhold er den samme. Art. 14, stk. 1 slår ligesom art. 15 i OECD s modeloverenskomst fast, at gage, løn og andre lignende vederlag (såsom personalegoder), som oppebæres af en person for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i dét land, hvor personen er hjemmehørende. Dette er dog ikke gældende for indkomst, som oppebæres i udlandet her vil det være kildelandet som har beskatningsretten, jf. art. 14, stk. 1, 2. pkt. Det afgørende er her, hvor arbejdet er udført. Der er ligeledes i art. 14, stk. 2 indført domicillandsbeskatning som undtagelse til art. 14 stk. 1. Heraf fremgår der, at domicillandet kan bibeholde beskatningsretten til vederlag optjent i kildelandet, men kun når følgende tre betingelser alle er opfyldt 125 : 123 Pkt. 16 og 17 i kommentarer til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 2; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 77f 124 Pkt. 18 i kommentarer til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 2; i Ibid., s Da nedenstående er identisk med OECD s modeloverenskomst art. 15, stk. 2, henvises der til afhandlingens afsnit for en mere udførlig beskrivelse af de nævnte betingelser 36

42 a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat, og c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Når en polsk arbejdstager er arbejdsudlejet til en dansk hvervgiver, så vil Danmark altid kunne beskatte vederlaget for det personlige arbejde til den arbejdsudlejede, da vederlaget anses for at være betalt af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i Danmark, og som har fast driftssted i Danmark. Den i art. 14, stk. 2 indsatte regel om at der alligevel kan foretages domicillandsbeskatning, vil dermed ikke træde i kraft, da litra b og c ikke er opfyldt. Lempelsen for dobbeltbeskatning vil skulle indrømmes af Polen Lempelse af dobbeltbeskatning Der kan ske lempelse for dobbeltbeskatning i henhold til intern ret eller en gældende DBO. Skatteyderne kan vælge at påberåbe sig lempelse efter enten det ene eller det andet regelsæt, alt efter hvilket regelsæt, der sikrer dem den største lempelse, jf. TfS LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et dansk selskab frit kunne vælge imellem lempelse efter en gældende DBO eller den danske LL Lempelse af dobbeltbeskatning efter de danske skatteregler I dansk ret er lempelsesbestemmelserne at finde i LL 33 og 33 A. Der sker lempelse efter såvel creditmetoden, LL 33, som eksemptionsmetoden, LL 33 A. Hovedreglen er dog lempelse efter creditmetoden i LL 33. Det er et særkende ved dansk skatteret, at lempelse for begrænset skattepligt efter KSL 2 også kan ske efter LL Begrænset skattepligtige kan dermed ikke påberåbe sig LL 33A, der kun er gældende for fuldt skattepligtige. 128 Dette er grunden til, at LL 33 A ikke vil blive behandlet nærmere i denne afhandling. Det er kun de faktisk betalte udenlandske ind- 126 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F se mere om arbejdsudleje i forbindelse med OECD s modeloverenskomst i afhandlingens afsnit Michelsen, International skatteret, s. 287 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, International skatteret, s

43 komstskatter og særlige indkomstskatter, der er omfattet af LL 33 og således ikke formueskatter. Selve ordlyden af LL 33 er følgende: Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Lempelse efter LL 33 foregår efter creditmetoden, hvor indkomstskatter, der er betalt til en fremmed stat, kan fradrages i danske indkomstskatter. En skattepligtig har altså krav på et nedslag i den skat, der bliver beregnet i Danmark af den udenlandske indkomst. 129 Der er to øvre grænser for at opnå lempelse efter LL 33: 1. der kan ikke foretages fradrag for et større beløb end den skat, der faktisk er betalt i udlandet der skal altså være foretaget og betalt skat i udlandet. Bestemmelsen kan dermed ikke udnyttes til at undgå beskatning fuldstændig. 2. fradraget kan aldrig overstige den forholdsmæssige del af den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst. 130 Hvis Danmark har indgået en DBO, vil nedslaget ikke kunne overstige det skattebeløb, som kildelandet ubetinget har krav på i henhold til DBO en, jf. LL 33, stk. 2. Dette er dermed en afvigelse fra den gyldne regel om, at en DBO ikke kan virke skærpende. 131 Når den samlede indkomst fra et land er negativ, vil der ikke hvile nogen dansk skat på indkomsten fra udlandet, og der kan derfor ikke opnås credit. Når en skatteyder har betalt skat i udlandet med en mindre gennemsnitsprocent end den danske, så vil det maksimale fradrag ikke kunne være højere end den faktisk betalte udenlandske skat. 129 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Danmark skal dermed ikke give lempelse for skat, som en arbejdsgiver i udlandet måtte have indeholdt for arbejde udført i et tredjeland. 131 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F.4.1. og Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s

44 Når en skatteyder ønsker nedslag, er det ham selv, der skal begære det og dokumentere størrelsen af den i udlandet erlagte skat det er underordnet, om skatten er betalt i indeværende indkomstår. Omvendt gives der kun lempelse for det indkomstår, som skatten vedrører. 132 Der skal også være identitet med hensyn til skattesubjektet, for at der kan indrømmes credit efter LL 33. Da der kun kan opnås lempelse for skat på indkomst fra udenlandske kilder, er det vigtigt at kunne afgøre, hvornår der er tale om, at en indkomst hidrører fra kilder i udlandet. Hertil anvendes de almindelige regler om rette indkomstmodtager, der ikke vil blive berørt nærmere i nærværende afhandling. Hvis ikke spørgsmålet er reguleret i en gældende DBO, så vil det skulle afgøres efter dansk ret, hvornår der er tale om en udenlandsk indkomst Bestemmelse af det maksimale lempelsesbeløb Creditlempelsen efter LL 33 beregnes som følger: lempelsesberettiget indkomst dansk skat skattepligtig globalindkomst 134. Når der skal foretages lempelse for fysiske personer, skal lempelsen foretages for alle de i personskatteloven angivne skatter, for at sikre progressionsvirkningen altså der beregnes lempelse for bundskat, topskat, kommunale skatter, sundhedsbidrag og kirkeskat, AM-bidrag osv. Lempelsen skal desuden beregnes for hvert enkelt land for sig. Størrelsen af den credit der kan opnås for udenlandsk skat, er dermed afhængig af størrelsen af globalindkomsten. Globalindkomsten opgøres som summen af såvel positive og negative indkomster fra danske og udenlandske indkomstkilder, og inkluderer dermed den lempelsesberettigede indkomst fra kildelandet. Der kan ikke ses bort fra negativ indkomst fra et eller flere lande, eftersom nedslaget beregnes som forholdet imellem den udenlandske indkomst og den samlede skattepligtige indkomst (globalindkomsten) 136, hertil LSRM LSR, der netop konkluderede dette. Derimod ses der såvel ved opgørelsen af globalindkomsten som ved den lempelsesberettigede indkomst bort fra indkomst, der efter danske skatteregler er skattefri. 137 Når globalindkomsten bliver 0 eller negativ, som følge af underskud fra kilder i Danmark eller udlandet, vil der ikke kunne opnås lempelse efter creditmetoden, da den danske skat i så fald bliver Der kan ligeledes kun gives nedslag for 132 Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s. 130f mfl. 133 Michelsen, International skatteret, s. 291f 134 Ibid., s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, International skatteret, s

45 betalt skat i udlandet, hvis den udenlandske indkomst er positiv, når den opgøres efter nettoprincippet i de danske regler. 139 Den lempelsesberettigede udenlandske indkomst er den indkomst, som kildelandet er tillagt beskatningsretten til efter fordelingsbestemmelserne i en DBO, og opgøres som nettoindkomst efter de danske indkomstopgørelsesregler. Metoden fremgår af LL 33F, og statuerer følgende: skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst Dette er gældende såvel for lempelse efter LL 33 som også efter en gældende DBO. Hvis ikke det kan afgøres, om en udgift skal henføres til den danske eller udenlandske indkomst, skal der jf. LL 33 F, stk. 2 ske fordeling efter et bruttoprincip - altså der skal ske en fordeling efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Dansk skat er den skat, som er beregnet i Danmark af globalindkomsten før overenskomstlempelsen, og inkluderer derfor den danske skat af den lempelsesberettigede indkomst fra kildelandet Lempelse af dobbeltbeskatning efter OECD s modeloverenskomst Lempelse for dobbeltbeskatning efter OECD s modeloverenskomst foretages ligeledes efter to hovedmetoder; eksemptionsmetoden, jf. art. 23 A og creditmetoden, jf. art 23B, der modsvarer LL 33 og 33 A. I modsætning til LL 33 omfatter lempelse for dobbeltbeskatning efter OECD s modeloverenskomst og gældende DBO er ofte også formueskatter. Art. 23 A og 23 B i OECD s modeloverenskomst er affattet generelt, og indeholder dermed ikke detaljerede regler for, hvordan lempelse efter eksemptions- eller creditmetoden skal beregnes, da dette er overladt til national lovgivning og praksis. Danske DBO er anvender primært creditmetoden, altså metoden i LL 33, men hvis kildelandet har den udelukkende beskatningsret til en indkomst, så lemper Danmark efter metoden eksemption med progressionsforbehold. 140 Hovedreglen i DBO er er, at der foretages domicillandsbeskatning, hvor domicillandet kan beskatte den globale indkomst, men må yde lempelse i overensstemmelse med lempelsesbestemmelserne i art. 23, i tilfælde af, at beskatningsretten tildeles kildelandet efter de relevante fordelingsbestem- 139 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

46 melser i art Kildelandet er dermed forpligtet til at lempe efter eksemptionsmetoden for den indkomst, som de ikke er tildelt beskatningsretten for Lempelse efter eksemptionsmetoden Lempelse efter eksemptionsmetoden i OECD s modeloverenskomst art. 23 A medfører, at den stat som giver afkald på beskatning af en vis indkomst, skal undlade at medregne den pågældende indkomst i indkomstopgørelsen. 143 Det er fastlagt i artiklen, at domicillandet ikke beskatter indkomst, som i henhold til en DBO kan beskattes i kildelandet, og skal følgelig give eksemption uagtet om kildelandet rent faktisk udnytter beskatningsretten. 144 Denne metode er mere fordelagtig for skatteyderen, da der kan opnås lempelse for skat, på trods af at der ikke er blevet betalt skat i udlandet, og kan derfor føre til dobbelt ikke-beskatning. Dette er grunden til, at Danmark ikke længere accepterer denne metode for så vidt angår de fleste indkomstkategorier i nyere DBO er, når spørgsmålet drejer sig om lempelse af skatten i Danmark. 145 Eksemptionsmetoden kendes i tre former: fuld eksemption og eksemption med progressionsforbehold efter hhv. en gammel og en ny metode. De to sidstnævnte metoder fører normalt til samme overenskomstlempelse, men kan få betydning ved tildelingen af sociale ydelser, der er afhængige af indkomstens størrelse. Ved fuld eksemption udelader domicillandet indkomst fra kildelandet fuldkommen - såvel ved opgørelsen af indkomsten som ved skatteberegningen i domicillandet. Denne metode benyttes sædvanligvis kun, når kildelandet har givet afkald på beskatningsretten, men benyttes ikke længere i de af Danmark indgåede DBO er. Det nedslag som efter denne metode gives i domicillandet, kan være højere end den skat, der pålægges i kildelandet - også selvom skattesatsen i kildelandet er højere end i domicillandet. Dette skyldes, at domicillandet ikke kun giver afkald på skatten af indkomsten fra kildelandet, men også at skatten af den resterende indkomst reduceres med et beløb, som svarer til forskellen i skattesatserne på de to indkomstniveauer i domicillandet altså niveauet før og efter 141 Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Ibid., s Michelsen, International skatteret, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Michelsen, International skatteret, s. 317 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s

47 man har trukket indkomsten fra kildelandet fra, da der ikke er noget progressionsforbehold i denne metode. 146 Når eksemptionslempelsen i domicillandet har tilknyttet et progressionsforbehold, medfører dette, at der ved beregningen af skatten på den øvrige indkomst kan tages hensyn til den lempelsesberettigede indkomst. I Danmark får dette progressionsforbehold betydning ved beskatning af fysiske personer, som følge af progressionsvirkningen i de danske beregningsregler selskaber beskattes med en proportional skattesats, og bliver derfor ikke berørt af dette forbehold. 147 Ved eksemption med progressionsforbehold efter den gamle metode tages der ikke hensyn til indkomst fra kildelandet, når den skattepligtige indkomst i domicillandet opgøres. Kun den del af den af globalindkomsten beregnede skat, som falder på indkomsten fra domicillandet, skal betales til domicillandet. Den samlede skattepligtige globalindkomst inkluderer således ikke den indkomst, som er tillagt kildelandsbeskatning. Metoden skal forhindre, at en progressiv beskatning i domicillandet omgås ved at flytte indkomstkilder til andre lande. 148 Dog kommer progressionsforbeholdet ind i billedet her, hvor domicillandet jf. art. 23 A, stk. 3, forbeholder sig retten til at medregne den lempelsesberettigede indkomst ved skatteberegningen af den øvrige indkomst i domicillandet. Således vil den progressive beskatning fastholdes, da man vil beskatte den resterende indtægt, efter fradrag for lempelsesbeløbet, med den skattesats, der ville være gældende før lempelsen. Ved lempelse efter metoden eksemption med progressionsforbehold efter ny metode, som er gældende i nyere danske DBO er, medregnes kildelandsindkomsten ved indkomstopgørelsen i domicillandet altså Danmark vil skulle medtage den lempelsesberettigede indkomst ved indkomstopgørelsen på normal vis, og beregner ligeledes skatten på normal vis. Først når den danske skat er beregnet, vil lempelsen komme ind i billedet ved, at den beregnede danske skat reduceres med et nedslag, som beregnes efter lempelsesbrøken 149. Dvs., indkomst som beskattes i kildelandet, beskattes i sidste ende ikke i domicillandet, men jf. art. 23 A, stk. 3, forbeholder domicillandet sig retten til at 146 Kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 22: i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, International skatteret, s. 317 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s dansk skat den lempelsesberettigede indkomst globalindkomsten 42

48 tage indkomsten med i beregningen, når den skat, der pålægges den resterende indkomst til domicillandet, skal opgøres dette er det såkaldte progressionsforbehold. 150 Det er underordnet for beskatningen i domicillandet, om kildelandet udnytter beskatningsretten. Hvis kildelandet dog ikke udnytter denne beskatningsret, vil det medføre dobbelt ikkebeskatning. 151 Når indkomsten såvel er positiv i Danmark og i udlandet, vil resultatet efter den nye og den gamle metode skatteretligt blive det samme. Medtagelsen af indkomsten fra kildelandet i indkomstopgørelsen får betydning ved tildelingen af mange af de sociale ydelser, som er afhængige af størrelsen af den skattepligtige indkomst. 152 Den nye metode vil også medføre en skærpet beskatning i tilfælde af, at der er underskud i den danske indkomst, eller der er underskud fra udlandet. Når den skattepligtige indkomst skal opgøres, så vil indkomst fra udlandet blive skattepligtig i Danmark uden fradrag for underskud som måtte være opstået i Danmark eller et tredjeland Lempelse efter creditmetoden Ved lempelse efter creditmetoden efter OECD s modeloverenskomst art. 23 B, skal domicillandet beregne sin skat på grundlag af skatteyderens samlede indkomst, inkl. indkomsten fra udlandet, som i henhold til en DBO kan beskattes i udlandet. Der skal dog ikke medtages indkomst, der udelukkende kan beskattes i udlandet. Creditmetoden tillader så et fradrag i egen skat, med den skattebetaling, der er foretaget i udlandet. 154 Art. 23 B, stk. 1, 2. pkt. angiver et såkaldt»maksimalt nedslag«, idet dét fradrag, som domicillandet skal indrømme, er begrænset til den del af indkomstskatten, som forholdsmæssigt falder på den indkomst, som hidrører fra udlandet. 155 Dermed er domicillandet aldrig forpligtet til at give lempelse for mere end den skat, som der rent faktisk er betalt i kildelandet. 156 Faktisk vil creditmetoden svare til den lempelse, som foretages efter metoden eksemption 150 Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 14, litra b; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Ibid., og Michelsen, International skatteret, s Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 15; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 229f 155 Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 62; i Ibid. s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

49 med progressionsforbehold, når skatten fra udlandet svarer til, eller overstiger den tilsvarende skat i domicillandet. 157 Ligesom ved eksemption med progressionsforbehold efter ny metode, forbeholder domicillandet sig også ved creditmetoden retten til at tage indkomsten med i betragtning, når den skat der pålægges den resterende indkomst, skal opgøres, jf. art. 23 B, stk. 2. Creditmetoden optræder i tre hovedformer: maksimal (eller ordinær/almindelig) credit, fuld credit eller matching credit/tax sparing credit/fiktiv credit. Ved maksimal credit medregnes den lempelsesberettigede indkomst såvel ved indkomstopgørelsen som ved beregningen af domicillandets skat. Men den udenlandske skat kan kun fradrages i domicillandets skat i det omfang, den udenlandske skat ikke overstiger den del af domicillandets skat, som falder på den udenlandske indkomst. Det svarer dermed til den lempelse som er at finde i den danske LL 33, og er den mest anvendte creditlempelsesmetode. 158 Ved fuld credit kan det skattebeløb, som er betalt i udlandet fradrages i det skattebeløb, som skal erlægges til domicillandet - også selvom det udenlandske skattebeløb overstiger den del af domicillandets skat, som falder på den udenlandske indkomst. Denne metode findes dog ikke i danske DBO er. 159 Den sidste metode, som oftest betegnes som matching credit, tax sparing credit eller fiktiv credit, er en creditregel af særlig karakter, der er indeholdt i de DBO er som er indgået med udviklingslande. Reglen er særlig, da der indrømmes lempelse selvom skatten ikke bliver effektiv i udviklingslandet, for at fremme industrilandenes investeringer i udviklingslande Delkonklusion Det har været meget omdiskuteret, hvilken lempelsesmetode der bedst tilgodeser de forskellige hensyn i international skatteret. Ofte foreskriver en DBO ikke én bestemt lempelsesmetode, men foreskrive forskellige lempelsesmetoder, alt efter hvilken indkomst der er tale om. Den grundlæggende forskel mellem de to metoder er, at eksemptionsmetoden opererer med indkomst, medens creditmetoden operer med skat. 161 Eksemptionsmetoden fører altid til, at den lem- 157 Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 62; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Michelsen, International skatteret, s. 316 og Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Ibid. 160 Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Jf. kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 17; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s

50 pelsesberettigede indkomst beskattes med den i kildelandet gældende skattesats 162, og tilgodeser desuden bedst hensynet til, at der ikke finder dobbeltbeskatning sted - men kan til gengæld føre til dobbelt ikke-beskatning. Dette forhold er noget, som creditmetoden bedst sikrer. Creditmetoden har dog til gengæld den ulempe, at den kan medføre, at der reelt set ikke sker lempelse for dobbeltbeskatning, når den ikke kombineres med regler om carry forward eller carry back - fx når globalindkomsten er 0, hvorefter der ved ordinær credit ikke kan opnås lempelse. Creditmetoden er således forbundet med den ulempe, at lempelsen er gjort afhængig af de i udlandet gældende skatteregler - og ikke mindst de rent processuelle regler, hvor der endeligt bliver afgjort, om og hvor meget den pågældende skatteyder skal betale i skat, da der ikke kan opnås lempelse, så længe den udenlandske skat ikke er forfalden. OECD s modeloverenskomst tager ikke stilling til, hvilken metode der er at foretrække, da modellen anviser begge metoder i art. 23 A og art. 23 B. 163 Karakteristisk for creditmetoderne i forhold til eksemptionsmetoderne er, at domicillandet aldrig er forpligtet til at indrømme større fradrag for skat på indkomst fra kildelandet, end den skat, der rent faktisk er betalt i kildelandet på denne indkomst Lempelse efter den dansk-polske DBO Der er ved BKI nr. 65 af , Bekendtgørelse af protokol af 7. december 2009 til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, vedtaget ændringer til art. 22 i den dansk-polske DBO omkring lempelse af dobbeltbeskatning. Den tidligere art. 22 er ophævet, og erstattet af en ny, hvoraf der fremgår: I Polen skal dobbeltbeskatning undgås således: a) Hvis en person, der er hjemmehørende i Polen, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark, skal Polen med forbehold af bestemmelserne i litra b i dette stykke, fritage sådan indkomst fra beskatning. b) Hvis en person, der er hjemmehørende i Polen, erhverver indkomst eller kapitalgevinst, som ifølge bestemmelserne i artikel 10, 11, 12 eller 13 i denne overenskomst kan beskattes i Danmark, skal Polen indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomsten eller kapitalgevinsten med et beløb, der svarer til den skat, som er betalt i Danmark. Fradraget 162 Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s Michelsen, International skatteret, s

51 skal dog ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af skatten, som beregnet inden fradraget er givet, der svarer til den indkomst eller kapitalgevinst, som er oppebåret fra Danmark. c) I tilfælde, hvor indkomst, som er oppebåret af en person, der er hjemmehørende i Polen, ifølge enhver bestemmelse i denne overenskomst er fritaget for beskatning i Polen, kan Polen alligevel tage den fritagne indkomst i betragtning ved beregningen af størrelsen af skat på personens øvrige indkomst eller kapitalgevinst. Polen giver som domicilland lempelse efter eksemptionsmetoden med progressionsforbehold, hvor progressionsforbeholdet tydeligt fremgår af art. 22, stk. 1, litra c. Jf. art. 22, stk. 1 litra b gives der dog lempelse efter creditmetoden på skat af indkomst, der er omfattet af artikel 10, 11, 12 og 13 altså skat på udbytter, renter, royalties og kapitalgevinster. 164 For at anskueliggøre hvad eksemption med progressionsforbehold indebærer, er nedenstående eksempel fra OECD s kommentarer til modeloverenskomsten inddraget 165. Såvel metoden eksemption med progressionsforbehold, som efter DBO en benyttes af Polen, når de som domicilland skal indrømme lempelse for dobbeltbeskatning, som almindelig credit, der benyttes af Danmark, når Danmark som domicilland skal indrømme lempelse for beskatning af indkomst, er inddraget, for at illustrere forskellen og det skattemæssige resultat. Også en situation, hvor der ikke foreligger nogen overenskomst er vist. Samlet indkomst = Indkomst fra domicillandet = Indkomst fra kildelandet = Skattesats i domicillandet: for en indkomst på = 35 % og for en indkomst på = 30 % Skattesats i kildestaten = 20 % (eks. 1) eller 40 % (eks. 2) Hele indkomsten hidrører fra domicillandet Samlet skat Eksempel 1 Eksempel 2 Ingen overenskomst indgået, der gives intet nedslag Skat i domicillandet 35 % af SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Eksemplerne er at finde i pkt i kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst: i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 230ff 46

52 Skat i kildelandet hhv. 20 % og 40 % af Samlet skat Eksemption med progressionsforbehold Domicillandet beskatter de med den skatteprocent, som er gældende ved beskatning af (progressionsforbeholdet), uanset, hvor indkomsten på de kommer fra, dvs. der beskattes med 35 % Skat i domicillandet 35 % af Skat i kildelandet hhv. 20 % og 40 % af Samlet skat Domicillandet har dermed givet nedslag på i alt 166 : Almindelig credit Domicillandet beskatter den samlede indkomst på med 35 % og tillader fradrag med den skat, som er pålignet i kildelandet af indkomst fra kildelandet. I intet tilfælde tillader domicillandet større fradrag end den del af skatten i domicillandet, som forholdsmæssigt falder på indkomsten fra kildelandet (maksimalt nedslag). Det maksimale nedslag i dette eksempel er 35 % af de (som er indkomst fra kildelandet) = Skat i domicillandet 35 % af Minus skat i kildelandet hhv. 20 % og 40 % af * * nedslag er maksimeret til Skyldig skat Samlet skat Samlet nedslag givet af domicillandet Samlet skat i de forskellige scenarier Eksempel 1 Eksempel 2 Ingen overenskomst Eksemption med progressionsforbehold Almindelig credit Samlet lempelsesbeløb i de forskellige scenarier Ingen overenskomst De som betales i skat i domicillandet, når hele indkomsten hidrører fra domicillandet, og dermed ikke foretages lempelse for dobbeltbeskatning, fratrukket de som betales i skat til domicillandet, når der foretages lempelse efter metoden eksemption med progressionsforbehold 167 Den skat som betales i domicillandet med fradrag for den skat som skal betales i kildelandet, der maksimalt i dette eksempel kan blive Selvom domicillandet har maksimeret nedslaget til så vil der stadig skulle betales i skat i kildelandet, af indkomsten hidrørende fra kildelandet, og dermed bliver den samlede skat =

53 Eksemption med progressionsforbehold Almindelig credit For eksemption med progression, der benyttes af Polen, ses det af ovenstående, at en skatteyder vil være bedst stillet i en situation, hvor skattesatsen i kildelandet, altså Danmark, er på 20 %, og dermed lavere som i Polen (eksempel 1). Skatten som skal betales til Danmark andrager i så fald kun 4.000, mens at Polen giver et nedslag på derved opnås der den laveste beskatning på Eftersom skatten i Danmark er højere som i Polen, vil der dog skulle ses på eksempel 2. Her vil skatteyderen være værre stillet, da den samlede skattebetaling vil være højere, og andrage kr. Skatten til Danmark som kildeland er her på kr., mens at Polen kun giver et nedslag på kr. Når der ses på creditmetoden, der benyttes af Danmark, vil skatteydere ikke kunne få fradrag for hele det skattebeløb, som er betalt i kildelandet, pga. det maksimale nedslag, når skattesatsen i kildelandet, er højere end i Danmark. I det tilfælde har alm. credit faktisk samme effekt, som metoden eksemption med progression. 169 Når den i kildelandet pålignede skat er lavere end skatten i Danmark (eksempel 1), vil en skatteyder altid betale det samme beløb i skat, som han skal betale, når han udelukkende bliver beskattet i Danmark altså de Arbejdsudleje De hidtil gældende danske regler på området for arbejdsudleje er blevet skærpet, således at udenlandsk arbejdsudlejet arbejdskraft i større omfang vil komme til at betale skat i Danmark Gamle regler Der er i forbindelse med L195 indsat overgangsregler, således at de gamle regler for arbejdsudleje er gældende for aftaler, der er indgået senest d. 19. september Når en aftale er indgået, eller ændres efter denne dato, er det de nye regler, som træder i kraft. De gamle regler for arbejdsudleje er gældende indtil aftalen udløber, men ikke længere end til d. 1. oktober Kommentarer til art. 23 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 25ff: i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

54 Anvendelsesområde Der ifl. den tidligere KSL 2, stk. 1, nr. 3 tale om arbejdsudleje, når en udenlandsk arbejdstager af sin udenlandske arbejdsgiver (arbejdsudlejeren) er udlejet til en dansk arbejdsgiver (hvervgiver) for at udføre arbejde her i landet. Der vil således ikke kunne foreligge arbejdsudleje imellem to danske virksomheder, og hvervgiveren skal være skattepligtig til Danmark. Arbejdstageren vil stadig være i et formelt ansættelsesforhold til arbejdsudlejeren, hvorfra han også modtager løn, men hvervgiveren vil være ansvarlig og bære risikoen for selve resultatet af arbejdet. Arbejdsudlejeren behøver ikke nødvendigvis at være i samme branche, som den danske hvervgiver - der kan også være tale om et udenlandsk vikarbureau. Skattepligten for arbejdsudleje omfatter indkomst, som modtages i form af vederlag i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark. Reglen finder ikke anvendelse når: arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL 1, eller er begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr arbejdsudlejeren er skattepligtig her til landet, og har arbejdstageren ansat 3. arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver Det er endvidere relevant at skelne imellem, om der foreligger en situation med arbejdsudleje, eller om der reelt set er tale om et entrepriseforhold. Ved arbejdsudleje vil arbejdstageren umiddelbart blive beskattet af indkomsten, hvorimod der først foretages beskatning ved et entrepriseforhold, når arbejdstageren opfylder betingelserne i opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk Når udlejeren har fast driftssted i Danmark, vil det medføre, at den udenlandske virksomhed bliver skattepligtig til den danske stat, og de ansatte vil blive omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 i så fald er det uden betydning at undersøge, om der foreligger arbejdsudleje. 173 Efter dansk opfattelse er det brugeren af arbejdsudleje, og dermed den danske hvervgiver, og ikke udlejeren af arbejdskraften, der anses som arbejdsgiver, jf. TfS SD SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 173 Ibid. 174 Michelsen, International skatteret, s

55 Om der er tale om en situation med arbejdsudleje, skal afgøres ud fra følgende 175 : 1. om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren 2. om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret, 3. om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får, 4. om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og 5. om udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer For at afgøre om der foreligger arbejdsudleje, eller om der er tale om et entrepriseforhold, skal der lægges vægt på realiteten, og ikke på formaliteterne. Det afgørende er, hvem der i det konkrete tilfælde af kontraktforholdet bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet, samt om arbejdsgiverfunktionerne i overvejende grad udføres af formidleren eller af brugeren. Her ses der på, om de arbejdsudlejede har egen ledelse, eller om det er ledelsen på den konkrete arbejdsplads, der udøver den reelle ledelse. Når en murermester fx lejer andre murere, ville dette tale for arbejdsudleje, eftersom han i så fald vil være fuldt ud i stand til at kunne varetage den overordnede ledelse og instruering. Når han derimod hyrer en tømrer, som ellers ikke er en normal del af hans virksomhed, vil de øvrige kriterier skulle tages i betragtning, for at kunne afgøre, om der reelt set er tale om arbejdsudleje eller et entrepriseforhold. Har den pågældende udlejer allerede etableret sig som selvstændig, vil dette kunne tale for entreprise, hvorimod det vil tale for arbejdsudleje, når han blot er en generel formidler af arbejdskraft. 176 I dommen SKM VLR blev det eksempelvis stadfæstet, at der hos 42 østeuropæiske håndværkere var tale om et lønmodtagerforhold, og ikke arbejdsudleje, da hvervgiveren bl.a. havde afholdt en række sædvanlige erhvervsmæssige udgifter for håndværkerne, samt stillet arbejdsredskaber til rådighed. Derimod var der ved SKM ØLR tale om arbejdsudleje, da arbejdsudlejeren ikke havde hjemting i Danmark, selvom hvervgiveren påstod det modsatte. Også i SKM VLR blev det afgjort, at der var tale om arbejdsudleje, da der ikke i de indgåede kontrakter var fastsat nogen samlet entreprisesum, eller en præcis beskrivelse af arbejdets omfang. Desuden blev der i kontrakterne tilbudt arbejdskraft, og den overordnede ledelse påhvilede hvervgiveren. Andre sager, hvor et kontraktforhold blev anset som arbejdsudleje er: SKM VLR og 175 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 50

56 SKM VLR 177 som følge af den danske virksomheds instruktionsbeføjelser og aflønningsformen. Da det er hvervgiveren, som har rettigheden til det udførte arbejde, og desuden også bærer ansvaret og risikoen herfor, er det derfor ligeledes hvervgiveren som har bevisbyrden for, at det udførte arbejde, er udført som entreprise - som tilfældet i SKM ØLR, hvor hvervgiveren ikke var i stand til at løfte sin bevisbyrde for, at der var tale om entreprise. Det samme gjorde sig gældende i en interessant dom fra Byretten, SKM BR, hvor en polsk virksomhed ikke blev anset for at have fast driftssted i Danmark, og det blev således afgjort, at der var tale om arbejdsudleje, hvilket de faktiske forhold også klart talte for. I SKM BR blev det udførte arbejde ligeledes anset som arbejdsudleje, da vederlaget til den polske virksomhed var beregnet efter den tid, der var medgået til arbejdets udførelse. Også i SKM ØLR var hvervgiveren ikke i stand til at løfte bevisbyrden for, at arbejde var udført som entreprise, da Landsretten fandt, at der var et misforhold mellem omfanget af arbejderne og materialerne i arbejdsbeskrivelsen og den betalte pris. Modsat hertil kan nævnes SKM LSR hvor der selvom at kontraktens indhold havde karakter af arbejdsudleje, var der tale om entreprise Nye regler I forbindelse med L195 er der indført nye regler på området for arbejdsudleje, ved at KSL 2, stk. 1, nr. 3, er ændret fra følgende ordlyd: Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. til Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Der er nu tale om arbejdsudleje, når det arbejde som udføres i danske virksomheder, udgør en integreret del af den danske virksomheds aktivitet. De nye regler har ikke kun været med til at skærpe området for arbejdsudlejebeskatning (dog ikke selve skatteprocenten på 30 % + AM-bidrag), men 177 Der indeholdt to kontraktforhold, hvoraf den ene blev anset som arbejdsudleje og den anden for entreprise 51

57 har ligeledes bragt de danske regler i overensstemmelse med definitionen på arbejdsudleje i pkt i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst. Det har ikke tidligere været inddraget i dansk retspraksis, og vedtagelsen af L195 på området for arbejdsudleje skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad og hvornår man anser noget for arbejdsudleje. Bente Møll Pedersen er i hendes kommentar Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark fra d til Skat Udland på Magnus.dk, dog af den opfattelse, at SKAT synes at strække OECD s kommentarer til modeloverenskomsten vidt 178. Ændringen af reglerne for arbejdsudleje får især betydning for, hvornår der er tale om arbejdsudleje, og hvornår noget anses som entreprise. Fremover vil der skattemæssigt være tale om arbejdsudleje, når det af den arbejdsudlejede person udførte arbejde udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde også selvom den danske virksomhed rent formelt har indgået en entreprisekontrakt med den udenlandske virksomhed. 179 Formålet med vedtagelsen af L195 har yderligere været, at udenlandsk arbejdskraft, som er arbejdsudlejet her til landet, i højere grad skal betale skat i Danmark. Når denne arbejdskraft beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, vil der opnås en mere lige konkurrence imellem danske og udenlandske arbejdsgivere, da medarbejderne fra de udenlandske virksomheder ikke længere i samme omfang kan konkurrere på skattefordele. Ved arbejdsudleje vil arbejdstageren umiddelbart blive beskattet af indkomsten, hvorimod der først foretages beskatning ved et entrepriseforhold, når arbejdstageren opfylder betingelserne i opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1. Dette vil ligeledes modvirke social dumping, da lønninger ikke kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke vil skulle beskattes i Danmark. 180 Også Bente Møll Pedersen er af den opfattelse, at de nye regler for arbejdsudleje vil medføre, at flere personer vil blive undergivet dansk beskatning. Selvom merprovenuet i lovforslaget med stor usikkerhed er skønnet til ca. 90 mio. kr. årligt, vil der også kunne være fare for, at den nye lov vil kunne få en negativ virkning, idet det kan tænkes, at den udenlandske arbejdskraft udebliver, og at arbejdet kun i et begrænset omfang vil blive overtaget af indenlandsk arbejdskraft Dette forhold vil af pladsmæssige årsager, men også af hensyn til afhandlingens formål ikke blive diskuteret nærmere 179 Munch, November 2012, hæfte nr. 11, s Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 181 Pedersen, Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark 52

58 Anvendelsesområde For at reglerne om arbejdsudleje i det hele taget kan finde anvendelse, skal arbejdet være udført i Danmark. Eksempelvis har Skatterådet i det bindende svar, SKM SR bekræftet, at der ved»eksempel kontrakt 3028«ikke var tale om arbejdsudleje, da arbejdsydelserne ikke var udført i Danmark. Desuden er det afgørende, at arbejdstageren har en arbejdsgiver ellers vil han blot være lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Når en selvstændig udenlandsk person udlejer sig selv til en dansk virksomhed, vil der ikke være tale om arbejdsudleje. 182 Reglerne om arbejdsudleje finder heller ikke anvendelse, når arbejdstageren er fuldt skattepligtig til den danske stat efter KSL 1, eller er begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1. Ligeledes vil reglerne ikke finde anvendelse, når udlejeren af arbejdskraften er skattepligtig til den danske stat, eller når arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver Arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden For at kunne afgøre, om der efter de nye regler er tale om arbejdsudleje, er det afgørende at slå fast, om arbejdet udgør en integreret del i den danske virksomhed, eller om arbejdet ligger udenfor det område, som virksomheden beskæftiger sig med. Hvad parterne formelt og kontraktligt har aftalt, er ikke afgørende for den skattemæssige afgørelse heraf. I SKM SR blev det bekræftet, at der ikke var tale om arbejdsudleje, netop da de udførte opgaver ikke blev anset som en integreret del af virksomheden. Hvervgiveren skal desuden være en virksomhed, for at der kan være tale om arbejdsudleje - som blev den afgørende faktor i SKM SR, hvor en udgift til den udenlandske virksomhed, som leverede tjenesteydelserne, blev afholdt privat, og Skatterådet kunne således bekræfte, at der ikke var tale om arbejdsudleje, eftersom at arbejdet ikke udgjorde en integreret del i hvervgiverens virksomhed. Vederlag for personligt arbejde ved køb af ydelser til privat brug, er dermed ikke omfattet af reglerne for arbejdsudleje. Når det udførte arbejde udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, skal det ikke tillægges nogen betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er blevet fastsat som et bestemt beløb, eller om det afregnes efter antallet af forbrugte timer. Det vil i samme grad 182 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 53

59 være uden betydning, om den udenlandske virksomhed i aftalen har påtaget sig ansvaret for fejl og mangler. 184 Dette er forhold, som der blev lagt vægt på i de gamle regler for arbejdsudleje. Der er tale om arbejdsudleje, når et arbejde ligger indenfor virksomhedens forretningsområde også selvom opgaven måtte være større eller mindre end de sædvanlige opgaver, da der vil være en formodning for, at arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Dette gælder, som tidligere påpeget, uanset om aftalen med den udenlandske virksomhed er udført som en kontrakt om arbejdsudleje eller entreprise. 185 For at arbejdet skal udgøre en integreret del virksomheden, betyder det ikke nødvendigvis, at virksomheden vedvarende løser netop den type opgaver. Opgaven skal blot være jævnligt tilbagevendende, for at der vil foreligge en formodning for, at arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed, og at der således er tale om arbejdsudleje. 186 Når en opgave endnu ikke udgør en integreret del af en virksomheds forretningsområde, vil der heller ikke kunne blive tale om arbejdsudleje - således også svaret i SKM SR, hvor svenske vikarer flyttede IT-opgaver til en anden virksomhed en opgave, der endnu ikke blev anset for en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Når en virksomhed mere permanent uddelegerer en arbejdsopgave til en anden selvstændig virksomhed, vil der ikke foreligge arbejdsudleje fx når der er tale om outsourcing, hvor en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, men overlader denne til en anden uafhængig part. Dette var tilfældet i det bindende svar, SKM SR, hvor udelukkende den samme underleverandør blev brugt til at udføre en arbejdsopgave over en længere periode. Modsat hertil kan nævnes SKM SR hvor arbejdet ikke blev anset for outsourcet, idet virksomheden tilrettelagde omfanget af underleverandører uge for uge alt efter behov, og løbende aftalte ændringer med de forskellige underleverandører. Der forelå derfor en situation med arbejdsudleje. I SKM SR bekræftede Skatterådet ligeledes, at der ved»eksempel kontrakt 3036«var tale om arbejdsudleje, da der fra opgave til opgave blev besluttet hvilken underleverandør der skulle benyttes, og det af underleverandøren udførte arbejde udgjorde således en integreret del af virksomheden det samme gjorde sig gældende for SKM SR. Også for kontraktproducenter, som en dansk virksomhed måtte få leveret visse komponenter fra, som skal indgå i den danske virksomheds produkter, kan der være tale om outsourcing - men opgaven skal være udskilt på en mere permanent basis. Hvis opgaven lægges ud til andre virksomheder 184 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 186 Ibid. 54

60 fra projekt til projekt, vil der ligeledes være tale om, at de udenlandske arbejdere, som udfører arbejdet, vil falde ind under reglerne for arbejdsudleje, da arbejdet ikke er udskilt på en permanent basis 187 Ovenstående vil også kunne gøre sig gældende for entreprise. Hvis en hvervgiver fra entreprise til entreprise beslutter, hvordan opgaverne skal løses, vil det indikere, at de pågældende arbejdsydelser ikke er udskilt på en permanent basis, og de vil derfor stadig udgøre en integreret del i hvervgiverens virksomhed, og være omfattet af reglerne om arbejdsudleje - hvilket netop blev lagt til grund i SKM SR. Der kan opstå tvivl omkring, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, og i de tilfælde vil det blive relevant, at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Her vil man inddrage de hidtil anvendte kriterier 188. Der opstår typisk tvivl mht. om en ydelse er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, som begge har leveret ydelser indenfor samme område. 189 Faktorerne der inddrages svarer til pkt i kommentarerne til artikel 15 i OECD s modeloverenskomst 190 : - Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? - Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? - Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? - Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? - Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? - Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? - Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? 187 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Efter de gamle regler benytter man disse kriterier, for at afgøre om der foreligger en situation med arbejdsudleje 189 Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, og Munch, November 2012, hæfte nr. 11, s. 850 og Pedersen, Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark 190 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

61 - Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Der kan i tvivlstilfælde også ses på, hvordan der afregnes imellem den danske og udenlandske virksomhed - men det er ikke nogen afgørende faktor. Når der af den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræves et vederlag uden nogen avancemargin, men blot udgøres af vederlaget og øvrige personaleomkostninger (eller med en avancemargin, som udgør en vis procentdel heraf), vil dette tyde på arbejdsudleje. Hvorimod det vil pege i retning af entreprise, når den afkrævede betaling ikke har nogen relation til vederlaget til personen, som har udført tjenesteydelsen, eller hvis dette vederlag blot er én af mange faktorer, som indgår i kontrakten. 191 Et forhold som de arbejdsudlejede skal være opmærksomme på er, at hvis de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage indenfor en 12-månedersperiode, så vil den arbejdsudlejede opfylde betingelserne for begrænset skattepligt i KSL 2, stk. 1, nr. 1, og dermed skulle betale alm. skat Delkonklusion Det må forventes at der med de nye og skærpede regler for arbejdsudleje, vil være flere af de indgåede entrepriseaftaler som skattemæssigt vil blive omkvalificeret til arbejdsudlejeaftaler, og således vil flere arbejdsudlejede personer vil blive undergivet dansk beskatning. Forholdet når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden vil i større omfang være med til at statuere arbejdsudleje, med den følgevirkning, at den danske hvervgiver i langt flere situationer end hidtil vil komme til at skulle indeholde A-skat og AM-bidrag Arbejdsudleje i relation til OECD s modeloverenskomst 194 Af lovbemærkningerne til lovforslaget L195 fremgår der, at OECD fra 2010 har specificeret arbejdsudlejebegrebet i pkt. 8 til 8.28 i kommentarerne til art OECD s modeloverenskomsts art. 15, stk. 2 er den bestemmelse, der har givet anledning til anvendelse af det som kendes som arbejdsudleje, jf. pkt. 8 i kommentarerne til art. 15. Der er her specificeret, at litra b) og c) i stk SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F og Pedersen, Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark 192 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Pedersen, Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark samt Skatteministeriet, Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven 194 Da de for afhandlingen relevante artikler i den dansk-polske DBO jf. afhandlingens afsnit 3.4. er i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst, vil kun sidstnævnte blive behandlet i det følgende afsnit 195 For en indledende og generel gennemgang af art. 15 og dens anvendelsesområdet henvises der til afhandlingens afsnit

62 gør det klart, at undtagelsen i art. 15, stk. 2 om domicillandsbeskatning ikke skal gælde i situationer, hvor ansattes aktivitet udøves i en anden stat i en relativ kort periode, og tjenesteydelser leveres til et foretagende som beskattes, eller har fast driftssted i denne anden stat. Dette sker, som tidligere påpeget, for at lette den internationale bevægelighed af arbejdskraft. Den første indskydelse for arbejdsudleje er ofte, at den arbejdsudlejede som udgangspunkt opfylder de tre betingelser, der er opstillet i stk. 2, og kan påberåbe sig fritagelse for beskatning i det land, hvor han midlertidigt arbejder, 196 da den arbejdsudlejede formelt set er ansat hos arbejdsudlejeren i domicillandet. Det således vigtigt at få afgjort, hvem der endeligt er arbejdsgiveren - om det er udlejeren af arbejdskraften i domicillandet, eller om det er brugeren af arbejdskraften i arbejdslandet. Hvis hvervgiver i kildelandet ikke anses som den reelle arbejdsgiver, så vil der ikke være tale om arbejdsudleje, og dermed vil der ikke kunne ske kildelandsbeskatning iht. art. 15. stk. 1, 2. pkt. Når en stat iht. den nationale lovgivning anser tjenesteydelser for at være udført som arbejdsudleje, vil denne også anvende art. 15 i overensstemmelse hermed, og derfor logisk konkludere, at den virksomhed, som modtager tjenesteydelsen, har ansat personen, med den følge at foretagendet så også anses som arbejdsgiver ved anvendelse af litra b og c i art. 15, stk Dette stemmer også overens med den danske opfattelse, hvor det er brugeren af arbejdsudleje, og ikke udlejeren af arbejdskraften, der anses som arbejdsgiver i relation til art. 15, jf. TfS SD 198, og dermed vil kildelandet have beskatningsretten, også selvom opholdet i kildelandet ikke overstiger 183 dage. 199 Når der er tale om polske arbejdere, som er arbejdsudlejet til Danmark, er det således den danske hvervgiver, der er arbejdsgiver, og Danmark vil derfor altid kunne beskatte vederlaget til den arbejdsudlejede, da man anser vederlaget for at være betalt af eller for en arbejdsgiver, som er hjemmehørende i Danmark. 200 Når den danske hvervgiver videreudlejer den arbejdsudlejede person til en kunde, for at arbejde i kundens virksomhed, vil det i stedet være kunden, som anses som hvervgiveren. 201 Forudsætningen for, at Danmark kan udnytte en beskatningsret, som efter en DBO tilfal- 196 Rasmussen, International dobbeltbeskatning, s Pkt i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst; i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Michelsen, International skatteret, s Winther-Sørensen; Bundgaard; Pedersen, et al., Skatteretten 3, s SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid. 57

63 der Danmark, er, at der findes en intern hjemmel til at beskatte. For arbejdsudleje er denne at finde i KSL 2, stk. 1, nr. 3. Det er desuden vigtigt at få afgjort, om der ved det udførte arbejde er tale om arbejdsudleje eller entreprise. Det kan til tider være vanskeligt at afgøre, om de tjenesteydelser som leveres af en udenlandsk person, vil være at betragte som arbejdsudleje, som er omfattet af art. 15, om undtagelsen i art. 15, stk. 2, skal finde anvendelse, eller om det er at betragte som entreprise, som i stedet vil være omfattet af art Det er den nationale lovgivning i kildestaten, som er afgørende for, om en tjenesteydelse er udført i et ansættelsesforhold som arbejdsudleje, eller om der er tale om entreprise - dog under hensyn til den begrænsning, at afgørelsen skal træffes på grundlag af objektive kriterier. 203 I Danmark ses der på det underliggende og reelle forhold, når det skal afgøres, om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, mens nogle andre lande accepterer de formelle kontraktforhold. 204 Det er gennemgået i afhandlingens afsnit 4.1. og 4.2., hvorledes der i Danmark skelnes imellem arbejdsudleje og entreprise, hvilket der henvises til. Det er dog ikke altid klart, om der foreligger en situation med arbejdsudleje eller entreprise, når det afgøres efter kildestatens interne ret, og konflikten skal derfor løses på anden måde. Her ses der i høj grad på de tjenesteydelser, som udføres, hvor der lægges vægt på, om de udførte tjenesteydelser udgør en integreret del af aktiviteten i den virksomhed, hvor tjenesteydelsen leveres til. I den sammenhæng er det også afgørende at få fastslået, hvem der bærer ansvaret for arbejdsresultatet. Når der er tale om, at tjenesteydelsen udgør en integreret del af den øvrige aktivitet i virksomheden, taler dette for arbejdsudleje, ligesom dét at hvervgiveren har det endelige ansvar for arbejdsresultatet også gør det. Følgende yderligere faktorer kan også være afgørende for afgørelsen, når situationen er forskellig fra det formelle kontraktforhold 205 : 202 Kommentarer til art. 15 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 8.1 i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s Kommentarer til art. 15 i OECD s modeloverenskomst, pkt. 8.4 og 8.11i Ibid. s. 192f 204 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F og pkt i kommentarer til art. 15 i OECD s modeloverenskomst i Ibid. s Pkt i kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst i Winther-Sørensen, OECD's modeloverenskomst med kommentarer, s. 194 dette er i overensstemmelse med de nye danske regler for arbejdsudleje, og det vil derfor kun være øvrige lande, der ikke har tilpasset deres arbejdsudlejeregler til OECD s modeloverenskomst, som vil anvende disse, når konflikten ikke kan løses efter deres interne ret 58

64 - hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres; - hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres; - om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen; - hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen; - hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer; - hvem har retten til at udvælge den person som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet; - hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til arbejde; - hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier. Det kan også have en betydning, dog ikke nogen afgørende, hvordan der afregnes imellem virksomhederne. Når der af den udenlandske virksomhed af hvervgiveren afkræves et vederlag uden nogen avancemargin, men blot udgøres af vederlaget og øvrige personaleomkostninger (eller med en avancemargin, som udgør en vis procentdel heraf), vil dette tyde på arbejdsudleje. Derimod vil det pege i retning af entreprise, når den afkrævede betaling ikke har nogen relation til vederlaget til personen, som har udført tjenesteydelsen, eller hvis dette vederlag blot er én af mange faktorer, som indgår i kontrakten Opgørelse og beskatning af vederlag optjent ved arbejdsudleje Indkomst som optjenes ved arbejdsudleje her til landet vil være begrænset skattepligtig til den danske stat, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 3. Kun de indtægter der rent faktisk ligger til grund for den begrænsede skattepligt, skal medtages ved indkomstopgørelsen. Selvom der er intern dansk hjemmel til at beskatte en indtægt efter KSL 2 er det dog kun indtægter som Danmark efter en evt. indgået DBO kan beskatte, der skal med i indkomstopgørelsen. 207 Det er uden betydning, hvilken form vederlaget udbetales i, og alle former for personalegoder vil være omfattet. Når en ydelse er en sammensat ydelse, som både består af arbejde og materialer, vil 206 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid., afsnit C.F

65 der kun skulle indeholdes arbejdsudlejeskat af den del af betalingen, som kan henføres til vederlaget til den udenlandske arbejdskraft. 208 Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomsten, når der beskattes efter reglerne for arbejdsudleje, med mindre at den arbejdsudlejede vælger at benytte undtagelsen i KSL 2, stk. 4, 2. pkt. om at beskattes efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, som værende ansat i et tjenesteforhold, eller efter reglerne for grænsegængere i KSL 5A 5D 209. Ifølge SKM SKAT har SKAT hidtil haft den praksis, som fremgik af SKM SR at hvis arbejdsudlejede personer modtager fri bolig eller fri kost, er værdien heraf omfattet af bruttoskatten for arbejdsudlejede efter kildeskattelovens 48B, selv om de opfylder betingelserne i rejsereglerne. Dette gjaldt, uanset om den arbejdsudlejede person fik bolig/fri kost stillet rådighed af arbejdsgiveren eller fik refunderet udgiften til bolig/kost efter reglerne for udlæg efter regning af arbejdsgiver. 210 Landsskatteretten har så ved kendelsen SKM LSR, som ikke vil blive påklaget af SKAT 211, ændret dette, og truffet afgørelse om, at når arbejdsudlejede personer modtager fri bolig eller kost, så vil værdien ikke være omfattet af bruttoskatten for arbejdsudleje efter KSL 48 B, når den arbejdsudlejede opfylder betingelserne i rejsereglerne. Som begrundelse for denne afgørelse, har Landsskatteretten i SKM SKAT anført følgende, hvilket også fremgår af kendelsen i SKM LSR: "Fri kost og logi er som udgangspunkt en del af den skattepligtige indkomst. Personer, der sendes på rejse af deres arbejdsgiver (opfylder rejsereglerne), beskattes dog ikke af udgifter til fri kost og logi på rejsen, da udgiften ikke anses for "vederlag for personligt arbejde", men for arbejdsgivers udgift. 212 Betingelserne for at få fradrag for kost og logi efter rejsereglerne er følgende 213 : - der skal være tale om et midlertidigt arbejdssted (den primære betingelse) - afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl skal være så stor, at der ikke er mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl og rejse frem og tilbage hver dag 208 Ibid. afsnit C.F Af hensyn til afhandlingens omfang, afgrænsning og formål vil disse regler ikke uddybes nærmere. 210 Citeret fra SKM SKAT 211 Jf. svar fra SKAT, se bilag 212 Citeret fra SKM SKAT om rejsereglerne 60

66 Når de ovenstående betingelser er opfyldt, vil den arbejdsudlejede kunne fradrage udgifterne uden dokumentation. Der skal dog gøres opmærksom på, at dette fradrag ikke kan opnås, når den arbejdsudlejede får udbetalt skattefrit rejsegodtgørelse, eller hvis arbejdsgiveren dækker udgifterne efter regning. Fradragssatserne i 2013 for kost udgør 455 kr. pr. dag, som højst kan opnås i 12 måneder i alt, mens at det for logi er på 195 kr. pr. dag, som kan opnås så længe arbejdsstedet er midlertidigt. Efter at de 12 måneder, som er gældende for kost, er opbrugt, vil der dog kunne påbegyndes en ny 12 måneders periode, såfremt der skiftes til en ny midlertidig arbejdsplads. Denne skal være beliggende mindst 8 km ad almindelig transportvej fra det tidligere arbejdssted, og der skal mindst gå 40 dage på den nye arbejdsplads, hvor der udføres dokumenteret arbejde, før tilbagevendelse til det oprindelige arbejdssted, for at man igen kan få fradrag efter standardsatsen for kost, jf. ligningslovens A, stk. 6. Loftet for fradragene efter rejsereglerne er på kr. årligt. Arbejdsudlejede udenlandske skatteydere skal efter KSL 48 B betale 30 % i skat af bruttoindtægten for det udførte arbejde. For arbejdsudleje gælder efter KSL 2 stk. 4, at skatten i forbindelse med arbejdsudleje er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter KSL 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsudlejede udenlandske skatteydere skal, i modsætning til øvrige begrænset skattepligtige personer, ikke forskudsregistreres i Danmark. 215 Begrænset skattepligtige personer er normalvis undergivet selvangivelsespligten efter skattekontrollovens 1, men dette er arbejdsudlejede personer undtaget fra. 216 Normalt er det arbejdsgiveren, der er ansvarlig for at indeholde AM-bidrag og A-skat, men når der er tale om arbejdsudleje til en dansk virksomhed, så overgår indeholdelsespligten til den danske hvervgiver, jf. KSL 46, stk. 1, 2. pkt. Det forudsættes dog, at den danske hvervgiver har fast driftssted i Danmark. Den danske hvervgiver vil blive indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag, og skal skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, som er betalt til den udenlandske arbejdsudlejer, der rent faktisk er vederlag til den arbejdsudlejede, når trækgrundlaget skal opgøres. 217 Når den arbejdsudlejede person under opholdet i Danmark i stedet bliver fuldt skattepligtig til den danske stat efter KSL 1, vil den danske hvervgiver, i stedet for at skulle indeholde brutto- 214 Herefter refereret til som LL 215 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Ibid., afsnit C.F Ibid. afsnit C.F

67 skatten på 30 %, skule indeholde almindelig skat samt AM-bidrag. Det samme gør sig gældende, når den arbejdsudlejede person vælger at blive beskattet efter KSL 2, stk. 1, nr Frivilligt valg af beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 Det fremgår af KSL 2, stk. 4, 2 pkt., at den skattepligtige arbejdsudlejede kan vælge at blive beskattet, som om den pågældende var omfattet af stk. 1, nr. 1. Altså at beskatningen foretages på samme måde, som hvis der forelå et alm. tjenesteforhold. Dette åbner op for muligheden for at kunne fradrage en række lønmodtagerudgifter, men den skattepligtige vil have pligt til at indgive selvangivelse. Beskatningen vil ske efter personskatteloven 218 8C, hvor der udover indkomstskatten efter de normale regler beregnes en kommuneskat, som svarer til kommunal indkomstskat, af den skattepligtige indkomst. Skatten svarer til en gennemsnitlig samlet kommunal udskrivningsprocent for det enkelte indkomstår nedrundet til nærmeste hele procent. For 2013 udgør denne 25%. 219 Endvidere vil der skulle betales sundhedsbidrag efter PSL 8, stk. 1, jf. PSL 8, stk. 2, som i indkomståret 2013 udgør 6 %. Sundhedsbidraget omlægges gradvist til bundskat fra 2012 til 2018 med 1 % pr. år. For så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag, så skal begrænset skattepligtige i Danmark erlægge det, jf. arbejdsmarkedsbidragsloven 1, som udgør 8 % af indkomstgrundlaget. Den skattepligtige vil dog være fritaget for at betale kirkeskat - også selvom de måtte være medlemmer af folkekirken. Valget om at man ønsker beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 skal træffes senest d. 1. maj i året efter det pågældende indkomstår, og kan omgøres indtil d. 30. juni, i det andet år efter det pågældende indkomstårs udløb. Når den arbejdsudlejede person vælger at blive beskattet som om han er omfattet af KSL 2, stk. 1, og dermed som om han var ansat i et tjenesteforhold, vil der kunne opnås fradrag for udgifter, som vedrører indtægten, jf. KSL 2, stk. 3, 2. pkt. Det er vigtigt at holde sig for øje, at det kun er de udgifter, der er opstået i forbindelse med den begrænset skattepligtige indtægt som kan trækkes fra, dog jf. LL 9 kun i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på kr. (2010-niveau). Her tænkes eksempelvis på befordringsgodtgørelse efter LL 9 C eller kost og logi efter LL 9 A. Også bidrag til fagforeninger kan fradrages, såfremt at der er en forbin- 218 Fremefter refereret til som PSL 219 Skatteministeriet, Kommuneskatter

68 delse til erhvervelsen af den danske indkomst. Hvis den begrænset skattepligtige eksempelvis opretholder medlemskab til en fagforening i hjemlandet, foreligger forbindelsen ikke. 220 Udgifter til en A-kasse kan fradrages, såfremt at den begrænset skattepligtige ikke kan få fradrag herfor i sin udenlandske indkomst, efter de udenlandske skatteregler. Når en indkomst fra én indkomstkilde er negativ, vil denne kunne modregnes i en positiv indkomst fra en anden. Dette medfører bl.a. at underskud fra virksomheder, der drives med fast driftssted her i landet, skal modregnes ved overskud som opstår ved fx lønarbejde i Danmark, jf. Skd.Medd s. 16 nr. 25 Skd. 221 Ensidige bidragsydelser efter LL 12 vil derimod ikke kunne fratrækkes, ligesom underholdsbidrag til en fraskilt eller frasepareret ægtefælle og børn heller ikke kan trækkes fra, da de ikke har nogen forbindelse til den begrænset skattepligtige indkomst, jf. Skd. Medd p. 20 nr. 35 og SpO 1974 s. 42 (F ) og Skd. Medd s. 8 nr. 15 samt Skd. Medd s. 93, nr Det samme gør sig gældende for indbetalinger til pensionsordninger. Dette gjorde sig eksempelvis gældende i TfS LSR, hvor en person, som havde tegnet en rateforsikring, fraflyttede Danmark, hvorved den ubegrænsede danske skattepligt ophørte, og dermed kunne præmien til ratepensionen, der blev betalt efter fraflytningen, ikke fradrages. Når den arbejdsudlejede person, der har valgt beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, er begrænset skattepligtig hele året, vil han jf. PSL 10, stk. 5 få et personfradrag efter PSL 10 stk. 1 og stk. 2, som er et grundbeløb på kr. (2013-niveau) for personer over 18 år, mens at det er på kr. (2013-niveau) for personer under 18 år, der endnu ikke har indgået ægteskab. Endvidere beregnes der et beskæftigelsesfradrag jf. LL 9 J, stk. 2 på 6,95 % i 2013 af den AM-bidragspligtige indkomst. Fradraget kan makismalt udgøre kr. Ægtefæller vil hver især få et personfradrag, når de begge er begrænset skattepligtige til den danske stat. Hvis der hos den ene ægtefælle foreligger et uudnyttet personfradrag, kan dette ikke overføres til den anden ægtefælle, når der er tale om begrænset skattepligt, jf. PSL 10 stk. 3 modsætningsvist. 223 For at der kan ske overførsel mellem ægtefæller, forudsættes der, at de er fuldt skattepligtige til den danske stat efter KSL SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F Michelsen, Aage m.fl., Lærebog om indkomstskat, s Michelsen, International skatteret, s Ibid. 63

69 Hvis den arbejdsudlejede kun er begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 en del af året, så vil han i stedet for kunne vælge at få nedsat de beregnede skatter med skatteværdien af personfradraget, og den skattepligtige indkomst vil så skulle omregnes, således at den personlige indkomst og kapitalindkomsten svarer til et helt års indkomst jf. PSL 14, stk Illustrativt eksempel for skatteberegning Nedenstående eksempel skal illustrere, hvorledes skatteberegningen ser ud for hhv. beskatning som lønmodtager efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, og beskatning efter reglerne for arbejdsudleje efter KSL 2, stk. 1, nr. 3. Det skal være med til at tydeliggøre, hvornår det er mest fordelagtigt at vælge beskatning efter det ene regelsæt frem for det andet. Der er i det fiktive eksempel taget udgangspunkt i en ugift person, der ikke har udgifter til fagforeninger eller a-kasser her i landet, og, for at lette beregningen, at personen er begrænset skattepligtig til den danske stat i hele indkomståret, således at en omregning efter PSL 14, stk. 3 undgås. Der er derimod udgifter til kost og logi samt befordring. Der er fastsat 216 arbejdsdage, da dette svarer til et helt arbejdsår fratrukket 6 ugers ferie, samt nogle enkelte arbejdsfri dage, hvilket er i overensstemmelse med et almindeligt dansk arbejdsår. De grundlæggende skatteprocenter og beregningsgrænser ser ud som følger: 2013 Gennemsnitlig kommuneskat, nedrundet 25% Arbejdsmarkedsbidrag jf. AMB 3 8% Bundskat jf. PSL 6, stk. 2 5,83% Sundhedsbidrag jf. PSL 8 6% Topskat jf. PSL 7, stk. 1 15% Topskatgrænse jf. PSL 7, stk Personfradrag jf. PSL 10, stk Beskæftigelsesfradrag jf. LL 9 J, stk. 2 6,95% Maksimalt beskæftigelsesfradrag jf. LL 9 J, stk Bundgrænse for lønmodtagerfradrag jf. LL 9, stk Befordringsfradrag efter LL 9 C Kilometersatser for indkomståret 2013: Maksimal fradrag for udgifter til kost og logi Skat for arbejdsudleje jf. KSL 48B 30% 0-24 km inkl.: intet fradrag km inkl.: 2,13 kr. pr. km over 120 km: 1,07 kr. pr. km 224 SKAT, Den juridiske vejledning , afsnit C.F

70 For det illustrerende eksempel er fastsat følgende fiktive lønindkomst og udgifter: Fiktiv lønindkomst og udgifter der ligger til grund for eksemplet Lønindkomst Befordring: Antal kørte km pr. dag 30 Antal arbejdsdage KM KM 12,78 kr. pr. dag Befordringsfradrag i alt pr. år 2760,48 Omkostninger til kost Omkostninger til logi Når personen bliver beskattet efter reglerne for arbejdsudleje, vil skatteopgørelsen se således ud: Arbejdsudleje beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 3 Indkomst og fradrag Personlig indkomst Lønindkomst arbejdsmarkedsbidrag Personlig indkomst i alt Ligningsmæssige fradrag Øvrige lønmodtagerudgifter over grænsen på Ligningsmæssige fradrag i alt Skattepligtig indkomst Indkomstskat Arbejdsudlejeskat Skattepligtig indkomst % af skattepligtig indkomst Samlet skat

71 Som nævnt kan den arbejdsudlejede i stedet for vælge at blive beskattet efter reglerne i KSL 2, stk. 1, nr. 1, hvilket åbner op for muligheden for en række fradrag: Alm. beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 Indkomst og fradrag Personlig indkomst Lønindkomst arbejdsmarkedsbidrag Personlig indkomst i alt Ligningsmæssige fradrag Befordring Øvrige lønmodtagerudgifter over grænsen på Beskæftigelsesfradrag Ligningsmæssige fradrag i alt Skattepligtig indkomst Indkomstskat Kommunal skat og sundhedsbidrag Skattepligtig indkomst Personfradrag Beregningsgrundlag % kommunalskat % sundhedsbidrag I alt Bundskat Personlig indkomst Personfradrag Beregningsgrundlag ,83 % af beregningsgrundlag I alt Samlet skat Muligheden for de øgede ligningsmæssige fradrag bidrager til, at den samlede skattebetaling er klart reduceret, og i stedet for at den arbejdsudlejede vil skulle betale kr. i arbejdsudlejeskat, vil han i stedet for kunne nøjes med at betale kr. SKAT har den forventning, at de arbejdsudle- 66

72 jede, specielt de lavt beskattede udlændinge, herunder sæsonansatte, også fremadrettet i ret stort omfang vil benytte sig af valgmuligheden i KSL 2, stk. 4, 2. pkt. Interessant at se er, at det ved en lønindkomst som bliver tilstrækkeligt høj, vil være fordelagtigt at fastholde arbejdsudlejebeskatningen - på trods af at den arbejdsudlejede vil gå glip af en række ligningsmæssige fradrag. Helt nøjagtigt vil det, i dette fiktive eksempel, ved en lønindkomst, som overstiger kr. være mere fordelagtigt at være arbejdsudlejebeskattet. Dette forhold understøttes af SKM LSR, som er med til at gøre beskatning efter reglerne for arbejdsudleje mere attraktiv for højere lønnede udenlandske arbejdsudlejede, da der nu på lige fod med reglerne for begrænset skattepligt kan opnås fradrag efter rejsereglerne. Arbejdsudleje beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 3 Indkomst og fradrag Personlig indkomst Lønindkomst arbejdsmarkedsbidrag Personlig indkomst i alt Ligningsmæssige fradrag Øvrige lønmodtagerudgifter over grænsen på Ligningsmæssige fradrag i alt Skattepligtig indkomst Indkomstskat Arbejdsudlejeskat Skattepligtig indkomst % af skattepligtig indkomst Samlet skat

73 Alm. beskatning efter KSL 2, stk. 1, nr. 1 Indkomst og fradrag Personlig indkomst Lønindkomst arbejdsmarkedsbidrag Personlig indkomst i alt Ligningsmæssige fradrag Befordring Øvrige lønmodtagerudgifter over grænsen på Beskæftigelsesfradrag Ligningsmæssige fradrag i alt Skattepligtig indkomst Indkomstskat Kommunal skat og sundhedsbidrag Skattepligtig indkomst Personfradrag Beregningsgrundlag % kommunalskat % sundhedsbidrag I alt Bundskat Personlig indkomst Personfradrag Beregningsgrundlag ,83 % af beregningsgrundlag I alt Samlet skat

74 6. Konklusion Udenlandske personer kan blive ubegrænset skattepligtige til den danske stat efter KSL 1 som følge af, at de erhverver bopæl, eller, når de ikke har bopæl, opholder sig i Danmark i mere end 6 måneder. I tilflytningssituationer vil bopælserhvervelse ikke være nok til at statuere ubegrænset skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, men vil skulle ses i sammenhæng med KSL 7. Der skal være tale om et uafbrudt ophold i Danmark med en varighed på over 3 måneder, for at ophold sammen med erhvervelse af bopæl statuerer fuld dansk skattepligt. Personer som ikke bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL 1, vil dog fortsat kunne beskattes i Danmark efter reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2. Det afgørende ved den begrænsede skattepligt er, hvor der er økonomisk tilknytning - altså hvor indkomstkilden til det oparbejdede vederlag befinder sig. Når personer arbejder på tværs af landegrænser, som tilfældet er med arbejdsudlejede personer fra Polen, kan der opstå dobbeltbeskatning. Af denne grund er der indgået en lang række DBO er, for at forhindre at en person beskattes af den samme indkomst i to stater. OECD s modeloverenskomst har siden 1963 haft betydelig indflydelse på såvel forhandlingen samt anvendelsen og fortolkningen af DBO er. DBO er vil også i fremtiden have en betydelig indflydelse, da det ikke længere udelukkende handler om at beskytte skatteyderen mod overbeskatning, men at sikre de individuelle stater en vis beskatning. Den gyldne regel er, at DBO er kun kan lempe beskatningen. De kan således ikke afgive en selvstændig hjemmel til at beskatte, i tilfælde hvor en sådan hjemmel ikke er at finde i de interne regler. Dermed er DBO er sekundære i forhold til de interne regler om subjektiv skattepligt. Hvis ikke en DBO indeholder en definition på et begreb, benyttes fortolkningsbestemmelsen i art. 3, stk. 2 i OECD s modeloverenskomst, hvorefter det er anvenderstatens interne ret på tidspunktet hvor skattekravet opstår, som skal finde anvendelse. Sker der beskatning af en indkomst i to kontraherende stater, vil der kunne opnås lempelse for dobbeltbeskatning i henhold til en gældende DBO eller intern ret - skatteyderne kan vælge at påberåbe sig lempelse efter det regelsæt, der sikrer dem den største lempelse. I intern dansk ret er lempelsesbestemmelserne at finde i LL 33, creditmetoden, og LL 33A, eksemptionsmetoden. Et særkende ved dansk skatteret er, at også begrænset skattepligtige, herunder arbejdsudlejede, kan opnå lempelse for dobbeltbeskatning men kun efter LL 33. OECD s modeloverenskomst er affattet generelt, og indeholder dermed ikke detaljerede regler for, hvordan lempelse efter eksemptions- eller creditmetoden skal beregnes, da dette er overladt til national lovgivning og praksis 69

75 Lempelse efter eksemptionsmetoden medfører, at den stat som giver afkald på beskatning af en vis indkomst, skal undlade at medregne den pågældende indkomst i indkomstopgørelsen - uagtet om den anden stat rent faktisk udnytter beskatningsretten. Dette kan føre til dobbelt ikke-beskatning, og er grunden til, at Danmark ikke længere accepterer denne metode for så vidt angår de fleste indkomstkategorier i nyere DBO er. Polen lemper efter metoden eksemption med progressionsforbehold, mens Danmark som hovedregel benytter almindelig credit. Ved lempelse efter creditmetoden skal domicillandet beregne sin skat på grundlag af skatteyderens samlede indkomst, inkl. indkomsten fra udlandet, som i henhold til en DBO kan beskattes i udlandet. Creditmetoden tillader så et fradrag med den skattebetaling, der er foretaget i udlandet. Domicillandet er aldrig forpligtet til at give lempelse for mere end den skat, som rent faktisk er betalt i kildelandet. Creditmetoden har den ulempe, at den kan medføre, at der reelt set ikke sker lempelse for dobbeltbeskatning. Hvad arbejdsudleje angår, er der i forbindelse med L195 indført nye regler på området. Fokus er nu lagt på, at det arbejde som de arbejdsudlejede udfører i danske virksomheder, skal udgøre en integreret del af den danske virksomheds aktivitet. De nye regler har ikke kun været med til at skærpe området for arbejdsudlejebeskatning, men har ligeledes også bragt de danske regler i overensstemmelse med kommentarerne til art. 15 i OECD s modeloverenskomst. Det må forventes, at der med de nye og skærpede regler for arbejdsudleje, vil være flere af de indgåede entrepriseaftaler som skattemæssigt vil blive omkvalificeret til arbejdsudlejeaftaler, med den følgevirkning, at den danske hvervgiver i langt flere situationer end hidtil vil komme til at skulle indeholde A-skat og AM-bidrag. Når denne arbejdskraft beskattes efter reglerne om arbejdsudleje, vil der opnås en mere lige konkurrence imellem danske og udenlandske arbejdsgivere, da medarbejderne fra de udenlandske virksomheder ikke længere i samme omfang kan konkurrere på skattefordele. Indkomst som optjenes ved arbejdsudleje her til landet beskattes med 30 % + AM-bidrag. Landsskatteretten har ved kendelsen SKM LSR truffet afgørelse om, at arbejdsudlejede personer kan foretage fradrag for kost og logi efter rejsereglerne. Den arbejdsudlejede kan også vælge at blive beskattet efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, hvilket åbner op for muligheden for at kunne fradrage en række lønmodtagerudgifter. Beskatningen vil herefter ske efter PSL 8 C, hvor der udover indkomstskatten efter de normale regler beregnes en kommuneskat samt sundhedsbidrag og AMbidrag. Ved en lønindkomst som bliver tilstrækkeligt høj, vil det økonomisk være fordelagtigt at fastholde arbejdsudlejebeskatningen, jf. afhandlingens afsluttende illustrative eksempel. 70

76 7. Litteraturliste Bøger Evald, Jens: At tænke juridisk - Juridisk metode for begyndere, Nyt Juridisk Forlag, København 2009, 3. udgave. Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Jurist- og Økonomforbundet, København 1. udgave, Heldbjerg, Grethe: Grøftegravning i metodisk perspektiv: Et videnskabsteoretisk og metodologisk overblik, Samfundslitteratur, Frederiksberg 1. udgave, 6. oplag Knoph, Ragnar: Oversikt over Norges rett, Nationaltrykkeriet Loft, Peter: Har vi behov for dobbeltbeskatningsoverenskomster. In Festskrift Til Aage Michelsen, udgave, 2000, København: Jurist- og Økonomforbundet Michelsen, Aage: Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster samt den retskildemæssige status for kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. In Festskrift Til Ole Bjørn, s København: Jurist- og Økonomforbundet, 1. udgave, Michelsen, Aage: International skatteret, Thomson Gad, København, 3. udgave 2003 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundet, København 14. udgave, Rasmussen, Mogens: International dobbeltbeskatning, Thomson Reuters Professional A/S, udgivet i samarbejde med FSR 1. udgave, Winther-Sørensen, Niels; Bundgaard, Jacob; Pedersen, Jan, et al.: Skatteretten 3, Thomson Reuters, København 5. udgave/1 oplag, Winther-Sørensen, Niels: OECD's modeloverenskomst med kommentarer, Magnus Informatik, København

77 Juridiske vejledninger, love samt lovbemærkninger, bekendtgørelser og DBO er SKAT: Den juridiske vejledning SKAT: Om skatteministeriets juridiske vejledninger Skatteministeriet: Bemærkninger til lovforslaget: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven. 15. august Direkte link: BKI nr 2 af 09/01/2003: Bekendtgørelse af overenskomst af 6. december 2001 mellem Danmark og Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomst- og formueskatter BKI nr 34 af 29/04/1980: Bekendtgørelse af konvention af 23. maj 1969 om traktatretten, Wienerkonventionen om traktatretten LOV nr 149 af 10/04/1922: Lov om Indkomst- og Formueskat til Staten (staatsskatteloven) LOV nr 169 af 05/06/1953: Danmarks Riges Grundlov (grundloven) LOV nr 471 af 12/06/2009: Lov om arbejdsmarkedsbidrag (arbejdsmarkedsbidragsloven) LBK nr 322 af 11/04/2011: Bekendtgørelse af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) LBK nr 382 af 08/04/2013: Bekendtgørelse af lov om indkomstskat for personer m.v. (personskatteloven) LBK nr. 405 af 22/04/2013: Bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven) LBK nr 725 af 26/06/2006: Bekendtgørelse af lov om kommunal indkomstskat (kommuneskatteloven) LBK nr 819 af 27/06/2011: Bekendtgørelse af skattekontrolloven LBK nr 1008 af 24/10/2012: Bekendtgørelse af lov om rettens pleje (retsplejeloven) LBK nr af 07/12/2010: Bekendtgørelse af kildeskatteloven 72

78 Artikler Arnholtz, Jens og Hansen, Nana Wesley: Labour market specific institutions and the working conditions of labour migrants: The case of polish migrant labour in the danish labour market. Economic and Industrial Democracy, Arnholz, Jens og Andersen, Søren Kaj: Udfordringen fra øst - fagforeningsstrategier og den østeuropæiske arbejdskraft. Økonomi og Politik, årgang 86, nr. 1, april 2013, s Munch, David: international arbejdsudleje, Skat Udland, November 2012, hæfte nr. 11, s Rapporter Europa-Kommissionen, Bruxelles 2011: Meddelelse fra kommissionen til europa-parlamentet, rådet og det europæiske økonomiske og sociale udvalg - dobbeltbeskatning i det indre marked. Rep. KOM (2011) 712 endelig. Direkte link: Eurofound (2007): Industrial relations in EU member states Direkte link: Hjemmesider, debatforum og onlineaviser Pedersen, Bente Møll: Skærpede regler vedrørende beskatning ved arbejdsudleje og lønarbejde i Danmark. Magnus Informatik (Magnus.dk - Faguniverser - International Skat - Kommentarer - Arkiv 2012), Ritzau, på politikken.dk: Fagforening venter øget pres fra polske håndværkere Direkte link: Skatteministeriet. Kommuneskatter

79 Direkte link: Vis Domme U Ø SKM LSR SKM VLR TfS LSR TfS LSR TfS ØLD TfS LSR TfS VLD TfS SD TfS LSR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SKAT SKM VLR SKM BR SKM BR SKM SR SKM SR. SKM ØLR SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM VLR SKM LSR SKM VLR SKM VLR SKM ØLR LSR LSRM LSR 74

80 Bilag