Webinar August 2018 Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder Faser (og tidsmæssig rækkefølge) for et generationsskifte: 1. Overvejelse 2. Planlægning 3. Gennemførelse 4. Opfølgning 2
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder Systematisering af processerne for et generationsskifte: 1. Opfyldelse af de subjektive betingelser 2. Opfyldelse af de objektive betingelser 3. Beregninger 3
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder Den generelle metode: 1. Hvem (de subjektive betingelser) 2. Hvad (de objektive betingelser 3. Hvor (legalitet, hjemmel og praksis) 4. Hvordan (fortolkning og beregninger) 5. Hvornår (periodisering og frister m.v.) 4
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder 1. Beskattet overdragelse 2. Overdragelse med succession (udskudt skat) 3. Overdragelse med delvis succession 4. Overdragelse med delvis succession ved dødsboskifte (DBSL 28, stk. 3) 5. Dødsbo skifte: Udvidet mulighed for succession for en længstlevende ægtefælle (DBSL 29, stk. 5) 5
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder Succession 1. Kun succession i gevinster (fortjenester) 2. Succession i overdragerens subjektive hensigt 3. Succession i overdragerens anskaffelsessum og afskrivninger 4. Succession i overdragerens anskaffelsestidspunkt 5. Særregel om succession ved overdragelse af ejendomme anskaffet før 19/5 1993 (KSL 33 C, stk. 2), når der er beregnet passivpost efter KSL 33 D 6
Generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder Der bør altid udarbejdes: 1. Beskrivelse af generationsskiftet 2. Køreplan 3. Tjekliste 7
Overvejelse om generationsskifte Fokus på virksomheden Overdragelse af hele virksomheden Delvis overdragelse (successiv overdragelse) af virksomheden, fx 50% Fokus på overdrageren og erhververen Økonomisk planlægning Skatteberegninger Flerårige budgetter 8
Planlægning af generationsskifte Juridiske planlægning Familieretlige forhold Delingsformue (formuefællesskab) Særeje Arveretlige forhold Den legale arv Testamente Skatte- og afgiftsmæssig planlægning 9
Skatte- og afgiftsretlig planlægning Personlige erhvervsmæssige virksomheder, herunder ægtefælleregler Samme person ejer og driver virksomheden Samme person ejer og driver flere virksomheder Samme person ejer ikke, men driver en eller flere virksomheder Ideelle ejerandele i skattetransparente enheder (I/S, P/S og K/S) Virksomhedsomdannelse Skattepligtig virksomhedsomdannelse Skattefri virksomhedsomdannelse Kapitalandele i selskaber, der driver erhvervsmæssig virksomhed Kapitalandele i holdingselskaber Skattefri aktieombygning Kapitalandele i driftsselskaber 10
Overdragelse af erhvervsmæssige virksomheder Muligheden for overdragelse med succession omfatter erhvervsmæssige virksomheder eller andele heraf (ikke andele af enkeltstående aktiver ved overdragelse i levende live) TfS 2000.661 (VLD) Gaveoverdragelse af salgsbeholdning og jordbeholdning fra far til søn kombineret med bortforpagtning af driftsbygninger, jord, maskiner og leveringsrettigheder efter omstændighederne anset for en overdragelse af en virksomhed i relation til KSL 33C, stk. 1. Derfor kunne der beregnes passivpost ved gaveafgiftsberegning af beholdningerne, jf. KSL 33 D. SKM2015.191.SR TfS 2015.432 Succession i udlejede næringsejendomme Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A, som havde 322 næringsejendomme, der alle var udlejet, kunne gennemføre en skattefri successionsoverdragelse til børn af 114 bestemte næringsejendomme, men derimod, at der kunne succederes i hele nærings-ejendomsvirksomheden, en ideel andel heraf eller i en andel af hele næringsejendomsvirksomheden, som i sig selv udgør en selvstændig næringsejendomsvirksomhed. 11
Erhvervsmæssig virksomhed? I grænsetilfælde - En konkret og individuel vurdering Tvivl bør afdækkes ved bindende svar (på en påtænkt disposition) hos SKAT, jf. SFL 21. 12
Erhvervsmæssig virksomhed fortsat VSO Flere virksomheder Virksomhedsskatteloven 2... Stk. 3. Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelse af VSO, jf. dog VSL 13, stk. 5 13
Personlige erhvervsmæssige virksomheder Virksomhedsoverdragelse mellem ægtefæller De to parallelle spor i ægtefællereglerne i kildeskatteloven 1. Overdragelse af driften KSL 25 A, stk. 1 2. Ejerskabet (+ driften) KSL 26 A, stk. 2 14
Personlige erhvervsmæssige virksomheder - hjemmelsgrundlaget Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) SkatteGuiden 25 A. Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8.. Stk. 8. Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed, og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. 15
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 26 A.. Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed. 16
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 26 A.. Stk. 4. Overdrages en virksomhed fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den ægtefælle, som virksomheden overdrages til, indtræde i overdragerens virksomhedsordning, herunder overtage indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen samt mellemregningskontoen, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. 17
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 26 A.. Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. 18
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 26 A.. Stk. 6. Overtagelse efter stk. 4 og 5 forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. Det er endvidere en betingelse for overtagelse efter stk. 5, at overdragerens eventuelle negative indskudskonto er udlignet inden overtagelsen. Såfremt den erhvervende ægtefælle ønsker at indtræde i overdragerens stilling med hensyn til beskatning efter virksomhedsordningen, skal beslutning herom senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse. 19
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 26 B. Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i 26 A nævnte eller passiver til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser m.m. 20
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmelsgrundlaget (fortsat) Ægtefællereglerne i kildeskatteloven (mine understregninger) 27. Reglerne i 26 A og 26 B gælder ikke for overdragelse af aktiver og passiver mellem ægtefæller, der efter reglerne i 4 anses for samlevende, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Endvidere gælder reglerne om indtræden i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse som led i en bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse ikke ved overdragelse af aktiver og passiver, hvis en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 21
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (ikke udtømmende) SKM2017.557.LSR TfS 2017.632 Køb af andele i ægtefælles vindmøllevirksomhed succession Landsskatteretten fandt, at betingelserne for at anvende den skematiske ordning i ligningslovens 8 P, stk. 2 og 3, var opfyldte, jf. ligningslovens 8 P stk. 5, nr. 2. Der fandtes ikke at være grundlag for at antage, at klageren i henhold til kildeskattelovens 26 A, stk. 2, succederede i ægtefællens status som vindmølleopstiller. Landsskatteretten ændrede derfor Skatterådets bindende svar. Tidligere SKM2016.125.SR TfS 2016.207 Indbragt for SANST/LSR. 22
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (ikke udtømmende) SKM2017.485.SR TfS 2017.556 Succession ægtefæller kapitalafkastgrundlag Skatterådet bekræftede, at der kan ske succession efter kildeskattelovens 33 C i ejendomsavance, genvundne afskrivninger, inventar og fortjeneste i betalingsrettigheder ved overdragelsen af en landbrugsvirksomhed fra spørgeren til spørgerens datter, hvor landbrugsvirksomheden frem til overdragelsen blev drevet erhvervsmæssigt af spørgerens ægtefælle, og efter overdragelsen skulle drives erhvervsmæssigt af enten spørgerens datter eller spørgerens datters ægtefælle. Endvidere bekræftede Skatterådet, at et tidligere forkert opgjort kapitalafkastgrundlag kunne korrigeres ved begyndelsen af et efterfølgende indkomståret efter virksomhedsskattelovens 8, stk. 1. 23
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (ikke udtømmende) SKM2015.446.LSR TfS 2015.690 Rette indkomstmodtager vedrørende avance i forbindelse med salg af fast ejendom Klagerens ægtefælle blev anset for at være den, der i henhold til kildeskattelovens 25 A, stk. 1, havde drevet udlejningsvirksomhed med en lejlighed. Kapitalindkomsten i forbindelse med salg af den pågældende lejlighed skulle herefter medregnes ved opgørelsen af klagerens ægtefælles kapitalindkomst. 24
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (ikke udtømmende) Bindende svar fra SKAT (13-3964335 og 18-0197770) SKAT bekræfter, at en ægtefælle kan overdrage ½-delen af driften af sin passive virksomhed til sin ægtefælle, og at ægtefællen i så fald kan overtage ½-delen af ægtefællens VSO, herunder konto for opsparet overskud. 25
Værdiansættelse af aktiver og passiver - hjemmel Boafgiftslovens bestemmelse om værdiansættelse af gaver 27. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager. Stk. 2. Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes Vejledende anvisninger Cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.4.3 om værdiansættelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter (som har afløst TSS-cirkulære 2000-5) TSS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter TSS-cirkulære 2000-10 om værdiansættelse af goodwill Koncerninterne overdragelser: TP-vejledning om værdiansættelse af 21/8 2009 26
Værdiansættelse af aktiver og passiver - praksis SKM2018.378.SR Værdifastsættelse ved overdragelse af næringsejendom og ikke-næringsejendomme Skatterådet kunne bekræfte, at overdragelse af ejendomme der ikke blev anset for at have næringskarakter kunne overdrages til den seneste kontante ejendomsvurdering fratrukket 15%, jf. værdiansættelsescirkulæret. Dette var også gældende for ejendomme der indgik i en virksomheds drift, men som ikke havde karakter af næring for overdrageren. Anvendeligheden af værdiansættelsescirkulæret krævede endvidere, at der ikke forelå særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den seneste offentlige ejendomsværdi fratrukket 15%, kunne anvendes ved overdragelse af næringsejendomme, eller ejendomme der var erhvervet som led i succession, hvor erhververen indtrådte i den oprindelige erhververs næringshensigt. Det følger af værdiansættelsescirkulæret, at cirkulæret alene behandler værdiansættelse ved køb og salg af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningsloven, at loven ikke omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. En fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, skal derimod beskattes efter statsskattelovens 4, jf. 5, litra a. Skatterådet afviste at svare på et spørgsmål om, hvilken kontantværdi hver enkelt ejendom kunne indgå ved opgørelsen af værdi af ideel andel ved et benægtende svar på de øvrige spørgsmål. 27
Værdiansættelse af aktiver og passiver praksis (fortsat) SKM2018.375.SR Næringsejendom ikke omfattet af værdiansættelsescirkulæret Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den ene spørger, faderen, kunne overdrage en ejendom til den anden spørger, datteren, til den seneste offentlige ejendomsværdi fratrukket 15%. Efter det oplyste, var faderen næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og den omhandlende ejendom var en del af faderens ejendomsportefølje. Det følger af værdiansættelsescirkulæret, at cirkulæret alene behandler værdiansættelse ved køb og salg af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningsloven, at loven ikke omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. En fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, skal derimod beskattes efter statsskattelovens 4, jf. 5, litra a. 28
Værdiansættelse af aktiver og passiver praksis (fortsat) Husk At når SKAT godkender værdiansættelse af en gave inden for 6 måneders fristen, så er det ikke ensbetydende med, at overdragelsessummens fordeling er godkendt, jf. SKM2008.773.LSR (TfS 2008.1301). At fordelingen kan låses fast ved bindende svar. Præcis beskrivelse af vilkårene i overdragelsesaftalen At overveje, om overdragelsesaftalen skal indeholde et skatteforbehold (Yderligere gave contra anfordringstilgodehavende/gældsbrev) 29
Personlige erhvervsmæssige virksomheder - hjemmel Familie- og medarbejdersuccessionsreglerne i kildeskatteloven (mine understregninger og markeringer med gul farve) 33 C. Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. For så vidt angår fast ejendom omfattet af 3. og 4. pkt., kan der kun ske indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker indtræden i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom. Stk. 2-11 og 14 gælder heller ikke for fortjeneste på gæld, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, medmindre det sker efter reglerne i kursgevinstlovens 23. For aktier, anparter og andelsbeviser og lignende gælder 30 aktieavancebeskatningslovens 34, 35 og 35 A, uanset om de indgår i virksomheden.
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige afog nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. Hvis aktiverne er anskaffet af overdrageren som led i dennes næringsvej eller i spekulationsøjemed, skal fortjeneste eller tab, som fremkommer ved salg af aktiverne foretaget af erhververen, medregnes ved opgørelsen af dennes skattepligtige indkomst i det omfang, fortjenesten eller tabet skulle have været medregnet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, hvis salget var foretaget af denne. Er der ved overdragelsen beregnet passivpost efter 33 D vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos erhververen. Er erhververen af en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, men ikke med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal erhververen ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad overdrageren skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på overdragelsesdagen. 31
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 3. Tab, som konstateres ved overdragelse af aktiver, fradrages i overdragerens skattepligtige indkomst i samme omfang som ved salg til andre personer. Som salgssum betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes det pågældende aktivs værdi i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erhververen skal herefter anvende disse værdier som skattemæssig anskaffelsessum og indtræder ikke i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til disse aktiver. Stk. 4. Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved overdragelse af virksomheden. 32
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 5. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens 2, stk. 3, overdrages, kan overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I. 33
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 6. Anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit II, kan den, til hvem virksomheden overdrages, overtage indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, såfremt overdragelsen finder sted dagen efter dette indkomstårs udløb. Den, til hvem en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen. Virksomhedsskattelovens 22 a, stk. 6 og 7, finder dog tilsvarende anvendelse. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit II. 34
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 7. Beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse. Stk. 8. Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Den skal meddeles told- og skatteforvaltningen inden for 3 måneder efter, at den skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen. Stk. 9. Hvis en af de i stk. 1 omtalte erhververe ikke er skattepligtig her til landet efter 1, gælder stk. 2, 5 og 6 kun i det omfang, aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter 2, stk. 1, nr. 4 eller 5. Stk. 10. Hvis en af de i stk. 1 omtalte erhververe er skattepligtig her til landet efter 1, men i henhold til bestemmelsen i en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2, 5 og 6 kun i det omfang, aktiverne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til. 35
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 11. Ved overdragelse til en af de i stk. 9 eller 10 omtalte erhververe gælder stk. 2, 5 og 6 ikke skibe eller luftfartøjer. Stk. 12. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere medarbejder, hvis overdragelsen sker, senest 5 år efter at den tidligere medarbejder første gang erhvervede en andel af virksomheden, og hvis den tidligere medarbejder inden for de seneste 5 år forud for den første erhvervelse af en andel af virksomheden var beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i virksomheden. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders eller en tidligere medarbejders erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo. 36
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 13. Stk. 1-11 og 14 finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet virksomheden eller andelen heraf. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede virksomheden eller andelen heraf fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder fra et dødsbo. Stk. 14. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om gennemførelse og administration af foranstående bestemmelser. 37
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) Succession i opsparet overskud i virksomhedsordningen Virksomhedsskatteloven 10.. SkatteGuiden Stk. 4. Overtages virksomhedens konto for opsparet overskud efter reglen i kildeskattelovens 33 C, stk. 5, eller dødsboskattelovens 39, stk. 2, skal en resterende virksomhedsskat fradrages i en ægtefælles slutskat m.v., hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af det pågældende indkomstår. Virksomhedsskat, som herefter resterer, fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de følgende indkomstår 38
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) Passivposterne i kildeskatteloven (mine understregninger) SkatteGuiden 33 D. Hvis en person efter 33 C, stk. 1, 12 og 13, eller aktieavancebeskatningslovens 34, 35 og 35 A indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. I tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Stk. 2. Passivposterne efter stk. 1 beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Indtræder erhververen i overdragerens skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de gevinster, hvori der indtrædes. 39
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 3. Passivposten udgør 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct. Stk. 4. I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter 33 C, stk. 5, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. Passivposten udgør 9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 1991, 12 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, 13,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, 15 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, 16,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006, 18,75 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2007-13, 19,1 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2014, 19,9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2015 og 21 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2016 og senere indkomstår. 40
Personlige erhvervsmæssige virksomheder hjemmel (fortsat) SkatteGuiden Stk. 5. I det omfang en konjunkturudligningskonto overtages efter 33 C, stk. 6, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat en passivpost på 12 pct. for indkomstårene 1993-1998, en passivpost på 13,5 pct. for indkomstårene 1999-2000, en passivpost på 15 pct. for indkomstårene 2001-2004, en passivpost på 16,5 pct. for indkomstårene 2005-2006, en passivpost på 18,75 pct. for indkomstårene 2007-2013, en passivpost på 19,1 pct. for indkomståret 2014, en passivpost på 19,9 pct. for indkomståret 2015 og en passivpost på 21 pct. for indkomståret 2016 og senere indkomstår. Stk. 6. Skatteministeren fastsætter regler om tilvejebringelsen af oplysninger til brug for beregningen af passivposterne. Stk. 7. Told- og skatteforvaltningens beregning af passivposter efter stk. 2-5 er bindende for både giver og modtager af en gave, medmindre den påklages efter reglerne i skatteforvaltningsloven. 41
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis Udskudt skat eller passivposter Vognmandskendelsen SKM2008.876.LSR TfS 2008.1429 Succession ved virksomhedsoverdragelse bindende svar (SKM2007.231.SR) En vognmandsforretning påtænktes afhændet med succession. Retten fandt at handelsværdien af aktiverne skulle fastsættes under hensyn til skatteforpligtelsen. Skatteforpligtelsen kunne ikke sættes til kurs pari. Styresignalet SKM2011.406.SKAT TfS 2011.620 Værdiansættelse ved overdragelser med succession styresignal Skatteministeriet præciserer praksis, således at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens 33 D. Tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens 36, jf. boafgiftslovens 13 a. 42
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) SkatteGuiden SKM2015.728.LSR TfS 2015.950 Spørgsmål om, hvorvidt en mellemregning på anfordringsvilkår ansås for en hævning efter VSO ved generationsskifte En mellemregning på anfordringsvilkår og til markedsrente, der etableres i forbindelse med overdragelse af en næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for overdrageren. Tidligere SKM2014.70.SR TfS 2014.163 Indbragt for landsskatteretten. SKM2014.70.SR TfS 2014.163 Påklaget til landsskatteretten Virksomhedsoverdragelse med succession Spørger påtænker helt eller delvis, at overdrage sin virksomhed med køb og salg af fast ejendom til sine børn med succession. Skatterådet kan bekræfte, at en passivpost efter kildeskatteloven 33D i forbindelse med overdragelse af virksomhed efter kildeskatteloven 33C ikke anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Tilsvarende vil et nedslag efter kildeskatteloven 33C heller ikke anses for en hævning i virksomhedsskatteordningen. Skatterådet kan ikke bekræfte, at sælgerfinansiering i forbindelse med overdragelsen ikke skal anses for hævning i virksomhedsskatteordningen. Dette gælder uanset vilkårene og uanset om gældsposten sikres ved udstedelse af et pantebrev, da udlån i forbindelse med overdragelse af virksomheden i den aktuelle situation, ikke kan anses for at være en del af den erhvervsmæssige virksomhed. 43
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) SkatteGuiden Indtil videre kan der alene beregnes passivpost (og ikke udskudt skat) af konto for opsparet overskud, jf. nedenstående kendelse: SKM2014.871.LSR TfS 2015.229 Værdiansættelse af opsparet overskud ved succession Der kunne ikke ske succession i konto for opsparet overskud, da der ikke kunne succederes i den virksomhed, som kontoen vedrørte. Der skulle derfor beregnes passivpost efter boafgiftslovens 13 a. 44
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Sælgerfinansiering SkatteGuiden SKM2017.545.LSR TfS 2017.621 Sælgerpantebrevs indgåelse i virksomhedsordning Landsskatteretten fandt, at et sælgerpantebrev, der var oprettet som led i overdragelsen af en landbrugsejendom, kunne indgå som et erhvervsmæssigt aktiv i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. 45
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Asymmetri mellem succession og genanbringelse SKM2013.511.LSR TfS 2013.692 Spørgsmål om hvorvidt der kan succederes i ejendomsavance bindende svar SkatteGuiden To brødre ejede i sameje en ejendom. Der kunne succederes i ejendomsavance ved klagers køb af broderens andel af ejendommen, idet den erhvervsmæssige andel af ejendommen i henhold til den ejendomsværdimæssige fordeling oversteg 50 pct.. Det udelukkede ikke succession, at klager efterfølgende tog bopæl på ejendommen. 46
Personlige erhvervsmæssige virksomheder Succession og genanbringelse af ejendomsavancer Der kan ikke succederes i udlejningsejendomme Mulighed for succession i ejendomme, som anvendes i en erhvervsmæssig virksomhed Der kan succederes i bortforpagtede landbrug m.v. Ikke mulighed for genanbringelse af ejendomsavancer ved bortforpagtning (EBL 6 A) 47
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Værdiansættelse af udskudt skat SkatteGuiden Der er p.t. flere sager i Landsskatteretten om principperne for kursfastsættelse af udskudt skat 48
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Opsatte vedligeholdelsesudgifter SkatteGuiden SKM2007.333.ØLR TfS 2007.754 Skattemæssig succession i levende live fradrag vedligeholdelse forbedring Skatteyderen havde fra sin far overtaget et gods med succession efter kildeskattelovens 33 C. I de af sagen omhandlede indkomstår havde skatteyderen udført større istandsættelsesarbejder på en række af de godset tilhørende ejendomme. Han fratrak det fulde beløb hertil som vedligeholdelse. Skattemyndighederne fandt, at der ikke var hjemmel til at succedere i overdragerens ejertid i relation til opgørelsen af fradrag for vedligeholdelse efter reglerne om ejertid/levetid, hvor den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tager udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen. Skattemyndighederne tog udgangspunkt i ejendommens tilstand på tidspunktet for skatteyderens erhvervelse af ejendommen og ikke på tidspunktet for hans fars erhvervelse af ejendommen. Østre Landsret fastslog i sin dom, at der hverken i kildeskattelovens 33 C, stk.2's, ordlyd eller forarbejder var adgang til generel succession. Andre lovbestemmelser støttede også, at bestemmelsen ikke indeholdt adgang til generel succession. De af skatteyderen anførte formålsbetragtninger og betragtninger om parallelitet mellem succession ved død og succession i levende live kunne ikke heroverfor tillægges afgørende betydning. Landsretten anførte, at spørgsmålet om udvidelse af anvendelsesområdet for kildeskattelovens 33 C var et lovgivningspolitisk spørgsmål, som det tilkom lovgivningsmagten at tage stilling til. Landsretten frifandt derfor ministeriet. 49
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Ideelle ejerandele i skattetransparente enheder (I/S, P/S og K/S) Kæhler-dommen SkatteGuiden U.1983.318 (H) Et interessentskab, som havde drevet forretningsmæssig virksomhed, blev i 1962 opdelt i to interessentskaber, hvoraf det ene I/S I, hvis interessenter var seks søskende, havde til formål at videreføre og videreudvikle den halvpart i det oprindelige interessentskab, som var tilfaldet familien. Kontrakten indeholdt bestemmelser om fortrinsret og forkøbsret for interessenter, ægtefæller og livsarvinger. De forretningsmæssige aktiviteter blev successivt etableret i aktieselskabsform, navnlig i A/S A. I 1975 udskiltes I/S II, der alene vedrørte administrationen af I/S I's aktier i A. Senere besluttedes det at udlodde 100.000 kr. aktier i A af I/S II's beholdning til hver interessent. Det fandtes uden betydning, at udlodning var sket fra I/S II og ikke fra I/S I. Da hver enkelt interessent ved udlodningen var blevet eneejer af og - med de begrænsninger, der fulgte af interessentskabskontrakten - havde fået rådighed over de ham udlagte aktier, fandtes udlodningen - uanset at der ikke var sket nogen regnskabsmæssig forskydning mellem interessenterne - at indebære en afståelse af aktierne. Beskatning måtte ske hos de enkelte interessenter, og der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at fravige den i fast administrativ praksis benyttede opgørelsesmåde, hvorefter de enkelte interessenter ansås som ejere af en ideel anpart i hvert aktiv og i konsekvens heraf for at købe og sælge anparter i vedkommende aktiv. (Dissens af to dommere for, at udlodningen ikke havde givet nogen fortjeneste ved afhændelse eller afståelse af aktier). 50
Personlige erhvervsmæssige virksomheder praksis (fortsat) Ideelle ejerandele i skattetransparente enheder (I/S, P/S og K/S) Ændring i ejerbrøken behandles som salg og køb Overdragelse af en ideel ejerandel til en 3. mand omfatter alene de implicerede parter: SkatteGuiden TfS 2000.195 (LSR) En læge A indgik i 1989 kompagniskab med læge B og erhvervede i den forbindelse halvdelen af B's lægepraksis. B udtrådte i 1993 af interessentskabet, idet han overdrog sin halvdel direkte til læge C. Overdragelsen mellem B og C havde ikke konsekvenser for A's anskaffelsessum for goodwill. Denne skulle derfor indgå i avanceopgørelsen med det oprindelige beløb ved interessentskabets ophør i 1994. 51
Personlige erhvervsmæssige virksomheder Virksomhedsomdannelse Skattepligtig virksomhedsomdannelse Skattefri virksomhedsomdannelse Gennemgås ikke på dette webinar Der henvises til SkatteGuiden Virksomhedsomdannelse. Ring og få en personlig gennemgang af modulet på tlf. 33 74 07 00. 52
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber Kapitalandele i selskaber, der driver erhvervsmæssig virksomhed Kapitalandele i holdingselskaber Skattefri aktieombygning Kapitalandele i driftsselskaber 53
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber - hjemmel Reglerne i ABL om familieoverdragelse med skattemæssig succession SkatteGuiden 34. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5: 1. Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. 2. Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen. 3. Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom passiv kapitalanbringelse. 4. Aktierne er ikke omfattet af 19. 54
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren. Stk. 3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til. Stk. 4. Kildeskattelovens 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier. 55
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i 17 eller 18, stk. 1 eller 4. Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder. 56
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Pengetanksreglen Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse. 57
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Reglerne i ABL om medarbejderoverdragelse med skattemæssig succession 35. 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en medarbejder, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i det selskab m.v., der har udstedt aktierne. Overdragelse af aktier efter 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, kan også ske, når medarbejderen inden for de seneste 5 år har været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i et eller flere selskaber, der er koncernforbundne, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, med det selskab, der har udstedt aktierne. Ved opgørelsen af timeantallet efter 2. pkt. kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i to eller flere koncernforbundne selskaber, lægges sammen. Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen efter 1. pkt. skal have været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages. Stk. 2. Hvis de overdragne aktier som nævnt i stk. 1 er modtaget af overdrageren som vederlag ved en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning inden for de seneste 5 år, kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i det indskydende eller erhvervede selskab, medregnes ved opgørelsen af timeantallet efter stk. 1. 58
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Stk. 3. Hvis det selskab m.v., som har udstedt de overdragne aktier som nævnt i stk. 1, er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 5 år, kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i denne virksomhed, medregnes ved opgørelsen af antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse efter stk. 1. Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse ved en nær medarbejders erhvervelse af aktier fra et dødsbo. 59
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Reglerne i ABL om hovedaktionærnedslag (personer) 47. Ved opgørelsen af gevinst på aktier, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan skattepligtige, der ved en eventuel afståelse af disse aktier den 18. maj 1993 skulle have opgjort gevinst og tab efter 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, opnå et nedslag i den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier. Tilsvarende gælder ved opgørelsen af gevinst på eventuelle fondsaktier eller aktieretter, som er tildelt inden den 1. januar 2006 på grundlag af de pågældende aktier. Der beregnes ikke nedslag på aktier omfattet af 17, 18 eller 19 og på aktier, der ville have været omfattet af 2 c i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, ved en eventuel afståelse den 31. december 2005. Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige alene skulle have opgjort gevinst i kraft af 6, stk. 6, i den i stk. 1 nævnte lovbekendtgørelse. 60
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Stk. 3. Nedslag efter stk. 1 beregnes med 1 pct. pr. år, den skattepligtige har ejet de pågældende aktier forud for udløbet af indkomståret 1998. Nedslaget kan højst udgøre 25 pct. Overdrages eller udloddes aktierne således, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, jf. 34, 35 eller dødsboskattelovens 36, anvendes aktiernes værdi ved overdragelsen eller udlodningen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Stk. 4. Er aktierne erhvervet på forskellige tidspunkter, fordeles gevinsten ved beregningen af nedslaget for ejertid forholdsmæssigt mellem aktierne. Hvis aktierne har en pålydende værdi, foretages fordelingen på grundlag af denne værdi. Afstås en del af aktierne i samme selskab, anses de først erhvervede aktier for først afstået. 61
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Reglerne i ABL om overdragelse til en tidligere ejer med skattemæssig succession 35 A. 34, bortset fra stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af aktier til en tidligere ejer, når overdragelsen til den tidligere ejer sker, inden for de første 5 år efter at overdrageren har erhvervet aktierne. Det er en betingelse, at overdrageren erhvervede aktierne fra den tidligere ejer, og at overdrageren indtrådte i den tidligere ejers skattemæssige stilling ved erhvervelsen. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved en tidligere ejers erhvervelse af aktier fra et dødsbo. 62
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber praksis SKM2018.113.SR TfS 2018.352 Driftsmidler i leasingaftale ikke passiv kapitalanbringelse succession SkatteGuiden Skatterådet bekræftede, at driftsmidler, hvor ejendomsretten var hos leasingselskabet, havde leasingselskabet afskrivningsretten til. Driftsmidlerne omfattet af leasingaftalen ville ved en overdragelse med succession efter aktieavancebeskatningslovens 34 ikke skulle anses som en passiv kapitalanbringelse, da driftsmidlerne ikke kunne sidestilles med fast ejendom, kontanter eller værdipapirer. Hvad driftsmidlerne blev anvendt til var herefter irrelevant. 63
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber praksis (fortsat) SKM2016.233.SR TfS 2016.306 Succession to landbrugsejendomme pengetanksreglen SkatteGuiden Skatterådet kan bekræfte, at to landbrugsejendomme i deres helhed skal medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter 34, stk. 1, nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at man ved målingen af, om der kan succederes i en aktieavance, jf. 34, stk. 6, 1. punktum i aktieavancebeskatningsloven, kun skal tage hensyn til handelsværdien af aktiverne ved selve salget af aktierne, når overdragelsen sker i selskabets første regnskabsår, såfremt overdragelsen af aktierne eller anparterne i selskabet med successionen sker i umiddelbar forlængelse af virksomhedsomdannelsen. 64
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber hjemmel (fortsat) Kapitalandele i selskaber, der driver erhvervsmæssig virksomhed Skattefri aktieombygning Gennemgås ikke på dette webinar Der henvises SkatteGuiden Aktieombytning Ring og få en personlig gennemgang af modulet på tlf. 33 74 07 00. 65
Erhvervsmæssige virksomheder i kapitalselskaber A/B model Som alternativ til overdragelse med succession bør en A/B-model overvejes SKM2015.274.SR TfS 2015.507 Generationsskifte A/B-model vedtægtsændring Skatterådet bekræftede, at en vedtægtsændring i en A/B-model ikke ville have skattemæssige konsekvenser. Skatterådet besvarede spørgsmålet med den forudsætning, at værdiansættelserne i forbindelse med A/B-modellen skete til handelsværdien. Skatterådet bekræftede med den samme forudsætning, at en overdragelse af B-aktier efter opdelingen i A- og B-aktier, først skal anses for afstået på tidspunktet for overdragelsen til børnene. SKM2015.195.SR TfS 2015.429 Generationsskifte A/B-model DCF Skatterådet bekræftede i en generationsskiftemodel (A/B-model), at det oplyste om den forlods udbytteret var udtryk for handelsværdien og udbytteretten kunne beregnes til det oplyste. Skatterådet lagde vægt på, at den beregnede værdi var udtryk for handelsværdi-en, da der blev anvendt en metode til beregning af den forlods udbytteret, der gav handelsværdien for den forlods udbytteret. 66
Gaveafgift 22. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til a) afkom, stedbørn og deres afkom, b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle, c) forældre, d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og f) stedforældre og bedsteforældre. Stk. 2. En person kan afgiftsfrit give barns eller stedbarns ægtefælle gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 20.500 kr. (2010-niveau). Stk. 3. Gaver mellem ægtefæller, der ikke er fraseparerede, er afgiftsfri, jf. dog 24, stk. 3. Stk. 4. Grundbeløbene i stk. 1 og 2 reguleres efter personskattelovens 20. 67
Nedsat gaveafgift Ved 1 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 (L183 i folketingssamlingen 2016/17) er boafgiftsloven ændret, hvorved både boafgiften og gaveafgiften er lempet ved generationsskifte af erhvervsmæssige virksomheder. Link: https://pro.karnovgroup.dk/document/7000765796/1#l2017683_p1 Afgiftsnedsættelsen omfatter både virksomheder i selskabsform og personligt ejede virksomheder. Loven træder i kraft den 1. juli 2017, men den nedsatte afgift har virkning fra og med den 1. januar 2016. Nedsat afgift er koblet sammen med reglerne om skattemæssig succession, men det er ikke et krav, at succession vælges, og er betinget af, at en række betingelser (værnsregler) er opfyldt/opfyldes. Reglerne fremgår af BAL 23 a (personkredsen, fordeling af grundbeløbet, afgiftssatsen og betingelser knyttet til virksomheden og til overdrageren) og 23 b (betingelser knyttet til erhververen) 68
Nedsat gaveafgift fortsat 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn. Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1: 1. Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet. 2. Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds. 69
Nedsat gaveafgift fortsat Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og 23, stk. 1. Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere. 70
Nedsat gaveafgift fortsat 23 b. Foretager gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter 23 a, stk. 1, til 15 pct., idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3- årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager. Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af erhververens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag. 71
Nedsat gaveafgift fortsat Stk. 3. Har gavemodtageren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af stk. 1 betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed over for told- og skatteforvaltningen for en eventuel afgiftsforhøjelse til 15 pct. efter stk. 1. 1 b, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Stk. 4. Har overdragelsen af et aktiv ved gave omfattet af 23 a, stk. 1, medført et skattemæssigt tab, der kan udnyttes af overdrageren i det indkomstår, hvori overdragelsen finder sted, modregnes den i 2. pkt. anførte procentsats af gavens værdi i skatteværdien af tabet ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Procentsatsen, jf. 1. pkt., udgør 2 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 8 pct. for gaver ydet i 2018, 9 pct. for gaver ydet i 2019 og 10 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for overdragerens ægtefælle, i det omfang tabet anvendes ved overførsel til denne.«72
Skatteguiden Virksomhedsomdannelse Praktisk eksempel Klik her eller på billedet og få en gratis demo af Karnov SkatteGuiden. 73
Tax Partner, ekstern lektor, vicestudieleder Ole Aagesen Revitax A/S 3391 2201 / 3377 8128 Mobil 3146 4957 E- oa@revitax.com CBS Handelshøjskolen i København 3815 3277 E- oa.jur@cbs.dk Pr. 1/9 2018: oa.law@cbs.dk 74