Merværdiafgiftsrettens leveringssted for tjenesteydelser

Cand.merc.aud Kandidatafhandling Forfattere: Rikke Sørensen Magnussen Anne Evald Vejleder: Henrik Stensgaard Merværdiafgiftsrettens leveringssted for tjenesteydelser - En analyse af Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 Aarhus School of Business Juridisk Institut August 2008

Indholdsfortegnelse 1 Indledning...3 1.1 Problemformulering...3 1.2 Metode...4 1.3 Retskilderne på merværdiafgiftens område...5 1.3.1 EU-retskilder...5 1.3.1.1 Primær EU-ret...6 1.3.1.2 Sekundær EU-ret...6 1.3.1.3 EF-domstolens præjudicielle afgørelser...7 1.3.2 Nationale retskilder...9 1.3.3 Samspillet mellem EU-ret og national ret...9 1.3.3.1 Umiddelbar anvendelig EU-ret...9 1.3.3.2 Direktiv konform fortolkning...10 1.4 Afgrænsninger...11 1.5 Terminologi, begreber og definitioner...12 1.6 Afhandlingens opbygning...13 2 Det fælles merværdiafgiftssystems natur...14 2.1 Neutralitet...16 2.1.1 Intern neutralitet...16 2.1.2 Ekstern neutralitet...18 2.1.3 Samspillet mellem neutralitetsprincipperne...19 2.1.4 Neutralitetsbrud...19 3 Merværdiafgiftssystemets anvendelsesområde...21 3.1 Leverancebegrebet...22 3.1.1 Definition af varer og tjenesteydelser...22 3.1.2 Sondringen mellem varer og tjenesteydelser...23 3.1.3 Blandede transaktioner...23 3.2 Afgiftspligtig person...24 3.3 Sammenfatning...26 4 Destinations- versus oprindelseslandsprincippet...27 5 Nugældende regler for leveringssted for tjenesteydelser...29 5.1 Hovedreglen i momssystemdirektivets art. 43...30 5.1.1 Hjemsted for økonomisk virksomhed...30 5.1.2 Fast forretningssted...32 5.1.3 Hjemstedets forrang...34 5.1.4 Bopæl eller sædvanligt opholdssted...36 5.2 Hovedreglens anvendelsesområde...37 5.2.1 Blandede tjenesteydelser...38 5.3 Betalingspligt for tjenesteydelser beskattet efter art. 43...39 5.4 Fradragsret og tilbagebetaling af merværdiafgift...40 5.5 Sammenfatning...43 6 Problemer med den nugældende hovedregel...44 6.1 Tilbagesøgning af merværdiafgift...45 6.2 Leasing af transportmidler...45 6.2.1 Personmotorkøretøjer...46 6.2.2 Fritagelse af personbefordring...47 6.3 Samspillet mellem hovedreglen og undtagelserne...47 6.4 Blandede tjenesteydelser...49 1

6.5 Etableringsspekulation...49 6.6 Sammenfatning...50 7 Nye regler for fastlæggelsen af leveringsstedet for tjenesteydelser...50 7.1 Baggrund for ændringsdirektivet...51 7.2 Begrebet afgiftspligtig person...52 7.3 Hovedreglen i art. 44...54 7.4 Leasing af transportmidler i art. 56...56 7.5 Restaurant- og cateringydelser i art. 55 og 57...56 7.6 Override-reglen i art. 59a...62 7.7 Betalingspligt...64 7.7.1 Betalingspligt for tjenesteydelser under hovedreglen i art. 44...64 7.7.2 Betalingspligt for tjenesteydelser under art. 55-57...65 7.7.3 Artikel 192a...66 7.8 Fradragsret og tilbagebetaling af merværdiafgift...67 7.8.1 Hovedreglen i art. 44...67 7.8.2 Restaurant- og cateringydelser samt korttidsudlejning af transportmidler...67 7.8.3 Artikel 171a...68 7.8.4 Tilbagebetalingsdirektiverne...71 7.9 Momsinformationsudvekslingssystemet VIES...72 7.10 Sammenfatning...73 8 De nye reglers virkning...76 8.1 Løsning af problemerne...76 8.1.1 Tilbagesøgning af merværdiafgift...76 8.1.2 Leasing af transportmidler...77 8.1.3 Samspillet mellem hovedreglen og undtagelserne...77 8.1.4 Blandede tjenesteydelser...78 8.1.5 Etableringsspekulation...79 8.2 Nye problemer...79 8.2.1 Problemer med hovedregel...79 8.2.2 Levering af tjenesteydelser til privat brug eller personalet...81 8.2.3 VIES systemet...81 8.2.4 Override-reglen...82 8.2.5 Afgiftsunddragelse ved hjælp af faste forretningssteder...84 8.3 Sammenfatning...85 9 Ændringsdirektivet og merværdiafgiftssystemets natur...86 9.1 Neutralitet...90 9.2 Sammenfatning...91 10 Vurdering af ændringsdirektivet...91 11 Konklusion...93 12 Leveringsstedsreglerne i et fremtidigt perspektiv...97 Engelsk Summary Litteraturliste Domsregister Bilag 1 2

1 Indledning Merværdiafgiftsretten er reguleret på EU-plan, primært gennem udstedelsen af direktiver. Dette betyder, at alle medlemsstaternes merværdiafgiftslovgivning er en implementering af gældende direktiver og dermed centralt fastlagt. Det er et helt centralt element i ønsket om et effektivt indre marked, at det fælles merværdiafgiftssystem sikrer, at der sker beskatning et sted, og kun ét sted. I handlen over landegrænser inden for EU er det derfor essentielt at få fastlagt entydige regler til fastlæggelsen af, i hvilket land beskatningen af en afgiftspligtig transaktion skal ske for at undgå dobbelt påligning eller ikkepåligning af merværdiafgift. Fastlæggelsen af leveringsstedet og dermed beskatningsstedet er ikke uden komplikationer, idet valget har betydning for og indvirkning på selve merværdiafgiftssystemets natur samt på målet om at skabe et effektivt indre marked inden for EU. Reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser inden for merværdiafgiftsretten er kommet i fokus som led i en større strategi fra Kommissionen til forbedring af det indre marked. Grunden hertil er, at informationssamfundet kombineret med udvidelsen af EU-samarbejdet til flere lande har skabt et stadig stigende potentiale for grænseoverskridende efterspørgsel og levering af tjenesteydelser. Det er af afgørende betydning for virksomhedernes konkurrenceevne inden for EU, at de kan udnytte dette potentiale optimalt. Hermed er det nødvendigt at fjerne alle uberettigede og unødvendige hindringer og problemer i samhandlen for at sikre, at der kan ske en effektiv levering af tjenesteydelser på tværs af landegrænserne. Målet er således, at gøre det ligeså nemt at udøve grænseoverskridende aktiviteter som nationale aktiviteter. De nugældende regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser er reguleret i Momssystemdirektivet. Disse regler vil ændres med Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008. De nye regler træder i kraft 1. januar 2010. 1.1 Problemformulering Nærværende afhandling har til formål at analysere og kommentere på det vedtagne direktiv af 12. februar 2008 om ændring af reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Afhandlingen søger endvidere at identificere motivationen og de problemstillinger, der har givet anledning til de nye regler, samt analysere konsekvenserne af ændringen, herunder en stillingstagen til, om de nye regler er i bedre overensstemmelse med merværdiafgiftssystemets natur. 3

For at kunne vurdere og analysere Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 er det essentielt først at klarlægge merværdiafgiftssystemets natur, ligesom det er nødvendigt med en gennemgang af de mulige principper for fastlæggelse af leveringsstedet. En fyldestgørende analyse og vurdering af det vedtagne direktiv betinger ligeledes en gennemgang af de nugældende regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser for at kunne identificere forskelle mellem de to regelsæt, kimen til problemer med de nugældende regler samt, hvorvidt de nye regler vil overkomme de eksisterende problemer. En fyldestgørende analyse af leveringsstedsreglerne betinger endvidere en beskrivelse af reglerne for betalingspligt, idet denne pligt har et naturligt tilhørsforhold til fastlæggelsen af leveringsstedet. Ligeledes beskrives reglerne om fradragsret og tilbagesøgning af merværdiafgift i det omfang, det har relevans for reglerne omkring fastlæggelsen af leveringsstedet. 1.2 Metode Den anvendte metode i afhandlingen vil være retsdogmatisk, hvorved hovedvægten lægges på beskrivelse, fortolkning og systematisering af gældende ret. 1 Der vil ikke ske en konsekvent adskillelse af disse aktiviteter, hvorfor beskrivelse, fortolkning, analyse og systematisering af gældende ret i afhandlingen vil flyde sammen. 2 I den juridiske litteratur hersker der uenighed om indholdet af retsdogmatikkens udsagn gældende ret. 3 Afhandlingens retsdogmatiske metode vil tage udgangspunkt i, at gældende ret er udsagn og påstande, der hviler på anerkendt og korrekt anvendt juridisk metode. 4 Herved tager udsagnene udgangspunkt i den juridiske metodes retskilde- og fortolkningslære, 5 uden at udsagnene herved mister deres prognostiske egenskaber fuldstændigt. 6 1 Jens Evald og Sten Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2004, s. 212. 2 Analogt til mange retsdogmatiske forfattere, jf. Jens Evald og Sten Schaumburg-Müller, Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 2004, side 213. 3 Se Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 18ff for en nærmere diskussion af retsdogmatikkens udsagn gældende ret. 4 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 18, samt Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side 13. 5 Ruth Nielsen, Retskilderne, 2002, side 221. 6 Ifølge Alf Ross prognoseteori er udsagn om gældende ret et udtryk for den opfattelse, domstolene må forventes at anlægge, altså en forudsigelse af, hvorledes en given vurdering må formodes at falde ud hos domstolene, jf. Ruth Nielsen, Retskilderne, 2002, side 217. 4

Afhandlingen tager ved beskrivelse af reglerne sit udgangspunkt i EU-retten, herunder dels de gældende merværdiafgiftsdirektiver, dels den hertil knyttede praksis fra EFdomstolen. Beskrivelsen af de nugældende regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser vil således hovedsagligt baseres på momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, samt EF-domstolens praksis. Afhandlingen vil ikke indeholde en stillingstagen til eller analyse af implementeringen af reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser i national lovgivning. Herved vil afhandlingen ligeledes ikke indeholde komparative elementer. Dette skyldes, at afhandlingen har til formål at vurdere de nye regler på området, hvormed en analyse af de nugældende regler kun er et middel hertil. Beskrivelsen af de nye regler vil tage udgangspunkt i bestemmelserne i Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008. Beskrivelsen vil indeholde de fortolkningsmuligheder reglerne og deres ordlyd umiddelbart åbner op for samt endvidere inddrage andre forfatteres fortolkning af reglerne, heriblandt især Ben Terra og Julie Kajus. 7 Da reglerne først træder i kraft 1. januar 2010, foreligger der endnu ingen domspraksis herpå. 1.3 Retskilderne på merværdiafgiftens område Merværdiafgiftsretten er i høj grad præget af EU-harmonisering, idet lovgivningen på området foretages centralt primært gennem direktiver udstedt af Rådet. Medlemsstaternes nationale lovgivning udspringer således af den EU-retlige regulering, hvorfor der eksisterer et tæt samspil mellem retskilderne på nationalt og EU-retligt plan. På EUretligt såvel som på nationalt plan eksisterer der flere forskellige retskilder. Nedenstående afsnit har til hensigt at beskrive disse retskilder samt sammenspillet mellem EUretten og national ret. 1.3.1 EU-retskilder Retskilderne på EU-plan kan opdeles i primær og sekundær EU-ret. 8 Udover disse retskilder har EF-domstolens præjudicielle afgørelser en høj retskilde værdi, idet domstolen 7 Ben Terra er professor i international skattelovgivning med speciale inden for merværdiafgift i Europa, hvorfor han har udgivet adskilligt litteratur på området, og der refereres ofte til hans værker i den merværdiafgiftsretlige litteratur. Julie Kajus er advokat. Både Ben Terra og Julie Kajus anses for blandt de førende på merværdiafgiftens område. 8 Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 109ff samt Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 49ff. 5

er den autoritative fortolker af de direktiver, der er udstedt på merværdiafgiftens område. 1.3.1.1 Primær EU-ret Den primære retskilde på EU-plan er EF-traktaten, der betegnes som EU-rettens forfatning. 9 Denne traktat er langt fra den vigtigste retskilde inden for merværdiafgiftens område. Traktaten hjemler dog adgang til at udstede sekundære retsakter, jf. art. 93. 10 Art. 93 præciserer, at Rådet skal vedtage bestemmelser om harmonisering af lovgivningerne vedrørende omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion. I henhold til art. 249 kan harmoniseringen af medlemsstaternes lovgivning ske gennem udstedelse af direktiver og forordninger, der udgør den sekundære ret. 1.3.1.2 Sekundær EU-ret Som tidligere nævnt sker harmoniseringen af medlemsstaternes merværdiafgiftssystemer primært gennem udstedelsen af EU-direktiver. Første direktiv 11 dannede grundlaget for implementeringen af et fælles merværdiafgiftssystem, der blev udspecificeret i andet direktiv af samme dato. 12 Heri blev merværdiafgiftssystemets struktur og nærmere regler for dets anvendelse fastlagt. Andet direktiv blev i 1977 erstattet af sjette direktiv, 13 da reglerne var meget overordnede og langt fra tilstrækkelige. 14 Sjette direktiv 15 er det vigtigste direktiv på merværdiafgiftsområdet, idet det uddyber og udbygger reglerne fra andet direktiv. 16 Sjette direktiv er efterfølgende løbende blevet ændret, hvilket senest har resulteret i momssystemdirektivet. 17 Momssystemdirektivet er dog kun en omskrivning og konsolidering af hidtil gældende direktiver og har ikke haft til hensigt at ændre 9 Thomas Rønfeldt, Retskildebetragtninger ved brug af momslovgivningen, 2005, afsnit 2. 10 Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 109. 11 Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967. 12 Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967. 13 Tredje, fjerde og femte direktiv omhandlede udskydelse af tidsfristerne for implementering af første og andet direktiv af hensyn til Italien. Ligeledes vedrører mange af de senere direktiver specifikke foranstaltninger for nogle enkelte medlemsstater. Disse direktiver er ikke yderligere beskrevet i afhandlingen. 14 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 64. 15 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977. 16 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 42. 17 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 6

gældende regler. 18 I februar 2008 vedtog Rådet en ændring af momssystemdirektivet, ændringsdirektivet, 19 som ændrer leveringsstedet for tjenesteydelser. Ændringsdirektivet er en del af den såkaldte momspakke vedtaget af Rådet, der udover direktivet indeholder ændrede regler for tilbagesøgning af merværdiafgift for afgiftspligtige personer i Fællesskabet, direktiv 2008/9/EF af 12. februar 2008, samt Rådets forordning nr. 143/2008 af 12. februar 2008 om foranstaltninger til administrativt samarbejde og udveksling af informationer. 20 Direktiverne skal, jf. EF-traktatens art. 249, stk. 3, implementeres i national lovgivning, hvormed det overlades til de enkelte medlemsstater at bestemme form og midler for gennemførslen. Det, at merværdiafgiftsretten primært er reguleret gennem direktiver, gør, at det tilsigtede mål inden for EU er at skabe et grundlag for harmoniseringen og ikke en ensartet retstilling. 21 Dette skal ses i modsætning til forordninger, der er direkte gældende i alle enkeltheder i hver enkelt medlemsstat, jf. EF-traktatens art. 249, stk. 2. Merværdiafgiftsdirektiverne indeholder ofte valgmuligheder og visse steder skøn, 22 hvorved det er muligt at opretholde medlemsstaternes hidtidige retsstilling. Dette sker på områder, hvor det ikke er i konflikt med realiseringen af traktatens målsætninger om blandt andet oprettelsen af et indre marked. Direktiverne har som udgangspunkt først retsvirkning for borgerne, når de er implementeret i national ret. 23 1.3.1.3 EF-domstolens præjudicielle afgørelser EF-domstolen fortolker i dens afgørelser den sekundære EU-ret. 24 EF-domstolen er ifølge EF-traktatens art. 226 tillagt kompetence til at afgøre traktatbrudssager anlagt af Kommissionen samt endvidere præjudicielle spørgsmål rejst af nationale domstole, jf. EF-traktatens art. 234, stk. 1. Præjudicielle spørgsmål kan rejses vedrørende fortolk- 18 Flemming Lind Johansen, Momssystemdirektivet, 2008, side 9. 19 Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008. 20 Ben Terra og Julie Kajus, EVD News special: The 2008 VAT package, indledning. 21 Thomas Rønfeldt, Retskildebetragtninger ved brug af momslovgivningen, 2005, afsnit 2 samt Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 113. 22 Sjette direktiv er imidlertid kendetegnet ved at være særdeles detaljeret og overlader alene et meget begrænset skøn til medlemsstaterne ved implementeringen i national ret, jf. Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side 21. 23 Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side 20. 24 Numera anses domstolens avgöranden, näst efter lagtexterna, utgöra den främsta rättskällan vid bestämningen av EG-rättens innehåll, jf. Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 85. 7

ningsspørgsmål af blandt andet direktiverne på merværdiafgiftsrettens område. Alle nationale retsinstanser kan anmode EF-domstolen om at afgøre et sådant spørgsmål, såfremt de skønner det nødvendigt for at afgøre en sag, jf. art. 234, stk. 2. Derimod er sidste national retsinstans altid forpligtet til at anlægge et sådant spørgsmål ved EFdomstolen, jf. art 234, stk. 3. EF-domstolen træffer ikke en endelig afgørelse i de pågældende sager, men foretager alene en fortolkning af direktivets bestemmelser. Den endelig afgørelse træffes således af den nationale retsinstans på baggrund af EFdomstolens fortolkning. 25 EF-domstolens fortolkning af en direktivbestemmelse er konstaterende, idet den er en integreret del af direktivbestemmelsen. Fortolkningen har således virkning fra tidspunktet for den underliggende bestemmelses ikrafttræden. 26 Formålet med art. 234 er at etablere et samarbejde mellem EF-domstolen og de nationale retsanvendende myndigheder med henblik på at sikre en ensartet anvendelse af EUretten i alle medlemsstaterne. Herved sikres det, at der kun er én instans, nemlig EFdomstolen, der autoritativt kan fastlægge indholdet af gældende EU-ret. 27 EF-domstolen anvender særlige fortolkningsprincipper i fortolkningen af såvel den primære EU-ret som den sekundære EU-ret. Disse fortolkningsprincipper tilkendegav domstolen i sag 283/81 CILFIT, hvoraf det i præmis 18-20 fremgår, at fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse først og fremmest sker ved en sammenligning af alle de sproglige autentiske versioner i medlemsstaterne. Herefter skal bestemmelserne vurderes i forhold til deres rette sammenhæng og fortolkes i lyset af EF-rettens bestemmelser som helhed, den bagvedliggende målsætning og EF-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse. Denne formålsfortolkning eller teleologiske fortolkning anvendes hyppigt i tilfælde af ukongruente versioner. EFdomstolens teleologiske fortolkningsmetode må betegnes som værende objektiv, idet fortolkningen af formålet hovedsageligt baserer sig på lovens eget indhold, herunder præambler til lovene. 28 Denne fortolkningsmetode skal ses i modsætning til subjektiv fortolkning baseret på forarbejder, hvilket hyppigt anvendes ved danske domstole. 29 Det af EF-domstolen udtalte fortolkningsprincip i ovenstående sag, hvorved der skal tages hensyn til EU-rettens udviklingstrin, betyder, at ældre afgørelser ikke altid er udtryk for 25 Se blandt andet sag C-320/88 Safe, præmis 11. 26 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 36. 27 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 32. 28 Jens Evald, Retskilderne og den juridiske metode, 2000, side 57. 29 Ruth Nielsen, Retskilderne, 2002, side 161. 8

nugældende ret 30 og dermed, at EF-domstolen anvender en dynamisk fortolkningsstil. Dette implicerer, at domstolen principielt står frit i forhold til tidligere afgørelser, hvorved de ikke praktiserer en stare decisis doktrin, dvs. læren om, at dens domme er bindende præjudikater for den selv. 31 1.3.2 Nationale retskilder I dansk ret findes der på merværdiafgiftsrettens område kun én lov, nemlig merværdiafgiftsloven. 32 Denne lov regulerer udtømmende opkrævningen af merværdiafgift i Danmark. Loven er udtryk for den danske implementering af merværdiafgiftsdirektiverne og er således ikke autonom. Merværdiafgiftsloven suppleres af bekendtgørelsen om merværdiafgiftsloven, 33 som er udstedt med hjemmel i merværdiafgiftsloven. Af øvrige retskilder findes forarbejderne til merværdiafgiftsloven, retspraksis fra de nationale domstole, administrativ praksis fra Landsskatteretten og tidligere fra Momsnævnet samt administrative forskrifter. Sidstnævnte omfatter blandt andet SKATs årlige udgivelse af momsvejledningen. 34 1.3.3 Samspillet mellem EU-ret og national ret Idet lovreguleringen på merværdiafgiftens område bygger på EU-direktiver, er udgangspunktet, at det er de i national lovgivning implementerede bestemmelser, der skal håndhæves i forhold til borgerne. EU-rettens direktiver får således umiddelbart ingen betydning i retsanvendelsen. Til trods for dette udgangspunkt kan de retsanvendende myndigheder i de enkelte medlemsstater dog ikke i alle tilfælde se bort fra direktiverne i forbindelse med den konkrete retsanvendelse. 35 1.3.3.1 Umiddelbar anvendelig EU-ret EU-rettens umiddelbare anvendelighed vedrører spørgsmålet, om EU-rettens direktiver i relation til den enkelte borger har samme retsvirkning som national lovgivning, og derfor umiddelbart kan skabe rettigheder og pligter for borgerne. EU-rettens umiddelbare 30 Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 121. 31 Ruth Nielsen, EU ret, 1999, side 135. 32 LBK nr. 966 af 14/10/2005 - Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven (momsloven). 33 BEK nr. 663 af 16/06/2006 - Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven). 34 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 23. 35 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 134 og 145. 9

anvendelighed får betydning i de tilfælde, hvor direktiverne enten ikke er implementeret rettidigt i national lovgivning, eller i tilfælde, hvor direktiverne ikke er implementeret korrekt. 36 EF-domstolen har i sag 41/74 Van Duyn fastslået, at bestemmelser i direktiverne kan skabe en ret for borgerne uanset implementeringen i national ret. 37 At en person uden videre kan påberåbe sig en direktivbestemmelse for nationale domstole og skabe ret herved, betegnes EU-rettens umiddelbare anvendelighed. 38 For at en bestemmelse kan være umiddelbar anvendelig fordrer det dog, at direktivbestemmelsen er ubetinget, klar og tilstrækkelig præcis. 39 En væsentlig del af EU-reglerne anses for at være umiddelbart anvendelige. 40 EU-retten tillægges således forrang i konflikter mellem umiddelbare anvendelige EU-regler og nationale regler. 41 Evnen til at skabe ret, betegnes vertikal effekt. 42 Merværdiafgiftsdirektiverne kan derimod ikke, jf. sag C-152/84 Marshall, udstrækkes til at skabe en forpligtelse overfor borgerne (horisontal effekt) i situationer, hvor reglerne ikke er implementeret helt eller korrekt i national lovgivning. 43 Begrundelsen herfor er, at direktiverne er rettet til medlemsstaterne og udelukkende skaber pligter for disse. 44 Princippet om EU-rettens forrang slår således ikke igennem ved regelkonflikt, når borgerne ifølge direktiverne optræder som pligtsubjekter, idet direktiverne i sådanne tilfælde ikke er umiddelbare anvendelige. Det er derfor nødvendigt i forbindelse med spørgsmålet om umiddelbar anvendelighed at skelne mellem, om direktivbestemmelserne har borgerne som henholdsvis rettigheds- eller pligtsubjekter. 45 1.3.3.2 Direktiv konform fortolkning I de tilfælde hvor en direktivbestemmelse ikke er umiddelbar anvendelig og en borger dermed ikke umiddelbart kan påberåbe sig bestemmelsen, kan den dog alligevel have en indirekte retsvirkning. 46 Denne indirekte virkning opstår i og med, at de nationale domstole har pligt til en EU-konform fortolkning, hvorved borgerne i visse tilfælde kan opnå 36 I vurderingen af om en national lov er implementeret korrekt, har EF-domstolen fastslået, at nationale forarbejder er irrelevante, jf. Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 29. 37 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 134. 38 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 127. 39 Se præmis 25, sag C-8/81 Becker. 40 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 25. 41 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 25 26. 42 Ruth Nielsen, EU ret, 1999, side 156. 43 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 135. 44 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 27 samt Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, afslutning (art. 9). 45 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 28. 46 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 144. 10

samme retsstilling som ved en umiddelbar anvendelig direktivbestemmelse. 47 EFdomstolen henviser i praksis til understøttelse for denne pligt til EU-konform fortolkning til EF-traktatens art. 10 og art. 249, stk. 3. 48 Pligten til EU-konform fortolkning er særlig relevant i situationer, hvor en medlemsstat har forsøgt implementering, men hvor denne ikke er sket fuldstændigt korrekt, 49 eller hvor ordlyden i de i national lov inkorporerede bestemmelser åbner op for flere mulige fortolkninger. 50 Pligten til EU-konform fortolkning indebærer, at de nationale domstole har pligt til fuldt ud at anvende de nationale fortolkningsregler og -skøn til at nå en EU-konform konklusion. 51 I modsætning til den umiddelbare anvendelige EU-ret kan forpligtelsen til EU-konform fortolkning føre til, at borgerne pålægges forpligtelser. 52 Der kan således fortolkes i borgernes disfavør. 53 Såfremt en national bestemmelse ikke kan bringes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen gennem fortolkning, finder direktivbestemmelsen anvendelse, såfremt den er umiddelbar anvendelig, jf. ovenstående afsnit. 54 Forpligtelsen til direktiv konform fortolkning indebærer en forpligtelse til at fortolke den nationale lovgivning i overensstemmelse med både direktivets ordlyd, samt tillige i overensstemmelse med de afgørelser EF-domstolen tilknytter de respektive direktivbestemmelser. 55 1.4 Afgrænsninger Afhandlingen afgrænses til reglerne i forbindelse med fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Herunder afgrænser afhandlingen sig til kun at behandle den nugældende hovedregel. For de nye regler afgrænser afhandlingen sig til at beskrive hovedreglen for leveringsstedet for tjenesteydelser samt de tre nye undtagelser til hovedreglen, henholdsvis restaurant- og cateringydelser generelt og ved befordring samt udlejning af transportmidler. Afgrænsningen til disse undtagelser begrundes i det faktum, at det er her, de materielle og væsentligste ændringer er sket, jf. bilag 1, og at disse undtagelser under de nugældende regler beskattes efter hovedreglen. Endvidere afgrænser afhandlingen sig til kun at se på reglerne vedrørende levering af tjenesteydelser til af- 47 Ruth Nielsen, Retskilderne, 2002, side 69. 48 Ruth Nielsen, EU ret, 1999, side 165. 49 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 145. 50 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 31. 51 Ruth Nielsen, EU ret, 1999, side 167. 52 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 147. 53 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 101. 54 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 100. 55 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 36. 11

giftspligtige personer. Dette skyldes, at der ikke er implementeret nye regler med hensyn til ikke-afgiftspligtige personer. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i EU-retten. Det ville ikke være hensigtsmæssigt at tage udgangspunkt i national ret under hensynstagen til EU-rettens forrang og umiddelbare anvendelighed. Ydermere er de nye regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser endnu ikke implementeret i den danske merværdiafgiftslov. Henvisninger til de nugældende bestemmelsers implementering i merværdiafgiftsloven vil dog blive foretaget. Yderligere vil merværdiafgiftsloven kun blive inddraget ved beskrivelsen af de nugældende regler, såfremt den bidrager til forståelsen af direktivbestemmelsen. Det samme er tilfældet med national domspraksis og administrativ praksis fra Landsskatteretten samt momsvejledningen. 1.5 Terminologi, begreber og definitioner I afhandlingen anvendes udelukkende ordet merværdiafgift eller afgift. Herved er det fravalgt at bruge betegnelsen moms, selvom denne betegnelse i daglig tale anvendes mest hyppigt. Afhandlingen anvender adskillige selvstændige begreber fra merværdiafgiftsretten, hvilke defineres i de respektive afsnit. I de forskellige direktiver, og implementeringen heraf i den danske merværdiafgiftslov, har der gennem tiden ikke været anvendt samme sproglige terminologi. Således er blandt andet begreberne goder og varer blevet anvendt synonymt, ligesom tjenesteydelser og ydelser er anvendt i flæng. I afhandlingen anvendes alene ordet varer analogt til den nugældende terminologi i momssystemdirektivet. Begrebet dækker både over betegnelse varer og aktiver i den danske merværdiafgiftslov. Endvidere anvendes fortrinsvis ordet tjenesteydelser i overensstemmelse med det seneste direktiv fra Rådet. I afhandlingen anvendes betegnelserne sælger og leverandør synonymt, ligesom køber, erhverver og aftager. Betegnelserne dækker over afgiftspligtige personer, medmindre andet er nævnt. Ligeledes vil betegnelsen virksomhed anvendes synonymt for en afgiftspligtig person. Betegnelserne forbruger og privat person vil derimod anvendes for en ikke-afgiftspligtig person. Betegnelsen Fællesskabet, medlemsstaterne og tredjeland skal forstås i overensstemmelse med definitionerne i momssystemdirektivets art. 5. 12

Følgende betegnelser anvendes for direktiverne omkring fastlæggelse af leveringssted for tjenesteydelser: Momssystemdirektivet: Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem Ændring af momssystemdirektivet (ændringsdirektivet): Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringssted for tjenesteydelser Sjette direktiv: Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag Når der i afhandlingen henvises til en artikel i ændringsdirektivet svarer det til den nye artikel i momssystemdirektivet. 1.6 Afhandlingens opbygning Afhandlingen består af 12 afsnit. Nærværende afsnit omhandler afhandlingens problemformulering, emne, metode og afgrænsninger samt en gennemgang af retskilderne på området. I afsnit 2 beskrives merværdiafgiftssystemets natur for at danne et fundament, hvorpå reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser kan vurderes. I afsnit 3 afgrænses merværdiafgiftens anvendelsesområde. Denne afgrænsning er af betydning for udstrækningen af reglerne om leveringssted for tjenesteydelser, idet reglerne kun finder anvendelse på en afgiftspligtig transaktion. Afsnit 4 beskriver hvilke principper, der anvendes ved fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. I afsnit 5 beskrives de nugældende regler for fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. Afsnittet omfatter endvidere en gennemgang af hvem, der er betalingspligt for merværdiafgiften samt reglerne om tilbagesøgning. De nugældende regler for fastlæggelse af leveringssted indeholder en række problemer som afhandlingen herefter beskriver i afsnit 6. Baggrunden for ændringsdirektivet og de nye regler for fastlæggelse af leveringsstedet beskrives i afsnit 7. Afsnittet indeholder analogt til beskrivelsen af de nugældende regler en gennemgang af de nye regler for betalingspligt og tilbagesøgning af merværdiafgift. Afhandlingen indeholder herefter i afsnit 8 en vurdering af, om indførslen af de nye regler for fastlæggelse af leveringsstedet vil overkomme de nugælden- 13

de problemer, samt en vurdering af, om indførsel af de nye regler vil medføre nye problemområder ved fastlæggelse af leveringsstedet for tjenesteydelser. De nye regler vurderes i afsnit 9 i et merværdiafgiftsretligt perspektiv, dvs. om de er i bedre overensstemmelse med merværdiafgiftens natur og principper. Til denne vurdering sammenkædes merværdiafgiftens natur med principperne for fastlæggelse af leveringssted. Endelig vil afsnit 10 indeholde en sammenfattende vurdering af de nye regler i sin helhed. Afsnit 11 indeholder en konklusion på afhandlingen og i afsnit 12 overvejes den fremtidige udvikling i de merværdiafgiftsretlige regler for fastlæggelse af leveringssted for tjenesteydelser. 2 Det fælles merværdiafgiftssystems natur Merværdiafgiftssystemets grundsten og teoretiske karakteristika blev fastlagt i første direktiv ved indførslen af det fælles merværdiafgiftssystem. Fastlæggelsen af merværdiafgiftssystemets natur er af central betydning, idet den lovmæssige regulering af merværdiafgiftsretten skal fortolkes i overensstemmelse hermed. 56 Merværdiafgiften er en omsætningsafgift, der søger at beskatte det endelige forbrug. 57 Forbrugsafgifter kan generelt defineres som afgifter, der beskatter det endelige private forbrug i det land, hvor forbruget finder sted. 58 Merværdiafgiften er således tiltænkt at skulle overvæltes på den endelige forbruger. Dette fremgår af ordlyden af første direktiv, art. 2, stk. 1, der yderligere præciserer, at der er tale om en generel forbrugsafgift: Det faelles mervaerdiafgiftssystem bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift. En generel forbrugsafgift vil i udgangspunktet sige, at al omsætning af varer og tjenesteydelser beskattes. Dette skal ses i modsætning til punktafgifter, der kun pålægges enkelte varegrupper og tjenesteydelser. 59 Merværdiafgiften er ydermere karakteriseret ved at være særdeles transaktionsorienteret. 60 Dette indebærer, at hver enkel transaktions kendetegn vurderes særskilt, og at det er disse kendetegn, der danner grundlaget for den merværdiafgiftsretlige kvalifikation og be- 56 Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 7. 57 NSFS 26, Mervärdeskatten i Norden, 1992, s. 192. 58 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 43. 59 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 43 samt Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.2.1 i Introduction to European VAT. 60 Björn Westberg, Nordisk Mervärdesskatterätt, 1994, side 87 samt Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 73. 14

skatning. I merværdiafgiftsretten er en transaktion kendetegnet ved levering af en vare eller en tjenesteydelse. 61 Målet er således at beskatte den enkelte transaktion på baggrund af specifikke karakteristika, hvorigennem det endelige forbrug søges at beskattes. Som Björn Westberg 62 udtrykker det; Skattebelastningen på transaktionen utgör ett medel att uppnå det egentliga syften med mervärdesskatten, d.v.s. att beskatta konsumtionen. Som benævnelsen merværdiafgift udtrykker, er merværdiafgiften en afgift på værditilvæksten i fremstillingen af varer og tjenesteydelser til forbrug. Selvom merværdiafgiften tilsigter at beskatte den endelige forbruger, opkræves afgiften fra de enkelte virksomheder i omsætningskæden frem til forbrugeren. Dette fremgår af 1. direktiv art. 2, stk. 1: Det faelles mervaerdiafgiftssystem anvendes til og med detailhandelsleddet. Merværdiafgiften er således en indirekte skat, idet den indbetales til staten af andre end dem, der slutteligt skal bære den. 63 Da merværdiafgiften alene har til formål at beskatte det endelige forbrug, følger det heraf, at afgiften ikke må udgøre en udgift for de enkelte omsætningsled frem til det faktiske skattesubjekt, forbrugeren. 64 Det er således et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, at der skal pålægges merværdiafgift i alle fremstillings- og omsætningsled med fradrag af den merværdiafgift, der umiddelbart har ramt de tidligere led. 65 Merværdiafgiften kan derfor karakteriseres som en flerledsskat. 66 Det fælles merværdiafgiftssystem benytter sig af fradragsmetoden ved opgørelsen af merværdiafgiftstilsvaret, 67 idet de afgiftspligtige personer umiddelbart skal opkræve merværdiafgiften i forbindelse med hvert enkelt salg af varer og tjenesteydelser, hvorefter den afgiftspligtige person i den opkrævede merværdiafgift kan fratrække den merværdiafgift, som er blevet pålagt ham ved køb af varer og tjenesteydelser. 68 Endvidere bygger merværdiafgiftssystemet på reciprocitetsprincippet, 69 hvil- 61 Se afsnit 3 Merværdiafgiftssystemets anvendelsesområde. 62 Björn Westberg, Nordisk Mervärdesskatterätt, 1994, side 88. 63 Aage Michelsen, m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2005, side 11. 64 Flemming Lind Johansen, Momssystemdirektivet, 2008, side 19. 65 Jf. 1. direktiv, art 2, stk. 1. 66 Björn Westberg, Nordisk Mervärdesskatterätt, 1994, side 81. 67 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 48. 68 Fradragsmetode betegnes også merværdiafgiftsprincippet, jf. momsvejledningen 2008-3, afsnit A.3.1, samt Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 69. Ben Terra betegner i Sales Taxation, 1988, side 34, metoden for The Tax Credit Method. 69 Björn Westberg, Nordisk Mervärdesskatterätt, 1994, side 84. 15

ket indebærer, at den udgående afgift, som en afgiftspligtig sælger opkræver, er lig den indgående afgift, som en afgiftspligtig køber potentielt har mulighed for at fratrække. 70 Opsummerende kan det fælles merværdiafgiftssystem karakteriseres ved at have følgende fire karakteristika, jf. sag C-475/03 Banca popolare di Cremona, præmis 28: 1) Moms anvendes generelt på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser 2) den er proportional med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer 3) den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner 4) en afgiftspligtig kan fra den afgift, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at afgiften i sidste instans bæres af forbrugeren 2.1 Neutralitet Det fælles merværdiafgiftssystem bygger endvidere i sin natur på et neutralitetsprincip. 71 Dette fremgår af præamblen til første direktiv..det mest enkle og mest neutrale merværdiafgiftssystem opnås. 72 I den merværdiafgiftsretlige litteratur er der flere teoretiske bud på, hvad neutralitetsprincippet indbefatter. 73 Traditionelt sondres der mellem merværdiafgiftssystemets interne og eksterne neutralitet, hvorfor denne opdeling er valgt i det efterfølgende. 74 2.1.1 Intern neutralitet Merværdiafgiftssystemets interne neutralitet beskæftiger sig med neutralitet over for omsætnings- og forbrugsvalget, hvilket relaterer sig til nationale forhold. 75 Den interne 70 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 69. 71 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 66. 72 Dette fremgår endvidere som et af OECD s kriterier for en forbrugsbeskatning: The tax should interfere as little as possible with the choices made by producers and consumers, jf. Björn Westberg, Nordisk Mervärdesskatterätt, 1994, side 89. 73 For en nærmere diskussion af det merværdiafgiftsretlige neutralitetsprincip se Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 60 og 65. 74 Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.3 i Introduction to the European VAT samt Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 60ff. 75 Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 18. 16

neutralitet følger direkte af merværdiafgiftssystemets natur, 76 og vil være opnået, såfremt der ikke etableres afvigelser i forhold til merværdiafgiftssystemets grundlæggende struktur. Terra og Kajus 77 opdeler den interne neutralitet i tre underpunkter; juridisk, konkurrencemæssig og økonomisk neutralitet. Den juridiske neutralitet hænger sammen med merværdiafgiftens karakter af at være en generel forbrugsskat på varer og tjenesteydelser. 78 Den juridiske neutralitet bygger på princippet om, at ens transaktioner merværdiafgiftsmæssigt behandles ens. Dette implicere, at der skal være et fast forhold mellem den skattebyrde og det forbrug, skatteyderen har. For at dette kan opfyldes, skal skattebyrdens størrelse være kendt. 79 I et EU-merværdiafgiftsretligt perspektiv er dette kriterium opfyldt ved, at merværdiafgiften beregnes som en procentdel af salgsprisen, jf. første direktiv, art. 2, stk. 1: Det faelles mervaerdiafgiftssystem bygger paa den grundsaetning, at der paa ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er noejagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris. For at den juridiske neutralitet kan opnås, kræves det endvidere, at der er det samme skattetryk på forbrug af identiske varer og tjenesteydelser. Dette kræver, at der er identiske afgiftssatser for ens produkter. 80 Yderligere kræves det, at der eksisterer fradrag for den indgående merværdiafgift. Juridisk neutralitet kan således ikke garanteres ved et kumulativt system, hvor afgiften bliver pålagt i hvert led uden fradrag og derfor afhænger af omsætningskædens længde. 81 Konkurrencemæssig neutralitet indebærer, at producenternes og detailkædens muligheder for at konkurrere på prisen ikke må påvirkes af merværdiafgiften. 82 Konkurrencemæssig neutralitet eksisterer således, når skattebyrden ikke påvirkes af omsætningskædens længde. 83 I og med, at der indrømmes fradragsret i alle omsætningsled, bliver det fælles merværdiafgiftssystem neutralt uanset antallet af omsaetninger i de produktions 76 Eleonor Alhager anfører, at den interne neutralitet bygger på merværdiafgiftsprincippet, reciprocitetsprincippet samt ligebehandlingsprincippet, jf. Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 77 for en nærmere diskussion af disse principper. 77 Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.3.1 i Introduction to European VAT. 78 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 60. 79 Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 16. 80 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 61. 81 Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 16. 82 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 61. 83 Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.3.1.2 i Introduction to European VAT. 17

- og fordelingsled, der ligger foer beskatningsleddet. 84 Så længe princippet om juridisk neutralitet er opfyldt, eksisterer der også konkurrencemæssig neutralitet og dermed ingen konkurrenceforvridninger. 85 Det sidste element i intern neutralitet, økonomisk neutralitet, er opfyldt, hvis merværdiafgiften ikke påvirker den optimale allokering af ressourcer. 86 Under normale omstændigheder vil markedsmekanismerne styre produktionsmetoden og sammensætningen af produktionsressourcerne. Merværdiafgiften må ikke ændre herved, såfremt den skal være økonomisk neutral. Således må merværdiafgiften ikke indvirke på forbrugsvalget for derigennem at påvirke markedsmekanismen. Merværdiafgiften inden for EU søger gennem den økonomiske neutralitet at indvirke mindst mulig på markedsmekanismen, medmindre andre sociale og ikke-fiskale hensyn spiller ind. 87 2.1.2 Ekstern neutralitet Det eksterne neutralitetsprincip 88 fokuserer på, at merværdiafgiftssystemet skal være neutralt over for samhandlen mellem medlemsstaterne. Neutraliteten over for samhandlen udspringer af ønsket om at etablere et effektivt indre marked og den deraf følgende harmoniseringsproces, hvilket fremgår af præamblen til første direktiv: det er en forudsaetning for virkeliggoerelsen af dette maal, at der forinden i medlemsstaterne findes lovgivning om omsaetningsafgifter, der ikke fordrejer konkurrencevilkaarene, og som ikke hindrer den frie bevaegelighed for varer og tjenesteydelser inden for det faelles marked. Ekstern neutralitet implicerer, at merværdiafgiften på importerede varer og tjenesteydelser ikke må overstige merværdiafgiften på indenlandske varer og tjenesteydelser samt, at merværdiafgiften på eksporterede varer og tjenesteydelser refunderes med et beløb svarende til den faktiske betalte afgift. 89 Ekstern neutralitet indbefatter således, at ens varer og tjenesteydelser behandles ens på tværs af landegrænser og mod- 84 Jf. 1. direktiv art 2, stk. 1. 85 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 61. 86 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 61. 87 Se diskussionen nedenfor i afsnit 2.1.4 om neutralitetsbrud. 88 Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.3 i Introduction to European VAT samt Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 60. Ifølge Eleonor Alhager udgøres den eksterne neutralitet af restriktionsforbuddet og ikke-diskrimineringsprincippet, jf. Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 77. 89 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 55. 18

virker dermed konkurrenceforvridning. 90 I præamblen til momssystemdirektivet fremgår dette gennem ønsket om konkurrencemæssig neutralitet. 91 Det eksterne neutralitetsprincip kommer til udtryk i adskillige EF-domstolsafgørelser, blandt andet sag C-216/97 Gregg, præmis 20 samt sag 126/78 NV Nederlandse Spoorwegen, præmis 7. 2.1.3 Samspillet mellem neutralitetsprincipperne Som det fremgår af ovenstående kræver de enkelte neutralitetsprincipper adskillige betingelser for at være opfyldt. Der eksisterer ikke en klar sondring mellem de påkrævede betingelser for henholdsvis ekstern og intern neutralitet, 92 ligesom en klar sondring heller ikke er mulig i skelnen mellem de tre interne neutralitetsprincipper. Således er f.eks. fradragsretten en vigtig betingelse for både den juridiske, konkurrencemæssige og eksterne neutralitet. En central betingelse for, at både den interne og eksterne neutralitet er opfyldt, er endvidere, at de merværdiafgiftsretlige begreber og afgrænsninger skal være ens på tværs af landegrænser. 93 Dette gør, at mange begreber er givet en selvstændig EU-retlig definition. 94 I sag C-267/99 Christiane Adam, gift Urbing, præciserer EFdomstolen dette i præmis 27 er det afgjort i Fællesskabets interesse, at bestemmelser og begreber, der er hentet fra fællesskabsretten, fortolkes ensartet,. 2.1.4 Neutralitetsbrud Til trods for det bærende princip om afgiftsneutralitet indeholder merværdiafgiftsreglerne adskillige forhold, der bryder med neutralitetsprincippet. De væsentligste årsager til neutralitetsbrud er for det første differentierende merværdiafgiftssatser, for det andet indskrænkninger i merværdiafgiftens anvendelsesområde og slutteligt forskellige afgiftssatser inden for de forskellige medlemsstater. 95 90 Eleonor Alhager, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, 2001, side 75. 91 Ekstern neutralitet eksisterede ikke før etableringen af det indre marked i EU, hvor de kumulative merværdiafgiftssystemer var præget af fiskal dumping og protektionisme, jf. Ben Terra og Julie Kajus, A guide to the European VAT Directives, afsnit 7.3.2 i Introduction to European VAT. 92 Dennis Ramsdahl Jensen, Merværdiafgiftspligten, 2004, side 48. 93 Ibid. 94 Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU-retten, 2004, side 122. 95 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 51. 19

Et brud på økonomisk neutralitet kan ske ved anvendelsen af differentierede afgiftssatser på varer og tjenesteydelser, såfremt efterspørgslen er priselastisk. 96 Anvendelsen af differentierede afgiftssatser vil nemlig kunne påvirke forbrugsvalget og dermed markedsmekanismen samt produktionen. Dette skyldes, at der vil være en tilbøjelighed til at substituere varer og tjenesteydelser omfattet af en høj afgiftssats med varer og tjenesteydelser med en lavere afgiftssats. 97 På EU-plan anvendes i høj grad differentierede afgiftssatser, hvorved der sker brud på den økonomiske neutralitet. Danmark adskiller sig fra de andre medlemsstater med kun én afgiftssats. 98 Anvendelsen af differentierede afgiftssatser har hjemmel i momssystemdirektivets art. 98 og 99 og skal ses ud fra sociale og ikke-fiskale hensyn. Indskrænkninger i anvendelsesområdet skyldes, at ikke alle subjekter er omfattet samt, at der findes adskillige varer og tjenesteydelser, der er undtaget fra merværdiafgiftspligten. De sidstnævnte undtagelser består af diverse fritagelser, der ligeledes skal ses ud fra sociale og ikke-fiskale hensyn, samt undtagelser fordi ydelsen ikke er egnet til forbrug. 99 Disse brud på neutralitetsprincippet har den negative konsekvens, at de kan medføre kumulative effekter, 100 hvilket derved kan påvirke forbrugsvalg og omsætningen, dvs. den interne neutralitet. Vertikal- og horisontalintegration kan være et muligt modtræk til denne effekt, hvorved erhvervsstrukturen vil påvirkes, og antallet af omsætningsled ikke længere er uden betydning. Kumulative effekter påvirker imidlertid også den eksterne neutralitet, idet det ikke er muligt nøjagtigt at fastlægge den afgift, der belaster en given vare eller tjenesteydelse. 101 Derudover kan de varierende afgiftssatser inden for EU påvirke den eksterne neutralitet. Det eksterne neutralitetsprincip vil blive brudt i de tilfælde, hvor transaktionen pålægges merværdiafgift i leverandørens land, hvorved der skabes incitament til at købe varer og tjenesteydelser i det land med lavest afgiftssats. 102 Til trods for ovenstående brud er princippet om neutralitet stadig et væsentligt karakteristika ved det fælles merværdiafgiftssystem. Der foreligger således ad- 96 Såfremt efterspørgslen er fuldstændig uelastisk, vil forskellige afgiftssatser ikke påvirke markedsmekanismen. 97 Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 17. 98 http://www.skm.dk/publikationer/skat/skatau-juni2005/differentieretmoms/ samt Ben Terra, Sales Taxation, 1988, side 137. 99 Ben Terra og Peter Wattel, European Tax Law, 2001, side 266. 100 Kumulative effekter opstår når den samlede merværdiafgiftsbelastning på en vare eller tjenesteydelse overstiger det niveau som den nominelle merværdiafgiftssats ellers tilsigter, jf. Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 54. 101 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 55. 102 Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, side 52. 20