HØJESTERETS DOM afsagt tirsdag den 9. april 2019 Sag 143/2017 (2. afdeling) Sjelle Autogenbrug I/S (advokat Christian Bachmann) mod Skatteministeriet (advokat David Auken) Biintervenienter til støtte for appellanten: Dansk Bilbrancheråd, Dansk Autogenbrug, SKAD og SMVdanmark (selv) I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 14. afdeling den 20. juni 2017. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Jon Stokholm, Vibeke Rønne, Jens Peter Christensen, Hanne Schmidt og Jens Kruse Mikkelsen. Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens 387. Påstande Appellanten, Sjelle Autogenbrug I/S, har gentaget sin påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at spørgsmål 2, om Sjelle Autogenbrug I/S kan anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele fra et totalskadet køretøj, der er købt af et forsikringsselskab, skal besvares bekræftende. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. Anbringender
- 2 - Parterne har gentaget deres anbringender, herunder vedrørende spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Sjelle Autogenbrug har supplerende anført navnlig, at forsikringsselskaber succederer i forsikringstagers momsmæssige stilling med den virkning, at Sjelle Autogenbrug kan sælge reservedele fra køretøjer efter brugtmomsordningen i medfør af momslovens 69, stk. 1, nr. 1, når den oprindelige ejer af køretøjet ikke har haft fradrag for købsmoms ved erhvervelsen, og således er en ikke afgiftspligtig person. Stammer køretøjet fra en afgiftspligtig person, der ikke har haft adgang til momsfradrag ved anskaffelsen, vil Sjelle Autogenbrug kunne anvende brugtmomsordningen i medfør af 69, stk. 1, nr. 3. Momssystemet er bygget op som en merværdiafgift. Den undtagelse af forsikringsselskabers salg af varer, som de har modtaget i forbindelse med udbetaling af erstatning, og som er hjemlet i momssystemdirektivets artikel 394, må derfor forstås således, at den hviler på en forudsætning om, at der er tale om salg af varer, som forsikringstageren oprindeligt har haft fradrag for. Undtagelsen gælder netop kun forsikringsselskabers salg af køretøjer til registrerede virksomheder. Momsens neutralitetsprincip tilsiger, at et forsikringsselskab må anses at succedere i forsikringstagers momsforhold, således at der ikke bliver afregnet moms to gange. Køretøjer overtaget af et forsikringsselskab efter udbetaling af erstatning vil i langt de fleste tilfælde indeholde en uafløftet moms, idet forsikringstageren ikke har haft fradragsret for momsen ved indkøbet. Skatteministeriet har heroverfor anført navnlig, at der ikke er hjemmel i momsloven og momssystemdirektivet for Sjelle Autogenbrugs synspunkt om momsmæssig succession. Sjelle Autogenbrug har til støtte for sit synspunkt alene henvist til princippet om afgiftsneutralitet. Dette princip er efter EU-Domstolens faste praksis ikke en primærregel, men kun et fortolkningsprincip. Det forhold, at et forsikringsselskab rent forsikringsretligt indtræder i den skadelidtes ret til resterne af genstanden og overtager resterne ved udbetaling af erstatning, medfører ikke, at der sker en momsretlig succession for forsikringsselskabet i relation til en videre omsætning
- 3 - af disse rester. Forsikringsselskabets egen afgiftsmæssige natur og stilling i relation til videresalg af resterne er uafhængig af, hvem forsikringstageren var. Supplerende sagsfremstilling Sjelle Autogenbrug har for Højesteret på ny fremsat anmodning om præjudiciel forelæggelse af spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivet for EU-Domstolen. Højesteret har den 20. marts 2018 besluttet ikke at imødekomme anmodningen, da der efter en foreløbig vurdering ikke forelå rimelig tvivl om forståelsen af EU-retten. Supplerende retsgrundlag Den særlige danske ordning, der er omtalt i landsrettens dom, og som nu har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 394 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 27, stk. 6), hviler på Danmarks anmeldelse til EU-Kommissionen i december 1977. Af anmeldelsen fremgår bl.a.: I fortsættelse af skrivelse herfra skal man i besvarelse af Deres brev om danske forenklingsforanstaltninger i henhold til art. 27 i 6. momsdirektiv oplyse, at Danmark agter fortsat at gøre brug af følgende bestemmelser i merværdiafgiftsloven: Paragraf 4, stk. 2: Muligheden for administrativt at fritage grupper af virksomheder for at svare afgift bl.a. af ikke-erhvervsmæssig afsætning af varer. I Kommissionens svar af 20. juni 1979 om anvendelse af sjette momsdirektivs artikel 27, stk. 6, med en gennemgang af undtagelsesbestemmelser meddelt af Danmark hedder det bl.a.: 1. Fritagelse af aktiviteter i visse kategorier af virksomheder Finansministeren bemyndiges i 4, stk. 2, i den danske lov til at udstede regler med henblik på at afgiftsfritage visse kategorier af virksomheder med undtagelse af virksomheder med en årlig omsætning på højst 10.000 kr., som er omfattet af fritagelsen for små virksomheder i 4, stk. 1. Det er kun bestemmelsen i 4, stk. 2, som blot indebærer en bemyndigelse til finansministeren og ikke en forenkling, der er blevet meddelt og ikke de gennemførelsesforanstaltninger, der er truffet på dette grundlag. For at fjerne enhver usikkerhed om meddelelsens omfang bør det præciseres over for de danske myndigheder, at meddelelsen af 21. december 1977 kun gælder for de administrative bestemmelser, som var gældende på dette tidspunkt, og som havde hjemmel i 4. Finansministeriets bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969, der havde hjemmel i 4, stk. 2, blev i forbindelse med de ændringer af love og administrative bestemmelser, der ske-
- 4 - te ved sjette direktivs ikrafttræden, ophævet ved bekendtgørelse nr. 307 af 26. maj 1978, som trådte i kraft den 1. oktober 1978. Bekendtgørelserne fra 1978 og 1969 er imidlertid næsten enslydende både hvad angår listen over fritagne virksomheder og betingelserne for denne fritagelse. [ ] - Fritagelse for forsikringsselskabers afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning. - Fritagelse for bankers og sparekassers afsætning af varer, som overtages på grund af misligholdelse af kontrakter, som er har finansieret. Disse to fritagelser er kun tilladt, hvis afsætningen sker til registrerede virksomheder. Fritagelsen medfører således en afgiftssuspension, der ikke påvirker størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug. Denne undtagelse fra sjette momsdirektiv artikel 2 synes acceptabel. Højesterets begrundelse og resultat Sagens baggrund og problemstilling Sjelle Autogenbrug I/S driver virksomhed med genanvendelse af bl.a. skadede biler, som selskabet køber af forsikringsselskaber. Forsikringsselskaberne opkræver ikke moms ved salgene. Sjelle Autogenbrug anmodede i 2010 SKAT om bindende svar på, 1) om selskabet kan anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele, der er købt af private i forbindelse med skrotning af en bil, og 2) om selskabet kan anvende brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele udtaget fra et totalskadet køretøj, som er købt af et forsikringsselskab ( forsikringskøretøj ). Skattemyndighederne besvarede begge spørgsmål benægtende. Under landsrettens behandling af sagen blev der stillet præjudicielt spørgsmål til EU- Domstolen om fortolkningen af begrebet brugte genstande i artikel 311, stk. 1, nr. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet). EU-Domstolen besvarede i dom af 18. januar 2017 i sag C-471/15 (Sjelle Autogenbrug) spørgsmålet således, at brugte dele fra udrangerede motorkøretøjer, som
- 5 - en autogenbrugsvirksomhed har erhvervet fra en privatperson, og som er bestemt til at sælges som reservedele, udgør brugte genstande i denne bestemmelses forstand. Skatteministeriet anerkendte herefter, at Sjelle Autogenbrugs anmodning om bindende svar, der angår selskabets anvendelse af brugtmomsordningen ved videresalg af brugte reservedele fra køretøjer købt af private, skal besvares bekræftende. Denne sag angår herefter, om Sjelle Autogenbrug kan anvende brugtmomsordningen i momslovens kapitel 17 ved videresalg af brugte reservedele udtaget fra skadede køretøjer, som er købt fra et forsikringsselskab. Brugtmomsordningen går ud på, at en videreforhandler af brugte genstande kun skal pålægge moms på sin avance ved videresalg af de brugte genstande og ikke af den fulde salgssum, som er momslovens udgangspunkt. Sjelle Autogenbrug har fremsat fem hovedanbringender til støtte for, at selskabet kan anvende brugtmomsordningen ved salg af reservedele fra forsikringskøretøjer. Brugtmomsordningen Momslovens kapitel 17 indeholder særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Det er i momslovens 69, som gennemfører artikel 314 i momssystemdirektivet, bestemt, at virksomheder, der indkøber brugte varer mv. med henblik på videresalg, ved videresalg kan afgiftsberigtige de pågældende brugte varer mv. efter reglerne i dette kapitel. 69 opstiller en række betingelser for at anvende ordningen. Af relevans for denne sag er det en betingelse, at de brugte varer er leveret af en ikke afgiftspligtig person ( 69, stk. 1, nr. 1), eller af en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter lovens 13 ( 69, stk. 1, nr. 3). EU-Domstolen har taget stilling til brugtmomsordningen i bl.a. dom af 19. juli 2012 i sag C- 160/11 (Bawaria Motors). I præmis 28 og 29 har domstolen fastslået, at brugtmomsordningen, jf. artikel 314, udgør en undtagelse til den almindelige ordning, at særordningen derfor skal fortolkes indskrænkende, og at ordningens anvendelsesområde er fastsat udtømmende. Ifølge dommens præmis 41 og 42 er det uden betydning for fastlæggelse af betingelserne for anven-
- 6 - delse af brugtmomsordningen, at en afgiftspligtig videreforhandler bliver udsat for delvis dobbelt afgiftsbelastning på grund af en national særordning, og at det er op til de nationale myndigheder at gøre en ende på denne situation. Momslovens anvendelsesområde Sjelle Autogenbrug har som sit første hovedanbringende anført, at salg af dele fra forsikringskøretøjer helt falder uden for momssystemdirektivet og dermed også momslovens anvendelsesområde i kraft af Danmarks anmeldelse af den særlige danske ordning i form af en forenklingsforanstaltning vedrørende forsikringsselskabers afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, jf. momssystemdirektivets artikel 394 (stand still-klausul). Synspunktet er, at der er tale om en ikke leverance, hvorved Sjelle Autogenbrug kan anvende brugtmomsordningen, jf. 69, stk. 1, nr. 1, ved selskabets efterfølgende salg af de reservedele, der udtages fra køretøjerne. Den danske ordning, hvorefter forsikringsselskaber er fritaget for at svare afgift af afsætning til registrerede virksomheder af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, havde frem til 1994 hjemmel i bekendtgørelser. Bekendtgørelserne var udstedt med hjemmel i den dagældende momslovs 4, stk. 2, hvorefter Skatteministeriet kunne fritage andre grupper af virksomheder for at svare afgift. 4, stk. 2, blev ikke medtaget i momsloven fra 1994 (lov nr. 375 af 18. maj 1994), og den seneste bekendtgørelse fra 1988 (bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988) blev samtidig ophævet. Som anført af landsretten har der i forlængelse heraf siden 1994 været opretholdt en praksis, hvorefter forsikringsselskaber ved afsætning af varer, der er overtaget fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, er fritaget for at pålægge moms. Den danske ordning er godkendt af EU-Kommissionen som særforanstaltning efter Rådets sjette momsdirektiv af 17. maj 1977 (77/388/EØF) artikel 27, stk. 5, jf. stk. 1, der omhandler tilladelse til at opretholde særlige foranstaltninger for at forenkle afgiftsopkrævningen. Hjemlen hertil er nu medtaget i momssystemdirektivets artikel 394. Det fremgår af Kommissionens godkendelse af 20. juni 1979, at fritagelsen for forsikringsselskabers afsætning af varer, som overtages fra forsikringstagere i forbindelse med udbetaling af erstatning, kun er tilladt, hvis afsætningen sker til registrerede virksomheder, således at der alene sker en afgiftssuspension.
- 7 - Højesteret finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom. Den danske ordning for forsikringsselskabers afsætning af varer er en undtagelse fra et grundlæggende princip i momssystemet, hvorefter der skal pålægges moms i alle fremstillings- og omsætningsled. Efter momssystemdirektivets og momslovens indhold og systematik samt Kommissionens godkendelse af den danske ordning finder Højesteret, at et forsikringsselskabs leverance ikke falder uden for reglernes anvendelsesområde med den virkning, at Sjelle Autogenbrug af den grund kan anvende brugtmomsordningen på selskabets efterfølgende salg af de reservedele, der udtages fra køretøjerne. Momslovens 69, stk. 1, nr. 1 Der skal herefter tages stilling til Sjelle Autogenbrugs andet hovedanbringende om, at forsikringsselskaber er afgiftspligtige personer, men at de ikke handler i denne egenskab, når selskaberne til Sjelle Autogenbrug sælger forsikringskøretøjer, som er omfattet af den særlige danske ordning, hvorfor selskaberne skal betragtes som ikke afgiftspligtige personer i relation til momslovens 69, stk. 1, nr. 1. Efter momslovens 69, stk. 1, nr. 1, er det en forudsætning for at anvende reglerne om brugtmoms i kapitel 17, at brugte varer mv. er leveret af en ikke afgiftspligtig person. EU-Domstolen har i flere sager fortolket begreberne afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af 15. september 2011 i de forenede sager C- 180/10 og C-181/10 (Slaby og Kuć), præmis 43 og 44, hvorefter en afgiftspligtig person defineres i relation til begrebet økonomisk virksomhed, og økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed mv. med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Som tidligere nævnt har EU-Domstolen i præmis 28 og 29 i Bawaria Motors-dommen fastslået, at brugtmomsordningen, jf. momssystemdirektivets artikel 314, udgør en undtagelse til den almindelige ordning, at særordningen derfor skal fortolkes indskrænkende, og at ordningens anvendelsesområde er fastsat udtømmende.
- 8 - Højesteret finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom. EU-Domstolens fortolkning af begreberne afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed må lægges til grund ved fortolkning af begrebet ikke afgiftspligtig person i momslovens 69, stk. 1, nr. 1. Som anført af landsretten indgår forsikringsselskabers salg af skadede biler i selskabernes regelmæssige erhvervsmæssige virksomhed på en sådan måde, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. 3, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 9. Det følger heraf, at et forsikringsselskab, der sælger forsikringskøretøjer, ikke er en ikke afgiftspligtig person, jf. momslovens 69, stk. 1, nr. 1. Sjelle Autogenbrug kan derfor ikke anvende brugtmomsordningen i medfør af denne bestemmelse. Det bemærkes herved, at det, som anført af landsretten, efter momslovens 69, stk. 1, nr. 1, ikke er afgørende, om en transaktion er afgiftspligtig, men om det er en ikke afgiftspligtig person, der leverer. Momslovens 69, stk. 1, nr. 3, jf. 13, stk. 1, nr. 10 Sjelle Autogenbrug har som sit tredje hovedanbringende anført, at forsikringsselskabernes salg til Sjelle Autogenbrug af forsikringskøretøjer er omfattet af momslovens 69, stk. 1, nr. 3, jf. 13, stk. 1, nr. 10. Efter momslovens 13, stk. 1, nr. 10, er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for afgift. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. EU-Domstolen har i dom af 15. juni 1989 i sag C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties) i præmis 13 udtalt, at fritagelserne i sjette momsdirektiv (nu artikel 135 og artikel 136 i momssystemdirektivet), skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det alminde-
- 9 - lige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Begrebet forsikringsvirksomhed i de danske regler må fortolkes i overensstemmelse med begrebet forsikringstransaktioner i de bagvedliggende EU-regler. EU-Domstolen har i dom af 16. juli 2015 i sag C-584/13 (Mapfre) i præmis 28 gentaget indholdet af præmis 17 i dom af 25. februar 1999 i sag C-349/96 (CPP), som landsretten har omtalt. Det fremgår af disse præmisser, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnes ved, at forsikringsgiveren påtager sig, mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse. Højesteret finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom. Som anført af landsretten foretager forsikringsselskaber systematisk og organiseret salg af skadede motorkøretøjer og opnår herved løbende indtægter af en vis varig karakter, der supplerer indtægterne fra selskabernes forsikringsvirksomhed. Under henvisning hertil og til EU-Domstolens fortolkning af begrebet forsikringstransaktion tiltræder Højesteret, at selskabernes salg af forsikringskøretøjer udgør selvstændige transaktioner efter momslovens 4, stk. 1, 1. pkt. Sjelle Autogenbrug kan derfor ikke anvende brugtmomsordningen i medfør af momslovens 69, stk. 1, nr. 3, jf. 13, stk. 1, nr. 10. Det, som Sjelle Autogenbrug har anført om betydningen af bemærkningerne til 13, stk. 1, nr. 10, i forslag til lov om merværdiafgift (momsloven) (Folketingstidende 1993-94, tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4393) og om hensynet til at undgå dobbelt afgiftsbelastning, kan af de grunde, som landsretten har anført, herunder med henvisning til Bawaria Motors-dommen, ikke føre til en udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen om afgiftsfritagelse i 13, stk. 1, nr. 10, i strid med momssystemdirektivet. Momslovens 69, stk. 1, nr. 3, jf. 13, stk. 2, 1. led
- 10 - Sjelle Autogenbrug har som sit fjerde hovedanbringende gjort gældende, at forsikringsselskaber er afgiftspligtige personer, men at deres salg af forsikringskøretøjer er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens 13, stk. 2, 1. led. Efter 13, stk. 2, 1. led, er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, også fritaget for afgift. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 136, litra a, hvorefter levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af nærmere opregnede artikler, herunder artikel 135, litra a, om forsikringsvirksomhed, fritages for afgift, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag. Opregningen omfatter ikke artikel 394, der som nævnt er hjemmel for den danske ordning vedrørende forsikringskøretøjer. EU-Domstolen har i dom af 6. juli 2006 i de forenede sager C-18/05 og C-155/05 (Salus og Villa Maria Beatrice Hospital) taget stilling til artikel 13, punkt B, litra c, i sjette momsdirektiv. Momssystemdirektivets artikel 136, litra a, svarer til denne artikel. Efter dommens præmis 31 er det en betingelse for at være omfattet af bestemmelsen, at de videresolgte goder forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13 (der svarer til momssystemdirektivets artikel 135), og at momsen ved denne erhvervelse er endeligt erlagt uden mulighed for fradrag heraf. Som tidligere nævnt har EU-Domstolen i præmis 28 og 29 i Bawaria Motors-dommen fastslået, at brugtmomsordningen, jf. artikel 314, udgør en undtagelse til den almindelige ordning, at særordningen derfor skal fortolkes indskrænkende, og at ordningens anvendelsesområde er fastsat udtømmende. Højesteret finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom. Højesteret finder herefter, at momslovens 13, stk. 2, 1. led, ikke er anvendelig, idet forsikringskøretøjer ikke har været anvendt til brug for forsikringsvirksomhed efter 13, stk. 1, nr.
- 11-10, og da der ikke beregnes moms i forbindelse med forsikringsselskabernes overtagelse af forsikringskøretøjer fra forsikringstagerne. Succession Sjelle Autogenbrug har som sit femte hovedanbringende anført, at forsikringsselskaber succederer i forsikringstagers momsmæssige stilling med den virkning, at Sjelle Autogenbrug kan benytte brugtmomsordningen. Det gælder både, når forsikringstager er en privatperson, og når forsikringstager er en afgiftspligtig person, som ikke har haft momsfradrag. Sjelle Autogenbrug har herved navnlig henvist til momssystemets neutralitetsprincip. EU-Domstolen har i flere sager fastslået, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er en primærretlig regel, men et fortolkningsprincip, jf. bl.a. dom af 9. marts 2017 i sag C-573/15 (Oxycure Belgium), præmis 32. Som tidligere anført er det ifølge Bawaria Motors-dommen, præmis 41 og 42, uden betydning for fastlæggelse af betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen, at en afgiftspligtig videreforhandler bliver udsat for delvis dobbelt afgiftsbelastning på grund af en national særordning. Højesteret finder, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen herom. Højesteret finder, at der ikke er hjemmel i momssystemdirektivet og momsloven til, at forsikringsselskaber kan succedere i forsikringstageres momsposition. Konklusion Højesteret stadfæster landsrettens dom, således at Skatteministeriet frifindes for Sjelle Autogenbrugs påstand. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes.
- 12 - I sagsomkostninger for Højesteret skal Sjelle Autogenbrug I/S inden 14 dage fra denne højesteretsdoms afsigelse betale 250.000 kr. til Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens 8 a.