SKAT Østbanegade 123 2100 København Ø 18. december 2014 Styresignal vedr. den momsmæssige behandling af offentlige tilskud til erhvervsskoler, zoologiske haver, museer mv. H332-14 SKAT har d. 24. november 2014 fremsendt ovennævnte udkast til FSR-danske revisorer med anmodning om bemærkninger. FSR danske revisorer Kronprinsessegade 8 DK - 1306 København K Telefon +45 3393 9191 fsr@fsr.dk www.fsr.dk CVR. 55 09 72 16 Danske Bank Reg. 9541 Konto nr. 2500102295 SKAT påtænker med ovennævnte udkast til styresignal, at ændre den praksis, som Landsskatteretten fastlagde i en kendelse af 20. december 2002 om skolernes opgørelse af momsbrøken på fællesudgifter. Landsskatteretten fastslog i kendelsen, at de af erhvervsskolerne modtagne statstilskud (grundtilskud, undervisningstaxameter, fællesudgiftstaxameter og bygningstaxameter) til brug for de lovbestemte uddannelsesaktiviteter ikke skal anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet eller til eleverne, men derimod generelle driftstilskud til undervisningsaktiviteterne. Landsskatteretten fandt således ikke, at tilskuddene er direkte forbundet med prisen for de leverede undervisningsydelser, hvorfor de ikke skal indgå i nævneren ved opgørelse af skolens momsbrøk på fællesudgifter, jf. momslovens 27, stk. 1. Skatteministeriet besluttede som bekendt ikke at indbringe kendelsen for højere instans, jf. SKM2003.150 af 1. april 2003, og var således enig i Landsskatterettens kendelse. SKAT henviser nu i høringsudkastet til EU-domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C-151/13, hvorefter et fast plejebeløb, som et fransk plejehjem modtager fra den nationale sygesikring mod til gengæld at levere ydelser til plejehjemmets beboere, skal anses for et vederlag for levering af plejeydelser. EU-domstolen henviser til, at der består et retsforhold mellem myndighederne og plejehjemmet, hvorefter plejehjemmet i en årrække mod modtagelse af de faste
plejebeløb er forpligtet til at levere konkrete ydelser til plejehjemmets beboere. EU-domstolen henviser i den forbindelse bl.a. til præmis 14 i sag C-16/93 og præmis 39 og 40 i sag C-174/00. Side 2 SKAT finder herefter, at situationen i nævnte EU-dom er direkte sammenlignelig med situationen i den af Landsskatteretten afgjorte sag om statstilskud til erhvervsskoler, hvorfor erhvervsskolerne med virkning fra 1. juli 2015 skal medregne statstilskuddene som et vederlag i nævneren ved opgørelse af momsbrøken på fællesudgifter. Vi finder ikke, at situationen i nævnte EU-dom på nogen måde er direkte sammenlignelig med situationen i den af Landsskatteretten afgjorte sag om statstilskud til erhvervsskoler. Erhvervsskolerne har således ikke indgået aftale med nogen part om at levere undervisningsydelser mod vederlag. Erhvervsskolerne er derimod berettiget til at modtage statstilskud til dækning af omkostninger til gennemførelse af de lovbestemte uddannelsesaktiviteter. Der skelnes i den forbindelse mellem grundtilskud, som fastsættes uafhængigt af antal årselever, undervisningstaxametertilskud (udgifter til lønninger, undervisningsudstyr og materialer), som udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i det aktuelle undervisningsår, bygningstaxametertilskud, som udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i skolens foregående undervisningsår, fællesudgiftstaxametertilskud, som udgør et på finansloven fastsat tilskud pr. årselev i skolens foregående undervisningsår. Erhvervsskolerne har således ikke indgået et retsforhold med en part om gensidig udveksling af ydelser, men skolerne er - i det omfang de måtte vælge at gennemføre lovbestemte uddannelsesaktiviteter og i det omfang, at de godkendes hertil af Undervisningsministeriet - berettiget til at modtage driftstilskud. Størrelsen af de enkelte tilskud er politisk fastsat uden indflydelse af skolerne, og uden hensyntagen til skolens faktiske udgifter til gennemførelse af aktiviteterne. Endvidere er det alene undervisningstaxametertilskuddene, der ydes på grundlag af faktiske årselever i det aktuelle undervisningsår, jf. ovenfor. De øvrige taxametertilskud fastsættes på baggrund af antallet af årselever i
skolernes forrige undervisningsår og der kan derfor ikke påvises en direkte sammenhæng mellem disse tilskud og de leverede ydelser. Side 3 Det fremgår af præmis 23 i sag C-151/13, at de omhandlede tilskud i denne sag var opbygget som et takstsystem, hvor taksten var fastsat på grundlag af plejehovet. De objektive forhold omkring udbetalingen skal derfor fortolkes derhen, at størrelsen på tilskuddet afhang direkte af behovet for pleje hos den enkelte beboer og dermed af de ressourcer, som plejehjemmet skulle bruge overfor denne enkelte beboer. I modsætning til sag c-151/13 er der for erhvervsskolerne ingen sammenhæng mellem de ressourcer, som skal bruges på den enkelte elev og de tilskud, som er fastsat. Den undervisning, som leveres til eleverne på erhvervsskolerne er givet ud fra et på forhånd fastlagt skema, i overensstemmelse med de retningslinjer, som er fastlagt i bekendtgørelsen herom, og uden hensyn til den enkelte elevs behov. De ansatte på plejehjemmet stod løbende til rådighed for beboerne med henblik på at levere plejeydelser, efter behov. Det er derfor vores opfattelse, at levering af individuelle plejeydelser ikke kan sammenlignes med levering af undervisning, der som hovedregel sker mellem en lærer og en skoleklasse og med begrænset individuel kontakt. Erhvervsskolernes modtagelse af driftstilskud er således på ingen måde direkte sammenlignelig med situationen i EU-domstolens dom af 27. marts 2014 i sag C- 151/13, hvorfor der ikke ses at være belæg for at ændre den praksis, som Landsskatteretten har fastlagt i kendelsen af 20. december 2002. Der ses således ikke at være forhold i sag C-151/13, som kan ændre på den konklusion, som Landsskatteretten nåede frem til i SKM2003.150, hvorefter tilskuddene ikke kan anses som vederlag for skolens levering af ydelser til hverken Undervisningsministeriet eller skolens elever, idet tilskuddene ikke er direkte forbundet med transaktionernes pris. Vi skal samtidig gøre opmærksom på, at Skatteministeriet - allerede ved beslutningen om ikke at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene - var bekendt med de EU-domme, som EU-domstolen i sagen C-151/13 henviser til som begrundelse for sin afgørelse, jf. ovenfor. Skatteministeriet valgte alligevel ikke at anke Landsskatterettens kendelse.
Forholdet til øvrig praksis i henhold til momsloven Vi skal endvidere gøre opmærksom på, at Undervisningsministeriet med baggrund i SKATs styresignal SKM.2014.622.SKAT omkring omvendt betalingspligt på mobiltelefoner m.v. har meldt ud, at institutioner, omfattet af Undervisningsministeriets momskompensation, kun er omfattet af disse regler om omvendt betalingspligt for køb af it-udstyr for så vidt angår den momsregistrerede del af virksomheden. Heri ligger en klar tilkendegivelse fra Undervisningsministeriet om, at de ydede taxametertilskud til skolerne ikke skal anses som betaling for leverede ydelser og at institutionerne for disse aktiviteter ikke kan anses som afgiftspligtige i forbindelse med deres ordinære drift. Side 4 SKATs udkast til styresignal vil derfor få den konsekvens, at samtlige skoler, omfattet af lov om erhvervsuddannelser, skal momsregistreres for deres køb af it-udstyr, herunder også de skoler, som udelukkende finansieres af taxametertilskud, og som ikke i øvrigt har momspligtige aktiviteter. Momsregistreringen vil samtidig betyde, at skolerne omfattes af pligten til at betale finansieringsbidrag. Forholdet til øvrige tilskudsmodtagere SKAT udtaler i udkastet, at praksis for offentlige tilskud til museer og zoologiske haver ikke underkendes i sag c-151/13, Le Rayon d Or. Vi er enige i denne konklusion fra SKAT. Samtidig er vi uforstående overfor, at SKAT ikke når til samme konklusion for så vidt angår erhvervsskolerne, idet museerne, på lige fod med erhvervsskolerne, opfylder en række lovbestemte opgaver. Museerne er således også pålagt at udføre og varetage en række lovbestemte opgaver, herunder fx at være tilgængelige for offentligheden på forud fastlagte tidspunkter. Museernes formidling stilles gratis til rådighed overfor en lang række borgere, herunder skoleklasser og pensionister. Øvrige besøgende skal betale en billetpris, som ikke er fastsat ud fra omkostningerne til at drive museet, men med baggrund i de opnåede tilskud, herunder også ud fra et ønske om at tiltrække besøgende. Forskellen mellem tilskuddene til erhvervsskolerne og fx de statslige museer ses således primært at bestå i metoden til fastsættelse af tilskuddene, uden at tilskuddene i nogen af tilfældene kan anses at have en direkte sammenhæng med konkrete modydelser til nogen part.
Vi skal endelig gøre opmærksom på, at erhvervsskolerne har kalenderåret som regnskabsår, hvorfor det er uhensigtsmæssigt med 1. juli 2015 som ikrafttrædelsesdato for praksisændringen. Side 5 Foreningen står gerne til rådighed for en uddybning af ovenstående. Med venlig hilsen John Bygholm Formand for skatteudvalget Mette Bøgh Larsen Chefkonsulent