Aage Michelsen Professor Juridisk Institut Handelshøjskolen, Aarhus Universitet 21. maj 2008 Vejledende løsning til skriftlig prøve i International skatteret Vintereksamen 2007/2008 1. spørgsmål Hvorledes fordeles beskatningsretten til overskuddet fra afdelingen i Litauen mellem Danmark og Litauen? Det fremgår klart af opgaveteksten, at virksomheden er en enkeltmandsvirksomhed ejet af fabrikant A. Det er derfor en stor fejl at anvende reglerne om selskabsbeskatning i selskabsskatteloven. A er i 2005 ubegrænset skattepligtig i Danmark i medfør af KSL 1, stk. 1, nr. 1, da han har bopæl i Danmark. A er ikke blot skattepligtig af indkomsten hidrørende fra virksomhedens hovedafdeling i Danmark. A er også skattepligtig af overskuddet fra underafdelingen i Litauen, jf. globalindkomstprincippet, som er hjemlet i SL 4. Efter artikel 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, har Litauen beskatningsretten til den del af virksomhedens overskud, der kan henføres til virksomhedens faste driftssted i Litauen. Det må uden tvivl lægges til grund, at underafdelingen i Litauen udgør et fast driftssted, jf. overenskomstens artikel 5. 2. spørgsmål Hvorledes lempes dobbeltbeskatningen af overskuddet fra afdelingen i Litauen? Det er korrekt at anføre, at fabrikant A kan vælge imellem at påberåbe sig den internretlige lempelsesregel i LL 33 om ordinary credit eller bestemmelsen om ordinary credit i overenskomstens artikel 24, stk. 1, litra a. Det vil give det samme resultat. Men det bør nævnes, at overenskomsten i artikel 24, stk. 1, litra d, indeholder en bestemmelse om matching credit (fiktiv credit), hvorefter fabrikant A, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, kan opnå credit, som om der var blevet betalt skat i Litauen, selv om dette ikke har været tilfældet. Der er tale om en form for støtte til et fattigt østeuropæisk land (tax incentive). 1
3. spørgsmål Har overførslen i januar 2006 af aktiverne i virksomheden i Danmark til afdelingen i Litauen skattemæssige konsekvenser for A? Efter ordlyden af KSL 8 A, stk. 2, kunne man godt antage, at overførslen af aktiver til afdelingen i Litauen godt kunne medføre, at der skulle finde avancebeskatning sted i Danmark af forskellen mellem handelsværdien på overførselstidspunktet og de nedskrevne værdier på de overførte aktiver. Men da Danmark fortsat efter intern dansk ret kan beskatte avancerne, jf. globalindkomstprincippet i SL 4, fortolkes KSL 8 A, stk. 2, på den måde, at der ikke skal finde avancebeskatning sted. Dette antages, selv om Danmark skal indrømme credit for avanceskatten, der skal erlægges i Litauen, når de overførte aktiver senere bliver solgt, jf. overenskomstens art. 13, stk. 2, sammenholdt med art. 24, stk. 1, litra a. Se hertil International skatteret p. 354 ff. 4. spørgsmål Hvilke skattemæssige konsekvenser har fraflytningen til Litauen for A? Aktieavancebeskatningslovens (ABL) 38 og kursgevinstlovens (KGL) 37 bør omtales. Det er samme er tilfældet med KSL 73 E om henstand m.v. Det bør nævnes, at der er mulighed for, at der kan finde fraflytningsbeskatning sted i to tilfælde. For det første kan der finde fraflytningsbeskatning sted, hvis det antages, at fabrikant A efter fraflytningen ikke længere er ubegrænset skattepligtig i Danmark, jf. ABL 38, stk. 1, 1. pkt., og KGL 37, stk. 1, 1. pkt. For det andet kan der finde fraflytningsbeskatning sted, hvis fabrikant A efter fraflytningen fortsat anses for at være ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, men fabrikant A efter fraflytningen tillige anses for at være ubegrænset skattepligtig i Litauen, og således at fabrikant A efter dobbeltdomicilklausulen i overenskomstens art. 4, stk. 2, anses for at være hjemmehørende i Litauen, jf. ABL 38, stk. 1, 2. pkt., og KGL 37, stk. 1, 2. pkt. 5. spørgsmål Hvorledes er A s skattemæssige retsstilling i indkomståret 2006 efter intern dansk ret og i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen efter fraflytningen til Litauen: a. Generelt? Det bør diskuteres, om fabrikant A og hans hustru har bevaret deres bopæl i Danmark, således at de fortsat er ubegrænset skattepligtige i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. 2
Det er rigtigt, at U 1982.708 Ø og TfS 1986, 299 Ø er udtryk, at for, at bopæl og dermed den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, kan anses for opgivet, selv om skatteyderen bevarer en bolig i Danmark. Der findes dog flere andre sager, der når til et modsat resultat, jf. f.eks. TfS 2006, 175 V (SKM2006.50.V). Det er grundigheden i diskussionen og den indsigt, som diskussionen bevidner, der er afgørende. Ikke så meget resultatet. Min vurdering er, at jeg tror, at fabrikant fortsat vil blive anset for ubegrænset skattepligtig i Danmark, da han fortsat har både bopæl og økonomiske interesser i Danmark. Hvis det antages, at fabrikant A har bopæl både i Danmark og i Litauen, må det diskuteres, i hvilket land fabrikant må antages at være hjemmehørende i medfør af dobbeltdomicilklausulen i art. 4, stk. 2, i overenskomsten mellem Danmark og Litauen. Det må antages, at fabrikant A har midtpunktet for sine livsinteresser i Litauen, da hans hustru er flyttet med ham til Litauen, da de ikke har mindreårige børn i Danmark, og da fabrikant A har hovedparten af sine økonomiske interesser i Litauen, jf. overenskomstens art. 4, stk. 2, litra a. Hvis dette ikke kan afgøres, vil fabrikant A have sit hoveddomicil i Litauen i medfør af overenskomstens art.4, stk. 2, litra b, da han sædvanligvis opholder sig i Litauen. Højesteret har i flere domme foretaget en samlet bedømmelse, selv om afgørelsen af, hvor en skatteyder i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal anses for hjemmehørende i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, i princippet skal ske på hvert niveau for sig (først på niveau a, dernæst på niveau b, dernæst på niveau c, og endelig på niveau d), jf. International skatteret p. 157 ff og dommene i TfS 2001, 369 H og TfS 2001, 493 H. Det bør præciseres, at den omstændighed, at fabrikant A anses for hjemmehørende i Litauen, ikke medfører, at fabrikant A ikke længere anses for ubegrænset skattepligtig i Danmark i medfør af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Men for at begrænse skattetænkning bestående i, at en skatteyder bevarer sin bopæl og dermed sin ubegrænsede skattepligt i Danmark for at kunne opnå de samme fradrag som i Danmark ubegrænsede skattepligtige personer, er der indsat en værnsregel KSL 1, stk. 2, hvorefter en skatteyder, der anses for hjemmehørende i et andet land i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kun kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark i henhold til overenskomsten har beskatningsretten til. For skatteydere, der er begrænset skattepligter efter KSL 2, gælder KSL 2, stk. 3, 2.pkt., hvorefter udgifter kun kan fratrækkes, i det omfang de vedrører disse indtægter, jf. nærmere bestemmelsen. b. Med hensyn til indkomsten fra virksomheden i Danmark? 3
Hvis fabrikant A fortsat anses for ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, vil han efter intern dansk ret være skattepligtig af indtægten fra virksomheden i Danmark. Det samme vil være tilfældet, hvis han anses for alene at være begrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr. 4. Efter overenskomstens art. 7, stk. 1, er det Danmark, der har beskatningsretten. Litauen skal indrømme credit i medfør af overenskomstens art. 24, stk. 2, litra a. c. Med hensyn til villaen i Danmark Der påhviler personer, der ejer fast ejendom i Danmark, uanset at de har bopæl i udlandet, ejendomsværdiskat til Danmark, jf. ejendomsværdiskattelovens 2. Danmark anser ikke ejendomsværdiskatten for at være en indkomstskat, men som en partiel formueskat. Efter dansk opfattelse har Danmark derfor beskatningsretten, jf. overenskomstens art. 23, stk. 1. Litauen skal indrømme creditlempelse i medfør af overenskomstens art. 24, stk. 2, litra (ii). d. Med hensyn til renter og kursgevinster fra de danske obligationer? Hvis fabrikant A fortsat anses for ubegrænset skattepligtig i Danmark, kan Danmark efter intern dansk ret beskatte renterne og kursgevinsterne, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1. Efter overenskomstens art. 11, stk. 2, kan Danmark kun beskatte renteindtægterne med 10 pct., da fabrikant A må anses for at være hjemmehørende i Litauen efter overenskomstens art. 4, stk. 2. For så vidt angår kursgevinsterne har Litauen den eksklusive beskatningsret, når fabrikant A anses for hjemmehørende i Litauen i henhold til overenskomsten, jf. overenskomstens art. 13, stk. 4. Hvis fabrikant A ikke anses for at have bevaret sin bopæl i Danmark, finder reglerne om begrænset skattepligt i KSL 2 anvendelse. Det kan af KSL 2 modsætningsvis (KSL 2 e.c.) sluttes, at Danmark hverken kan beskatte renteindtægterne eller kursgevinsterne. Det er herefter overflødigt at undersøge, hvem der har beskatningsretten i henhold til overenskomsten, idet Litauen i dette tilfælde er det eneste land, der prætenderer beskatning. e. Men hensyn til renter fra inde stående på de danske bankkonti? Her gælder det samme, som er anført ovenfor ad d vedrørende renteindtægterne på obligationerne. 4
f. Med hensyn til udbytte fra aktierne i danske selskaber? Hvis fabrikant A fortsat anses for at have bopæl i Danmark, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1, er udbyttet skattepligtigt i medfør af LL 16 A, stk. 1. Da fabrikant efter art. 4, stk. 2, i overenskomsten må anses for hjemmehørende i Litauen, kan Danmark kun beskatte udbyttet med 15 pct., jf. art. 10, stk. 2, litra b. Hvis fabrikant ikke anses for at have bevaret sin bopæl i Danmark, vil beskatning skulle ske i medfør af KSL 2, stk. 1, nr. 6. Også i dette tilfælde kan Danmark kun beskatte med 15 pct., jf. overenskomstens art. 10, stk. 2, litra b. 6. spørgsmål har overførslen af erhvervsaktiverne i januar 2007 fra afdelingen i Danmark til afdelingen i Litauen skattemæssige konsekvenser i Danmark for A, og hvorledes er retsstillingen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem og Litauen? I denne situation vil der finde beskatning sted i medfør af KSL 8 A, stk. 2, da A ikke længere kan anses for at være ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Danmark har beskatningsretten efter art. 13, stk. 2, i overenskomsten med Litauen. Litauen skal indrømme credit efter overenskomstens art. 24, stk. 2, litra a. 7. spørgsmål Hvilke skattemæssige konsekvenser for A har salget af erhvervsejendommene i Danmark i januar 2007, og hvorledes er retsstillingen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen? Hvad enten fabrikant A er ubegrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, eller begrænset skattepligtig i Danmark efter KSL 2, stk. 1, nr. 5, 2. pkt., kan Danmark beskatte avancerne. Efter overenskomstens art. 13, stk. 1, er det Danmark, der har beskatningsretten. Litauen skal indrømme credit i medfør af overenskomstens art. 24, stk. 2, litra a. 5