DANSK EXITBESKATNING AF SELSKABER & DEN EUROPÆISKE UNION FORENELIGHEDEN MED ETABLERINGSFRIHEDEN

DANSK EXITBESKATNING AF SELSKABER & DEN EUROPÆISKE UNION FORENELIGHEDEN MED ETABLERINGSFRIHEDEN Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet Erhvervsjuridisk Institut Erhvervsøkonomi & Erhvervsjurastudiet Selskabsskatteret & EU Kandidatafhandling 2011

Kandidatafhandling af Cand.merc. (jur.) Daniel Rask Kristiansen. Titel: Dansk exitbeskatning af selskaber & Den Europæiske Union: Foreneligheden med Etableringsfriheden Indleveret til bedømmelse den 1. august 2011. Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet, Erhvervsjuridisk Institut. Vejleder: Ph.d. Stipendiat, Anders Nørgaard Laursen. 1

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 4 1.1. Direkte skatter og EU s indre marked... 4 1.2. Exitbeskatning - fokus... 5 1.3. Problemformulering... 6 1.4. Afgrænsning... 7 1.5. Metode... 8 2. Dansk exitskat for selskaber... 9 2.1. Selskabsskattelovens 1 Fuld skattepligtige... 9 2.1.1. Fuld skattepligt (global eller territorialbeskatningsprincippet)... 11 2.2 Selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7... 11 2.2.1 Ophør af fuld skattepligt ledelsens sæde flyttes... 12 2.2.2. Fortsat fuld skattepligt omfattes af en dobbeltbeskatningsoverenskomst... 15 2.2.3. Udgår fra dansk beskatning Ophørsbeskatning... 19 2.3. Konsekvensen af exitbeskatning af selskabet... 22 3. Den Europæiske Union... 24 3.1. Dansk ret eller EU ret... 24 3.2. Etableringsfrihed: EUF-Traktatens artikel 49... 26 3.2.1. Etableringsfriheds-berettigede selskaber... 26 3.2.2. Hvornår en beskyttet etablering... 29 3.3. Etableringsfrihedens beskyttelse mod hindringer... 30 3.3.1. Hindring for etableringsfriheden og direkte skatter... 33 3.4. Summerende for afsnit 3... 37 4. Exitbeskatning under EU-retten... 38 4.1. Begrundet hindring... 38 2

4.1.1. Kommissionens holdning - meddelelse om exitbeskatning mv.... 38 4.1.2. Skatteministeriets holdning... 41 4.1.3. EU-Domstolens holdning... 45 4.2. Proportionalitet... 54 4.2.1. Kommissionens holdning... 54 4.2.2. Skatteministeriets holdning driftsaktivers egenskab... 56 4.2.3. EU-Domstolens holdning... 58 4.2.3.1. Dansk exitbeskatning er proportionel.. 62 4.2.3.2. Bud på mindre hindrende foranstaltninger - en mulig henstandsordning....64 5. Konklusion... 68 5.1. Perspektivering... 70 6. English Summary... 71 7. Litteraturliste... 74 Bøger:... 74 Afhandlinger:... 74 Artikler:... 75 Meddelelser og Notater mv.:... 76 EU-publikation:... 77 Love mv.:... 77 Domme:... 78 3

1. Indledning Det indre marked i EU med rødder tilbage til 1957, ved Rom-traktaten(EF-traktaten) samt Den Europæiske Fællesakt i 1986, bestod oprindelig af 6 forskellige skattesystemer. I dag består EU af 27 forskellige skattesystemer og det indre marked reguleres af Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (herefter benævnt EUF-Traktaten). Det indre markeds bredde og dybde har derfor været genstand for megen ændring herunder med hensyn til det indre marked og retten til etableringsfrihed. 1.1. Direkte skatter og EU s indre marked Målet for det indre marked er bl.a., at det ikke skal forstyrres af landegrænserne og skabe en effektiv og bæredygtig samhandel mellem medlemsstaterne. Strategien for et sådan indre marked er dels harmonisering i form af udstedelse af forordninger, direktiver mv., hvorved der på denne måde sker en tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivninger samt ved EU-Domstolens retsskabende virksomhed. Hvad angår området for direkte skatter er der EU-retligt på nuværende udviklingstrin imidlertid kun gennemført en meget begrænset harmonisering, hvorfor EU-Domstolen i høj grad præger dette området ved negativt at afgrænse sammenspillet med nationale skatteregler og EU. Den begrænsede harmonisering skyldes dels, at området for direkte beskatning ikke umiddelbart har været omfattet af EU, men i stedet op til medlemsstaterne selv at udarbejde egne regler for direkte beskatning. Endvidere skyldes det, at de initiativer Kommissionen har taget og fremført, ikke har fået tilstrækkelig tilslutning og herom, at direktiver mv. vedrørende direkte beskatning skal vedtages med hjemmel i artikel 115, hvilket betyder alle medlemsstater skal tilslutte sig et forslag for det kan vedtages. De få direktiver, der eksisterer på området for direkte beskatning er Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier 1, Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater 2, Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for 1 Direktivet er indført for at bekæmpe international skattesvindel og unddragelse. 2 Direktivet er indført for, at der i EU kan skabes vilkår, som svarer til vilkårene i det indre marked. 4

moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater 3 og Rådets direktiv 2003/48/EF af 3. juni 2003 om beskatning af indtægter fra opsparing i form af rentebetalinger 4. Kommissionens initiativ 5 og indsats på området for direkte skatter har ud over de nævnte direktiver medført flere meddelelser 6 og planer 7. Af særlig interesse har Kommissionen afgivet meddelelse den 19.12.2006, 825 om Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattepolitik til Rådet, Europa Parlamentet samt det Europæiske Økonomiske og Sociale udvalg. 1.2. Exitbeskatning - fokus Europa Kommissionen sætter særligt spørgsmålstegn ved, hvorvidt det er foreneligt med fællesskabets regler om et frit indre marked herunder etableringsretten, at medlemslande opkræver skat af avancer, uden der er opnået et faktisk provenu. EU-Domstolen har allerede behandlet regler om fraflytningsskat for personer i sag C- 9/02, de Lasteyrie og C-470/04, N. EU-Domstolen nåede i begge sager frem til, at beskatning af urealiserede avancer udgjorde en restriktiv hindring for det indre marked 8. Hvad angår exitbeskatning af selskaber har EU- Domstolen endnu ikke haft chancen for at udtale sin holdning. Kommissionen har nu for alvor gjort den gamle problemstilling om exitbeskatning helt tilbage til 1987 i Daily Mail-sagen 9 aktuel ved at indbringe Portugal 10, Danmark, Nederlandene, Belgien og Spanien for EU- 3 Direktivet skal sikre, at betalinger af udbytter inden for samme sammenslutning af selskaber fra forskellige lande ikke bliver dobbeltbeskattet. 4 Direktivet skal sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af renter og royalties mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. 5 Se på Europa.eu, som er Den Europæiske Unions officielle internetportal og netsted, seneste fremførte forslag den 16. marts 2011; Common Consolidated Tax Base(CCCTB). Presse nummer: IP/11/319. 6 Ud over den efterfølgende, der i hovedteksten nævnes, er der Meddelelse fra KOMMISSIONEN den 19.12.2006 KOM(2006) 824, om skattemæssig behandling af underskud i grænseoverskridende situationer samt meddelelse fra kommissionen den 10.12.2007 KOM(2007) 785, om anvendelse af foranstaltninger til bekæmpelse af misbrug inden for direkte beskatning i EU og i relation til tredjelande. 7 Kommissionen fokuserer særligt på specifikke områder så som fx fælles konsolideret selskabsskattebase (CCCTB), udligning af underskud over grænser samt exitbeskatning. 8 Kommissionen har desuden, den 18. marts 2010, fremsendt en åbningsskrivelse vedr. de danske regler om fraflytningsbeskatning af aktier mv. ejet af personer jf. aktieavancebeskatningslovens 38 39B 9 Sag C-81/87, Daily Mail. Domstolen nåede aldrig i sagen frem til en afklaring af om exitsbeskatning var i overensstemmelse med fællesskabsrettens etableringsfrihed eftersom selskabet, som søgte at påberåbe sig retten til fri etablering, ikke kunne gøre dette, da selskabet ikke længere ville bestå civilretlig. Herefter var det ikke nødvendigt at behandle spørgsmålet om exitbeskatning jf. dommens præmis 26. 10 Se pressemeddelelse IP/09/1460, på ec.europa.eu, som er Europa-Kommissionens officielle websted og en del af Europa EU's officielle websted. 5

Domstolen 11 i forbindelse med exitbeskatningsregler for selskaber 12. Kommissionen er af den opfattelse, at den nationale skattelovgivning i disse lande er stridende med etableringsfriheden i EUF-Traktatens artikel 49 (tidligere EF-Traktatens artikel 43). Beskatning af en virksomheds urealiserede kapitalgevinster, hvis den flytter ledelsens sæde, selskabets hjemsted, fast driftssted eller sine aktiver til en anden medlemsstat, modsat tilsvarende transaktioner inden for landet ikke beskattes, er i strid med etableringsretten. En sådan beskatning kan få virksomheder til at afholde sig fra at udøve deres ret til fri etablering. Hvorvidt den gamle problemstilling om exitbeskatning skal løses er dog EU-Domstolens beslutning ene og alene. Indtil videre må man derfor være tålmodig og afvente EU-Domstolens afklaring for exitbeskatning af selskaber. 1.3. Problemformulering Retstilstanden for fuld skattepligtige selskaber til Danmark er, at de ved ophør af fuld skattepligt eller status som hjemmehørende i et andet land jf. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, exitbeskattes jf. Selskabsskatteloven 5, stk. 5 og 7. Danmark står, som en af medlemsstaterne under Kommissionens søgelys, muligvis overfor en udfordring vedrørende exitbeskatning for selskaber og reglernes overensstemmelse med EU-retten. For det første opstår spørgsmålet, om de danske exitbeskatningsregler er i strid med fællesskabets regler om et indre marked herunder etableringsfriheden. Med dette vil det nærmere problem bestå i, hvorvidt beskatning af endnu ikke realiserede kapitalgevinster ved flytning til en anden medlemsstat af EU, er foreneligt med reglerne om fri etableringsret. Det skal derfor afklares, hvorvidt reglerne om exitbeskatning kan kvalificeres som udgørende en hindring for etableringsfriheden i EUF-Traktatens artikel 49. For det andet opstår spørgsmålet om, hvornår en eventuel hindring alligevel kan være forenelig med etableringsfriheden. For at kunne besvare disse spørgsmål er det nødvendigt først at foretage en gennemgang af reglerne i selskabsskattelovens 1 samt 5, stk. 5 og 7, herunder hvornår exitbeskatning indtræder, og hvornår aktiver og passiver anses for at være udgået fra dansk beskatning. Ligeledes skal der foretages en gennemgang af EUretten herunder i relation til EUF-Traktatens artikel 49, dens anvendelsesområde og forbud mod hindringer. 11 Se pressemeddelelse IP/10/1565, på ec.europa.eu. 12 Irland har modtaget en begrundet udtalelse og reageres der ikke tilstrækkeligt på denne, vil Irland formentlig også blive stævnet og sendt for EU-Domstolen. Se herom presse meddelelse IP/11/78. 6

EU-Domstolens praksis på området fraflytningsbeskatning/exitbeskatning vil blive gennemgået herunder særligt C-9/02, de Lasteyrie og C-470/04, N. Der vil blive redegjort for, hvilke saglige hensyn der umiddelbart kan begrunde en hindring for etableringsfriheden, og i hvilket omfang de kan anvendes. Som sidste del vil de danske regler om exitbeskatning for fuldt skattepligtige selskaber jf. SEL 5, stk. 5 og 7, blive vurderet i forhold til den gældende retstilstand indenfor EU. Af hensyn til læseren vil der blive anvendt ordet exitbeskatning, når der henvises til skat for fraflyttende mv. fuldt skattepligtige selskaber og fraflytningsbeskatning, når der henvises til skat på aktier for fraflyttende mv. personer. 1.4. Afgrænsning Denne afhandling omhandler kun selskaber, der er fuldt skattepligtige til Danmark jf. selskabsskattelovens 1. Endvidere fokuserer denne afhandling særligt på selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, nr. 1(aktie og anpartsselskaber) og 2(andre selskaber med begrænset ansvar). Herefter i denne afhandling menes der med selskaber, disse typer af selskaber. Afhandlingen holder endvidere sådanne selskaber udenfor, når disse har valgt international sambeskatning jf. selskabsskattelovens 31 A. Regler om exitbeskatning eksisterer i flere af de danske skattelove, men vil i denne afhandling kun blive omtalt i relation til selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7. Afhandlingen behandler derfor ikke andre regler vedrørende exitbeskatning fra de danske skattelove om exitbeskatning herunder om personer, som driver erhvervsdrivende virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, selskabers omstrukturering ved fusion mv. eller selskabers skattepligtsophør ved likvidation. Med hensyn til begrænset skattepligtiges exitbeskatning jf. selskabsskattelovens 7A samt exitbeskatning ved overførsel af aktiver i selskabsskattelovens 8, stk. 4, 2. punkt, vil disse blive inddraget i et vist begrænset omfang. For det første har Kommissionen direkte anfægtet selskabsskattelovens 7A, og informationen herfra kan med fordel benyttes ved behandlingen af fuldt skattepligtige selskabers exitbeskatning. For det andet adskiller de to bestemmelser sig ikke væsentlig fra selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7. Realiteten bag bestemmelserne er umiddelbart den samme, men forskellen i bestemmelserne består i, at der sigtes på forskellige situationer henholdsvis flytning af et enkelt aktiv og exit af et fastdriftssted eller et selskab hjemmehørende i Danmark. 7

Der vil ikke blive taget stilling til dobbeltbeskatningsproblemer herunder om det er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomster, at fraflytningsstaten beskatter fraflytteren. Europæiske selskaber (SE- Selskabet) behandles heller ikke selvstændigt i denne afhandling af hensyn til rammerne, men kan blot nævnes her, at det i teorien for visse situationer er en anden begivenhed, som medfører SE-selskabets skattepligt ophører og i denne forbindelse eventuelt bliver exitbeskattet end, hvad der gør sig gældende for selskaberne behandlet i denne afhandling 13. 1.5. Metode 14 Til besvarelse af problemerne i denne opgave vil der blive anvendt en almindelig retsdogmatisk tilgang til retskilderne og det er således nødvendigt at foretage en gennemgang af de relevante regler og gældende retspraksis mv. Opgaven skal fremstille en nutidig behandling af en umiddelbar aktuel problemstilling. Almindelig retsdogmatisk metode giver et billede af gældende ret og dermed den praktiske retsanvendelse. 13 SE-selskabet kan afregistreres selskabsretligt uden civilretlig ophør modsat selskaber behandlet i denne afhandling, som forbliver registreret som selskab i en medlemsstat og dermed fortsat civilretligt et dansk selskab, men skatteretligt flytter hovedsædet mv., så der opnås nyt skattemæssigt hjemsted. Betydningen heraf kan desværre ikke rummes i denne afhandling. 14 Jens Evald m.fl.: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelæren (2004) samt Peter Blume: Juridisk Metodelære, 5. udgave (2009) 8

2. Dansk exitskat for selskaber Den af Kommissionens fremførte problematik i forbindelse med medlemsstaternes exitbeskatning af selskaber, som foretager exit, forefindes også i dansk skatteret 15. Det har endvidere i dansk selskabsskatteret været en realitet i mange år at exitbeskatte selskaber, som mister sin tilknytning til Danmark 16. Når et fuldt skattepligtigt selskab flytter til et andet land end Danmark, medfører dette som udgangspunkt ophør af fuldt skattepligt. Et selskab skal i disse situationer indbetale skat af et fiktivt opgjort provenu for aktiver og passiver, svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Den danske exitbeskatning er dog indrettet således, at det kun er aktiver og passiver, som ikke længere er omfattet dansk beskatning, der vil blive exitbeskattet. Det følgende afsnit gennemgår selskabsskattelovens 1 om fuld skattepligt og dernæst selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7 om exitbeskatning. 2.1. Selskabsskattelovens 1 Fuld skattepligtige Selskabsskattelovens 1, stk. 1, opremser hvilke selskaber og foreninger mv. der er fuldt skattepligtige til Danmark 17. Ifølge bestemmelsen er dette selskaber og foreninger mv., som er hjemmehørende her i landet. Hvornår et selskab imidlertid skal anses for hjemmehørende her i landet, afhænger i første omgang af den valgte selskabsform 18. For så vidt angår selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2 19, er disse skattemæssigt hjemmehørende her i landet, når ledelsen har sæde her i landet 20. Dette gælder for disse uanset, hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret 21. 15 Se fx side 2 i artikel af Søren Bjerre-Nielsen: SR-Skat Online, SR.1989.0321, Daily Mail; En sag om selskabers flytning indenfor EF. Forfatteren sætter i sine slutbemærkninger spørgsmålstegn ved, hvorvidt skatteregler om exitskat er i overensstemmelse med Rom-Traktaten. Se endvidere Marianne Trojahn Kølle: Exitbeskatning af Danske Selskaber I EU- Retligt Perspektiv (2009). 16 Se fx Skattedepartementets cirkulære af 7. november 1988, pkt. 44. 17 Se i denne forbindelse Erik Werlauff, kapitel 2, i Selskabsskatteret, 2010/2011. 18 Der vil ikke blive redegjort for hvilken type selskaber, men blot nævnes her, at kun umiddelbart juridiske selskabsformer er omfattet af selskabsbeskatning jf. lovens 1. 19 Der gives ikke en gennemgang af de forskellige selskabstyper, men henvises til den skatteretlige litteratur fx Aage Michelsen: Lærebog om indkomstskat, 12. udgave, 1. oplæg, (2007). 20 Jf. selskabsskattelovens 1, stk. 6. 21 Det er i en afgørelse af Skatterådet i SKM2010.820.SR, omkring skattemæssigt hjemsted dog blevet udvidet til, at den fulde skattepligt for disse selskaber og foreninger mv. kan bestå alene på grund af dansk registrering. Hvorvidt dommen er 9

Det fremgår i relation til selskabsskattelovens 1, stk. 6 s ledelsesbegreb, af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i LFS 35 22, fremsat den 2. november 1994, at: Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet 23. I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark 24. Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet. Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen 25. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet 26. Ledelsessædevurderingen er fremhævet som værende kriteriet for fuldt skattepligt for selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2-6 og fortolket af Landsskatteretten første gang ved dom LSR af 25/11 1999 (TfS 2000 nr. 209,LSR) 27. korrekt, og om den kan udstrækkes til at omfatte indtræden af skattepligt er dog tvivlsom. Se herom note 45 i denne afhandling. 22 Indført ved Lov nr. 312 af 17. maj 1995 23 Det kan i denne forbindelse ligeledes spille en rolle, hvor ledelsen har bopæl eller tager ophold. Se herom TfS1996, 476 LR, om indtræden af skattepligt. 24 Se fx TfS2000, 197 LR, hvor et engelsk holdingselskab anvendte en enstrenget ledelsesstruktur, hvorfor bestyrelsen forestod den reelle ledelse af selskabet. 25 Se fx SKM2009.59,SR, hvor eneejeren af to selskaber ikke skulle tages i betragtning ved vurderingen af ledelsens sæde. 26 Se fx TfS.1998.334,LR. En person i Danmark erhvervede aktierne i et finsk holdingselskab, og der foregik ikke nogen løbende ledelse (daglig ledelse). Selskabet var således uden en egentlig, ledelse eftersom aktiviteten i holdingselskabet ikke krævede en sådan. 27 Sagen drejede sig om indtræden af skattepligt. Se endvidere TfS.1998.607.H, hvor ledelsen blev vurderet til at have sæde i Danmark og modsat i TfS.1996.257,LR, hvor ledelsens sæde blev vurderet til ikke at være beliggende i Danmark. 10

For så vidt angår selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, henholdsvis aktie- og anpartsselskaber, anses disse for hjemmehørende her i landet, når de er registreret i Erhvervs og Selskabsstyrelsen. Dette er bl.a. blevet statueret i SKM2007.151.H(TfS2007.264H) 28 og herved fjernes tvivl, 29 om ledelsens sæde skal indgå, som et kriterium for skattepligten for disse selskaber. Der gælder derfor ikke nogen ledelsessædevurdering for aktie eller anpartsselskaber ved vurderingen af fuld skattepligt i relation til selskabsskattelovens 1, nr. 1 30. 2.1.1. Fuld skattepligt (global eller territorialbeskatningsprincippet) I forlængelse af ovenstående skal det fremhæves, at der i dansk skatteret gælder et hovedprincip og en modificering af hovedprincippet for omfanget af den fulde skattepligt. Det første princip beskrives igennem statsskattelovens 4, hvorefter et selskab er skattepligt af hele indkomsten hvad enten den hidrører her fra landet eller andre lande 31. Dette er senere hen blevet modificeret i selskabsskattelovens 8, stk. 2, således at der for selskaber, der opnår fast driftssted eller ejendom i et andet land end Danmark, ikke skal medregne sådan indkomst der hidrører fra disse 32. Det er dog en betingelse, at der rent faktisk kan identificeres et fast driftssted eller fast ejendom samt, at det andet land vælger at udnytte sin beskatningskompetence for dette 33. 2.2 Selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7 Selskabsskattelovens 5, stk. 5 og stk. 7, som hjemler exitbeskatning af selskaber, blev indført ved Lov nr. 312 af 17. maj 1995. Af lovforslaget L 35 fremsat den 2. november 1994 34, fremgår det af de almindelige bemærkninger, at der indføres en generel avancebeskatning for selskaber og foreninger m.v. i forbindelse med ophør af fuld skattepligt 35. For selskabers vedkommende indføres der blandt andet som kriterium for ophør at fuld 28 Dommen er afgjort med dissens 4 mod 3, hvilket er et udtryk for den usikkerhed der herskede, men samtidig et resultat for, hvad der er korrekt og, hvad der er forkert i forholdt til bestemmelsen i selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1. 29 Igennem tiden hersket tvivl, hvorvidt en formel registrering er tilstrækkelig for at anse et aktie- eller anpartsselskab for fuld skattepligtige til Danmark eller, om placeringen af ledelsens sæde ligeledes havde betydning. Se herom blandt flere Aage Michelsen i RR. SM.2007.501: Kommentarer til udvalgte afgørelser og Jakob Bundgaard, Skat Udland 2005/7, 183 Aktie- og anpartsselskabers skatteretlige hjemsted - Er registreringskriteriet afgørende for skattepligten?. 30 Forklaringen følger videre i nedenstående afsnit 2.2.2. 31 Jf. selskabsskattelovens 4. 32 Jf. selskabsskattelovens 8, stk. 2, 2. punkt. 33 Jf. selskabsskattelovens 8, stk. 2, 3. punkt. 34 Vedtagne Lov nr. 312 af 17. maj 1995. 35 Se LFS 35 fremsat den 2. november 1994, under almindelige bemærkninger, afsnit F og 2.F. 11

skattepligt beliggenheden af ledelsens sæde 36. Der er ikke bilag, der direkte kan belyse formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7 37. Bestemmelserne lyder som følgende: 5, stk. 5. >>Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 tilsvarende anvendelse.<< og stk. 7. >>Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.<< Af ovenstående kan det læses, at selskabsskattelovens 5, stk. 7, kommer i to led. Første led omhandler den situation, hvor der sker ophør af fuld skattepligt jf. selskabsskattelovens 1. Andet led omhandler situationen, at et selskab bliver anset for hjemmehørende i et andet land som følge af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2.2.1 Ophør af fuld skattepligt ledelsens sæde flyttes Et selskab, som er fuldt skattepligtig til Danmark, der påtænker at flytte hovedsæde mv., bør kende de skattemæssige konsekvenser en sådan flytning kan indebære. Vælger selskabet at flytte hovedsæde indenfor Danmark vil dette ikke medføre nogen umiddelbar skattemæssig konsekvens. Vælges derimod at flytte helt eller delvist 38 til et andet land, vil dette kunne medføre skattemæssige konsekvenser i form af exitbeskatning. Bestemmelsen i selskabsskattelovens 1, stk. 6, afgør hvornår et selskab eller forening mv. er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2-6 herunder hjemmehørende og fuld skattepligtig til Danmark. Efter samme bestemmelse vil der modsætningsvist kunne foretages en konkret vurdering af, hvornår et selskab ikke 36 Se LFS 35 fremsat den 2. november 1994, under almindelige bemærkninger, afsnit F og 2.F. 37 Danmark har dog afgivet indlæg i to EU(C-38/10 og C-371/10) sager vedrørende exitbeskatning, hvori Danmark begrunder hindring for etableringsfriheden i artikel 49 af hensyn til sammenhængen i beskatningsordenen. Dette kan meget vel være et indicium for formålet med de danske exitbeskatningsregler. Se videre om dette i afsnit 4. 38 Med delvist menes fx flytning af hovedparten af selskabet med efterfølgende fast driftssted mv. i Danmark. 12

længere vil være omfattet af den fulde skattepligt jf. selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2 39. Som det omtales i afsnit 2.1 om fuld skattepligt, berøres aktie- og anpartsselskaber ikke af vurderingen i selskabsskattelovens 1, stk. 6 40 når der skal fastslås hvor et selskab er skattemæssigt hjemmehørende. For disse er anden led af selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7, derfor kun af betydning. Se herefter afsnit 2.2.2. Hvad angår ledelsens sæde som kriterium, har Skatterådet dog i SKM2010.820SR 41, anlagt den fortolkning, at ved spørgsmålet om ophør at fuld skattepligt, som følge af ledelsens sæde flyttes, kan registrering for selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, være et tilstrækkeligt kriterium for den fulde skattepligt til Danmark 42. I den konkrete sag, var det af denne årsag begrundet af Skatteministeriet og tiltrådt af Skatterådet, unødvendigt med en stillingstagen til, om selskabets ledelse var beliggende her i landet, for at anse selskabet som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Hvis Skatterådets svar i SKM2010.820SR antages for at være korrekt 43, tilsidesætter den hermed hovedprincippet i selskabsskattelovens 1, stk. 6, om ledelsessædevurderingen for selskaber med begrænset ansvar. Dermed vil en konkret vurdering af, hvor ledelsens sæde er beliggende, ikke længere skulle foretages for så vidt angår selskaber med begrænset ansvar som det i sagen behandlet, men i stedet er registreringen i Erhvervs & Selskabsstyrelsen udtryk for at selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og derfor fuld skattepligt. I den følgende fremstilling tages der forbehold for rækkevidden af SKM2010.820SR og afgørelsen holdes derfor udenfor nedenstående behandling. Når kriteriet, ledelsens sæde, for fuld skattepligt i selskabsskattelovens 1, stk. 6, tillige kan anvendes ved afgørelsen af, om der sker ophør af fuld skattepligt, med forbehold for SKM2010.820SR, bliver det afgørende 39 Se i denne relation, L 35 fremsat den 2. november 1994, under almindelige bemærkninger, afsnit F og 2.F. Se også i denne henseende artikel af René Lykke i TfS2004, 229 Ledelsens sæde som grundlag for fuld skattepligt samt Aage Michelsen: International skatteret, 3. udgave, 2003, side 190-191. 40 Og hvis SKM2010.820 SR, viser sig at være korrekt, berøres et selskab med begrænset ansvar som de i sagen heller ikke af vurderingen i selskabsskattelovens 1, stk. 6. 41 Sagen drejede sig om ophør af skattepligt. 42 I sagen var der tale om et dansk selskab, som var indregistreret i Det centrale virksomhedsregister, som et selskab med begrænset ansvar (SMBA). 43 Afgørelsen bør indgå med et vist forbehold for at være korrekt. Der synes at savne begrundelse for, hvorfor registreringen for disse selskaber gøres til et tilstrækkeligt kriterium. Selskabet er ikke det samme som i SKM2007.151H (et SEL 1, stk. 1, nr. 1 selskab), hvorfor samme begrundelse ikke nødvendigvis kan benyttes. Tankegangen bag ledelsessædevurderingen er efter stk. 6 (tidligere stk. 7), at det er stedet, hvor den reelle ledelse af selskabet sker, der er afgørende for, om det er hjemmehørende i Danmark, bliver på denne måde indholdsløs, så snart selskaber er registret. Se også artikel af cand.merc.aud, Thorbjørn Henriksen i SR.2011.0055: Afgørelse af Skatterådet omkring skattemæssigt hjemsted for danske andelsselskaber mv.. Forfatteren forholder sig heri kritisk til denne afgørelse. 13

for et selskabs flytning og de skattemæssige konsekvenser, om ledelsen er flyttet med 44. Det væsentlige ved vurderingen er, hvem der varetager den reelle daglige drift, hvorfor det oftest er den formelle ledelse herunder direktionen eller bestyrelsen, der reelt foretager beslutninger til den daglige drift, som kan udgøre ledelsen. Yderligere som afgørende element bliver, hvor ledelsen udøves herunder hvor størstedelen af beslutningerne vedrørende den daglige drift foretages jf. afsnit 2.1, om fuld skattepligt 45. Af ovenstående fremgår således, at det vil være gavnligt for vurderingen at opliste de beslutninger, som angår den daglige ledelse af selskabet kontra de beslutninger angående den overordnede ledelse af selskabet 46. For aktie- og anpartsselskaber findes der i selskabslovens kapitel 7 om kapitalselskabers ledelse, de rammer der gælder for fordelingen af opgaverne mellem bestyrelsen og direktionen. Hvad angår selskaber, som ikke er kapitalselskaber omfattet af selskabsloven herunder selskaber med begrænset ansvar (S.M.B.A. er), vil fordelingen for ledelsen typisk være tilnærmelsesvis den samme. Grundet den fordeling, der eksistere i fx kapitalselskaberne omfattet af selskabsloven, hvad angår fordelingen af ledelsesretten, vil ledelsens sæde i relation til selskabsskattelovens 1, stk. 6, under de fleste forhold herefter ofte være hjemstedet for direktionen eller hovedsædet for selskabet 47. En konkret vurdering må dog umiddelbart fortages i hvert enkelt tilfælde. Andre selskaber, så som udenlandske selskaber med begrænset ansvar, anvender muligvis ikke samme ledelsesstruktur som forudsat i dansk selskabsret for kapitalselskaberne. Anvendes der fx kendt i engelsk selskabsret, en énstrenget ledelsesstruktur og ikke en tostrenget, vil hjemstedet for bestyrelsen i stedet kunne anvise, hvor ledelsen har sæde. Bliver der efter en konkret vurdering fastslået, at der er sket en flytning af ledelsens sæde, må det herefter vurderes jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7, hvilke aktiver og passiver, der eventuelt udgår fra dansk beskatning. Dette behandles nedenfor i afsnit 2.2.3. 44 Se redegørelsen i afsnit 2.1 om kriteriet ledelsen har sæde her i landet. 45 Se ligeledes Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit C.D.1.1.1.3: Hvor har ledelsen sæde. 46 Det fremgår ikke i relation til selskabsskattelovens 1, stk. 6, af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i LFS 35, fremsat den 2. november 1994, hvad der skal forstås som beslutninger vedrørende den daglige ledelse af selskabet og vil af hensyn til rammerne for denne afhandling ikke blive behandlet. 47 Se Cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning (lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996). 14

Anses et selskab mv. efter den konkrete vurdering for, at have flyttet ledelsens sæde, skal ledelsen 48 inden 1 måned efter ophøret af fuld skattepligt jf. selskabsskattelovens 1, stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår 49. 2.2.2. Fortsat fuld skattepligt omfattes af en dobbeltbeskatningsoverenskomst Selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7, andet led, er opbygget således, at aktie- eller anpartsselskaber, der anses for at være hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst også exitbeskattes 50. Selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, vil ved flytning af ledelsens sæde til en anden medlemsstat fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark. Dette er af Højesteret blevet statueret i SKM2007.151H, og herved fjernes tvivlen, om hvorvidt ledelsens sæde skal indgå, som et kriterium for skattepligten jf. selskabsskattelovens 1 for disse selskaber. Der opstår herved ikke nogen exitbeskatning i disse situationer, da det ifølge samme højesteretsdom er et nødvendigt og et tilstrækkeligt kriterium for skattepligt efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, at selskabet er registreret i Erhvervs og Selskabsstyrelsen. Med andre ord anvendes inkorporationsteorien for disse selskaber, hvad angår skattepligten i selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 51. Skattepligtens fortsatte beståen som følge af registrering, er endvidere i overensstemmelse med det selskabsretlige regelsæt for, hvornår et aktie- eller anpartsselskab opfylder betingelserne for registrering i Erhvervs og Selskabsstyrelsen og dermed civilretligt består som et selskab. Erhverv og Selskabsstyrelsen har i SKM2009.545SR meddelt, at bestyrelsen og/eller direktionen for et dansk aktie- eller anpartsselskab kan have sæde i et andet land (både indenfor EU og udenfor EU) end Danmark, uanset at selskabet har vedtægtsmæssigt hjemsted i Danmark. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse er dog, at det på den registrerede hjemstedsadresse skal være muligt at komme i kontakt med selskabets ledelse eller en repræsentant for selskabets ledelse. En sådan repræsentant kan eksempelvis være en advokat. Et selskab, som flytter ledelsens sæde, og så længe der en kontaktperson på den registrerede hjemstedsadresse, vil altså ikke medføre en civilretlig opløsning af selskabet. 48 I denne relation er det ikke nødvendigt, at det er den del af ledelsen, som varetager den reelle daglige drift. 49 Jf. selskabsskattelovens 5, stk. 5 og stk. 3. 50 Jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7. 51 Inkorporationsteorien er et princip, som anvender registrering som kriterium for at anse et selskab for hjemmehørende i et land. Modsvarende er hovedsæde teorien, der anvender beliggenheden af hovedsædet for at anse et selskab for hjemmehørende i et land. 15

Flytter et dansk registreret aktie- eller anpartsselskab sit hovedsæde til en anden medlemsstat, hvor der fortsat er fuld skattepligt, kan der altså opstå en situation med skatteretligt dobbeltdomicil, netop når en anden medlemsstat anser aktie- eller anpartsselskabet for skattemæssigt hjemmehørende i dennes stat jf. bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. For at exitbeskatningen i disse situationer bliver en realitet, skal tilflytningsstaten først og fremmest anse selskabet for at være hjemmehørende i deres land og vælge at gøre brug af den interne ret til beskatning 52. Er dette tilfældet, vil der opstå en dobbeltbeskatningsproblematik, idet både Danmark jf. selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, anser selskabet for at være skatteretlig hjemmehørende i Danmark og tilflytningslandet anser selskabet for at være skatteretligt hjemmehørende i deres stat. Problemet skal efterfølgende løses ved anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og tilflytningsstaten 53. Hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten er opbygget i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst, vil artikel 4 bestemme det skattemæssige hjemsted. Ifølge artikel 4, stk. 1, fremgår det, at selskabets hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller andet lignende kriterium, er afgørende for, hvor selskabet skal anses for hjemmehørende. I Danmark anvendes for selskaber med begrænset ansvar omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, ledelsens sæde og for dansk indregistrerede aktie- og anpartsselskaber registreringen som kriterium. Visse situationer kan imidlertid medføre, at der ifølge artikel 4, stk. 1, fortsat vil foreligge dobbeltdomicil for et selskab, således at OECD s modeloverenskomsts artikel 4, stk. 1, ikke løser problemet. Det vil fx være, når Danmark anvender et registreringskriterium for at anse selskabet for hjemmehørende her i landet og tilflytningsstaten anvender ledelsens sæde som kriterium. Det fremgår derfor af modeloverenskomstens artikel 4, stk. 3, at et selskab, hvis det anses for hjemmehørende i to stater, skal anses for, at være hjemmehørende i den stat i, hvilken den virkelige ledelse har sit sæde. Om den virkelige ledelse fremgår det af kommentar 24 i modeloverenskomsten til dennes artikel 4, stk. 3, at sædet for den virkelige ledelse, er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed i det 52 Se fx SKM2009.545SR. 53 Dette betyder modsat og jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7, andet led, at hvis der ikke nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land aktie- eller anpartsselskabet flytter til, vil selskabets exit ikke medføre en exitbeskatning af det pågældende selskabs aktiver og passiver i henhold til selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7. 16

væsentligste 54 træffes 55. Danmarks opfattelse af begrebet den virkelige ledelse er den samme, som kendes fra dansk skatteret vedrørende ledelsens sæde. Tilgangen som anvendes i selskabsskattelovens 1, stk. 6 og derfor den reelle daglige ledelse finder herefter anvendelse, når Danmark skal vurdere, hvor et selskab er hjemmehørende efter OECD s modeloverenskomsts artikel 4, stk. 3 56. Kan problemet om dobbeltdomicil under artikel 4, stk.3 heller ikke løses ved begrebet den virkelige ledelse på grund af staternes forskellige opfattelser, kan det også afgøres gennem de kontraherende staters samarbejde om gensidig aftale 57. Udgangspunktet er dog til enhver tid, at modeloverenskomstens artikel 4, stk. 1 først finder anvendelse. Det særlige er herefter, at ledelsens sæde som kriterium dermed udstrækkes til også at omfatte aktie- og anpartsselskaber i situationerne, hvor disse omfattes af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet har i SKM2009.545SR behandlet spørgsmål vedrørende et dansk indregistreret anpartsselskabs flytning til Schweiz. Skat 58 blev af forespørgeren, bedt om at bekræfte, at A ApS, hvis den påtænkte disposition iværksattes, ville skifte skattemæssigt hjemsted således, at selskabet ville få skattemæssigt hjemsted i Schweiz. Den påtænkte disposition var at flytte ledelsen til Schweiz. Endvidere blev der spurgt, om det som en konsekvens af nyt hjemsted og dermed udtræden af dansk selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens 1, stk. 1 nr. 1, for så vidt angik de typer af indkomster, der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, er beskattet i det land, hvor selskabet er hjemmehørende, skulle ske exitbeskatning. Skat blev altså af spørger bedt om at bekræfte, at flytning af selskabets ledelse ville udløse exitbeskatning af selskabets skatterelevante aktiver efter selskabsskattelovens 5, stk. 7. I den konkrete sag blev det oplyst, at selskabet eventuelt kunne påtænke at udnævne en ny ledelse på 3 medlemmer, hvorefter denne blev placeret i Schweiz. Medlemmerne ville i situationen alle have bopæl i 54 Med væsentlig må det formentlig afgøres i den enkelte situation i forhold til selskabet og omfanget af beslutninger mv. 55 Se Kapitel II Definitioner (artikel 3-5) i Ligningsvejledningen: Dobbeltbeskatning 2011-1, Sektion D.D.2, OECD s modelkonvention. Danmark anvender det ledelses begreb, der kendes fra selskabsskattelovens 1, stk. 6 og jf. ligningsvejledningen i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst jf. dennes artikel 3, stk. 2. 56 Se fx TfS1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde. 57 Visse stater vælger denne model fra starten og fravælger benyttelsen af OECD s modeloverenskomsts artikel 4, stk. 3. Se hertil kommentar 24.1 til artikel 4, stk. 3 på side 57 i OECD s Modeloverenskomst 2008 med kommentarer, redigeret af Niels Winther Sørensen. 58 Sagen og de argumenter mv., der fremgår, er behandlet af skat, hvorefter skatterådet efterfølgende har taget stilling til samme spørgsmål og tiltrådt den af skat indstilling og begrundelse. 17

Schweiz, alle bestyrelsesmøder ville blive afholdt i Schweiz, samt alle beslutninger vedrørende A ApS ville blive truffet i Schweiz. Efter interne Schweiziske skatteregler ville A ApS blive anset for et dansk indregistreret selskab med ledelsens sæde i Schweiz og derfor skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz. Skat fremhævede, at der skulle anvendes den af Danmark og Schweiz indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst til løsning af, hvor selskabet skattemæssig kunne anses for hjemmehørende. Skat redegjorde efterfølgende for, at A ApS ansås for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1 og stk. 3, som følge af ledelsens sæde ansås som beliggende i Schweiz. Sagen illustrerer, hvordan Skat samt Skatterådet behandler fraflytningssituationer for danske indregistrerede kapitalselskaber. Konsekvensen for A ApS blev i den påtænkte situation, at der skete flytning af ledelsens sæde, hvormed A ApS ansås for at have skattemæssigt hjemsted i Schweiz. Dette betød for den danske skattepligt ikke, at den ophørte, men at Danmark i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten skulle afgive beskatningsretten og der derfor skulle der ske exitbeskatning af A ApS efter selskabsskattelovens 5, stk. 7. I sagen blev exitbeskatningen betinget af, at Schweiz rent faktisk udnyttede retten til beskatning, og der blev som betingelse stillet, at selskabet A ApS, skulle dokumentere dette hvert år. Fremstilling ovenfor har kun vedrørt selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, men proceduren og konsekvenserne er også gældende for selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2. Grunden til, at selskaber omfattet af selskabsskattelovens 1, nr. 2, ikke er direkte nævnt her skyldes, at de allerede anses for at ophøre som fuld skattepligtige, når ledelsens sæde flyttes ud af Danmark, og dermed vil blive exitbeskattet 59. Derfor vil der ikke opstå dobbeltdomicil skatteretligt. Der kan dog tænkes den hypotetiske situation, hvor et tilflytningsland har som kriterium, at det er den overordnede ledelses sæde som er afgørende for, hvor selskabet er hjemmehørende, og på denne måde vil bevirke, at et selskab omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2 for dobbeltdomicil. Selskabet bliver på denne måde anset for fuld skattepligtig til Danmark som 59 Det vil derfor forekomme sjældent, at det er en dobbeltbeskatningsoverenskomsts bestemmelser, som betyder, at sådanne selskaber vil blive exitbeskattet netop, fordi selve flytningen af ledelsen i sig selv for disse er nok til, der sker exitbeskatning. Det skal dog bemærkes, at dette kun vil være tilfældet og i denne afhandling er forudsat at være tilfældet, når SKM2010.820.SR betragtes ikke at være korrekt. 18

følge af ledelsens sæde er i landet samtidig med at blive fuld skattepligtig til den anden medlemsstat fordi den overordnede ledelse er i dette land. Et selskab omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, vil i denne situation kunne påberåbe sig en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og hvis selskabet efterfølgende, jf. ovenstående gennemgang, anses for hjemmehørende i den anden medlemsstat blive exitbeskattet 60. Bliver et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en anden medlemsstat, må det herefter vurderes, hvilke aktiver og passiver der eventuelt udgår fra dansk beskatning. Dette behandles nedenfor i afsnit 2.2.3. Anses et selskab mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst for hjemmehørende i en anden medlemsstat, skal ledelsen inden 1 måned efter den er anset for hjemmehørende i en anden medlemsstat 61, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår 62. 2.2.3. Udgår fra dansk beskatning Ophørsbeskatning I afsnit 2.2.1 og 2.2.2, er der redegjort for, hvornår et selskab bliver omfattet af exitbeskatning som følge af, skattepligten til Danmark ophører på grund af ledelsens sæde flyttes eller selskabet mv. bliver hjemmehørende i en anden medlemsstat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Exitbeskatning omfatter den del af selskabets aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning 63. Det vil med andre ord betyde, at aktiver og passiver som flyttes ud af Danmark, således de ikke længere har en tilknytning til udøvelse af erhverv mv. 64, bliver exitbeskattet. Ved vurderingen af, hvornår der sker udtræden, skal dette tidspunkt ikke forveksles med den fysiske stedsmæssige placering af et aktiv, som bliver afgørende for om et aktiv/passiv udgår fra dansk beskatning, men kan dog i visse situationer være sammenfaldende med aktivets/passivets flytning ud af dansk beskatning. Følgende fremstilling forekommer i to dele. Dette skyldes, at exitbeskatningen sker i to situationer, hvor enten der er sket ophør af selskabets skattepligt jf. selskabsskattelovens 1, i denne forbindelse som følge af flytning af ledelsens sæde eller, at 60 Jf. selskabsskattelovens 5, stk. 5 og 7. 61 Det er ikke nærmere oplyst om det rette tidspunkt, hvorfra fristen skal gælde. Et naturligt tidspunkt vil dog være tidspunktet for beslutningen i selskabet om flytning af hovedkontor, ledelsens sæde eller anden udslagsgivende begivenhed for ny skattedomicil. 62 Jf. selskabsskattelovens 5, stk. 5 sammenhørende med stk. 3. 63 Jf. selskabsskattelovens 5, stk. 7. 64 Der fokuseres i dette afsnit primært på fast driftssted og fast ejendom. 19

selskabet bliver anset for hjemmehørende i en anden stat jf. bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst 65. Følgende fremstilling viser, at det som umiddelbart er afgørende for, hvornår et aktiv/passiv udtræder af dansk beskatning, hvor den fulde skattepligt er ophørt som følge af ledelsens sæde jf. selskabsskattelovens 1, stk. 6, er, om der bibeholdes en tilknytning til en erhvervsmæssig aktivitet, der udøves i Danmark 66. For selskaber, hvor skattepligten jf. selskabsskattelovens 1 stadigvæk består, i denne forbindelse for aktie- eller anpartsselskaber, skal der i stedet foretages en konkret vurdering af, hvilke aktiviteter der flyttes til en anden stat. I situation 1 behandlet i afsnit 2.2.3.1., er det derfor et spørgsmål om der kan være en begrænset skattepligt til Danmark. Omvendt gør det sig gældende for situation 2 behandlet i afsnit 2.2.3.2., om der fx er etableret et fast driftssted i en anden stat og om bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeler den anden stat beskatningsretten. 2.2.3.1. Selskabsskattelovens 5, stk. 7, første led Flytning af ledelsens sæde, hvor der bibeholdes en tilknytning til Danmark ved udøvelse af erhverv med fast driftssted 67 gennem filial, kontor, fabrik, værksted mv., vil blive omfattet af selskabsskattelovens 2, om begrænset skattepligt. Det følger af selskabsskattelovens 2, stk. 2 sammenholdt med stk. 1, at skattepligten for et fast driftssted alene omfatter indtægter fra dets erhvervsvirksomhed 68. Fradrag for udøvelse af erhverv gennem et fast driftssted er tilsvarende begrænset således, at der kun kan fratrækkes udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der er skattepligtige 69. Af bestemmelserne kan det implicit udledes, at vurderingen af, hvor et aktiv/passiv hører til, skal lægges vægt på aktiver og passiver, der reelt indgår i det faste driftssteds erhvervsmæssige aktivitet, og så at sige kan være tilknyttet. 65 I denne forbindelse skal det nævnes, at for exitbeskatningen af selskabsskattelovens 8, stk. 4, 2. punkt, ikke forekommer samme vurdering, men der her også skal foretages en vurdering i henhold til selskabsskattelovens 8, stk. 2 (territorialbeskatningsprincippet). Efter denne bestemmelse vil et aktiv/passiv ikke længere være omfattet af dansk beskatning, når det anses for at tilhøre et fast driftssted i et andet land eller fast ejendom i et andet land. Det er derfor umiddelbart ikke de samme kriterier, der afgør, hvornår et aktiv i denne relation anses for udgået af dansk beskatning. 66 Dette vil ikke blive behandlet i dybden grundet rammerne for afhandlingen. Det beskrives kun kort for de mest væsentlige indtægter, som Danmark typisk bibeholder beskatningsretten til jf. dobbeltbeskatningsoverenskomster. 67 Om fast driftssted henvises til anden skatteretlig litteratur, fx Niels Winther Sørensen: Beskatning af International Erhvervsindkomst: Indkomstopgørelsen for et fast driftssted (2000). 68 De besværligheder, der opstår ved allokering og indkomstopgørelsen for et fast driftssted vil dog ikke blive redegjort for i denne afhandling af hensyn til rammerne for afhandlingen. Der henvises i stedet til anden litteratur inden for skatteretten herunder Niels Winther Sørensen: Beskatning af international erhvervsindkomst, 1. udgave (2000). 69 Jf. selskabsskattelovens 9, stk. 1. 20

En konkret vurdering vil i de fleste tilfælde være nødvendig for at fordele aktiver/passiver skatteretligt mellem et hovedkontor og fast driftssted. Alle skatterelevante aktiver/passiver må i denne vurdering overvejes herunder driftsinventar og driftsmateriel (genvundne afskrivninger), fast ejendom (genvundne afskrivninger), immaterielle aktiver, kursgevinst på fordringer, kursgevinst på gæld, selskabsgoodwill ect. 2.2.3.2. Selskabsskattelovens 5, stk. 7, andet del Hvad angår situationer omfattet af andet led i selskabsskattelovens 5, stk. 7, selskaber der bliver hjemmehørende i en anden medlemsstat jf. bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil det afgørende om, hvornår aktiver og passiver er omfattet af dansk beskatning for det første være, hvornår intern dansk skatteret hjemler beskatningsretten til aktiver og passiver dernæst, hvornår dobbeltbeskatningsoverenskomsten anerkender denne beskatningsret. For selskaber omfattet af anden del af exitbeskatningsbestemmelsen er der ikke som ved exitbeskatningen af første del tale om ophør af skattepligten, hvorfor den fulde skattepligt stadigvæk består i disse situationer. Den danske skatteretshjemmel til at beskatte disse selskaber følger derfor fortsat af selskabsskattelovens 1, og dette medfører endvidere disse, er skattepligtige af deres globale indkomst jf. Statsskatteloven 4. Foretager et aktie- eller anpartsselskab helt eller delvist exit, er det afgørende i denne forbindelse, ikke ligesom for ovenstående afsnit, om der bibeholdes en tilknytning til Danmark, men i stedet en vurdering af de aktiviteter der flyttes til den anden stat. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten 70 spiller efterfølgende den dominerende rolle for, hvornår aktiver og passiver udgår fra dansk beskatning. Dette afspejles desuden ved, at selskabsskattelovens 9, stk. 1, 2 pkt., modificerer fuld skattepligtige selskaber, der omfattes af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, disses ret til fradrag for udgifter, til kun at kunne fratrække udgifter, når Danmark efter overenskomsten kan beskatte den tilsvarende indkomst. Danmark vil ifølge overenskomster opbygget i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst som de væsentligste i denne kontekst, have beskatningsretten til indkomst af fast ejendom beliggende her i landet samt fortjeneste af fast driftssted beliggende her i landet 71. Exitbeskatning indtræder derfor ikke for aktiver og passiver, tilknyttet til et udøvende erhverv gennem et fast driftssted i Danmark samt fast ejendom beliggende i 70 Kan være anden international aftale med Danmark jf. selskabsskattelovens 8, stk. 2, 3. punkt. 71 Jf. OECD s modeloverenskomsts artikel 6 og 7. Der redegøres ikke videre for begreberne af hensyn til rammer for afhandlingen. 21