Danske Revisorer Nr. 1 37. Årgang Marts 2011
ERFAgrupper Foreningen Danske Revisorer Munkehatten 32 5220 Odense SØ Telefon 65 93 25 00 Telefax 65 93 25 08 Bestyrelse: Formand: Merete Leth Ulstrupvej 10 4682 Tureby Tlf. 56 20 60 00 Næstformand: Ejgil Petersen Nygade 5 4200 Slagelse Tlf. 58 53 07 65 Keld Dupont Humlevej 17, 8240 Risskov Tlf. 86 17 17 60 Søren Skree Nielsen Købenshavnsvej 228, 4600 Køge Tlf. 56 63 37 37 Arne M. Jakobsen Porschevej 3. 1 7100 Vejle Tlf. 76 40 83 88 Liselotte P. Jensen Hareskovvej 19, 4400 Kalundborg Tlf. 59 56 15 71 Henrik Wilson Rådhustorvet 53-59 3660 Stenløse Tlf. 70 20 07 13 Stående udvalg: Lovudvalg: Merete Leth, formand Ejgil Petersen Henrik Wilson Responsumudvalg/klageudvalg: Arne Jakobsen Keld Dupont Søren Skree Nielsen Optagelsesudvalg: Ejgil Petersen, formand Søren Skree Nielsen Støt dig selv Udveksel erfaring Deltag i ERFA-grupperne Redaktionsudvalg: Henrik Wilson, formand Keld Dupont Liselotte Jensen Kursusudvalg: Keld Dupont, formand Liselotte P. Jensen Henrik Wilson De stående udvalg kan supplere sig med andre medlemmer i og uden for foreningen i forbindelse med løsningen af mere specielle opgaver m.v. Foreningen har nedsat forskellige projektgrupper, der arbejder inden for områder som faglitteratur, revisors fremtidsmuligheder, edb m.v., ligesom foreningen er repræsenteret i forskellige udvalg og arbejdsgrupper. 2
Danske Revisorer INDHOLD nr. 1 2011 Udgiver: FORENINGEN DANSKE REVISORER Munkehatten 32, 5220 Odense SØ Telefon 65 93 25 00 Telefax 65 93 25 08 Webadresse: www.fdr.dk E-mail: sekretariat@fdr.dk 4 Skattemæssig behandling af låneomkostninger Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO DANSKE REVISORER s målsætning er at bringe kortfattede, relevante faglige artikler. Synspunkter, der kommer til udtryk i DANSKE REVISORER, behøver ikke nødvendigvis at være udtryk for foreningens eller bestyrelsens standpunkt. Redaktion: Carsten Klint, Odense (ansvarsh.) Ole Nielsen, Randers Liselotte Jensen, Kalundborg Keld Dupont, Århus DANSKE REVISORER udkommer: medio marts medio september medio juni medio december Der tages forbehold for forsinkelser i udgivelsestidspunktet. Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst, Bech-Brun Advokatfirma 10 Gevinst og tab på fordringer Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen, TimeTax A/S 8 Abonnementspris: Pr. årgang kr. 125,- incl. moms og forsendelse. Løssalg kr. 35,-. Annoncepriser: 1/1 side 265x185................ 6500,- 1/2 side 130x185................ 5000,- 1/3 side 85x185............... 4000,- 1/4 side 85x120................ 3500,- Bagside 230x185................ 7000,- Omslag side 2................... 7000,- Alle priser er excl. moms. Ovenstående er gældende for annoncer i 4 farver. Gentagelsesrabat: 4 indrykninger 10%. Aktiebeskatning for selskaber Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO 18 14 Skattefrie godtgørelser Rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse Af skatterådgiver John Rasmussen, TimeTax A/S Annoncemateriale: Elektronisk. Indleveringsfrist: 4 uger før udgivelse. Tryk: Rounborgs grafiske hus 7500 Holstebro, tlf. 9742 2344. Den nye selskabslov god for erhvervslivet Af advokat Jacob Rix, Lund Elmer Sandager Advokatpartnerselskab 22 Oplag: 1000 eksemplarer. Eftertryk tilladt med tydelig kildeangivelse. 24 Moms på byggegrunde og nye bygninger Af seniormomskonsulent Marlene Frentzel Sørensen, BDO Medlem af: Dansk Fagpresseforening 3
Skattemæssig behandling af låneomkostninger Renter af gæld er fradragsberettigede og har altid været det. Det gælder, uanset om der er tale om privat eller erhvervsmæssig gæld. At optage lån kan almindeligvis ikke ske, uden at der skal betales forskellige former for gebyrer til långiveren. Skattemæssigt ville det være nemmest, hvis sådanne låneomkostninger skulle behandles på samme måde som renter af lånet, men sådan er det ikke. Skat er nemlig ikke nemt, og det er den skattemæssige behandling af låneomkostninger heller ikke. I nogle tilfælde afhænger de skattemæssige konsekvenser af lånets løbetid, og i andre tilfælde af om låntageren er en person eller et selskab. Og i atter andre tilfælde af lånets art. Nedenfor forsøger jeg at give en oversigt over reglerne, men først må der klarhed over begreberne. Definitioner Ved låneomkostninger forstås i denne forbindelse stiftelsesprovisioner, gebyrer og andre éngangsydelser, der betales i forbindelse med etableringen af et lån. Omkostningerne kan have mange forskellige navne, men benævnelsen er uden betydning. Afgørende er alene, at der er tale om en éngangsudgift. For visse lån betales der løbende provisioner og præmier. Sådanne udgifter behandles på samme måde som renter, og er derfor normalt altid fradragsberettigede. Disse udgifter er derfor ikke dækket af det nedenfor anførte. Ved optagelse af lån skal der i mange tilfælde også betales udgifter i forbindelse med sikkerhedsstillelse for lånet. Det gælder fx gebyrer for udfærdigelse af eller påtegning på (ejer) pantebreve, tinglysning af sådanne, gebyr for besigtigelse af en ejendom samt for prioriteringsassistance mv. Sådanne udgifter sidestilles ikke med stiftelsesprovisioner, men behandles ikke desto mindre på samme måde som disse, når det gælder lån med en løbetid på 2 år eller derudover. Det samme gælder for udgifter til eventuel stempel af lånedokumenter. Begrebet kontantlån dækker her over et lån i et realkreditinstitut, hvor låneprovenuet er fremskaffet ved salg af obligationer, og hvor hovedstolen er identisk med dette provenu. Også sådanne lån kan have forskellige navne, og der kan både være tale om lån, hvor renten ligger fast i hele løbetiden, som lån hvor renten ændres ved jævnlige låneomlægninger, ligesom der kan være tale om lån, hvor der i starten ikke betales afdrag. Obligationslån omfatter lån i et realkreditinstitut, hvor hovedstolen på lånet er identisk med den pålydende værdi af de obligationer, der ligger til grund for lånet. Kursværdien af obligationerne er almindeligvis lavere end den pålydende værdi af disse, hvorfor det på låntagningstidspunktet ligger klart, at tilbagebetalingsbeløbet vil overstige låneprovenuet. Ved pari-pari-lån forstås lån, der er optaget i et pengeinstitut eller hos en anden långiver, hvor lånet ikke er baseret på obligationsudstedelse, og hvor tilbage-betalingsbeløbet normalt altid vil være identisk med låneprovenuet. Kursgevinstlovens regler Låneomkostninger skal indregnes, når kursgevinster og kurstab på lånet opgøres. Skattemæssigt bliver låneomkostninger derved i realiteten behandlet på samme måde som kursgevinster/-tab. Kursgevinster og kurstab beskattes efter realisationsprincippet. Dermed bliver låneomkostninger også fradragsberettigede efter realisationsprincippet, da de er en del af den opgjorte kursgevinst/-tab. Låneomkostninger fratrækkes altså i takt med, at der sker afvikling af lånet. Enten ved ordinære afdrag eller ved indfrielse - på samme måde som kursgevinster/- tab. Ved et 20-årigt kontantlån på 2 mio. kr., der i år 1 afdrages med kr. 8.000, kan der i samme år således kun fradrages 8/2.000 (4 promille) af omkostningerne. Hvis lånet indfries før tiden, fx ved en låneomlægning, kan de på dette tidspunkt endnu ikke fratrukne omkostninger fratrækkes sammen med de eventuelle gebyrer, der betales i forbindelse med indfrielsen. Hvis indfrielsen sker i forbindelse med en låneomlægning det vil sige samtidig med optagelse af et nyt lån skal de omkostninger, der knytter sig til det nye lån, behandles efter de almindelige regler og kan ikke fratrækkes som omkostninger, der knytter sig til indfrielsen af det gamle lån. De låneomkostninger, der kan indgå i opgørelsen af gevinst og tab omfatter fx stiftelsesprovisioner m.m. vedrø- 4
behandling Af seniorskattekonsulent cand.jur. Steen Mørup, BDO rende lån med en løbetid på 2 år eller mere, tinglysningsafgift, advokat- og revisorudgifter, vekselomkostninger i forbindelse med indfrielse af et lån i fremmed valuta samt kurtage ved salg af obligationer i forbindelse med stiftelse af et obligationslån og kurtage ved opkøb af obligationer i forbindelse med indfrielse af et obligationslån. Selskaber Efter reglerne i kursgevinstloven er selskaber generelt skattepligtige af kursgevinster og har skattefradrag for kurstab. Tidligere havde selskaber ikke skattefradrag for kurstab vedrørende obligationslån. Det er ændret med virkning for obligationslån, der er optaget den 1. juli 2007 eller senere. Fysiske personer Fysiske personer er skattefrie af kursgevinster på obligationslån. Som udgangspunkt er personer derimod skattepligtige af kursgevinster på kontantlån, medmindre det vedrører kontantlån, som er optaget eller indfriet indenfor 6 måneder før eller efter en ejendomshandel. gæld skal overstige 2.000 kr., førend gevinst/tab skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kassekredit På grund af realisationsprincippet kan låneomkostninger til oprettelse af en kassekredit først fratrækkes, når 1)kassekreditten indfries, 2) kassekredittens maksimum nedsættes, eller 3) kassekreditten overføres til et andet pengeinstitut, medmindre der konkret er aftalt en afviklingsperiode på mindre end 2 år. Lån med en løbetid på under 2 år Efter reglen i ligningslovens 8, stk. 3 kan løbende provisioner eller præmier for lån fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Hvis der jfr. nedenfor er lån, som ikke skal medtages ved opgørelsen af avance/-tab ved salg af en næringsejendom, så skal lånene skattemæssigt behandles efter reglerne i kursgevinstloven. For selskaber betyder det, at kursgevinster som hovedregel altid er skattepligtige, og at kurstab som hovedregel altid er fradragsberettigede. Det gælder dog ikke de tilfælde, hvor der er koncernforbindelse mellem debitor og kreditor. Personer har aldrig fradrag for tab på hverken obligationslån eller kontantlån. For lån i fremmed valuta som f.eks. EURO er personer altid skattepligtige af kursgevinster og har fradrag for kurstab. Der gælder dog en årlig bagatelgrænse på 2.000 kr. Det betyder, at årets nettogevinst/nettotab for personens samlede skattepligtige kursgevinster/-tab på fordringer og Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Det sidste skal tages helt bogstaveligt. Hvis lånet har en løbetid på 2 år, er engangsydelser- Synlighed? Vores reklamebureau, Bureau Plus, kan hjælpe dig med alle former for markedsføringsopgaver. Mangler du synlighed, kan vi hjælpe uanset om det drejer sig om web, annoncering, tryk eller outdoor! G R A F I S K E H U S S B U R E A U by ROUNBORG Rasmus Færchs Vej 19 l 7500 Holstebro l Tlf. 9742 2344 l www.rounborg.dk 5
kattemæssig ne ikke fradragsberettigede efter ligningslovens 8, men skal derimod behandles efter kursgevinstlovens regler eller indgå i avanceopgørelsen for næringsejendommen. Lån, der har en løbetid på 2 år eller derover, men som indfries førtidigt altså inden de 2 år er heller ikke omfattet. Kassekreditter, hvor der ikke er aftalt nogen afviklingsperiode, anses altid for at have en løbetid på over to år. Dette gælder uanset, om det i låneaftalen er bestemt, at denne skal genforhandles en gang årligt, og uanset om kreditor altid kan forlange kassekreditten afviklet. Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån kan dog kun fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, hvori lånet etableres, hvis omkostningerne ikke overstiger 2,5 % af hovedstolen. Overskydende del af omkostningerne kan først fratrækkes i det andet år. Næringsdrivende ved handel med fast ejendom Når en person eller et selskab er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, skal gevinst/tab på ejendomshandler opgøres efter statsskattelovens regler. Det betyder, at opgørelsen foretages på grundlag af nominelle værdier der skal altså ikke ske omregning til kontantværdi. Uanset om et selskab/en person er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, så kan låneomkostninger ikke fratrækkes løbende som driftsomkostninger. For næringsejendomme skal der ikke foretages særskilt opgørelse af gevinst/tab på de lån, der indgår i opgørelsen af den skattepligtige avance på disse ejendomme. Kursgevinster/- tab på sådanne lån påvirker derimod den skattemæssige anskaffelsessum for næringsejendommen, og i den forbindelse indgår låneomkostninger som en del af anskaffelsessummen. Gevinst/tab på følgende lån indgår i avanceopgørelsen for næringsejendomme og er dermed ikke omfattet af kursgevinstloven: Lån med pant i ejendommen som forelå ved ejendommens erhvervelse, og lån, der i ejertiden er optaget med pant i ejendommen, og som overtages af køber. Når kursgevinst/tab på lånet skal opgøres, indregnes låneomkostninger. Låneomkostninger vil således betyde, at et kurstab bliver større eller en kursgevinst bliver mindre. Kursgevinst/-tab ved indfrielse af lån, som var i næringsejendommen ved erhvervelsen, skal påvirke ejendommens anskaffelsessum på den måde, at et kurstab incl. låneomkostninger tillægges anskaffelsessummen, og en kursgevinst incl. låneomkostninger reducerer anskaffelsessummen. Skematisk oversigt over reglerne Låneomkostninger på lån omfattet af kursgevinstloven: Kursgevinstlovens regler Personer Selskaber Kursgevinst Kurstab Kursgevinst Kurstab incl. låneomk. incl. låneomk. incl. låneomk. incl. låneomk. Kontantlån Skattepligtig Ikke fradrag Skattepligtig Fradrag og pari-pari-lån som hovedregel Obligationslån Skattefri Ikke fradrag Skattepligtig Fradrag Lån i fremmed valuta Skattepligtig Fradrag Skattepligtig Fradrag Bagatelgrænse Bagatelgrænse 6
behandling Tilsvarende skal kursgevinster/-tab incl. låneomkostninger på lån, der er optaget i sælgerens ejertid, og som overtages af køber, påvirke anskaffelsessummen for næringsejendommen. Det betyder, at lån, der er optaget efter køb af ejendommen, og som er indfriet inden salg af ejendommen, beskattes efter reglerne i kursgevinstloven. Sammenfatning Det ovenfor anførte kan sammenfattes som: Låneomkostninger behandles på samme måde som kursgevinst/- tab på lånet, da omkostningerne anses for at være en del af lånets anskaffelsessum. Efter kursgevinstloven er selskaber generelt skattepligtige af kursgevinster og har skattefradrag for kurstab. Personer er skattepligtige af kursgevinster på kontantlån bortset fra kontantlån, der er optaget eller indfriet i forbindelse med ejerskifte. Personer har ikke skattefradrag for kurstab på lån bortset fra lån i fremmed valuta. Stiftelsesprovisioner, engangspræmier og lignende ydelser på lån med en løbetid under 2 år er direkte fradragsberettigede uanset om lånet vedrører en næringsejendom eller ikke. For næringsejendomme påvirker kursgevinster/-tab den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen forudsat det vedrører lån, som blev overtaget ved køb af ejendommen eller lån, som er optaget i ejertiden, og som overtages af køber. Sådanne lån er derfor ikke omfattet af kursgevinstloven. Kursgevinster reducerer ejendommens anskaffelsessum og kurstab tillægges anskaffelsessummen. Lån, der er optaget i ejertiden, og som ikke overtages af køber dvs. lån, som er indfriet i ejertiden, behandles efter reglerne i kursgevinstloven. Stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån under 2 år: Lånets løbetid er under 2 år Personer Ligningslovens 8 Fradrag Selskaber Låneomkostninger vedrørende lån, som indgår i avanceopgørelsen for næringsejendomme: Næring Kursgevinst incl. låneomk. Kurstab incl. låneomk. Lån ved køb/overtagelse Fradrag i ejendommens Tillæg til ejendommens anskaffelsessum anskaffelsessum Lån optaget i ejertid overtages af køber Fradrag i ejendommens Tillæg til ejendommens anskaffelsessum anskaffelsessum 7
debit Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Fremover vil kontraktpartere i gensidigt bebyrdende aftaler skulle forberede sig på at kunne påtvinges nye aftaleparter i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse under en rekonstruktion. Tvunget debitorskifte ved virksomhedsoverdragelser under rekonstruktion Om rekonstruktion Vi har tidligere fra Bech-Bruun skrevet her i bladet om det nye kapitel Rekonstruktion i konkursloven. De nye regler har til formål at sikre overlevelsen af insolvente, men levedygtige virksomheder. Dette skal ske igennem enten tvangsakkord, overdragelse af skyldnerens virksomhed eller en kombination af de to. Som et led i en sådan virksomhedsoverdragelse vil skyldnerens gensidigt bebyrdende aftaler kunne indgå uden medkontrahentens samtykke. Nuværende regler Det er det klare udgangspunkt i dansk ret, at et kreditorskifte ikke kræver debitors samtykke, imens et debitorskifte modsat kræver kreditors samtykke. Dette har den konsekvens for overdragelse af gensidigt bebyrdende aftaler, at man alene kan overdrage sine rettigheder uden medkontrahentens samtykke, men ikke sine pligter. Overdrages en personlig virksomhed, vil der således skulle indhentes samtykke fra virksomhedens aftalepartere, hvis man vil være sikker på, at aftalerne kan føres videre af virksomhedens erhverver. Overdrages et selskab eller en anden juridisk person, der overdrages på ejerandele, kræves ikke samtykke, idet den juridiske person forbliver aftalepart. I Selskabsloven findes regler, der ligeledes gør det muligt at foretage fusioner og spaltninger uden indhentelse af samtykke fra de enkelte aftaleparter. Man kan dog, i såkaldte change-ofcontrol klausuler, have aftalt, at sådanne overdragelser og omdannelser medfører aftalens ophør, medmindre der indhentes samtykke fra medkontrahenten. Nye regler Den nye 14 c, stk. 2, 1. pkt. i Konkursloven lyder: Overdrages en gensidigt bebyrdende aftale, der er videreført efter 12 o, som led i en virksomhedsoverdragelse, overgår skyldnerens rettigheder og forpligtelser efter aftalen til erhververen af virksomheden, medmindre andet følger af retsforholdets beskaffenhed. I forbindelse med rekonstruktionens indledning vil der, på lignende vis som ved indtræden af konkurs, skulle tages stilling til, hvilke af skyldnerens aftaler der ønskes videreført under rekonstruktion. Medkontrahenten opnår i den forbindelse en fortrinsstilling i den efterfølgende konkursordning og kan ikke indgå i en tvangsakkord under rekonstruktionen. I løbende forhold gælder dette dog alene krav efter konkursens indledning, ligesom krav efter afsigelse af konkursdekret ikke opnår fortrinsstilling, medmindre konkursboet selvstændigt indtræder i aftalen. En væsentlig forskel fra konkurs er, at aftaler ophævet senest fire uger inden rekonstruktionens begyndelse, grundet skyldnerens forsinkelse med sin ydelse, også kan videreføres. De videreførte aftaler vil herefter kunne indgå i en overdragelse af skyldnerens virksomhed, hvorefter erhververen indtræder i aftalerne, uden medkontrahentens samtykke. De samme vilkår Som udgangspunkt indtræder erhververen af skyldnerens virksomhed på samme vilkår som skyldneren. Det betyder, at eventuelle sikkerheder i den oprindelige aftale bevares, eksempelvis aftaler med skyldneren om forudbetaling. Såfremt skyldneren i det oprindelige forhold har erlagt et depositum, er erhververen, efter de nye regler, endda pligtig at retablere dette, i det omfang medkontrahenten har søgt sig fyldestgjort heri. Dermed sikres det, at medkontrahenten ikke stilles ringere i det efterfølgende kontraktforhold med erhververen af skyldnerens virksomhed, idet erhververen er pligtig at retablere det oprindeligt stillede depositum. Ikke tidligere restancer Oftest må en medkontrahent formodes at betragte en videreførelse og efterfølgende overdragelse af sin aftale med skyldneren som noget positivt, 8
orskifte ved Af advokatfuldmægtig Tejs Ernst, Bech-Brun Advokatfirma idet den insolvente skyldner udskiftes med en solvent aftalepart. Erhververens indtræden i løbende kontraktforhold er dog væsentlig begrænset, idet krav vedrørende tiden før rekonstruktionens indledning ikke kan rettes mod erhververen. Medkontrahenten vil dermed alene opnå dækning herfor ved en efterfølgende tvangsakkord eller igennem et simpelt krav mod skyldnerens konkursbo, men må ufortrødent fortsætte med at levere egne ydelser i henhold til aftalen. Såfremt aftalen ikke var blevet videreført, ville den pågældende medkontrahent kunne notere sig det samme tab, men ville være fri af aftaleforholdet. Dermed ville medkontrahenten være fritstillet til at kontrahere til anden side og i den forbindelse, klog af skade, kunne kræve yderligere sikkerhedsstillelser. Denne mulighed frarøver de nye regler. I et skrækscenarie vil eksempelvis en leasinggiver gang på gang kunne realisere tab for den samme leasingkontrakt, hvori der oprindeligt ikke var krævet de fornødne sikkerhedsstillelser, fordi aftalen videreføres og overdrages til erhververe, der heller ikke er i stand til at drive skyldnerens virksomhed rentabelt. Undgå overdragelsen Er en aftale først videreført, er mulighederne for at modsætte sig en efterfølgende overdragelse stærkt begrænsede. Den sikreste måde at undgå videreførelse og eventuel efterfølgende overdragelse af en aftale er derfor at hæve aftalen forud for rekonstruktionen, såfremt der er mulighed herfor. Hæves der tidligere end fire uger før rekonstruktionens indledning, vil aftalen herefter ikke kunne videreføres. Hæves der først på et senere tidspunkt, er det afgørende, om man har disponeret i henhold til ophævelsen, eksempelvis ved at kontrahere til anden side, da aftalen så ligeledes vil være afskåret fra videreførelse. Bliver aftalen videreført, indeholder lovens 14 c, stk. 2, dog en enkelt undtagelse, idet aftaler ikke kan indgå i en overdragelse under rekonstruktionen, såfremt andet følger af retsforholdets beskaffenhed. Dette er uden tvivl en meget snæver undtagelse, hvortil der i øjeblikket kun findes begrænset vejledning til den nærmere fortolkning af. De eneste helt klare tilfælde, hvor en medkontrahent kan modsætte sig overdragelsen, er, hvor aftalen er afhængig af skyldnerens fysiske person, som modelaftaler eller udførelse af kunstnerisk arbejde. Dette gælder dog ikke, såfremt skyldneren efterfølgende tilknyttes virksomheden til varetagelse af de pågældende arbejder. Endvidere kan man forestille sig situationer, hvor et samarbejde mellem medkontrahenten og erhververen af skyldnerens virksomhed er utænkelig, eksempelvis hvor disse er direkte konkurrenter. Videreførelsen af aftaler i forbindelse med rekonstruktionens indledning er tilsvarende afskåret, såfremt andet følger af retsforholdets beskaffenhed, men da udgangspunktet er, at en skyldner fortsætter i sin virksomhed under rekonstruktionen, er anvendelsesområdet for denne undtagelse endnu mindre. 9
og ta Gevinst og tab på fordringer Den 1. juni 2010 vedtog Folketinget væsentlige ændringer til kursgevinstloven. Årsagen til dette var, at man skulle harmonisere reglerne for fordringer i danske kroner med fordringer i udenlandsk valuta. Det udspringer af EU-regler. Der har efter vedtagelsen været mange udmeldinger om fortolkning af loven. Jeg vil i denne artikel prøve på at skitsere reglerne for de mest anvendte fordringer. Jeg vil i artiklen kun skitsere reglerne for den, der har en fordring og ikke den, der skylder beløbet. Fordringer Hvad er egentlig en fordring? Ifølge den store danske encyklopædi er en fordring en ret for en eller flere til at kræve, fordre, noget af en eller flere andre. I almindelig juridisk sprogbrug betegner fordring det krav, som en person (en fordringshaver eller en debitor) har over for en anden person (den forpligtede eller kreditor) om at gøre eller undlade at gøre noget. I dagligdagen er en fordring, obligationer, gældsbreve, tilgodehavender etc. Overgangsregler - personer Fordringer, der er anskaffet før 27. januar 2010 behandles efter de gamle regler. Fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 beskattes efter de nye regler. Efter de gamle regler skelnede man mellem blåstemplede (den pålydende rente er lig med eller højere end mindsterenten på udstedelsestidspunktet) og sortstemplede fordringer.(pålydende rente under mindsterenten) Gevinst på blåstemplede fordringer i danske kroner beskattes ikke og tab kan ikke fradrages. Gevinst på sortstemplede fordringer i danske kroner beskattes og tab kan ikke fradrages. Hvis en indeksfordring er sortstemplet, skal også indekseringen beskattes ellers er den skattefri. Ved fordringer i fremmed valuta beskattes både kursgevinst på fordringen og valutaen uanset mindsterente. Der er dog ikke fradrag for tab i fremmed valuta, hvis kreditor og debitor er nærtstående, eller debitor er selskab, og kreditor har eller har haft bestemmende indflydelse. En hovedaktionærs fordring mod hans selskab vil altid være sortstemplet, dvs. en kursgevinst er skattepligtig og et tab vil der ikke være fradrag for. Dette gælder også, hvis debitor er en pengenæringsdrivende person/dødsbo, og kreditor er nærtstående. Disse regler gælder kun fordringer erhvervet efter den 1. juli 2007. Fysiske personer beskattes endvidere, når blåstemplede obligationer er erhvervet for lånte midler. Beskatningen undlades, når udgifter kun overstiger indtægter i uvæsentligt omfang, eller hvis resultatet er negativt efter skat allerede før beskatning af kursgevinster. Overgangsregler/gældende regler selskaber For selskaber sker der ingen ændringer. Kursgevinster beskattes og tab kan fradrages. Der er dog ikke fradrag, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst ikke skal medregnes i den skattepligtige indkomst som følge af en dobbeltbeskatningsindkomst. Den skattepligtige indkomst opgøres efter lagerprincippet. Koncern og vederlagsfordringer (debitorer) opgøres som udgangspunkt efter realisationsprincippet med mulighed for valg af lagerprincippet uden tilladelse. Dette betyder, at hvis man anvender lagerprincippet på sine debitorer, så skal man værdiansætte hver enkelt debitor ved regnskabsåret slutning. Kurstabet kan da fradrages i den skattepligtige indkomst. Det betyder, at tidligere hensættelser der ikke kunne fradrages i den skattepligtige indkomst nu kan fradrages. Man må ikke fradrage med en generel sats 10
b på fordring Af direktør Thorbjørn Helmo Madsen, TimeTax A/S det er hver enkelt debitor, der skal vurderes. Vurderingen foretages efter sammen principper, som ved vurdering af hensættelser. Denne regel gælder kun for selskaber. Nye regler for personer Gevinster på fordringer, der er anskaffet efter 27. januar 2010 skal beskattes som kapitalindkomst uanset rentesatsen. Tab kan fradrages i kapitalindkomsten. Skattepligtige gevinster/tab medregnes kun, hvis det overstiger kr. 2.000 totalt for året. Der er ikke tale om et bundfradrag, så hvis gevinsten er kr. 2.005, så skal hele beløbet beskattes. Der anvendes FIFO - princippet, således at de obligationer, der er anskaffet først er afhændet først. Hvordan styrer man nu det? Nogle har foreslået, at oprette et nyt depot på de obliga- tioner, der anskaffes efter 27. januar 2010. Det giver dog det problem, at hvis der så bliver udtrukket obligationer i det nye depot, og man samtidig har samme slags obligationer i det gamle depot, så er det skatteteknisk obligationerne i de gamle depot, der er udtrukket. Dette kan løses på 2 måder enten kan man undlade at købe de samme obligationer i det nye depot eller man kan oprette det nye depot i hustruens navn. Dette kan naturligvis give problemer for singler og ægtepar med særeje etc. Som nævnt indledningsvis, så er fordringer obligationer og tilgodehavender. Det gælder også obligationsbaserede investeringsforeninger Det betyder, at alle kursgevinster/tab er skattepligtige. Det giver ikke umiddelbart større problemer vedrørende obligationer udover ovenstående problemstillinger. Men hvad med udlån etc. Hvis man udlåner et beløb til en person, der ikke er nærtstående og dette tabes, så vil der være fradrag i kapitalindkomsten, når det kan bevises at beløbet er tabt. Det er skatteyderen selv, der har bevisbyrden. Indbetaler man et beløb til et rejsebureau som forudbetaling på en rejse, og rejsebureauet inden rejsens afgang går konkurs, så vil der være fradrag, hvis beløbet ikke er dækket af en rejseforsikring. Hvis man sælger en ejendom eller en virksomhed efter 27. januar 2010 og der i forbindelse med handlen udstedes et pantebrev, så vil der, hvis man 11
evinst og ta senere taber pengene på pantebrevet have fradrag i kapitalindkomsten. Efter konkursen i Amagerbanken har mange personer tabt penge. Hvis de har indskudt penge efter 27. januar 2010 og taber penge p.g.a. store indskud, der ikke dækkes af garantien, så kan disse fratrækkes i indkomsten. Fysiske personers gevinst eller tab på fordringer, der er erhvervet for lånte midler indgår i den skattepligtige indkomst.. Der er ikke fradrag for tab på fordringer mellem hovedaktionær og selskab samt mellem nærtstående (ægtefælle, forældre, bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer) Reglerne betyder også, at der vil være fradrag, hvis en kautionsforpligtelse udløses DOG ikke hvis det er mellem nærtstående. Hvis en person overdrager en fordring til en anden ikke nærtstående efter 27. januar 2010 og den nye køber får et tab, så vil denne have fradrag for kurstabet i kapitalindkomsten uanset rentesatsen. For gamle sortstemplede fordringer gælder de hidtidige regler. Det betyder, at gevinster beskattes og tab ikke kan fradrages.. Indberetning Det er en betingelse for fradrag for tab på fordringer optaget til handel på et reguleret marked, at købet er indberettet inden udløb af indsendelsesfristen for selvangivelsen.. Reglen gælder fra 2010 og indberetning skal derfor være sket inden 1. maj (lønmodtagere m.fl.) eller 1. juli 2011. Dette er ikke noget problem for handler gennem danske fondshandlere, da disse har indberetningspligt. Hvis man handler på udenlandske markeder er man selv pligtig til at indsende oplysningerne enten ved indberetning fra den udenlandske fondshandler eller på den blanket, som SKAT har udarbejdet. Ved tilflytning til landet betinges fradrag af, at der er indsendt en oversigt over fordringer i behold på tilflytningstidspunktet. Der er også regler for fraflytning, som er meget lig reglerne for aktier. Disse regler vil ikke blive gennemgået her. Virksomhedsordningen Nu kan alle obligationer, der forrentes indgå i virksomhedsordningen. Det gælder også indekserede obligationer bare de forrentes Regnskabsmæssig behandling af fordringer i mindre virksomheder Virksomhedens beholdning af finansielle aktiver, som er erhvervet med et kortsigtet gevinstformål for øje, herunder ved spekulation i ændringer i markedspriser på det erhvervede aktiv, er en virksomheds handelsbeholdning af finansielle aktiver, der bogføres som omsætningsaktiver.. Der kan eksempelvis være tale om værdipapirer, fordringer eller likvider. Handelsbeholdninger omfatter desuden placering af overskudslikviditet, eksempelvis midlertidig placering i obligationer. Beholdning af finansielle aktiver som ikke indgår i handelsbeholdningen, bogføres under finansielle anlægsaktiver. Dette kan eksempelvis omfatte gældsbreve eller langfristede udlån, som er erhvervet i forbindelse med salg af aktiver eller ydelser, og som beholdes til udløb. Ved første indregning skal finansielle aktiver indregnes til kostpris, som antages at svare til aktivets dagsværdi på anskaffelsestidspunktet. Kostpris opgøres som den kontante betaling for aktivet eller som nutidsværdien af fremtidige ydelser, der betales for aktivet. I kostprisen indgår direkte henførbare omkostninger, eksempelvis handelsomkostninger og provisioner Finansielle aktiver som ikke indgår i handelsbeholdningen bogføres efterfølgende til kostpris på balancedagen, dog til dagsværdien hvis denne er lavere. Finansielle aktiver, som indgår i virksomhedens handelsbeholdning, måles efterfølgende til dagsværdi på balancedagen. Dagsværdi for finansielle aktiver opgøres i følgende prioriterede rækkefølge: a) Til salgsværdi, hvis aktivet handles på et velfungerende marked. Eksempelvis børsnoterede værdipapirer. b) Til tilnærmet salgsværdi, hvis aktivet ikke handles på et velfungerende marked. Eksempelvis skønnet kursværdi for pantebreve eller en beregning af kapitalværdien med en anerkendt værdiansættelsesmetode. c) Til kostpris, hvis der ikke findes en salgsværdi eller en tilnærmet salgsværdi. 12