Leveringsstedet for varer - En analyse af grænsehandelskoncepter

Leveringsstedet for varer - En analyse af grænsehandelskoncepter Af: Jesper Hildebrandt-Mortensen Kandidatafhandling, cand.merc.jur Aarhus Scholl of Business and social science Vejleder: Henrik Stensgaard. 01-06-2012

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 3 1.1. Problemformulering og struktur... 4 1.2. Afgrænsning... 4 1.3. Metodevalg... 4 1.4. Retskilder... 5 2. Momssystemet... 6 2.1. Momsens neutralitet... 6 3. Definitionen af levering af varer og tjenesteydelser i merværdisystemet... 10 4. Domstolens fortolkningsbidrag vedr. MSDs art. 14 Levering af et gode... 11 4.1. Sag C-320/88 Safe... 11 5. Realitets- og misbrugsbetragtninger i det Europæiske momssystem... 14 5.1. Realitetsgrundsætningen og realitetsbetragtninger... 14 5.1.1. Sag C-185/01, Auto Lease Holland... 15 5.1.2. De forenede sager C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics og C-484/03 Bond House Systems... 16 5.1.3. Sag C-255/02, Halifax... 18 6. Konklusion - Levering af goder og anvendelsen af realitets- og misbrugsbetragtninger... 22 6.1. Objektive kriterier retten til som ejer at råde over... 22 6.2. Realitetsbetragtninger i momsretten hvor langt rækker de?... 24 6.3. Misbrugsbetragtninger opsummeret... 25 6.3.1. Misbrugsbetragtninger i art. 31 og 32... 26 6.3.2. Misbrugsbetragtninger i art. 33 og 34... 27 6.4. Delkonklusion - EU-retten i relation til grænsehandelskoncepter... 29 7. Dansk praksis om grænsehandelskoncepter... 30 7.1. Tidligere dansk praksis SKM2006.530.SR - Grænsehandel med campingvogne... 31 7.1.1. Skatterådets afgørelse... 33 7.1.1.1. Vurdering af de ni kriterier opstillet af Skatterådet... 36 7.2. Jetski sagen... 37 7.2.1. Landsskatterettens afgørelse SKM2006.376.LSR... 37 7.2.2. Vestre Landsrets afgørelse SKM2007.403.VLR... 40 7.2.3. Højesterets afgørelse SKM2010.396.HR... 41 7.3. SKATS Retningslinjer efter Jetski-sagen Styresignal SKM2010.734.SKAT... 44 Side 1

7.4. Dansk praksis efter Jetski sagen... 49 7.4.1. SKM2010.389.LSR Salg af døre og vinduer... 49 7.4.2. SKM2012.223.LSR Salg af både... 50 7.5. Leveringstidspunktet og grænsehandelskoncepter... 51 7.6. Lovgivers mulighed for at imødekomme problemerne... 53 8. Muligheder for grænsehandelskoncepter... 55 8.1. Varen har på tidspunktet for levering aldrig befundet sig i Danmark... 56 8.2. Varen har inden levering til kunden befundet sig i Danmark... 57 8.3. Delkonklusion Hvordan etableres et grænsehandelskoncept... 58 9. Konklusion... 60 10. Abstract... 65 11. Litteraturliste... 67 Side 2

1. Indledning Danmark har sammen med Sverige de højeste momssatser i det EU. Den danske moms er i øjeblikket 25 % 1 i modsætning til eksempelvis den almindelige 2 tyske moms på 19 % 3. Denne forskel bevirker, at danske forbrugere kan gøre deres indkøb i Tyskland og som minimum spare forskellen mellem momssatserne. Fra et dansk samfundsøkonomisk synspunkt er denne grænsehandel ikke ønskelig. Den danske statskasse går glip af momsindtægter, som i stedet tilfalder den tyske stat. Men dette må nødvendigvis være den pris, der må betales, såfremt ønsket om et indre europæisk marked skal realiseres. Traditionelt har grænsehandlen eksisteret som indkøb af varer i varehuse beliggende lige syd for den dansk-tyske grænse. 4 Kunderne transporterer sig selv til Tyskland og retur, og der er tale om ganske almindelige afhentningskøb med leveringssted i Tyskland. Denne grænsehandel har i de senere år udviklet sig. Danske virksomheder har i høj grad forsøgt at få flyttet leveringsstedet til Tyskland for at sikre en momsbesparelse. Denne kreativitet kan meget vel skyldes, at danske virksomheder mærker konkurrencen fra deres konkurrenter, der har en fordel i form af den lavere momssats. 5 Den måde, som grænsehandelskoncepter ofte er indrettet på, er, at danske forbrugere henvender sig til en dansk forhandler. Herfra foregår resten af handlen, i det mindste på papiret, med en tysk samhandelspartner, der indgår aftalen om salg af varen. Kunden henter selv varen i Tyskland med det resultat, at han skal betale den lavere tyske moms. Grænsehandelskoncepter er interessante, da de i de senere år har været genstand for mange sager mellem danske forhandlere og danske afgiftsmyndigheder. Der foreligger derfor megen dansk praksis på området, uden at dette har medført en klar retsstilling på området. Derfor er denne afhandling udarbejdet. Afhandlingen vil bidrage til diskussionen omkring, hvordan grænsehandelskoncepter skal behandles. 1 Jf. Lovbekendtgørelse nr. 287 af 28/03/2011 om bekendtgørelse af lov om moms (momsloven) 33, herfra forkortes denne ML 2 I Tyskland benyttes der to forskellige momssatser, hvor de 19 % er den almindelige sats, men hvor den alternative sats, 7 % anvendes på blandt andet fødevarer jf. den tyske Umsatzsteuergesetz 12, stk. 2. 3 Jf. den tyske Umsatzsteuergesetz 12, stk. 1 4 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis SU2010,219 side 1 5 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis SU2010,219 side 1 Side 3

1.1. Problemformulering og struktur Nærværende afhandling har til formål at analysere og diskutere de momsretlige problemstillinger, der opstår i forbindelse med grænsehandelskoncepter. Det er et mål for denne afhandling at tage stilling til, hvad der skal til, for at et grænsehandelskoncept er i overensstemmelse med momssystemet. Først vil afhandlingen beskrive momssystemet generelt, og leveringsstedsreglerne vil blive introduceret. Der vil her blive sondret mellem leveringssted for varer henholdsvis tjenesteydelser. Som andet punkt vil afhandlingen undersøge EU-retlig praksis. Da der i forbindelse med momsspørgsmål skal anlægges en direktivkonform fortolkning 6, er det relevant at undersøge den praksis, der findes på dette område, før de danske grænsehandelskoncepter og afgørelser bliver analyseret. Analysen af de danske afgørelser bliver behandlet som tredje punkt. Under dette punkt analyseres tidspunktet for leveringen også. Herudover fremlægges flere muligheder for, hvordan lovgiver kan indrette momssystemet, så problemstillingerne omkring grænsehandelskoncepter ikke længere opstår. Som fjerde punkt samler afhandlingen op på de analyser, der er foretaget, og giver et begrundet bud på, hvordan man vil kunne indrette et grænsehandelskoncept, så det er i overensstemmelse med momssystemet, og derfor ikke - med held - kan angribes af afgiftsmyndighederne. 1.2. Afgrænsning Denne afhandling tager udgangspunkt i Momssystemdirektivets 7 art. 31-36 om leveringsstedet for varer. MSDs regler om leveringsstedet for tjenesteydelser i art. 43 bliver udelukkende berørt med henblik på at afgrænse disse overfor varer. Den EU-ret, der ligger til grund for alle afgørelser afgivet af EU-Domstolen 8, bliver ikke præsenteret. Derudover forudsættes det, at læseren har et vist kendskab til momsretten. Derfor vil almindelige regler inden for momssystemets ikke præsenteres. Dette gælder blandt andet spørgsmålene om, hvornår man er en afgiftspligtig person, hvordan defineres økonomisk virksomhed mm. 1.3. Metodevalg Der bliver i denne afhandling anvendt retsdogmatisk 9 metode. Retsdogmatikken beskrives kort som at systematisere, beskrive og analysere gældende ret. 10 Ved retsdogmatisk fortolkning forstås den anvendelse 6 Se herom Henrik Stensgaard Fradragsret for moms side 31 7 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles momsssystem. Herfra forkortet MSD 8 Fra dette punkt blot Domstolen 9 Se hertil Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø Retskilder og Retsteorier side 31 10 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø Retskilder og Retsteorier side 28 Side 4

af de tilstedeværende retskilder, som domstolene og enhver anden, der er forelagt et juridisk problem, følger. 11 Den juridiske metode sikres ved, at man i sin analyse følger den til enhver tid herskende opfattelse af de principper, som man mener, bør lede retsudøveren. 12 Denne afhandling tager udgangspunkt i EU-retten herunder navnlig MSD. Medlemsstaterne er pålagt at implementere direktivet i lovgivningen, således at en tilnærmet retsstilling mellem medlemsstaterne skabes. 13 På trods af dette krav er der i relation til denne afhandlings emne mulighed for, at dobbeltafgiftspålægning kan forekomme. Der bliver i den forbindelse anvendt retspolitiske betragtninger, også kaldet de lege ferenda, der i analysen angiver forslag til lovgiver om, hvorvidt en regel eller lov skal eller bør ændres. 14 1.4. Retskilder Momssystemet udspringer af EU-retten. Gennem implementeringen, som primært sker gennem direktiver, er der i høj grad sket en harmonisering af momsområdet. 15 I Danmark har man implementeret MSD i form af ML. Denne afhandling tager udgangspunkt i reglerne om leveringsstedet for varer i MSD art. 31-36, der i dansk ret er implementeret ved ML 14. Reglen i MSD art. 14 om levering af varer anvendes, da det er relevant for denne afhandling at vide, hvornår der sker levering af varer. Først der bliver reglerne om leveringsstedet relevant, da der skal foreligge levering, før leveringsstedsreglerne kan anvendes. Reglerne om levering af varer er implementeret i ML 4. Herudover anvendes andre bestemmelser i MSD, såfremt disse er relevante for denne afhandling. Udover disse lovbestemmelser inddrages afgørelser omkring leveringssted for varer. Domstolen har kompetence til at afgøre præjudicielle spørgsmål efter EUF-Traktatens 16 art. 267. Derudover kan kommissionen og andre medlemsstater anlægge et traktatbrudssøgsmål efter art. 258 og 259. De afgørelser, der bliver afsagt af Domstolen, er medlemsstaterne forpligtet til at følge. Medlemsstaterne er desuden forpligtet til at anvende de fortolkningsbidrag, som Domstolen bidrager med. På denne baggrund vil Domstolens praksis på området først blive analyseret. Herefter vil danske domstoles afgørelser blive analyseret. 11 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø Retskilder og Retsteorier side 31 12 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø Retskilder og Retsteorier side 31 13 Jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen EU-retten side 121 14 Jf. hertil Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø Retskilder og Retsteorier side 29 15 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Momsspligten side 16 16 Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde 2010/C 83/01 Side 5

2. Momssystemet Omsætningsafgifter er en beskatningsform, der stammer fra romerrigets tid, hvor varer solgt på et marked blev pålagt en salgsafgift. Frankrig indførte som det første land i 1954 momsen. I året 1967 indførtes merværdiafgiften i Danmark som afløser af OMS en, der havde eksisteret siden 1962. 17 Efter dannelsen af det Europæiske Økonomiske Fællesskab i 1957 var der en del overvejelser om moms. I de lande, der startede fællesskabet, var der bekymringer om, hvorvidt medlemslandenes nationale omsætningsafgifter ville have en negativ effekt på samhandlen mellem landende. 18 Formålet jf. EF-traktatens art. 2 er, at Fællesskabet har til opgave gennem oprettelsen af et fælles marked.. Dette fælles marked ville have svære betingelser, såfremt der var forskellige omsætningsafgifter. Man besluttede derfor i EF-traktatens art. 93, at der skulle ske en harmonisering af omsætningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, såfremt dette var krævet for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion. Havde denne harmonisering været fuldstændig, havde denne afhandling ikke set dagens lys. Grænsehandelskoncepter opstår, når der er forskellige momssatser i medlemsstaterne, som giver en mulig momsbesparelse for borgere bosiddende i andre medlemslande. Kommissionen fremsatte i første halvdel af 1960 erne et direktivforslag, der havde til formål at harmonisere omsætningsafgifterne i medlemsstaterne. Følgerne heraf blev to direktiver 19, hvormed man ønskede at etablere et effektivt fælles marked ved hjælp af harmonisering af omsætningsafgiftssystemerne. Implementeringen af disse to direktiver blev umiddelbart ikke nogen succes, hvorfor der var behov for yderligere harmonisering. Dette skete ved Sjette Momsdirektiv, der blev vedtaget i 1977 20, og som igen i 2006 blev ændret til det nugældende Momssystemdirektiv. 2.1. Momsens neutralitet Moms er i sin rene form kendetegnet ved, at en påvirkning af omsætning og forbrugerens valg ikke er ønskeligt. 21 OECD skriver The tax should interfere as little as possible with the choices made by producers and consumers.. 22 17 Jf. Peter Høffner - Momsfritagelse nationale krav til udbydere side 12 18 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Momsspligten side 37-38 19 De to direktiver er Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter samt Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter 20 Jf. Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter 21 Se hertil Finansministeriet redegørelse vedrørende moms side 31 22 Jf. OECD - Taxation in OECD countries side 81 Side 6

Dette princip er indarbejdet i EU-lovgivningen. I præamblen til MSD punkt fire og fem nævnes, at der med momssystemet tilstræbes en så lille konflikt med det indre marked som muligt. Disse konflikter kan undgås ved, at afgifter opkræves på et så generelt grundlag som muligt. På trods af denne ambition forekommer der i praksis brud på neutraliteten. De væsentligste årsager er dels differentierede momssatser dels indskrænkninger i momsens anvendelsesområde. 23 Indskrænkninger i momsens anvendelsesområde, afgiftsfritagelserne, har fået tilnavnet the cancer of VAT 24. Afgiftsfritagelserne bliver ikke berørt i denne afhandling, da de ikke er relevante at diskutere i forbindelse med grænsehandelskoncepter. Derimod er differentierede momssatser kernen i denne afhandlings område, da grænsehandelskoncepter opstår, når der er forskel på momssatser. Denne forskel er et brud på neutralitetsbegrebet. Neutralitetsbegrebet er opdelt i dels konsumptions- dels konkurrenceneutralitet. 25 Konsumptionsneutralitet er momsens neutralitet fra forbrugerens synsvinkel, og konkurrenceneutraliteten vedrører neutralitet fra afgiftssubjektets synsvinkel. 26 Begge neutralitetsvinkler er berørte af forskelle i momssatserne. Forbrugeren har et ønske om en så lav afgiftsbelastning som mulig. Derudover vil afgiftssubjekter i forskellige medlemslande have en konkurrencemæssig fordel eller ulempe afhængig af, om afgiftssatsen i medlemsstaten er højere eller lavere end i de omkringliggende medlemsstater. I relation til leveringsstedsreglerne har lovgiver flere muligheder for at imødegå dette brud på neutraliteten. Lovgivningen kan udformes efter tre principper, der kan imødekomme disse problemer. Principperne er territorialprincippet, destinationsprincippet og lighedsprincippet, som alle anvendes i det nuværende europæiske momssystem. 27 Under territorialprincippet er det udelukkende transaktioner, der finder sted indenfor et lands territorium, der bliver pålagt afgift. 28 MSD er bygget på dette princip. 29 Art. 2 siger direkte i litraerne b og c, at foretages på en medlemsstats område. Problemet med dette princip opstår, når flere kriterier kan være afgørende for, om en transaktion er foretaget på et medlemsstats område. 23 Jf. OECD Taxation in OECD countries side 81 24 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.2. 25 Jf. Peter Melz Mervärdeskatten side 67 og Henrik Stensgaard fradragsret for moms side 51 26 Jf. Henrik Stensgaard Fradragsret for moms side 51 27 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.2. 28 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.3. 29 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.3. Side 7

Under destinationsprincippet er det stedet, hvor forbruget af varen sker, der anvendes som beskatningssted. 30 Tidligere blev dette princip anvendt i alle tilfælde. 31 Reglerne var indrettet således, at der altid skete beskatning af varerne i det land, hvor forbruget fandt sted. 32 Der er i dag muligheder for, at varen belastes med momsen i det land, hvor varen kommer fra - det såkaldte oprindelsesprincip. Et oplagt eksempel herpå er varer købt af danske kunder i eksempelvis Tyskland, som pålægges en moms på 19 % frem for, såfremt man havde anvendt destinationsprincippet, den danske 25 % moms. I leveringsstedsreglerne for varer anvendes både destinations- og oprindelsesprincippet. MSD art. 32 om salg af varer med transport anvender oprindelsesprincippet og fastslår, at leveringsstedet er der, hvor varen befinder sig inden transporten. Omvendt anvendes destinationsprincippet i forbindelse med levering af varer, der skal monteres eller installeres, jf. MSD art. 36 og i forbindelse med fjernsalg efter MSD art. 33 og 34. Lighedsprincippet tilsigter, at ens situationer skal behandles ens afgiftsmæssigt. 33 Som tidligere nævnt er Domstolen fortolker af EU-retten og momssystemet, og det tilsigtes, at EU-retten skal fortolkes ens i alle medlemsstater. Dette er i overensstemmelse med lighedsprincippet. Det er Domstolen, der tager stilling til bestemmelsernes fortolkning i situationer, hvor de to ovenstående principper er sat ud af kraft på grund af forskellige fortolkninger hos de nationale myndigheder og domstole. Efterfølgende fremgår det, at Domstolens praksis på momssystemet hviler på en ensartet definition af de afgiftspligtige transaktioner, 34 hvilket er en følge af lighedsprincippet. Ud over de tidligere omtalte brud på neutralitetsprincippet er dobbelt afgiftspålægning eller dobbelt ikkeafgiftspålægning ved handel over landegrænser også i strid med neutralitetsprincippet. Når de danske myndigheder korrigerer et grænsehandelskoncept og opkræver dansk moms af en vare, hvor der allerede er betalt moms i et andet land, medfører dette vanskeligheder. Det må anses for tvivlsomt, om det andet lands myndigheder accepterer de danske myndigheders korrektion, 35 hvorfor dobbeltafgiftspålægning med stor sandsynlighed vil finde sted. 30 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.4. 31 Jf. Henrik Stensgaard Fradragsret for moms side 52 32 Jf. Henrik Stensgaard Fradragsret for moms side 52 33 Jf. Ben Terra A guide to the recast VAT directive afsnit 5.1.6. 34 Jf. Eksempelsvis sag C-354/03, Optigen præmis 36 35 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis SU2010, 219 side 4 Side 8

I relation til grænsehandelskoncepter vil dobbelt ikke-afgiftspålægning ikke finde sted. Formålet med grænsehandelskoncepter er netop ikke at undlade at betale moms, men derimod at betale denne et sted, hvor satsen er lavere end i Danmark. 36 Man spekulerer således ikke i fritagelser men blot i momssatser. 36 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Moms og grænsehandelskoncepter i lyset af den seneste praksis SU2010, 219 side 2 Side 9

3. Definitionen af levering af varer og tjenesteydelser i merværdisystemet I henhold til MSDs art. 14 defineres leveringen af en vare som: overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.. Tjenesteydelser defineres modsat i art. 24, som enhver transaktion, der ikke er levering af en vare. Der skal være tale om et materielt gode, før der kan være tale om levering af en vare. Det følger, at en ikkemateriel leverance aldrig vil kunne kendetegnes som levering af et gode, men derimod som levering af en tjenesteydelse. 37 Ud over leverancens fysiske karakter har råderetten over leverancen betydning for, hvorvidt der er tale om levering af et gode eller levering af en tjenesteydelse jævnfør MSDs art. 14. Det betyder, at en leverance af eksempelvis en campingvogn ikke er levering af et gode, hvis ikke retten til at råde over campingvognen som ejer overgår. I så fald vil der være tale om levering af en tjenesteydelse, eksempelvis en udlejningsydelse. 38 Ud over denne generelle regel indeholder MSD regler om transaktioner, der per definition vil være levering af varer. Disse har ikke relevans for denne afhandling og er derfor ikke behandlet. I praksis er verden dog sjældent så enkel, at alle transaktioner indeholder blot én enkelt vare eller én tjenesteydelse. Der vil ofte opstå situationer, hvor en transaktion indeholder både varer og tjenesteydelser. Spørgsmålet om hvorvidt disse skal karakteriseres hver for sig eller som én enkelt transaktion, og såfremt der er tale om en blandet transaktion, er der så tale om en vare eller tjenesteydelse, bliver ikke undersøgt i denne afhandling. I forbindelse med grænsehandelskoncepter er der som regel tale om transaktioner, der udelukkende eller i meget høj grad indeholder levering af varer, hvorfor en sådan generel diskussion ikke er relevant for denne afhandling. 37 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Momsspligten side 73 38 Jf. Dennis Ramsdahl Jensen Momsspligten side 74 Side 10

4. Domstolens fortolkningsbidrag vedr. MSDs art. 14 Levering af et gode Som tidligere nævnt foreligger der en forpligtigelse for medlemsstaterne til at følge de afgørelser og fortolkningsprincipper, som Domstolen anvender i sine afgørelser. I den forbindelse er det relevant at undersøge, hvad Domstolen har udtalt om MSDs art. 14, da disse fortolkningsbidrag skal anvendes i forbindelse med analysen af de danske afgørelser. Det vil sjældent være et problem at afgøre, hvorvidt der er tale om et materielt gode eller ej. Derimod er det relevant at undersøge, hvorvidt retten til som ejer at råde over godet er overgået, da dette begreb ikke er defineret i artiklen og ikke er så håndgribeligt som begrebet materielt gode. Da momssystemet er funderet på en ensartet definition af den afgiftspligtige transaktion, er der behov for dannelse af et EU-retligt begreb, som definerer, hvornår retten til som ejer at råde over godet som ejer er overgået. 39 4.1. Sag C-320/88 Safe Sagen omhandler en hollandsk ejendomshandel. Selskabet Safe solgte rettighederne til en ejendom til selskabet Kats. I henhold til denne købsaftale tilfaldt indtægterne Kats, ligesom udgifter blev afholdt af denne. Risikoen for ejendommen blev overdraget i forbindelse med aftalen. Safe bevarede den retlige ejendomsret til ejendommen, som først på et senere tidspunkt skulle overdrages til Kats. Domstolen blev bedt om at tage stilling til, hvorvidt direktivet skal fortolkes således, at der kun foreligger levering af et gode efter det daværende Sjette Momsdirektivs art. 5, stk. 1, 40 når der sker overdragelse af den retlige ejendomsret til godet? 41 Domstolen bemærkede indledningsvist, at levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret efter nationale regler, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet. 42 Herudover konstaterede Domstolen, at det ville være i strid med direktivets formål at undergive levering af goder betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat. Selvom der ikke foreligger en over- 39 Jf. Eleonor Alhager Mervärdesskatt vid omstruktureringar side 162 40 Det nuværende MSD art. 14, stk. 1 41 Jf. Sag C-320/88, Safe præmis 4 42 Jf. Sag C-320/88, Safe præmis 7 Side 11

dragelse af den retlige ejendomsret, vil der alligevel være tale om levering af et gode, såfremt der foreligger en ret til som ejer at råde over det materielle gode. 43 Derudover slog Domstolen fast, at såfremt der udelukkende er tale om en rent formel ejendomsret, da er råderetten efter momssystemet overgået til køber, og der er tale om levering af et gode. 44 Denne betragtning støttes af generaladvokatens forslag til afgørelse præmis 16 om retten til at råde over goder er overgået til køberen. Jeg mener, at det helt klart må være tilfældet, når den ejendomsret som den oprindelige sælger bevarer, i den grad er udhulet, så den er begrænset til en i retlig henseende rent formel ejendomsret.. 45 Domstolen har etableret en sondring mellem den retlige ejendomsret og den faktiske ejendomsret. Det er den sidste, der er betydende for, om der foreligger levering af et gode i momssystemets forstand. Det er således ikke op til nationale retsakter og sikringsinstrumenter at bestemme, hvorvidt råderetten er overgået til køber. Det vil derimod skulle vurderes i hvert enkelt tilfælde. 46 Denne sondring er relevant for denne afhandling. Da denne sag bidrager med fortolkningselementer, der anvendes i den senere vurdering af, hvorvidt der er tale om en selvstændig levering af et gode mellem den danske forhandler og den tyske samhandelspartner eller ej. Såfremt den råderet, der skal være overgået, for at der er sket levering af en vare, ikke er overgået til den tyske samhandelspartner, da vil den tyske samhandelspartner heller ikke kunne sælge campingvognen videre til den danske slutbruger. Det vil ikke være samhandelspartneren, der har den faktiske råderet over godet. Domstolen har efterfølgende i sag C-185/01, Auto Lease Holland, hvor det af præmis 32 fremgår at: begrebet, levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret efter nationalt ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat.. Domstolen har således stadfæstet den tidligere praksis fra Safe sagen og understreger, at det ikke er medlemsstaternes egne retsregler, der skal ligge til grund for vurderingen. 43 Jf. Sag C-320/88, Safe præmis 8 og 9 44 Jf. Sag C-320/88, Safe præmis 12 45 Se hertil også Dennis Ramsdahl Jensen momsspligten side 62. 46 Se også Eleonor Alhager Mervärdesskatt vid omstruktureringar side 164 der konstaterer, at ikke skal have betydning for vurderingen af, om der foreligger levering af et gode, om den handling der ligger til grund for leveringen civilretligt er en nullitet eller ulovlig. Dette er momssystemet uvedkommende. Side 12

Dette er i særdeleshed relevant, da det sætter strenge krav til afgiftsmyndighederne i deres vurdering af, om et grænsehandelskoncept kan siges at være i overensstemmelse med momssystemet. Det vil således ikke være dansk ret og fortolkningsbidrag fra denne, der bestemmer, om der er foretaget levering af et gode. Der skal derimod ses på realiteterne i leveringerne, for at vurdere hvorvidt denne råderet er overgået. 47 Domstolen har efterfølgende i sag C-25/03, HE fastslået, hvorvidt retten til at råde over et gode er overgået, ikke afhænger af, hvad der står i kontrakter, men af hvem der reelt har denne råderet. 47 Realitetsbetragtninger udsættes for en nærmere analyse i afsnit 5 Side 13

5. Realitets- og misbrugsbetragtninger i det Europæiske momssystem Domstolen har ved flere lejligheder vurderet forskellige transaktioner, hvor parternes interne kvalifikation af aftalen kan betvivles, eller hvor der er tale om misbrug af momssystemets regler. Domstolen har haft mulighed for at vurdere, hvordan disse transaktioner skal kvalificeres. I dette afsnit behandles først realitetsbetragtninger. Herefter vil Domstolens fortolkningsbidrag i forbindelse med misbrug blive analyseret. 5.1. Realitetsgrundsætningen og realitetsbetragtninger I dag er det almindelig anerkendt, at der i en vis udstrækning eksisterer en realitetsgrundsætning i dansk skatteret. 48 Højesteret har ved flere lejligheder anerkendt, at det er den økonomiske virkelighed og ikke den valgte juridiske form, der skal lægges til grund. 49 Realitetsgrundsætningen indebærer, at der i tilfælde af skatteudnyttelse, hvor der eksisterer en væsentlig forskel mellem de juridiske formaliteter og den økonomiske realitet, skal der lægges vægt på den økonomiske realitet frem for den formelle juridiske form. 50 Da de danske momsregler bygger på EU-direktiver, vil man vanskeligt kunne argumentere for, at en dansk realitetsgrundsætning indenfor momsretten med afsæt i den danske skatteret vil kunne anvendes på forskellige transaktioner, da dette ikke er EU-konform fortolkning, med mindre disse er fuldstændig ens. Det er derfor relevant at undersøge praksis fra Domstolen på netop dette område. Domstolen har ved flere lejligheder slået fast, at det Europæiske momssystem bygger på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. 51 Derudover har Domstolen i flere sager præciseret, 52 at man for at sikre retsbevidstheden og lette de handlinger, som er forbundet med momsens anvendelsesområde, skal lægge vægt på den pågældende transaktions objektive karakter og ikke den subjektive hensigt. I sagen C108/99, Cantor Fitzgerald præmis 33 udtaler Domstolen, at en afgiftspligtig, der med henblik på at opnå et bestemt økonomisk mål har valget mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner, skal således i egen interesse regelmæssigt træffe sin beslutning under hensyntagen til momsordningens objektive karakter.. Det vil i det konkrete tilfælde sige, at man tillader en afgiftspligtig person, som har valget mellem at benytte en afgiftspligtig transaktion eller en fritaget transaktion, et frit valg mellem disse. 48 Jf. Peter Nordentoft Moms og realitetsgrundsætning SU 2006,112 side 1 49 Jf. Lærebog om indkomstskat Aage Michelsen m.fl. side 143 50 Jf. Peter Nordentoft Moms og realitetsgrundsætning SU 2006,112 side 1 51 Jf. sag C-305/01, MGK Kraftfahrtzeuge Factoring præmis 38 52 Jf. sag C-4/94, BLP Group præmis 28 og sag C-108/99, Cantor Fitzgerald præmis 33 Side 14

Domstolen har på et andet område indenfor blandede transaktioner afgjort en række sager, som slog fast, at der ved afgørelsen af, om en transaktion er en vare eller en tjenesteydelse, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved transaktionen med henblik på at undersøge, hvad der er karakteristisk for denne. 53 Disse fortolkningsbidrag synes at udgøre synspunktet, at der ved kvalifikationen af en given transaktion skal lægges vægt på dennes reelle indhold frem for de juridiske formaliteter. 54 I de efterfølgende afsnit vil en række sager blive præsenteret og analyseret, hvorefter der vil blive lavet en sammenfatning af Domstolens fortolkningsbidrag på området omkring realitetsbetragtninger og misbrugsbetragtninger. 5.1.1. Sag C-185/01, Auto Lease Holland Sagen vedrørte et hollandsk selskab, der leasede biler til forskellige kunder. Ud over denne ydelse tilbød selskabet dens kunder at indgå aftale om brændstofadministration i form af et benzinkort. Dette benzinkort kunne leasingtagerne benytte til køb af brændstof og olieprodukter i leasinggivers navn og for dennes regning. 55 Spørgsmålet, Domstolen skulle svare på, var, om der forelagde levering af en vare i form af brændstof fra leasingiver til leasingtager. Eller om der i virkeligheden var tale om, at benzinselskabet er leverandør af brændstoffet til leasingtager. 56 Domstolen argumenterede indledningsvist for, at begrebet retten til at råde over som ejer var relevant for besvarelsen af spørgsmålet. 57 Domstolen konkluderede, at det ubestridt var leasingtageren. der var berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtager modtog brændstoffet direkte fra tankstationen, og leasinggiver havde på intet tidspunkt ret til at bestemme, hvordan dette brændstof skal anvendes. 58 Aftalen om brændstofadministration er således ikke en aftale om levering af brændstof men en aftale om finansiering af køb af brændstof. 59 EU-Domstolen valgte i den konkrete sag at se på sagens økonomiske realitet nærmere end den formelle kvalifikation af aftalen, som parterne havde vedtaget. Domstolen konkluderede, at Autolease fungerer i 53 Se blandt andet sag C-231/94, Fåborg-Gelting præmis 12 og sag C-111/05, Aktiebolaget NN præmis 21 54 Jf. Peter Nordentoft Moms og realitetsgrundsætning SU 2006,112 side 1 55 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland præmis 10-11 56 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 20 57 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 33 58 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 34 59 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 36 Side 15

virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.. 60 Domstolens argumentation må ses som en tilkendegivelse af, at man ved vurdering af en transaktion i momssystemet skal tage hensyn til samtlige økonomiske realiteter omkring denne og ikke udelukkende lægge parternes kvalifikation til grund. 61 Spørgsmålet er, om man kan fortolke denne afgørelse og den formulering, som Domstolen anvender, så langt, at man reelt danner en momsretlig realitetsgrundsætning ud fra denne. Og hvor lang rækkevidde har denne i givet fald? I det efterfølgende vil en række afgørelser fra Domstolen blive analyseret. Disse sager vedrører situationer, hvor et misbrug af momssystemet fandt sted. Domstolen bidrager med en række interessante fortolkningsbidrag, der ud over at slå fast, hvornår man kan tilsidesætte en transaktion med baggrund i misbrugsbetragtninger, også tilføjer fortolkningsmomenter til kvalifikationen af såkaldt almindelige transaktioner, hvori der ikke foreligger svig eller misbrug. Efter analysen af disse sager vil der blive samlet op på realitetsbetragtninger, og der vil blive foretaget en diskussion i relation til disse. Herudover vil det blive vurderet, hvornår en transaktion kan tilsidesættes ud fra misbrugsbetragtninger. Disse misbrugsbetragtninger vil være relevante at diskutere i relation til grænsehandelskoncepter, da man uden videre kan forestille sig, at der i visse koncepter kan indgå svig eller misbrug for at opnå den ønskede momsretlige stilling. 5.1.2. De forenede sager C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics og C-484/03 Bond House Systems Sagerne vedrørte tre forskellige virksomheder, hvis primære aktivitet bestod i at købe mikrochips og efterfølgende eksportere disse til købere i andre EU-medlemsstater. De tre selskaber havde betalt større beløb i indgående moms af disse mikrochips og ønskede at fradrage denne indgående moms. Dette fradrag blev afvist af de britiske myndigheder, da de pågældende transaktioner blev udført som led i en række leveringskæder, hvoraf en af de afgiftspligtige personer i denne leveringskæde undlod at svare moms. Selskaberne var en del af en såkaldt momskarrusel. Selskaberne var uvidende om dette og havde ingen andel i dette svig eller nogen gevinst ved det. 60 Jf. sag C-185/01, Auto Lease Holland, præmis 36 sidste linje 61 Således også Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard Moms og grænsehandelskoncepter SU 2005, 185 side 3 Side 16

De britiske myndigheder gjorde gældende, at selskaberne ikke kunne anses for at have modtaget leverancer, som blev anvendt i momspligtig virksomhed, hvorfor de heller ikke var berettiget til momsfradrag. Transaktionerne havde efter afgiftsmyndighedernes argumentation ikke noget reelt økonomisk indhold. 62 Der blev derfor forelagt EU-Domstolen en række spørgsmål med henblik på at opklare, hvorvidt de transaktioner, der er beskrevet i sagen, kunne udgøre levering af goder og om retten til fradrag kunne begrænses medfør de specielle omstændigheder i sagen. Domstolen indledte med, at der med momssystemet er indført et fælles momssystem, som hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. 63 Dernæst gennemgik Domstolen tidligere sager og sluttede med at konkludere at begreberne levering af goder og afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, viser, at disse begreber, som fastlægger de afgiftspligtige transaktioner i henhold til sjette direktiv, alle har en objektiv karakter, og at de finder anvendelse uafhængigt at de pågældende transaktioners formål og resultater.. 64 Det vil sige, at ligegyldigt hvad formålet eller resultatet er af en transaktion, da skal de fortolkningsbidrag, Domstolen har tilvejebragt, anvendes objektivt. Man kan således ikke tillade, at begreber anvendes anderledes, blot fordi formålet med transaktionen er at betale så lidt moms som muligt. Det vil i relation til grænsehandelskoncepter betyde, at det faktum, at koncepterne kun eksisterer for at opnå en momsbesparelse, ikke må indgå ved vurderingen. Domstolen konkluderede herudover, at hver enkelt transaktion i en række af transaktioner bør bedømmes hver for sig og kan ikke ændre karakter på grund af tidligere eller efterfølgende begivenheder. 65 Dette betyder i relation til grænsehandelskoncepter, at de danske skatte- og afgiftsmyndigheder ikke må skele til konceptet som en helhed, men derimod skal behandle hver transaktion alene. Det må således ikke spille ind ved vurderingen af, om der er sket overdragelse til en tysk samhandelspartner, at varen efterfølgende er tiltænkt en dansk forbruger. Som tidligere nævnt i dette afsnit henviste de engelske afgiftsmyndigheder til, at hele transaktionen burde ligge uden for momssystemet på grund af de økonomiske realiteter. Det faktum, at Domstolen valgte ikke at inddrage dette i deres vurdering, men blot henviste til de objektive kriterier, der er for at et gode kan anses som leveret, taler for, at Domstolen ikke anerkender en generel realitetsgrundsætning. Havde man 62 Jf. Sag C-354/03, Optigen præmis 14 63 Jf. Sag C-354/03, Optigen præmis 36 64 Jf. Sag C-354/03, Optigen præmis 44 65 Jf. Sag C-255/02, Halifax præmis 47 Side 17

anerkendt en sådan, havde man næppe samtidig bemærket, at alle transaktioner i en kæde af transaktioner skal behandles hver for sig. Derved fratages medlemsstaterne netop muligheden for at bedømme en række transaktioner sammen. 5.1.3. Sag C-255/02, Halifax Denne sag vedrørte en virksomhed, Halifax, som drev bankvirksomhed. Denne var fritaget for moms, og Halifaxs fradragsret på betalt indgående moms var på tidspunktet for denne sag ca. 5 %. Halifax havde behov for at opføre fire callcentre på fire grunde, som banken enten ejede eller havde en dispositionsret over i kraft af langvarige lejeaftaler. Halifax indgik derfor en aftale med et helejet datterselskab, Leeds Development, om, at denne skulle stå for en del af byggearbejderne mod betaling af et vederlag inklusive moms. Herudover påtog Halifax sig en forpligtigelse til at yde Leeds Development et større lån, som datterselskabet skulle anvende til at leje grundene fra Halifax og til at betale for byggemodning og øvrige byggearbejder. Lejen for grundene var uden moms, og de øvrige byggearbejder var inklusive moms. Leeds Development indgik samme dag en aftale med et andet selskab i koncernen, County. County skulle udføre byggearbejderne, og der blev betalt et betydeligt forskud indeholdende moms. County indgik herefter aftaler med forskellige selvstændige underentreprenører, som endeligt skulle udføre byggearbejderne. Leeds Development overdragede herefter i et nyt indkomstår lejemålene til et andet selskab i koncernen, Property, som herefter fremlejede ejendommene med callcentre tilbage til Halifax. Ved at udføre denne manøvre var det hensigten, at Halifax kunne opnå fuld fradragsret for den indgående moms på byggerierne. Ved hjælp af konstruktionen kunne Leeds Development fratrække mere end 7 millioner GBP, mens selskabet endnu havde fuld fradragsret. De engelske afgiftsmyndigheder afviste denne disposition og henviste i præmis 33 til, at Leeds Development for det første ikke leverede byggearbejder til Halifax og heller ikke modtog byggearbejder fra County, da skulle disse transaktioner ikke tages i betragtning i en momsmæssig henseende. Derudover ville en analyse af arrangementet som helhed vise, at Halifax modtog leveringer i form af byggearbejder direkte fra de selvstændige underentreprenører og ikke fra Leeds Development. Det vil ifølge afgiftsmyndighederne således kun kunne tillades, at Halifax fradrog den indgående moms med den normale fradragssats for selskabet på 5 %, frem for at selskabet kunne fradrage 100 % af den indgående moms blot ved at konstruere transaktionsrækken på en for selskabet hensigtsmæssig måde. Side 18

Halifax-koncernen gjorde gældende, at transaktionerne var ægte. Der var i alle led fortjenester, og alle transaktioner tjente erhvervsmæssige formål. Derudover henvistes til, at momssystemets opbygning medfører, at hver enkelt transaktion skal pålægges afgift og vurderes hver for sig. 66 De engelske afgiftsmyndigheder gjorde derimod gældende, at transaktionerne alene var gennemført med henblik på momsundragelse, og som ikke kan anses som levering eller tjenesteydelse indenfor rammerne af det momsretlige begreb, økonomisk virksomhed. 67 Derudover gjorde de engelske myndigheder gældende, at transaktionerne, som alene var gennemført med henblik på momsundragelse i overensstemmelse med det generelle fællesskabsretlige princip om misbrug af rettigheder, skulle lades ude af betragtning. I stedet for skulle de momsretlige bestemmelser anvendes på de omtvistede transaktioner efter disse egentlige indhold. 68 Domstolen blev stillet følgende tre præjudicielle spørgsmål, som skulle afklare, hvorledes momssystemets regler skulle fortolkes i relation til den konkrete problemstilling: 69 Om transaktioner, som udføres af den enkelte deltager udelukkende med den hensigt at opnå en afgiftsfordel, og som ikke har et selvstændigt erhvervsmæssigt formål, under de i sagen omhandlende omstændigheder kunne betragtes som led i en økonomisk virksomhed? Hvilke faktorer skal der under de omhandlede omstændigheder tages hensyn til ved afgørelsen af, hvem der er modtagere af de selvstændige entreprenørers leveringer? Om doktrinen om misbrug af rettigheder indebærer at sagsøgernes krav om fradrag for indgående afgift må afvises? Domstolen indledte med at bemærke, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. 70 Derudover understregede Domstolen, at det vil være i strid med det fælles momssystems formål, såfremt skatte- og afgiftsmyndighederne havde pligt til at undersøge den afgiftspligtiges subjektive hensigt med den pågældende transaktion. 71 Domstolen konkluderede endvidere i præmis 58 og 59, at: Transaktioner som de i hovedsagen omhandlende udgør følgelig leveringer af goder eller tjenesteydelser og må anses for en økonomisk virksomhed i 66 Sag C-255/02, Halifax præmis 35 67 Sag C-255/02, Halifax præmis 36 68 Sag C-255/02, Halifax præmis 37 69 Sag C-255/02, Halifax præmis 43 70 Sag C-255/02, Halifax præmis 48 71 Sag C-255/02, Halifax præmis 57 Side 19

den forstand, hvori disse udtryk er anvendt i sjette direktivs når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på. Ganske vist kan disse kriterier ikke anses for opfyldt i tilfælde af afgiftssvig, for eksempel ved hjælp af urigtige angivelser eller ved udstedelsen af ulovlige fakturaer. Dette ændrer dog intet ved, at spørgsmålet om, hvorvidt den konkrete transaktion foretagers udelukkende med det formål at opnå en afgiftsfordel, er uden enhver relevans med hensyn til at afgøre, om den udgør levering af goder eller tjenesteydelser, og om den må anses som økonomisk virksomhed.. Domstolen konkluderede altså, at afgiftsmyndighederne ikke skal bekymre sig om den subjektive hensigt hos et afgiftssubjekt i vurderingen af, om der foreligger levering af et gode eller ej. Såfremt de objektive kriterier, der skal til, at man kan anse en levering af et gode som værende sket, er opfyldt, da skal der foreligge svig, før afgiftsmyndigheder kan tilsidesætte en transaktion. Efter denne konstatering fortsatte Domstolen med at besvare det forelæggende retsspørgsmål omkring anvendelsen af en misbrugsdoktrin. Domstolen konstaterede indledningsvist, at anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke kan udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner. Det vil sige transaktioner, som udelukkende har haft til formål at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten. 72 Dette forbud mod misbrug er også gældende på momsområdet. 73 Dette forsvar mod misbrug står dog overfor et hensyn om en klar retstilstand. Dette krav er ifølge Domstolen særlig vigtigt, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, så de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der pålægges dem. 74 Herefter blev det præciseret, at der ikke foreligger en pligt for en afgiftspligtig person til at vælge den transaktion, der vil give det højeste afgiftstilsvar. Der foreligger derimod nærmest en pligt for virksomheder til at minimere deres afgiftstilsvar. 75 Henset til disse forskelligt rettede hensyn opstiller Domstolen to betingelser, der skal være opfyldte for, at der kan statueres misbrug indenfor momssystemets anvendelses område: 76 1. Først og fremmest skal de omhandlende transaktioner, selv om de formelle betingelser er overholdt, være i strid med formålet med de bestemmelser, de vedrører. 72 Sag C-255/02, Halifax præmis 69 73 Sag C-255/02, Halifax præmis 70 74 Sag C-255/02, Halifax præmis 72 75 Sag C-255/02, Halifax præmis 73 76 Disse betingelser opstilles i sag C-255/02, Halifax, præmis 74 og 75 Side 20

2. Derudover skal de fremgå af en samlet række af objektive omstændigheder, hvor hovedformålet med de omhandlende transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Med denne sag har Domstolen fastlagt, hvad der skal til, før skattemyndigheder og nationale domstole kan tilsidesætte et arrangement med henvisning til misbrugsbetragtninger og i den forbindelse nægte fradrag eller pålægge afgift. Domstolen har efterfølgende stadfæstet denne praksis i sag C-223/03, University of Huddersfield. Side 21

6. Konklusion - Levering af goder og anvendelsen af realitets- og misbrugsbetragtninger 6.1. Objektive kriterier retten til som ejer at råde over Det objektive kriterium, der eksisterer omkring levering af et gode, og som er relevant for grænsehandelskoncepter, er, hvorvidt retten til at råde over godet er overgået til den samhandelspartner, der typisk er beliggende i et andet EU-land. Behovet for korrektion opstår, såfremt man ikke anerkender, at der er sket en reel overdragelse til denne samarbejdspartner. Situationen kunne se ud som på følgende figur Figur 1 For at denne situation kan anerkendes i henhold til Domstolens fortolkningsbidrag, kræves det, at der sker levering af en vare fra den danske forhandler til den udenlandske samhandelspartner. Som det erindres fra Safe og Autolease Holland gælder, at denne vurdering skal ske på baggrund af det objektive kriterium, at Side 22

retten til som ejer at råde over goder skal være overgået til den udenlandske samhandelspartner. Er det ikke tilfældet, vil situationen i stedet for se således ud. Figur 2 Såfremt parterne i et grænsehandelskoncept ikke formår at skabe en reel overgang af retten til som ejer at råde over godet til den udenlandske samhandelspartner, da kan denne heller ikke i momsmæssig henseende sælge godet videre til den danske slutbruger. Det er her vigtigt, at Domstolen i de ovenstående sager har slået fast, at det ikke er nationale retsregler, der er afgørende i denne vurdering, men derimod om retten reelt er overgået. Det vil sige, at den udenlandske samhandelspartner kan i princippet iagttage alle mulige sikringsakter i henhold til national ret, men hvis de reelt aldrig har haft retten til at råde over godet som ejere, da vil disse være ligegyldige. I vurderingen af, hvornår denne ret er overgået til den udenlandske samhandelspartner, må indgå alle tænkelige momenter. Det må være klart, at såfremt den udenlandske samhandelspartner udelukkende modtager godet, og herefter sælger det til den danske slutbruger, der er sat i forbindelse med denne af den danske forhandler og ikke har nogen form for anden forretning end denne udlevering, da vil dette krav være vanskeligt at overholde. Der skal navnlig tænkes på Domstolens argumentation i Auto Lease sagen, hvor Side 23

Domstolen ikke anerkendte, at selskabet havde haft råderet over brændstoffet og heller ikke havde indflydelse på, hvor det skulle ende. Såfremt den udenlandske samhandelspartner ikke har haft denne ret, vil der i stedet for være i Danmark, at leveringsstedet befinder sig efter MSD art. 31. Dette er en følge af, at myndighederne i Danmark vil anse råderetten for at være overgået allerede i Danmark. 77 6.2. Realitetsbetragtninger i momsretten hvor langt rækker de? Indledningsvist må det konstateres, at der synes at være bred enighed om, at der inden for momsretten gælder en vis indskrænkning for anvendelsen af realitetsbetragtninger i forhold til skatteretten. 78 Dette er en følge af, at man indenfor momsretten i vurderingen af objektive kriterier ikke må tage hensyn til transaktionens formål og resultater. Dette følger af den praksis, der er beskrevet i afsnit 6.1. Spørgsmålet efter vil være, hvor stor adgang afgiftsmyndigheder har til at korrigere afgiftspligtige transaktioner. En stor del af realitetsbetragtningerne er i relation til grænsehandelskoncepter omfattet af de objektive kriterier, der finder sted i vurderingen af, om der er sket levering af en vare. Man ser netop på, om der reelt er sket en overgang af retten til som ejer at råde over et gode. Allerede her vil parternes kvalifikation af aftalen være underordnet, da man i henhold til Domstolens fortolkningsbidrag skal se på de reelle økonomiske aktiviteter og ikke vil kunne anerkende, at et led, der indsættes udelukkende proforma og ikke har reel råderet over godet, skal have retsvirkning. Udover det faktum at man ved vurderingen skal se objektivt på de kriterier, der er angivet af reglerne eller af Domstolen, kan man næppe kunne korrigere med henvisning til realitetsbetragtninger. I relation til leveringsstedreglerne for varer følger det eksempelvis af MSDs art. 31, at leveringsstedet for varer, hvis disse ikke skal transporteres, er det sted, hvor varen befinder sig på tidspunktet for leveringen. Det vil være der, hvor varen reelt befinder sig, der bliver lagt til grund, og realitetsbetragtninger vil således også være anvendelige her. Såfremt parterne i en aftale lægger til grund, at der skal betales tysk moms, da varen ifølge aftalen befinder sig i Tyskland, men varen i virkeligheden befinder sig i Danmark, da er det åbenlyst, at der efter bestemmelsens ordlyd skal afregnes dansk afgift. Derudover er det værd at bemærke, at Domstolen med sin afgørelse i Optingen sagens præmis 47 har præciseret, at der i en række af transaktioner skal ske en vurdering af hver enkelt transaktion for sig. Man vil 77 Om dette tidspunkt kan lægges til grund analyseres nærmere i afsnit 7.5. 78 Se således Anders Strandet Jepsen Momsudnyttelse TfS 2007, 1110 side 2, Merete Andersen Den momsretlige realitetsgrundsætning eksisterer den? SU 2006, 113 side 2 Peter Nordentoft Moms og realitetsgrundsætning SU 2006, 112 side 8 Side 24