1 Skattereformen ændringer af betydning for arbejdsgivere og lønmodtagere 2 Dom fra Østre Landsret udelukker fradragsret for bonus og fratrædelsesgodtgørelser, da der ikke var tale om en driftsomkostning for det betalende selskab
1 Skattereformen ændringer af betydning for arbejdsgivere og lønmodtagere Folketinget har i dag vedtaget forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (L 195). Fra et ansættelsesretligt synspunkt er særligt tre ændringer værd at være opmærksom på. Disse ændringer beskrives i det følgende. Ophævelsen af ligningslovens 33 A er nu vedtaget Folketinget har netop vedtaget at ophæve ligningslovens 33 A, som hidtil har givet mulighed for hel eller delvis fritagelse for dansk beskatning af lønindkomst optjent ved arbejdsophold i udlandet af mindst 6 måneders varighed. Skattefritagelsen var upåvirket af, om indkomsten også blev beskattet i arbejdslandet. Ophævelsen af reglen vil betyde, at personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark, fremover kun vil kunne få creditlempelse (dvs. lempelse for den faktisk betalte skat i udlandet) for lønindkomst optjent i udlandet eller lempelse efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale (der i langt de fleste tilfælde fører til samme resultat). Dermed vil medarbejderne som udgangspunkt skulle betale skat på dansk skatteniveau af hele lønindkomsten (medmindre det udenlandske skatteniveau er højere end det danske, hvilket dog sjældent er aktuelt). Overgangsregel Den vedtagne lov indeholder en overgangsregel for skattepligtige personer til Danmark, der har taget ophold i udlandet før lovens ikrafttræden loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende (forventes at ske snarest). Disse personer vil fortsat være omfattet af ligningslovens 33 A indtil udgangen af 2013, medmindre opholdet afbrydes i mellemtiden. Det er derfor væsentligt at være ekstra opmærksom på, at allerede udstationerede medarbejdere og medarbejdere, der udsendes inden lovens ikrafttræden, fortsat opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens 33 A herunder 42-dages reglen da opholdet ellers vil blive anset for at være afbrudt, og overgangsregelen vil herefter ikke længere finde anvendelse. Vores vurdering Jakob Krogsøe Jef Nymand Hounsgaard Nina Legaard Kristensen Ophævelsen af bestemmelsen vil få væsentlig betydning for udsendte danske medarbejdere, idet mange af disse medarbejdere går fra at skulle betale en mindre eller slet ingen indkomstskat af deres udenlandske lønindkomst til nu at skulle svare skat af indkomsten på dansk skatteniveau. Det må også forventes, at ophævelsen af ligningslovens 33 A vil medføre øgede omkostninger for danske arbejdsgivere ved udstationering af medarbejdere i udlandet, idet virksomhederne forventeligt vil blive mødt med krav fra medarbejderne om revurdering af gældende lønaftaler som følge af den øgede beskatning, ligesom virksomhedens generelle lønpolitik og personalehåndbog også bør gennemgås for at sikre, at der også fremover tilbydes en ordning for udstationerede medarbejdere, der tager højde for den nu øgede beskatning ved udstationering. Særligt aktuelt vil dette være, hvis virksomheden har givet nettolønsgaranti til de udstationerede medarbejdere. For disse medarbejdere må virksomheden nu enten acceptere at betale en højere løn, som korresponderer med den øgede beskatning, eller alternativt varsle ændringer i medarbejderes ansættelsesvilkår med sædvanligt opsigelsesvarsel, hvis virksomheden ikke ønsker at fastholde nettolønsgarantien.
Ændring af reglerne om arbejdsudleje er nu vedtaget Folketinget har netop vedtaget stramninger af reglerne om brugen af udenlandsk arbejdskraft. For danske arbejdsgivere kan det være væsentligt, hvorvidt en arbejdsaftale om brug af udenlandsk arbejdskraft karakteriseres som arbejdsudleje eller entreprise. Ved arbejdsudleje beskattes vederlaget i Danmark (skattesatsen udgør pt. 30% af bruttoindtægten med tillæg af arbejdsmarkedsbidrag), og arbejdsgiveren har indeholdelsespligt for så vidt angår skattebeløbet, mens arbejdstageren ved en entrepriseaftale alene er skattepligtig af vederlaget, hvis arbejdstager er fuldt skattepligtig i Danmark, eller hvis den udenlandske virksomhed (entreprenøren) har fast driftssted her i landet. Efter den hidtil gældende praksis har man som udgangspunkt betragtet en aftale, hvor arbejdet bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, som en entrepriseaftale. Danske virksomheder har på den baggrund i et vist omfang haft mulighed for at indleje udenlandske arbejdere ansat i udenlandske virksomheder til på midlertidige kontrakter at udføre arbejde inden for den danske virksomheds forretningsområde, uden at vederlaget til de udenlandske arbejdere blev skattepligtigt i Danmark. Eksempler på dette er bl.a. set inden for brancher som byggeri, landbrug, slagterier og skovdrift. Med den netop vedtagne lov er bedømmelsen af den danske skattepligt i sådanne situationer imidlertid skærpet. Herefter gælder det, at udenlandsk arbejdskraft, som modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, bliver skattepligtige til Danmark efter reglerne om arbejdsudleje, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. Dette er et nyt kriterium, som så vidt ses ikke tidligere er anvendt i praksis, og den nærmere afgræsning heraf er derfor ikke afklaret. Ifølge bemærkningerne til den netop vedtagne lov vil arbejdet imidlertid udgøre en integreret del af virksomheden, hvis det ligger inden for virksomhedens almindelige forretningsområde eller udgør et naturligt element i driften i øvrigt, eksempelvis bogholderi, rengøring eller kantinedrift. Modsat tidligere vil det således ikke være muligt at undgå dansk beskatning ved at indgå aftalen med den udenlandske leverandør af arbejdskraft som en underentreprisekontrakt, eksempelvis med aftale om en fast pris og ansvar for mangler for den udenlandske virksomhed. Der vil dog fortsat ikke blive tale om dansk beskatning, såfremt der er tale om egentlig outsourcing af ydelser eller kontraktsproduktion, hvor ydelserne er fuldstændigt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Et eksempel kan være en dansk medicinalvirksomheds indgåelse af en kontrakt med et udenlandsk selskab, der beskæftiger sig med IT-løsninger, til at udvikle og vedligeholde en ny software til et forud aftalt vederlag, og hvor den udenlandske virksomhed bærer et sædvanligt mangelansvar. Da udvikling og vedligeholdelse af software ikke er en integreret del af det at drive medicinalvirksomhed, vil disse ydelser som udgangspunkt ikke være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Der vil dog blive foretaget en konkret vurdering af de enkelte ydelser, og hvis ydelsen ikke vurderes at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, vil ydelserne blive anset for at være en integreret del af den danske virksomhed. Reglerne for arbejdsudleje må således forventes fortolket restriktivt. Overgangsregel Loven har virkning for aftaler, som kan kvalificeres som arbejdsudleje, og som indgås eller ændres fra og med lovens ikrafttræden (loven forventes snarest at træde i kraft, jf. ovenfor). Aftaler om arbejdsudleje, der er indgået inden lovens ikrafttræden, omfattes først heraf fra og med den 1. oktober 2013, således at parterne få rimelig tid til at indrette sig på de ændrede vilkår. Konsekvenser De nye regler betyder, at langt flere aftaler end tidligere må forventes omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Danske virksomheder må derfor være særligt opmærksomme på, om aftaler om brug af udenlandsk arbejdskraft kan kvalificeres som arbejdsudleje, som medfører indeholdelsespligt for den danske virksomhed for det skattebeløb, som skal afregnes efter reglerne om arbejdsudleje. Hvis ikke indeholdelse sker korrekt, hæfter virksomheden solidarisk med den udenlandske arbejdstager for skattebeløbet og den manglende afregning af arbejdsmarkedsbidrag.
Skærpelse af beskatningen af udenlandske arbejdstagere, som er ansat af en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark, er nu vedtaget Udvidelse af beskatningen af lønarbejde i Danmark er netop vedtaget af Folketinget. Den netop vedtagne lov udgør en skærpelse af beskatningen af udenlandske arbejdstagere, som er ansat af en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark (eksempelvis fordi arbejdet ikke udføres fra ét fast sted i Danmark, som det ofte ses i byggebranchen). Hidtil har sådanne arbejdstagere ikke været undergivet dansk skattepligt. Ifølge den netop vedtagne lov bliver sådanne arbejdstagere imidlertid fremover skattepligtige til Danmark af lønindkomst for arbejde udført i Danmark, hvis den pågældende opholder sig mere end 183 dage i Danmark inden for en 12-måneders periode. det modtagne vederlag har sammenhæng med et arbejdsforhold i Danmark. Vederlag for påtagelse af kundeklausuler og jobklausuler må tilsvarende forventes at være omfattet heraf. Overgangsregel Ved opgørelsen af den samlede periode på de 183 dage medregnes alene opholdsdage efter lovens ikrafttræden. Loven forventes at træde i kraft snarest muligt. Konsekvenser Personer, der arbejder i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver, må være særligt opmærksomme på, om - og i så fald hvornår - der indtræder skattepligt til Danmark for den indkomst, som udbetales for arbejde udført her i landet. Lovforslag L 195 er tidligere omtalt på vores hjemmeside i forbindelse med, at lovforslaget blev sendt i høring. Skattepligten omfatter ifølge lovens bemærkninger "lønindkomst", herunder også fratrædelsesgodtgørelser, og tillige vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, når 2 Dom fra Østre Landsret udelukker fradragsret for bonus og fratrædelsesgodtgørelser, da der ikke var tale om en driftsomkostning for det betalende selskab Spørgsmålet i sagen var, om en fratrædelsesgodtgørelse, der blev beregnet som et gennemsnit af tidligere udbetalt bonus, som var blevet opgjort som en procentdel af salgsavancen ved afhændelse af porteføljevirksomheder gennem de seneste 3 afsluttede regnskabsår, skattemæssigt kunne fradrages i selskabets skattepligtige indkomst. Lønomkostninger, herunder fratrædelsesgodtgørelser og bonusser udgør som udgangspunkt fradragsberettigede (drifts-)omkostninger for arbejdsgiveren. Jakob Krogsøe Nina Legard Kristensen Østre Landsret henviste i dommen af 16. april 2012 i denne forbindelse til en tidligere dom, SKM 2009.555 ØLR, hvor Østre Landsret slog fast, at et aktieselskab ikke kunne fradrage udbetalt løn i form af bonus udbetalt til dets direktør, da bonussen var beregnet som en procentdel af en ved salg af aktier opnået skattefri aktieavance. Udgiften til bonussen havde derfor ikke den nødvendige
sammenhæng med selskabets løbende indkomsterhvervelse. Ligesom i den tidligere dom lagde Landsretten i dommen til grund, at selskabet ikke var næringsdrivende med køb og salg af aktier efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs 3, og at selskabet i indkomstårene 2000 og 2002-2005 havde realiseret betydelige skattefrie avancer ved salg af aktier ejet i mere end 3 år, men at selskabet i ingen af årene havde realiseret avancer ved salg af aktier ejet i mindre end 3 år. Landsretten lagde i den konkrete sag desuden vægt på, at direktøren i tidligere år havde fået udbetalt bonus, der var beregnet på baggrund af en procentdel af avancen fra salg af datterselskaberne, og at fratrædelsesgodtgørelsen skulle beregnes på baggrund af et gennemsnit af de seneste 36 måneders udbetaling af bonus. Vores vurdering Dommen viser, at arbejdsgiveren skal være opmærksom, når vilkårene for bonusudbetaling og fratrædelsesgodtgørelser til ledende medarbejdere fastlægges, idet bonusudbetalingen og/eller fratrædelsesgodtgørelsen efter omstændighederne ikke vil være en fradragsberettiget driftsudgift på linje med andre lønudbetalinger. Bonusudbetalingen og/eller fratrædelsesgodtgørelsen vil således ikke være fradragsberettiget som en driftsomkostning, hvis bonusudbetalingens eller fradragsgodtgørelsens størrelse beregnes på baggrund af tidligere udbetalt bonus, der kan henføres til en opnået ikke-skattepligtig aktieavance, medmindre selskabets salg af aktier må ses som led i selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt på den baggrund, at det måtte lægges til grund, at fratrædelsesgodtgørelsen reelt trådte i stedet for en ikke-fradragsberettiget bonus i opsigelsesperioden.
Kontakt Jakob Krogsøe advokat, associeret partner jkr@plesner.com Skatter og afgifter Jef Nymand Hounsgaard advokat jho@plesner.com Skatter og afgifter Nina Legaard Kristensen advokat nlk@plesner.com De nævnte advokater kan også kontaktes på telefon 33 12 11 33. Plesner Amerika Plads 37 2100 København Ø CVR-nr. 42 93 85 13 Tlf 33 12 11 33 Fax 33 12 00 14 plesner@plesner.com www.plesner.com Plesner er anerkendt som et af de førende full-service advokatfirmaer i Danmark. Med mere end 380 medarbejdere, hvoraf 210 er jurister, kan vi løfte de største og mest komplekse juridiske opgaver. Vores mål er at skabe størst mulig værdi for vores klienters forretning gennem en fokuseret og proaktiv rådgivning og konstant udvikling af vores kompetencer. Vi dækker alle væsentlige erhvervsretlige områder og opnår til stadighed branchens højeste ratings. Vores specialister er blandt de absolut bedste på hver deres felt og varetager danske og internationale klienters interesser i Danmark og udlandet. Dette nyhedsbrev er kun til generel oplysning og kan ikke erstatte juridisk rådgivning. Plesner påtager sig intet ansvar for tab som følge af fejlagtig information i nyhedsbrevet eller andre forhold i forbindelse hermed.