MASTERAFHANDLING - KLAGEBERETTIGELSE

Transkript

1

2 MASTERAFHANDLING - KLAGEBERETTIGELSE Indholdsfortegnelse Kapitel Abstract Indledning og motivation Metode Problemformulering Kapitel Analyse af lovgrundlaget skatteforvaltningslovens 35 a Indledning og forudsætninger Skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse Det skatteretlige og forvaltningsretlige partsbegreb Det skatteretlige partsbegreb Det forvaltningsretlige partsbegreb Opsummering lovgrundlaget og forvaltningsretlig kontekst Kapitel Direkte interesse hvem er klageberettigede Ægtefæller Parter i en overdragelsesaftale Gavemodtager/giver Konklusion, direkte interesse Kapitel Indirekte interesse del Ansættelsesforhold Lønmodtagere Arbejdsgivere Adressatens erstatningskrav Indledning Særligt om omkostningsgodtgørelse og den berettigede personkreds Konklusion vedrørende erstatningskrav Transport af skattesager og skattekrav Tilfælde, hvor både skattesag og skattekrav er overdraget Tilfælde, hvor der alene er transport i skattekravet Konklusion transport Sambeskattede selskaber Kapitel Indirekte interesse del 2, opløste selskaber... 43

3 2 / Kan SKAT træffe afgørelse over for et opløst selskab? Særligt om reassumering af boet Har det opløste selskab (skatte)retsevne? Lovregulerede hæftelsestilfælde selskabsskattelovens 33 og selskabslovens Selskabslovens betalingserklæring Selskabsskattelovens Tilfælde udenfor lovbestemt hæftelse Afgørelse truffet over for både selskab og aktionær/direktør/moderselskab Alene afgørelse truffet over for det opløste selskab Kapitel Særlige tilfælde Selskaber under opløsning Omstrukturering Likvidation Tvangsopløsning Andre særlige tilfælde Død Kommanditister Rekonstruktion Konkurs Konklusion Konklusion ikke klageberettigelse Lønmodtagere og arbejdsgivere Erstatningskrav fra adressaten Sambeskatningstilfælde Sammenfatning, ikke klageberettigelse Konklusion klageberettigelse Transport i skattekrav / skattesag Selskab opløst ved betalingserklæring Krav rettet mod personkreds jf. selskabsskattelovens Ej lovbestemt hæftelse, afgørelse alene for selskab Sammenfatning klageberettigelse Litteraturliste Love, bekendtgørelser mv Betænkninger Domme og afgørelser m.v UfR SKM TfS FOB Ej offentliggjorte samt fra afgørelsesdatabasen Vedledninger og retningslinjer Bøger Artikler... 87

4 3 / 88 Kapitel Abstract This thesis examines which subjects are enabled to lodge complaints concerning decisions made by the Danish Tax Authorities (SKAT). One of the basis provisions of a working democracy are an effective legal and administrative system, that allows citizens to lodge complaints against the decisions of the authorities. When deciding which subjects, that are able to lodge complaints, the problem however arises, how to properly limit the number of eligible complainers. This involves a careful weighing of interests, where on the one hand the addressee has a potential strong interest in controlling who and what happens to the decision. On the other hand, decisions from the courts and administrative tribunals have shown, that in a number of different situations, other interests in a decision can be of such a nature, that a third party should be allowed access to lodge a complaint. The thesis examines these situations, and sums up what characteristics are common for the decisions that grant eligibility, and these that do not. It can be concluded that the addressees interest weighs very heavily on the scale, and only when this interest is eliminated, because the addressee has ceased to exist, or the tax-claim has been transported to another party, will a third party be able to lodge a complaint. Also it is concluded that case law in some areas are misleading and confusion, which leads to a lack of legal certainty.

5 4 / Indledning og motivation Forvaltningsretten udgør den juridiske disciplin, der normerer forholdet mellem borgerne og de offentlige myndigheder. Skatteretten er en del af forvaltningsretten, idet skatteretten normerer forholdet mellem skattemyndighederne og borgerne/skatteyderne. Et særkende ved skatteretten er, at den har direkte betydning for samtlige skatteydere i Danmark, der hvert eneste år modtager en afgørelse fra skattemyndighederne i form af en årsopgørelse. Herudover er skatteretten kendetegnet ved at bestå af en særdeles detaljeret og omfangsrig retlig regulering bestående i mange tusinde siders love, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger, praksis m.v. Inden for forvaltningsretten udgør partsbegrebet et fundamentalt princip, som afgrænser rettigheder og pligter i relation til den forvaltningsretlige retsanvendelse. I praksis er det bl.a. adgangen til at påklage forvaltningens afgørelser spørgsmålet om klageberettigelse der har stor betydning for de enkelte borgere 1. Problemstillingen kan illustreres med et banalt eksempel. Hvis naboen får tilladelse til, at rejse et stakit på 5 meter, og dermed skygger for aftensolen på terrassen, vil de fleste borgere gerne have mulighed for at gøre indsigelse heroverfor, eksempelvis ved at påklage naboens tilladelse. Spørgsmålet omkring hvilke personer, der skal anses for at være klageberettigelse er på samme måde centralt inden for skatteretten, idet reglerne afgrænser, hvilke subjekter der kan påklage SKATs afgørelser. 1 Herudover giver partsstatus ligeledes en række andre rettigheder, jf. nærmere herom i forvaltningslovens 9-21.

6 5 / 88 På den ene side er det meget væsentligt for retssikkerheden og for tilliden til skattemyndighederne, at SKATs afgørelser kan efterprøves 2. Dette er yderligere bestyrket af det faktum, at der på skatteområdet er etableret uafhængige nævn til efterprøvelse af afgørelserne 3. På den anden side er det væsentligt med en afgrænsning af, hvilke subjekter der er klageberettigede, idet der ellers er en betydelig risiko for, at systemet drukner i klagesager, ligesom afgørelsens adressat kan have en meget tungtvejende interesse i, at klageadgangen begrænses 4. Trods klageberettigelsens centrale placering og vidererækkende betydning er der tale om en regulering, der i vidt omfang er baseret på praksis, idet lovgrundlaget i meget begrænset omfang i hverken ordlyd eller forarbejder afgrænser anvendelsesområdet. Henset til den enorme praktiske relevans og antallet af afgørelser på skatteområdet er det bemærkelsesværdigt, at der ikke er foretaget en skarpere lovgivningsmæssig 5 afgrænsning 6. Spørgsmålet omkring klageberettigelse giver på skatteområdet anledning til en række særlige problemstillinger, der bl.a. affødes af det forhold, at skatteretten som forvaltningsretsdisciplin fortrinsvis er funderet på civilretten og derfor favner særdeles bredt til alle områder af samfundet. Herudover er skatteretten, som ovenfor nævnt, kendetegnet ved at være et særdeles detailreguleret område, hvilket bl.a. kan ses ved det forhold, at der findes et utal af skattelove, bekendtgørelser, cirkulærer, vejledninger m.v. på skatteområdet. 2 Dette gælder så meget desto mere, fordi der er tale om et samfundsmæssigt væsentligt område, og fordi skatteretten berører alle borgere direkte. 3 Pr. 1. januar 2014 Skatteankestyrelsen, der fungerer som sekretariat for Landsskatteretten og skatteankenævnene. Der kan herefter ske klagebehandling af tre forskellige instanser, skatteankestyrelsen (styrelsessager), skatteankenævnet og Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens kapitel 13 a. 4 Tidligere var der i statsskattelovens 25, stk. 1, adgang til, at enhver kunne påklage en for lavt ansat skatteansættelse. Det udgangspunkt er efterfølgende forladt, jf. bl.a. skattestyrelseslovens regler. 5 Ikke mindst henset til, at der med indførelsen af skatteforvaltningsloven blev indført et nyt kriterium for klageberettigelse. 6 Dette er dog ikke unormalt i dansk skatteret, jf. eksempelvis praksis vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens 8, hvor praksis har lagt sig fast på en væsentlig anden retsstilling end lovens ordlyd eller forarbejder umiddelbart lægger op til.

7 6 / 88 Dertil kommer, at skatteretten og fortolkningen heraf fører til en lang række tvister mellem SKAT og skatteyderne, der igen fører til en lang række skattesager. Disse sager har i stort omfang vidererækkende følger for øvrige skatteydere, hvilket særligt er tilfældet på dette område, hvor loven og dens forarbejder ikke klart afgrænser bestemmelsens anvendelsesområde. Disse forhold er bl.a. årsagen til, at det er interessant at se nærmere på, hvordan den klageberettigede personkreds afgrænses skatteretligt Metode Afhandlingen er baseret på den traditionelle retsdogmatiske 7 metode 8 til at udlede gældende 9 ret. Analysen tager sit udgangspunkt i skatteforvaltningslovens 35 og bestemmelsens ordlyd og formål. Bestemmelsen og dens forarbejder giver alene en begrænset vejledning til den nærmere afgrænsning af anvendelsesområdet. Det er derfor særligt relevant at inddrage praksis i analysen. Praksis udgør alene i begrænset omfang domme, idet en stor del af de relevante afgørelser vedrørende klageberettigelse er truffet af Landsskatteretten. Da spørgsmålet om klageberettigelse har en forankring i den almindelige forvaltningsret, jf. nærmere afsnit 2.1, vil også domme og afgørelser fra andre retsområder end skatteretten være relevante, i det omfang disse afgørelser afgrænser de almindelige forvaltningsretlige principper for klageberettigelse og partsbegrebet. 7 Jf. Jens Ewald m.fl., Retsfilosofi, retsvidenskab & retskildelære, 2004, side Den retsdogmatiske metode har til formål at fremstille, beskrive og systematisere gældende ret. 9 Jf. Aage Michelsen i SR.SKAT , Jens Garde m.fl. i Forvaltningsret Almindelig Emner side 152 ff. samt Jan Pedersen m.fl. Skatteretten 1, side 107 ff.

8 7 / 88 Af samme årsag vil udtalelser fra Folketingets Ombudsmand ligeledes blive inddraget. Uanset Ombudsmandens udtalelser ikke har egentlig bindende virkning 10, antages de at have stor betydning for (skatte)forvaltningens praksis, hvorfor de udgør et relevant fortolkningsbidrag. Klageberettigelse er alene sporadisk omtalt i litteraturen og i lærebøger ses der ikke at have været særlig fokus på denne problemstilling. Mængden af relevant juridisk litteratur er derfor begrænset. Analysen vil inddrage betragtninger af retspolitisk karakter, herunder i hvilket omfang afgrænsningen af de klageberettigede kan kritiseres ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning Problemformulering Det overordnede formål med afhandlingen er at udlede, hvem der kan klage over en afgørelse truffet af SKAT, jf. skatteforvaltningslovens 35 a. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige partsbegreb. Afgørende er herefter en konkret vurdering af, hvorvidt den pågældende har en tilstrækkelig interesse i at udøve partsbeføjelser, herunder klageadgang i forhold til en afgørelse truffet over for tredjemand. Analysen er opdelt i 5 hoveddele. I afhandlingens kapitel 2 vil lovgrundlaget samt forarbejderne blive analyseret med henblik på, at udlede relevante fortolkningsbidrag. Da det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige vil der ligeledes i dette kapitel blive udledt, i hvilket omfang den almindelige forvaltningsret påvirker den skatteretlige vurdering. Den følgende analyse vil følge lovens ordlyd. 10 Jf. ombudsmandslovens kapitel 7.

9 8 / 88 Først analyseres tilfælde, hvor der er direkte interesse, jf. kapitel 3.. Herefter omhandler kapitel 4 og 5 tilfælde med indirekte interesse. Opløste selskaber er særskilt udskilt af praktiske hensyn, men udgør en delmængde af indirekte interesse. Endelig udledes retsstillingen i en række særlige tilfælde, jf. kapitel 6. Det er tesen, at der på en række særlige områder enten ikke er taget stilling til klageberettigelse, eller også er praksis uklar. Disse tilfælde behandles i analysen, jf. kapitel 4 og 5. Disse tilfælde har det til fælles, at de alle indebærer en vanskelig afgrænsning mellem hensynet til afgørelsens adressat og hensynet til den tredjemand, der påberåber sig den afledte/indirekte interesse i sagen. Praksis bærer præg af at være fragmenteret, hvilke til dels må tilskrives det forhold, at skatteretten som disciplin omfatter hele samfundet og dermed også hele civilretten. Det betyder samtidig, at problemstillingerne inden for skatteretten typisk opstår inden for en meget forskelligartet civilretlig kontekst. Det bemærkes i den forbindelse, at afhandlingen ikke prætenderer at udgøre en fuldstændig gennemgang af bestemmelsens anvendelsesområde, idet bestemmelsens løse og uklare ordlyd forudsætter en udfyldelse af anvendelsesområdet igennem praksis. Med andre ord kan det forventes, at der i fremtiden vil opstå (nye) vanskeligheder i forhold til bestemmelsens afgræsning, uden at disse nødvendigvis kan identificeres på forhånd. Med dette forbehold vil afhandlingens konklusion i kapitel 7 forsøge at sammenfatte retsstillingen vedrørende klageberettigelse og udlede en samlet konklusion vedrørende henholdsvis de tilfælde, hvor klageberettigelse nægtes, og de tilfælde hvor klageberettigelse anerkendes.

10 9 / Kapitel Analyse af lovgrundlaget skatteforvaltningslovens 35 a Afsnittet omhandler hvilke relevante fortolkningsbidrag, der kan udledes fra lovens ordlyd, formål og forarbejder. Herudover indeholder afsnittet en analyse af lovens forvaltningsretlige kontekst, og, hvilken betydning denne har for bestemmelsens anvendelsesområde Indledning og forudsætninger Inden loven analyseres, er det væsentligt at analysere lovens skatteretlige placering og kontekst, herunder hvilke subjekter der kan udøve beføjelser i forhold til SKATs afgørelse. En forudsætning herfor er, at der er tale om et subjekt med (skatte)retsevne. Begrebet retsevne er et alment juridisk begreb, der indebærer, at et givent subjekt har evne til at opnå rettigheder og pålægges pligter af retlig karakter. Skatteretsevne omfatter det forhold, at et givent subjekt kan opnå rettigheder og pålægges pligter i relation til skatteretten. En del af skatteretsevnen udgør muligheden for at udøve partsbeføjelser. Disse afgrænses af det skatteretlige partsbegreb. Det skatteretlige partsbegreb er identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb 11, hvorfor det er relevant for afhandlingens formål at inddrage retskilder fra den almindelige forvaltningsret. Det forvaltningsretlige partsbegreb 12 afgrænser, hvilke subjekter der i forhold til en given sag kan påberåbe sig særlige rettigheder såsom partshøring og klageberettigelse over for en afgørelse truffet af forvaltningen, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit Jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A

11 10 / 88 Det bemærkes, at der overordnet må skelnes mellem det processuelle partsbegreb, jf. retsplejelovens 255 og det skatteretlige partsbegreb. Nærværende afhandling behandler alene klageberettigelse som en delmængde af det skatteretlige partsbegreb. Uanset der ikke kan antages at være fuldstændig sammenlignelighed 13 mellem det skatteretlige (forvaltningsretlige) partsbegreb og det processuelle 1415 partsbegreb 16, skelnes der ikke mellem de to i afhandlingen 17. Det antages således, at domstolene foretager den samme vurdering, uanset om der tages stilling til klageberettigelse, jf. skatteforvaltningslovens regler, eller søgsmålsberettigelse, jf. retsplejelovens regler. Dette forhold må i øvrigt anses for at medføre en begrænset usikkerhed, idet den relevante praksis som ovenfor nævnt primært udgør kendelser fra Landsskatteretten. I den forbindelse er det ligeledes væsentligt at være opmærksom på, at skatteforvaltningslovens 48 regulerer adgangen til domstolsprøvelse af skatteafgørelser. Heraf fremgår, at en afgørelse alene kan indbringes, såfremt den øverste administrative klageinstans har taget stilling til denne. Dog kan nye spørgsmål undtagelsesvis inddrages Skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse Adgangen til at påklage SKATs afgørelser er et eksempel på administrativ rekurs; altså borgerens adgang til at påklage forvaltningens afgørelser til statslige klagenævn. 12 Jan Pedersen har i artiklen offentliggjort i TfS gjort sig til fortaler for, at der på skatteområdet gælder et opdelt partsbegreb, således at en person, der må anses at være berettiget til partsaktindsigt, ikke nødvendigvis ligeledes er klageberettiget. Se modsat Jan Pedersens opfattelse, FOB Se hertil Forvaltningsret, Almindelige Emner side 361 ff., hvoraf det bl.a. fremgår, at afgrænsningen af søgsmålsberettigede ofte vil være sammenfaldende med kredsen af klageberettigede, jf. også U /2. 14 Eksempelvis anses en række selskabsformer for at være skatteretligt transparente (I/S, K/S m.v.), uanset selskabet har selvstændig processuel partsevne. 15 Se også U V, hvor sagen blev afvist, da den ene parts konkursbo blev opløst, inden der blev afsagt dom. 16 Også kaldet partshabilitet, jf. nærmere herom Lasse Højlund Christensen m.fl. i Den Civile Retspleje side 42 ff. samt Gomard og Kistrup, Civilprocessen. Herudover kræves der retlig interesse. 17 Der er bl.a. i retsplejeloven en række særlige bestemmelser vedrørende intervention, adhæsion m.v., jf. nærmere retsplejelovens regler herom. Disse regler har ikke selvstændig betydning for afhandlingens tema og vil derfor ikke blive behandlet nærmere. 18 I modsætning hertil kan Skatteministeriet frit fremkomme med nye påstande og anbringender under domstolssagen, jf. SFL 49 og SKM retssagsvejledningen. Se også kritisk hertil, Jan Pedersen i TfS

12 11 / 88 Inden skatteforvaltningslovens 35 a analyseres er det relevant at fremdrage det overordnede formål med administrativ rekurs. De forvaltningsretlige regler, der vedrører administrativ rekurs har overordnet et retssikkerhedsmæssigt sigte, jf. hertil Forvaltningsret, Almindelige Emner, side 299 ff. Formålet er således, at sikre, at skatteyder får mulighed for at få sagen prøvet i mindst to instanser. Herudover sikrer klagebehandlingen ensartethed i sagsbehandlingen hos førsteinstansen, der både er hensigtsmæssigt ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt, jf. den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning og hensigtsmæssigt ud fra et administrativt synspunkt, idet det er ressourcebesparende. I tråd hermed er formålet ligeledes, at der hurtigst muligt opnås et materielt korrekt resultat, således at sagsbehandlingstid m.v. begrænses. Dertil kommer, at klageorganerne på skatteområdet har en meget stor sagkundskab, hvilket bl.a. fremgår af det forhold, at alene en meget lille del af de skattesager, der indbringes for domstolene resulterer i en ændret afgørelse 19. Endelig bør der henses til, at skatteyder ved den administrative klagebehandling får en fuld materiel prøvelse af SKATs afgørelse, hvilket ikke gør sig gældende ved domstolene, der ikke i fuldt omfang prøver skatteskønnet, men alene dets grænser. Det er herefter relevant, at analysere skatteforvaltningslovens regler vedrørende den klageberettigede personkreds. o 19 Jf. Lida Huldgaards artikel af den 6. februar 2014, offentliggjort på Danskeadvokater.dk samt Børge Dahls svar samme sted.

13 12 / 88 Skatteforvaltningsloven regulerer den formelle skatteret, herunder de sagsbehandlingsregler m.v. SKAT er underlagt i forbindelse med udøvelsen af (skatte)forvaltningen 20. Bestemmelserne supplerer og udvider i et vist omfang de sædvanlige forvaltningsretlige regler og principper. Spørgsmålet om klageadgang er reguleret af skatteforvaltningslovens 35 a 21. Af bestemmelsens stk. 1 og 2 fremgår følgende 2223 : Klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelse i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af 35 b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter 14, stk. 2. Stk.2. En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Klage omfattet af 6, stk. 1, kan indgives af ejeren af den faste ejendom og af andre, der har en væsentlig, direkte, retlig interesse i vurderingens resultat. (min understregning) Det bemærkes, at bestemmelsen alene regulerer klageadgangen overfor egentlige afgørelser. Herudover står forvaltningens faktiske forvaltningsvirksomhed. Da denne afgrænsning ligger uden for afhandlingens emneområde, skal det blot konstateres, at klageberettigelse 24 er rele- 20 Jf. Jan Pedersen m.fl. i Skatteretten 4, side 16 ff. 21 Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, 2. pkt., vedrørende ejendomsvurdering, der svarer til den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens 38, vil ikke blive omtalt nærmere. Det skal blot nævnes, at bestemmelsen i praksis giver mulighed for, at en lejer i en erhvervsejendom, som eneste lejer, og den, der afholder alle skatter og afgifter på ejendommen, efter praksis anses for at have en væsentlig, direkte og retlig interesse i ejendommens vurdering, jf. TfS 2006,797 LSR. Ved flere lejemål gælder der ikke en tilsvarende klageadgang. 22 Foruden adgangen til at klage over afgørelser kan der ligeledes klages over adfærd m.v., jf. nærmere herom TfS Afhandlingen behandler ikke reglerne vedrørende klagebehandling. 24 Også adgangen til at klage over SKATs medarbejdere er reguleret andetsteds, jf. TfS 2013,241

14 13 / 88 vant i forhold til egentlige afgørelser 25, der kan defineres som en retsakt, der fastslår hvad der er gældende ret 26. Skatteforvaltningslovens 35 a er en forholdsvis ny bestemmelse, og dens nuværende formulering er et resultat af ændringen af klagestrukturen på skatteområdet, der blev vedtaget i Frem til 1. januar 2014 var det muligt at opnå en to-instans prøvelse af en given skattesag. Med ændringen af klagestrukturen sker der alene prøvelse i én instans, førend sagen efterfølgende kan indbringes for domstolene af skatteyder eller Skatteministeriet, jf. skatteforvaltningslovens kapitel 17. Landsskatteretten og skatteankenævnene eksisterer stadig i den nye struktur, men medarbejderne er blevet placeret i et sekretariat i skatteankestyrelsen. Sekretariatet servicerer retsmedlemmerne og ankenævnsmedlemmerne i forbindelse med sagernes forberedelse 28. Af skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, fremgår direkte, at kriteriet for at påklage en afgørelse er afgrænset til den, der har væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Hvordan disse kriterier konkret skal forstås, fremgår ikke nærmere af lovens ordlyd, hvorfor det er relevant at undersøge forarbejderne. Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 649 af den 12. juni Af forarbejderne 29 til bestemmelsen fremgår følgende: 25 Se om afgrænsningen også Vogter, Den Kommenterede Forvaltningslov, side 115 ff. 26 Landsskatteretten har i TfS LSR og TfS LSR taget stilling til, i hvilket omfang en skatteyder var klageberettiget over for et påbud SKAT havde meddelt en bank vedrørende udlevering af oplysninger vedrørende den pågældende skatteyder. Landsskatteretten fandt, at den pågældende var klageberettiget, men at der ikke var tale om en afgørelse, hvorfor klagen blev afvist. 27 Lov nr. 649 af den 12. juni Den nye klagestruktur er bl.a. omtalt af Henrik Klitz i TfS , Mette Bøgh Larsen og John Bygholm i SR og Torben Bagge i TfS L 212 af den 24. april 2013

15 14 / 88 Afgrænsningen af de klageberettige er identisk med det skatteretlige partsbegreb. Det vil sige, at de, der er parter i sagen, vil kunne klage. Den foreslåede afgrænsning af de klageberettigede svarer til de gældende regler om, hvem der er klageberettigede i skatteforvaltningslovens 36, stk. 1, om klage til skatteankenævnene, 38, stk. 1, om klage til vurderingsankenævnene, 39 a, stk. 1, om klage til motorankenævnene og 40, stk. 1, om klage til Landsskatteretten. Der er således ikke tilsigtet nogen ændring i kredsen af de klageberettigede. Som nævnt i forarbejderne fandtes bestemmelserne, der regulerede klageadgangen, tidligere i skatteforvaltningslovens 36, 38, 39a og 40. Bestemmelserne indeholdt alle de samme betingelser, som nu fremgår af lovens 35 a. Af bemærkningerne til den tidligere 36 i skatteforvaltningsloven, der regulerede klageadgangen til skatteankenævnet 30, fremgår bl.a. følgende 31 : Bestemmelsen er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens 21 og 21 A. Efter stk. 1 kan klage indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. Det kan eksempelvis være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. Klage kan ikke indgives af en, der indirekte bliver påvirket af afgørelsen, f.eks. i forbindelse med et skifte, medmindre der er særlig hjemmel herfor. Som det fremgår, fandtes bestemmelserne der regulerede spørgsmålet om klageberettigelse tidligere i skattestyrelsesloven frem til 1. november 2005, hvor skatteforvaltningsloven trådte i kraft i forbindelse med indførelsen af en enhedsforvaltning på skatteområdet. 30 Afgrænsningen var den samme vedrørende klageadgangen til Landsskatteretten og motorankenævn m.v., jf. uddraget af forarbejderne. 31 Jf. L 110 af den 24. februar 2005.

16 15 / 88 I henhold til de daværende regler i skattestyrelsesloven var det alene afgørelsens adressat, der var klageberettiget Med indførelsen af skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse blev klageadgangen på skatteområdet bragt i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige 34 principper 35. Det bemærkes, at offentliggjort praksis i relation til de tidligere bestemmelser i skatteforvaltningsloven derfor også er relevant ved afgrænsningen af skatteforvaltningslovens 35 a. Omvendt er praksis vedrørende skattestyrelseslovens regler om klageberettigelse som udgangspunkt ikke relevante, da kredsen af klageberettigede var anderledes snæver. Udvidelsen af kredsen af klageberettigede fra skattestyrelseslovens meget snævre klageadgang til de sædvanlige forvaltningsretlige kriterier illustrerer, at lovgivers formål var at udvide adgangen af klageberettigede med indførelsen af skatteforvaltningsloven. Da lovens kriterium i den nyaffattede 35 a skal forstås på samme måde, kan det konstateres, at lovgivers oprindelige intention stadig bør inddrages ved fortolkningen af bestemmelsen. Afgrænsningen i skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, af de klageberettigede subjekter skal således i overensstemmelse med bestemmelsens forarbejder foretages i overensstemmelse med det skatteretlige partsbegreb Det skatteretlige og forvaltningsretlige partsbegreb Da det kan konkluderes, at den klageberettigede personkreds skal afgrænses i overensstemmelse med det skatteretlige partsbegreb, vil jeg i dette afsnit analysere hvad det skatteretlige partsbegreb omfatter. Jeg vil først udlede det skatteretlige partsbegreb og herefter det forvaltningsretlige. 32 Jf. den kommenterede skattestyrelseslov, side Dog undtaget ægtefæller, jf. lovens 37 A, stk Uanset at der forvaltningsretligt tales om væsentlig individuel interesse, jf. bl.a. Forvaltningsret, Almindlige Emner side 149, og kriteriet direkte således ikke indgår, fortolkes ordlyden af skatteforvaltningslovens 35 a, stk Jf. bl.a. Skatteretten 4, 5. udgave, side Jf. Jan Pedersen i TfS

17 16 / Det skatteretlige partsbegreb Det skatteretlige partsbegreb er som ovenfor nævnt identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb, jf. bl.a. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.7.2. Det skatteretlige partsbegreb skal dog afgrænses konkret i forhold til skatteforvaltningslovens regler og de hensyn skattelovgivningen tilsiger 37. Denne afvejning kommer konkret til udtryk i praksis, hvilket fremgår af analysen af praksis, jf. kapitel 5 og 6. I denne henseende adskiller skatteretten sig ikke fra de øvrige forvaltningsretlige specialdiscipliner. På en række områder er der eksempelvis indført særlige begrænsninger eller udvidelser i relation til spørgsmålet om klageberettigelse 38. Dette uanset kriteriet for klageberettigelse væsentlig individuel interesse formelt er uændret Det forvaltningsretlige partsbegreb Generelt antages der at være lighedstegn mellem forvaltningsretlig partsstatus og klageberettigelse 39. Den, der har partsrettigheder, jf. forvaltningsloven 40, er således som udgangspunkt også klageberettiget og omvendt 41, jf. også forarbejderne til skatteforvaltningslovens 35 a, jf. lov nr. 649 af den 12. juni Det er derfor også væsentligt for afgrænsningen af skatteforvaltningslovens 35 a at udlede, hvorledes forvaltningsretten afgrænser partsbegrebet. Der findes ikke i den danske lovgivning nogen entydig definition af, hvordan det forvaltningsretlige partsbegreb skal afgrænses. 37 I det omfang den indirekte/afledte interesse ikke er beskyttet af lovgivningen, taler dette afgørende imod partsstatus og dermed klageberettigelse, jf. bl.a. U Ø og U Ø. 38 Jf. miljøbeskyttelseslovens Jf. Garde side 310 og FOB Jf. også Karsten Revsbech i U.1988B Problemstillingen kan også omvendt være den, at der i speciallovgivningen er givet en særlig klageadgang, men at den pågældende ikke opfylder de forvaltningsretlige betingelser for partsstatus, jf. bl.a. FOB Denne diskussion ligger ligeledes uden for afhandlingens emneområde og vil ikke blive forfulgt nærmere.

18 17 / 88 Garde 42 m.fl. anfører i Forvaltningsret Sagsbehandling, 6. udgave, side 211 ff., at adressaten til en afgørelse altid vil være part i sagen 43. Videre fremgår på side 214 følgende: I tilfælde, hvor en afgørelse har mere indirekte afledede virkninger for andre end adressaten, må der anlægges en konkret vurdering af, hvor væsentlig de berørte interesser er, og herunder hvor stærk behovet er for, at den eller de pågældendes tillægges partsbeføjelser. Når man befinder sig i partsbegrebets grænseområde, må der foretages en afvejning over for dette modhensyn til andre private. Der kan således ikke i teorien udledes noget klart svar på, hvorledes partsbegrebet afgrænses, idet dette til stadighed beror på en konkret vurdering af de involverede interessers styrke og indbyrdes forhold. Afgrænsningen af de tvivlsomme tilfælde altså hvor interessen er indirekte eller afledt må derfor søges i en analyse af praksis. Det beror således på en konkret vurdering, hvor meget der skal til, førend en indirekte eller afledt interesse må antages at være tilstrækkelig væsentlig. Hans Gammeltoft Hansen beskriver det i sin fremstilling af forvaltningsretten således, at den konkrete vurdering bl.a. omfatter mængden og arten af de led, der indgår mellem sagens ud- 42 Jf. tilsvarende Hans Gammeltoft Hansen, Forvaltningsret, side 71 ff. 43 Følgende fremgår: Part i en sag efter forvaltningsloven vil først og fremmest være den eller de personer en forvaltningsakt er adresseret til. Parter vil herefter være ansøgere, som indgiver ansøgninger om tilladelser eller ydelser, samt personer som et forbud eller påbud eventuelt vil blive rettet til. Herudover vil klagere, der som klageberettigede, har indgivet en klage i en dem vedkommende sag, være parter. Den myndighed, der klages over, eller de medarbejdere der har deltaget i sagsbehandlingen forud for den påklagede afgørelse, vil derimod i almindelighed ikke kunne anses som parter i klagesagsbehandlingen. Dette har sammenhæng med, at der i almindelighed må kræves en væsentlig og individuel interesse i en sag, for at partsstatus kan opnås.

19 18 / 88 fald og den aktuelle betydning for den pågældende. Dette kriterium har også fundet vej til en række afgørelser vedrørende afgrænsningen af klageberettigede på skatteområdet. Der kan, som illustration af hvordan praksis har foretaget afvejningen, henvises til FOB Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række lejere kunne anses for at være parter i en sag om nedlægning og nedrivning af boliger. Lejerne fandtes at have en sådan direkte interesse i spørgsmålet om nedlæggelse af boligerne, at de var parter i denne sag. Omvendt var deres interesse i nedrivningssagen indirekte og ikke væsentligt i et sådant omfang, at de kunne anses for at være parter. Argumentationen forekommer overbevisende, idet lejerne naturligvis har en direkte interesse i, om de som følge af en nedlægning af ejendommen skal flytte. Omvendt ses lejerne ikke at have nogen særlig interesse i, om ejendommen efterfølgende nedrives, da dette jo ikke har nogen sammenhæng med nedlægningssagen 44. Der kan endvidere henvises til U Ø, hvor et forsikringsselskab, der havde tegnet ejerskifteforsikring mod ulovlige bygningsmæssige forhold, ikke blev anset for at være part i forsikredes sag om lovliggørende dispensation. I sagen blev der ligeledes lagt vægt på, at den interesse, som forsikringsselskabet havde, ikke kunne anses for værnet ved byggelovgivningen Opsummering lovgrundlaget og forvaltningsretlig kontekst Det kan herefter konkluderes, at skatteforvaltningslovens 35 a og det skatteretlige partsbegreb skal fortolkes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige partsbegreb, og at der i overensstemmelse hermed skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en person er klageberettiget ud fra de særlige hensyn, der gør sig gældende inden for skatteretten. 44 Se i samme retning U vedrørende en lejer i Københavns Lufthavn, der ønskede at påklage en miljøgodkendelse. Den pågældende fandtes ud fra en konkret vurdering alene at have en indirekte interesse, der ikke kunne føre til klageberettigelse.

20 19 / 88 Det kan ligeledes konkluderes, at formålet med en administrativ rekursadgang primært er retssikkerhedsmæssigt begrundet, altså med hensynet til den enkelte borger; afgørelsens adressat. Henset til den tidligere formulering og historik af skatteforvaltningslovens 35 a kan det videre konkluderes, at klageadgangen på skatteområdet tidligere var mere restriktiv, og at det først var med indførelsen af skatteforvaltningsloven i 2005, at klageadgangen blev harmoniseret i overensstemmelse med de sædvanlige forvaltningsretlige kriterier vedrørende partsbegrebet væsentlig, individuel interesse. Med gennemgangen af lovgrundlaget og den forvaltningsretlige kontekst kan det samlet konkluderes, at bortset fra de tilfældegrupper, der positivt er nævnt i forarbejderne til skatteforvaltningsloven, beror den nærmere afgrænsning af bestemmelsen nærmere på praksis. Det må efter analysen af loven derfor forventes, at afgrænsningsvanskelighederne koncentrerer sig om de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt en afledt/indirekte interesse er tilstrækkelig til at medføre klageadgang, jf. skatteforvaltningslovens 35 a, jf. kapitel 5 og Kapitel Direkte interesse hvem er klageberettigede Afsnittet tager stilling til, hvilke subjekter der må anses at have en direkte interesse i afgørelsen og dermed er klageberettigede. De personer, der må anses at have en direkte interesse i afgørelsen, kan bl.a. udledes af forarbejderne til skatteforvaltningsloven Afhandlingen har ikke medtaget tilfælde omfattet af ligningslovens 12 B, men Jan Pedersen antager i Skatteretten 4, at disse tilfælde er omfattet.

21 20 / 88 Det kan indledningsvis konstateres, at adressaten 47 altid er klageberettiget, idet den pågældende er direkte berørt af den pågældende afgørelse 48. Herudover er i forarbejderne til skatteforvaltningsloven nævnt følgende tilfælde 49 : ægtefæller, parter i en overdragelsesaftale og gavemodtager/giver Ægtefæller I de(t) indkomstår, hvor ægtefællerne opfylder betingelserne for sambeskatning 51, jf. kildeskattelovens 4, vil ægtefællerne være klageberettigede 52 i forhold til hinandens skatteansættelser. Ægtefællerne anses at have en direkte interesse i hinandens skatteansættelser qua sambeskatningen 53. Dette fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, jf. ovenfor. Det samme kan ikke antages at være tilfældet i relation til ejendomsvurdering og afgifter, da der ikke her sker sambeskatning Parter i en overdragelsesaftale Efter bestemmelserne i afskrivningslovens 45 og ejendomsavancebeskatningslovens 4 kan SKAT korrigere værdiansættelsen ved overdragelse af fast ejendom Jf. L 110 nævnt ovenfor. 47 Jf. også Jan Pedersen i TfS og Skatteretten 4, side Jf. bl.a. FOB , der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt forhandlinger vedrørende en dobbeltbeskatningsoverenskomst udgjorde en afgørelse i forhold til den skatteyder, hvis skatteansættelse blev påvirket af resultatet af forhandlingerne. 49 Jan Pedersen antager i TfS , at der inden for personkredsen jf. ligningslovens 2, herunder koncernforhold må antages, at der ligeledes er direkte interesse. 50 Jf. forarbejderne til skatteforvaltningsloven, L 110, nævnt ovenfor. 51 Som nævnt ovenfor fandtes der også i skattestyrelsesloven en særskilt klageadgang for ægtefæller, jf. lovens 37 A, stk Jf. eksempelvis den kommenterede skatteforvaltningslov, 1. udgave, 2006, side 426 ff. 53 Skatteretten 4, side Eksempelvis såfremt parterne i en overdragelsesaftale vedrørende en landbrugsejendom har værdiansat driftsbygningerne til 0,-, i det tilfælde, hvor køber ikke skal anvende disse bygninger erhvervsmæssigt. I den situation vil der ikke umiddelbart være modstående interesser i forbindelse med værdiansættelsen, uanset overdragelsessummen ikke nødvendigvis er i overensstemmelse med markedsværdien af bygningerne.

22 21 / 88 Såfremt SKAT foretager en sådan korrektion af købers skatteansættelse, vil sælger være klageberettiget, idet sælger har en direkte interesse som følge af den afsmittende effekt på hans egen skatteansættelse. Dette fordi enhver ændring af værdiansættelsen har direkte virkning for den anden part, jf. bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven Gavemodtager/giver Der må overordnet skelnes mellem gaver i og udenfor boafgiftslovens personkreds. Såfremt der er tale om en gave udenfor personkredsen, skal der betales sædvanlig indkomstskat, jf. statsskattelovens 4. I den situation vil gavegiver næppe være klageberettiget, idet interessen i gavemodtagerens skattemæssige forhold alene må anses at være indirekte og uvæsentlig, jf. bl.a. FOB Er der derimod tale om en gave inden for boafgiftskredsen, hæfter giveren solidarisk for gaveafgiften, jf. boafgiftslovens 30. I den situation vil modtageren derfor have en så direkte interesse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens 35 a, stk. 2, er opfyldte Konklusion, direkte interesse Det kan konkluderes, at bestemmelsens forarbejder har taget stilling til, hvilke subjekter der kan anses for at have direkte interesse, og dermed er klageberettigede. Denne del af bestemmelsen giver således ikke umiddelbart anledning til vanskeligheder, hvorfor afhandlingens konklusion, for så vidt angår denne del, afsluttes her. 55 I praksis vil SKAT normalt træffe afgørelse for både køber og sælger, hvorfor parterne kan nøjes med at påklage egen afgørelse. 56 Se i samme retning nedenfor i afsnit 6.2,1 vedrørende et selskab opløst efter en betalingserklæring, jf. selskabslovens 216.

23 22 / Kapitel Indirekte interesse del 1 Som nævnt ovenfor er det særligt afgrænsningen af de klageberettigede, der alene har en indirekte/afledt interesse, der har voldt vanskeligheder. I de følgende kapitler vil analysen derfor tage afsæt i hvordan praksis har afgrænset den klageberettigede personkreds i en række forskellige tilfælde Ansættelsesforhold Spørgsmålet er, i hvilket omfang en lønmodtager/arbejdsgiver kan anses for at være klageberettigede i forhold til afgørelser vedrørende den anden part Lønmodtagere Som udgangspunkt vil en lønmodtagers interesse i arbejdsgiverens skatteforhold alene være afledt og indirekte interesse 57. Ved vurderingen må navnlig henses til, at såfremt SKAT træffer afgørelse om ændring af arbejdsgiverens skatteansættelse, der har virkning for lønmodtageren, vil SKAT ligeledes træffe en tilsvarende afgørelse overfor lønmodtageren. Lønmodtageren er derfor henvist til at anfægte sin egen afgørelse 58 og har på den baggrund ikke nogen selvstændig interesse i at påklage arbejdsgiverens skatteansættelse. Såfremt SKAT ikke træffer en afgørelse for lønmodtageren, kan det diskuteres, om den pågældende har en sådan direkte interesse i at kunne påklage arbejdsgiverens afgørelse dog alene for så vidt angår punkter, der direkte 59 vedrører lønmodtagerens skatteforhold Jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A Se også nedenfor afsnit 6.3 vedrørende hovedaktionærens mulighed for at anfægte en afgørelse over for selskabet.

24 23 / 88 Heroverfor kan anføres, at SKAT som udgangspunkt ikke kan rette et skattekrav direkte mod en skatteyder uden først at træffe en egentlig afgørelse over for den pågældende, jf. også skatteforvaltningslovens regler, der normerer SKATs adgang til at træffe afgørelser. SKAT kan rette kravet indirekte som et erstatningskrav, hvilket imidlertid kræver, at de almindelige erstatningsbetingelser er opfyldte, eller at der er en særlig hjemmel hertil jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 4.3, hvor det udledes, i hvilket omfang et (muligt) erstatningskrav kan føre til klageberettigelse 61 og i afsnit 4.2 hvor særlig hjemmel er omtalt Arbejdsgivere På samme måde som lønmodtagere, har arbejdsgivere alene en indirekte interesse i at kunne påklage afgørelser vedrørende deres ansatte. Landsskatteretten har taget stilling til denne situation ved kendelsen offentliggjort i TfS LSR. Sagen vedrørte et selskab, der ønskede at påklage en række medarbejderes skatteansættelser til Landsskatteretten. Selskabets interesse i medarbejdernes skatteansættelser knyttede sig til en mulig erstatningssag. Af sagen fremgik således, at en eller flere af de berørte medarbejdere ville rette et erstatningskrav mod selskabet, hvis de udbetalte godtgørelser ikke blev anset for skattefrie. Efter selskabets opfattelse ville ikke alene selve spørgsmålet om skattefrihed, men også en eventuel begrundelse for at anse de udbetalte godtgørelser for skattepligtige, have indflydelse på en eventuel erstatningssag. 59 I det omfang SKATs afgørelse vedrører en række andre forhold, vil lønmodtageren ikke være klageberettiget i forhold til disse, medmindre de direkte omfatter hans skatteansættelse. 60 Klageberettigelse må herefter være forbeholdt tilfælde, hvor SKAT fejlagtigt ikke træffer afgørelse for lønmodtageren. 61 Der må skelnes mellem erstatningskrav fra SKAT afsnit 6.3.2, og erstatningskrav fra afgørelsens adressat afsnit 5.3.

25 24 / 88 Landsskatteretten fandt imidlertid, at selskabet ikke var klageberettiget med følgende begrundelse: Selskabet kan alene anses for at have en afledet interesse i skatteansættelserne, da afgørelsen ikke har nogen umiddelbar betydning for selskabets skatteansættelse, ligesom afgørelsen heller ikke automatisk medfører andre konsekvenser for selskabet Selskabet har dermed ikke en både direkte, væsentlig og individuel retlig interesse i klagen til retten, og klagen afvises derfor. Kendelsen forekommer korrekt og er i overensstemmelse med praksis vedrørende erstatningskrav, jf. nærmere nedenfor afsnit 4.3 nedenfor. Landskatteretten lagde med rette vægt på, at selskabets skatteansættelse ikke blev påvirket af afgørelserne for medarbejderne. Herudover kan bemærkes, at selskabet ligeledes har mulighed for at bestride rigtigheden af SKATs/Landsskatterettens afgørelse i en eventuel civil erstatningssag 62, ligesom det kan anføres, at selskabets afledte interesse i at undgå en erstatningssag ligger udenfor beskyttelseshensynene i skattelovgivningen Adressatens erstatningskrav 64 Praksis har taget stilling til, om en rådgiver, der frygter et muligt erstatningsansvar som følge af sin rådgivning, kan påklage en afgørelse vedrørende klientens skatteansættelse. Formålet hermed vil være at forsvare rådgivningen i klagesagen. Se om aktionærernes klageadgang over for selskabets afgørelse grundet eventuelle erstatningsansvar over for kurator nedenfor i afsnit 4.3.2, jf. TfS BR, hvor spørgsmålet om klageberettigelse i tilfælde, hvor SKAT retter et erstatningskrav mod direktøren/aktionæren, ligeledes er behandlet. 62 Det må dog anses for at være vanskeligt at løfte denne bevisbyrde i en domstolssag, hvor SKATs afgørelse indgår uprøvet. Se nærmere nedenfor i kapitel Jf. FOB Se også TfS LSR vedrørende spørgsmålet om anmodning om aktindsigt i oplysninger vedrørende en tidligere medkontrahents skattesag ved Landsskatteretten. Et muligt erstatningskrav kunne ikke føre til, at den pågældende skatteyder blev anset for at være part i den andens sag.

26 25 / 88 Nærværende afsnit vedrører alene den situation, hvor afgørelsens adressat har et muligt erstatningsansvar mod rådgiver (eller andre), der som følge heraf ønsker at anfægte afgørelsen, se om SKATs erstatningskrav som afledt interesse afsnit Indledning Det bemærkes indledningsvis, at der ikke nødvendigvis er sammenfald mellem rådgivers og adressatens interesse i denne situation. Det er således ikke givet, at adressaten ønsker at indgå som part i en længerevarende skattesag, der potentielt kan vare adskillige år. Dette uanset rådgiver forestår sagens førelse og omkostninger. Adressaten kan i stedet have et berettiget ønske om, at sagen afsluttes, hvorefter han kan rette et erstatningskrav mod rådgiveren. Det er disse interesser, der skal afvejes mod hinanden ved afvejningen af, om rådgiver har en tilstrækkelig stærk interesse i at påklage afgørelsen. Inden praksis analyseres er det imidlertid relevant med en kort analyse af skatteforvaltningslovens regler om omkostningsgodtgørelse, der ligeledes omhandler partsbegrebet. Spørgsmålet er, om praksis vedrørende omkostningsgodtgørelse kan inddrages som relevant praksis ved afgrænsningen af skatteforvaltningslovens 35 a Særligt om omkostningsgodtgørelse og den berettigede personkreds Af skatteforvaltningslovens fremgår, hvilke personer der er berettiget til at modtage omkostningsgodtgørelse i forbindelse med førelsen af en skattesag. Bestemmelsen 66 angiver bl.a. i stk. 1, nr., 3, at personer, der i øvrigt er part i sagen, er berettigede til at søge om om- 65 Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens 33 D. Af forarbejderne hertil, jf. L220, folketingstidende , tillæg A, spalte 7469 ff., fremgår bl.a., at spørgsmålet om partstatus må afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler. 66 Se nærmere om bestemmelsen Jan Pedersen i TfS og Kristian Nørskov Stidsen m.fl. Omkostningsgodtgørelse i Skattesager, side 20 ff.

27 26 / 88 kostningsgodtgørelse 67. I Karnov fremgår bl.a. følgende om bestemmelsens anvendelsesområde: Som godtgørelsesberettigede anses således også ud over den klageberettigede den der i øvrigt må anerkendes som part, jf. nr. 2. Partsstatus afgøres efter almindelige forvaltningsretlige regler. Se Jan Pedersen: Det skatteretlige partsbegreb, TfS Bestemmelsen er bl.a. tænkt anvendt, hvor aktionæren ved selskabets likvidation eller konkurs får overdraget retten til at føre selskabets skattesag, således at aktionæren får retten til det provenu, der måtte komme ud af skattesagen. Tredjemænd, der inddrages under sagen, fordi de har en direkte retlig interesse i sagens udfald, er også godtgørelsesberettigede. Som eksempel på en sådan tredjemandsinddragelse kan nævnes spørgsmål om ægtefællebidrag er ydet under faktisk samlivsophævelse eller ej. Det bemærkes, at bestemmelsens anvendelsesområde og formål er anderledes end lovens 35 a, der afgrænser den klageberettigede personkreds. Dette fremgår også direkte af bestemmelsens stk. 1, nr. 4, der udvider adgangen, til den der inddrages i en sag, fordi myndighederne skønner, den pågældende har retlig interesse i sagens udfald. Formålet har bl.a. således været 68 at sikre mandatarer m.v. adgang til omkostningsgodtgørelse. I BET 1382 fra 2000 på side 147 ff. er anført overvejelserne vedrørende kredsen af tilskudsberettigede. Heraf fremgår bl.a., at afgrænsningen er foretaget mellem 1) adressaten, 2) andre med direkte interesse og 3) andre med indirekte interesse. Direkte interesse angives i betænkningen som de ovenfor i Karnov nævnte eksempler overdragelse af skattesagen m.v. Indirekte interesse afgrænses i forhold til sammenslutninger m.v. 67 Jf. bemærkningerne til skatteforvaltningslovens 53 i Karnov, note 176, samt Jan Pedersen i TfS Se bl.a. BET nr fra 2000 om omkostningsgodtgørelse, særligt kap. 8.3.

28 27 / 88 I afhandlingens kontekst forudsættes det, at afgrænsningen af omkostningsgodtgørelsesberettigede, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med partsbegrebet 69 og dermed også i overensstemmelse med lovens 35 a. Dette resultat stemmer ligeledes overens med det forhold, at skatteforvaltningslovens 53 er en direkte videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens 33 B, der blev indført på et tidspunkt, hvor det alene som udgangspunkt var adressaten, der var klageberettiget, jf. nærmere ovenfor i afsnit 2.3. I analysen af afgørelser, der behandler den godtgørelsesberettigede personkreds, må der dog tages det forbehold, at formålet med 53 konkret kan føre til, at bestemmelsen må fortolkes udvidende 70 i forhold til skatteforvaltningslovens 35 a. Dette må dog antages fortrinsvis at have betydning i relation til fortolkning af bestemmelsens stk. 1, nr. 4, og dermed uden betydning for nærværende afhandling, der alene omhandler partsbegrebet, jf. bestemmelsens stk. 1, nr. 2. Det kan herefter konkluderes, at praksis vedrørende den omkostningsgodtgørelsesberettigede personkreds kan inddrages og må antages at have betydning på linje med praksis, der direkte vedrører skatteforvaltningslovens regler om klageberettigelse Konklusion vedrørende erstatningskrav Landsskatteretten har taget stilling til spørgsmålet i en kendelse offentliggjort i TfS LSR. Sagen omhandlede en rådgiver, der var indtrådt som biintervenient i forbindelse med, at hans klient førte en sag for Højesteret. Rådgiveren ansøgte efterfølgende om omkostningsgodtgørelse for sit arbejde for Højesteret. 69 Jf. L 220 FT 1999/ En tilbundsgående analyse af skatteforvaltningslovens 53 vil være for omfattende. 71 Jf. også til støtte for denne opfattelse FOB som gennemgået nedenfor.

29 28 / 88 SKAT fandt, at rådgiveren ikke var berettiget til omkostningsgodtgørelse, idet rådgiveren ikke var berettiget til at indbringe landsrettens dom for Højesteret, selvom rådgiveren havde en retlig interesse heri. Landsskatteretten indledte med at konkludere, at der var tale om en afledt og dermed indirekte interesse. Herefter foretog Landsskatteretten en konkret vurdering, af, om den afledte interesse var tilstrækkelig væsentlig og anførte følgende: Et erstatningsansvar mod en rådgiver som den omhandlede hviler på almindelige erstatningsretlige principper og forudsætter således blandt andet, at rådgiveren har handlet ansvarspådragende, at der er kausalitet og adækvans mellem en eventuel ansvarspådragende handling og tab, og at skadelidte ikke har udvist egen skyld/accepteret en risiko. En forhøjelse af en skatteansættelse har derfor ikke den umiddelbare konsekvens, at den implicerede rådgiver er erstatningsansvarlig over for skatteyderen. Landsskatteretten lagde således afgørende vægt på, at vurderingen af, om den pågældende rådgiver havde pådraget sig et erstatningsansvar, udgjorde en selvstændig vurdering, og at der ikke var automatik mellem resultatet af skattesagen og et eventuelt erstatningsansvar for rådgiver. Derfor havde rådgiver ikke en så væsentlig afledt interesse, at han kunne anses for at være part, jf. skatteforvaltningslovens 53. Rådgiveren klagede herefter over Landsskatterettens afgørelse til Folketingets Ombudsmand. Ombudsmandens udtalelse er offentliggjort i FOB Ombudsmanden konkluderer, at der ikke var grundlag for at kritisere Landsskatterettens kendelse og begrundede sin udtalelse som følger: Jeg har dels lagt vægt på at risikoen for at blive mødt med et erstatningskrav ikke kan betragtes som indgribende i en sådan grad at dette normalt vil kunne udløse partsstatus i præjudicielle sager om sagsanlægget, dels at (A)'s interesse i ikke at

30 29 / 88 blive mødt med et erstatningskrav adskiller sig fra de interesser der varetages gennem skattelovgivningen, herunder reglerne om omkostningsgodtgørelse Ombudsmanden udtalte sig således i generelle vendinger i relation til situationen vedrørende et muligt erstatningsansvar, ligesom Ombudsmanden i modsætning til Landsskatteretten også lagde vægt på, at formålet med skattelovgivningen ikke omfatter risikoafdækning vedrørende et muligt erstatningsansvar. Herudover kunne man ligeledes have anført, at rådgiveren ikke var begrænset i at gøre gældende under erstatningssagen, at Højesterets dom var forkert; uanset dette naturligvis må antages at være en ringe trøst. Det kan herefter konkluderes, at risikoen for at pådrage sig et erstatningsansvar ikke kan føre til, at rådgiver opnår partsstatus og dermed klageberettigelse i forhold til klientens sag. Ombudsmandens lille forbehold; normalt, ses ikke at kunne ændre på dette klare udgangspunkt. Kendelsen og Ombudsmandens udtalelse forekommer fuldt ud i overensstemmelse med formålet med skatteforvaltningslovens 35 a og dens ordlyd og forarbejder. Det forekommer således overbevisende, når der henvises til, at erstatningsspørgsmålet ligger uden for de hensyn, der varetages i skattelovgivningen samt anføres, at erstatningsspørgsmålet hviler på et selvstændigt grundlag, hvorfor der ikke er identitet mellem skattekravet og erstatningskravet Transport af skattesager og skattekrav Et i praksis væsentligt spørgsmål vedrører situationen, hvor et skattekrav/en skattesag borttransporteres Det kan diskuteres, om dette afsnit burde være placeret under overskriften direkte interesse, idet transport på linje med succession medfører indtræden i transportgivers rettigheder. På grund af den uklare praksis er forholdet imidlertid behandlet under overskriften indirekte/afledt interesse.

31 30 / 88 Et skattekrav kan transporteres, ligesom andre formueretlige krav. Reglerne om overdragelse af simple fordringer, hvortil der er knyttet et gældsbrev, fremgår af gældsbrevsloven 73. Efter gældsbrevslovens 27 kan transporthaver ikke opnå bedre ret end transportgiver. På samme måde kan en skattesag eksempelvis udloddes på selskabets generalforsamling, ligesom det må antages at en fysisk person ligeledes kan give transport i en skattesag.. I forhold til skattekrav er transport typisk relevant i det tilfælde, hvor en skatteyder har krav på overskydende skat eller negativt afgiftstilsvar 74. Transport sker ofte i tilfælde, hvor et selskab har et muligt krav, men selskabet eksempelvis skal likvideres. Spørgsmålet opstår, hvorvidt transportgiver stadig er klageberettiget, såfremt skattesagen er borttransporteret. Dette kan ikke antages at være tilfældet, idet transportgiver i denne situation ikke længere har nogen retlig interesse i at påklage afgørelsen, jf. også i samme retning FOB og TfS H. Det bemærkes, at der må skelnes mellem overdragelse af retten til at føre skattesagen og selve skattekravet. Såfremt skattekravet ikke ligeledes særskilt overdrages, vil et positivt resultat i skattesagen alene føre til, at afgørelsens oprindelige adressat begunstiges, jf. TfS ØLR. Herudover kan det, jf. nedenfor, have betydning for transporthavers klageadgang Tilfælde, hvor både skattesag og skattekrav er overdraget Spørgsmålet er, i hvilket omfang transporten berettiger transporthaver til at påklage SKATs afgørelser vedrørende transportgiver, hvor transporthaver får transport i både skattesagen og det heraf følgende eventuelle skattekrav Reglerne gælder også for pengefordringer uden gældsbrev, jf. lovens kapitel Jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit G.A Det forudsættes naturligvis, at klagen vedrører de transporterede forhold.

32 31 / 88 Den principielle dom fra Østre Landsret er offentliggjort i TfS ØLR 76, hvor det blev lagt til grund af Landsskatteretten og byretten, at der var givet transport i såvel skattesag som skattekrav, og at skatteyder dermed overtog sagen og indtrådte som part i stedet for det opløste selskab. Det kan ud fra dommen konkluderes, at såfremt både skattekrav og skattesag er transporteret, indtræder transporthaver på samme vilkår som transportgiver i overensstemmelse med principperne i gældsbrevsloven. Det betyder, at transporthaver efter praksis kan udøve de samme partsbeføjelser, ligesom det må antages at medføre, at transportgiver ikke længere kan udøve disse. Retsstillingen må anses for at være i overensstemmelse med formålet med skatteforvaltningslovens 35 a, idet tranporten af kravet reelt medfører, at transporthaver erhverver den direkte interesse, som transportgiver oprindelig havde i afgørelsen. Da adressaten altid er direkte berørt, vil transporthaver derfor også opfylde betingelsen og derfor opnå partsstatus Tilfælde, hvor der alene er transport i skattekravet I tilfælde, hvor skatteyder alene har fået transport i skattekravet, har praksis været tilbageholdende med at acceptere udøvelsen af partsrettigheder. Landsskatteretten har taget stilling til problemstillingen ved kendelsen offentliggjort i SKM LSR 77. Sagen vedrørte et selskab, der havde fået transport i et andet selskabs mulige krav mod SKAT. Mere specifikt var der tale om, at transportgiver havde fået et genoptagelsestilsagn fra Landsskatteretten i forbindelse med, at der for domstolene blev ført en principiel sag vedrørende afgrænsningen af bestemmelsen i ligningslovens 8J Se også Ole Bjørn om dommen i SR SKAT Se også kritisk hertil, Tommy V. Christiansen i UK TfS H.

33 32 / 88 Inden Højesteret afsagde dom i sagen, blev transportgiver opløst ved likvidation. Forinden blev det eventuelle skattekrav udloddet til et (andet) selskab, S. Efter Højesterets dom anmodede S om genoptagelse af Landsskatterettens kendelse vedrørende det likviderede selskab. Landsskatteretten nægtede imidlertid at genoptage sagen, idet Landsskatteretten ikke fandt, at transporthaver, S, havde en retlig interesse i sagen, men alene en økonomisk interesse, der ikke kunne føre til, at selskabet var klageberettiget, jf. skatteforvaltningslovens 40, stk Kendelsen forekommer ganske restriktiv. At en økonomisk interesse konkret kan være tilstrækkelig til at medføre partsstatus er bl.a. antaget i litteraturen, jf. Forvaltningsret, Almindelige Emner side 309. Dertil kommer, at der ikke var noget konkret modhensyn til transportgiver; idet kravet netop var borttransporteret med henblik på en situation som den foreliggende, ligesom transportgiver var opløst. Et skattekrav er grundlæggende et økonomisk krav, og den, der besidder kravet, har dermed også (alene) en økonomisk interesse. Når der ikke er grundlag for at inddrage andre hensyn, bør den økonomiske interesse, som transporthaver har, veje tungt, hvorfor Landsskatterettens begrundelse ikke i den henseende forekommer overbevisende. Et argument til støtte for Landskatterettens resultat kunne være et ønske om, at begrænse klageadgangen, men dette hensyn er ikke nævnt i Landsskatterettens begrundelse, ligesom dette hensyn ikke i en situation, hvor der er givet transport i kravet, er tungtvejende, da transporthaver netop indtræder i samme rettigheder som transportgiver. 79 Og dermed heller ikke berettiget til at anmode om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens 46 (nuværende 35 g).

34 33 / 88 En løsning kunne være at reassumere boet 80. I den situation, hvor eventualkravet er borttransporteret, vil det reassumerede bo dog næppe have retlig interesse i at søge genoptagelse/påklage, jf. nærmere afsnit Konsekvensen af kendelsen bliver derfor, at transporten i skattekravet ikke får virkning efter formålet samtidig med, at der er en væsentlig risiko for, at selskabet ikke kan reassumeres. Skattekravet fortabes dermed endeligt. Det forekommer retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Landsskatteretten ved fortolkningen af den klageberettigede personkreds udelukker en praktisk og hensigtsmæssig måde at håndtere skattekrav på, i den situation hvor der ikke længere eksempelvis af erhvervsmæssige årsager er grundlag for at opretholde eksistensen af det oprindelige subjekt, og der er givet genoptagelsestilsagn. Konsekvensen ses alene at føre til en flerhed af sager, idet den ellers praktiske løsning med genoptagelsestilsagn ikke længere kan anvendes. Det kan således med rette anføres, at kendelsen er udtryk for en (for) snæver afgrænsning af den klageberettigede personkreds. Problemstillingen må dog anses at være begrænset til de tilfælde, hvor der er givet genoptagelsestilsagn, idet der ligeledes kan ske overdragelse af selve skattesagen, jf. eksempelvis TfS Ø, jf. nærmere ovenfor. Landsskatterettens kendelse er ikke en enlig svale, hvilket fremgår af den nyere kendelse, offentliggjort i TfS LSR 81. I sagen havde en virksomhed fået transport i en persons tilgodehavende hos SKAT vedrørende for meget erlagt A-skat, B-skat og AM-bidrag for 2006 og SKAT modregnede efterfølgende i tilgodehavendet med overskydende skat og arbejdsmarkedsbidrag. Virksomheden 80 Jf. nærmere nedenfor afsnit Se også TfS LSR vedrørende et transporteret momskrav.

35 34 / 88 ønskede at påklage SKATs afgørelse herom. Landsskatteretten afviste imidlertid klagen, idet Landsskatteretten ikke fandt, at virksomhedens økonomiske interesse i afgørelserne var en sådan direkte retlig interesse, at virksomheden var berettiget til at klage over afgørelsen. Denne kendelse forekommer ligeledes (for) restriktiv. Ingen af de nævnte afgørelser fra Landsskatteretten forekommer, at være i overensstemmelse med byretsdommen offentliggjort i TfS BR. Sagen omhandlede et tysk selskab, der havde overdraget en række fordringer, der var mellem selskabet og SKAT vedrørende import og eksport af biler, renter, gebyrer, manglende afgiftsgodtgørelse og for meget betalt afgift. SKAT modregnede efterfølgende tilgodehavendet til dækning af restancer til det offentlige. Transporthaver gjorde indsigelse heroverfor og anlagde sag ved byretten. Under sagen gjorde selskabet bl.a. gældende, at transporthaver ikke var klageberettiget over for SKATs afgørelse om modregning og derfor ikke kunne have påklaget denne. Derfor skulle selskabet have medhold i, at sagen kunne behandles af byretten, selvom betingelserne i skatteforvaltningslovens 48 ikke var opfyldte. Byretten slog i sagen fast, at selskabet som transporthaver var klageberettiget overfor SKATs afgørelse, der vedrørte transportgiver. Følgende fremgår af byrettens begrundelse: I henhold til skatteforvaltningslovens 40, stk. 1, kan en klage til Landsskatteretten indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel interesse i den afgørelse, der klages over. Herefter er ud over afgørelsen adressat tillige medkontrahenter i en overdragelsesaftale, der vedrører skattekravet, klageberettigede, hvorfor Benny Jensen og parter, der er indtrådt i hans rettigheder, må anses for klageberettigede. Byretten slår altså relativt klart fast, at transport i et skattekrav, er tilstrækkeligt til at føre til klageberettigelse i forhold til en afgørelse vedrørende transportgiver.

36 35 / 88 Der må indfortolkes den forudsætning, at afgørelsen omhandler det borttransporterede krav, eller at klageadgangen reduceres til disse dele af afgørelsen 82. Der var alene tale om, at transportgiver havde fået transporteret et skattekrav, hvilket også fremgår klart af byrettens dom. Transporthaver var ikke indtrådt i en verserende skattesag, eller havde fået overdraget retten hertil. De to kendelser fra Landsskatteretten er umiddelbart i direkte modstrid med byrettens fortolkning af den klageberettigede personkreds. Dette er naturligvis uheldigt, idet Landsskatteretten naturligvis bør følge domstolenes retsanvendelse ved afgrænsningen af bestemmelsen. Der ses heller ikke at være nogen saglig begrundelse for at skelne mellem det forhold, at skattesagen er udloddet, og at skattekravet er udloddet. Om transporthaver kun indtræder i sagen, er et bevisspørgsmål, jf. TfS Ø, hvor det fremgår, at Skatteministeriet ikke anfægtede aktionærernes adgang til at indtræde i sagen, men gjorde gældende, at kravet ikke var overdraget. Byretten havde oprindeligt fundet, at aktionærerne havde fået sagen udlagt, dog uden at tage stilling til fordelingen af provenuet. Der findes dog også et eksempel på, at Landskatteretten har anerkendt partsstatus. Sagen er offentliggjort i SKM LSR og vedrører afgrænsningen af den godtgørelsesberettigede personkreds, jf. skatteforvaltningslovens Sagen vedrørte et selskab (S), der var kunde hos et pensionsserviceselskab. Pensionsserviceselskabet anmodede SKAT om genoptagelse vedrørende regulering af selskabets afgiftstilsvar på baggrund af en dom fra EU-domstolen. S og pensionsserviceselskabet havde på forhånd aftalt, at resultatet af anmodningen om genoptagelse skulle have virkning direkte over for S og de øvrige kunder i pensionsserviceselskabet. 82 Det bemærkes, at byrettens præmisser førte til, at Skatteministeriet fik medhold i sin påstand. 83 Se om omkostningsgodtgørelse ovenfor afsnit

37 36 / 88 SKAT traf efterfølgende afgørelse om genoptagelse. Pensionsserviceselskabet indbragte herefter afgørelsen for Landsskatteretten, der stadfæstede SKATs afgørelse. S anmodede om omkostningsgodtgørelse for de udgifter, S havde afholdt i forbindelse med pensionsserviceselskabets sag. Landsskatteretten statuerede indledningsvis i præmisserne, at S interesse er afledt, idet S ikke er adressat for SKATs afgørelse. Herefter konkluderes, at den afledte interesse konkret må antages at have en sådan karakter, at S må anses for at være part. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at der mellem parterne var truffet aftale om, at provenuet fra genoptagelse skulle fordeles direkte til kunderne, hvorfor SKATs afgørelse havde en umiddelbar betydning for S. Resultatet og begrundelsen forekommer fuldt ud i overensstemmelse med domstolenes praksis, jf. ovenfor, men strider umiddelbart mod Landsskatterettens egen praksis, jf. TfS LSR, TfS LSR og SKM LSR Konklusion transport En analyse af praksis viser, at der umiddelbart er modsatrettede afgørelser, der peger i hver sin retning. For så vidt angår situationen, hvor både skattekravet og skattesagen er overdraget, må der med Østre Landsrets dom fra 1999 antages at være klarhed over retstilstanden, således at transporthaver i denne situation har den nødvendige (direkte) interesse i at anfægte SKATs afgørelse i det omfang transporten og afgørelsen overlapper. Noget andet er tilfældet, for så vidt angår situationen, hvor kravet er overdraget, og der enten ikke er sket overdragelse af sagen, eller der ikke er sket påklage af SKATs afgørelse. Landsskatterettens noget svingende praksis kan med rette kritiseres, idet den forekommer at være i direkte modstrid med TfS BR.

38 37 / 88 Landsskatterettens henvisning til en afledt økonomisk interesse forekommer noget søgt henset til et skattekravs natur og ikke mindst det forhold, at transportgiver i 2008-kendelsen var opløst, og der dermed ikke var noget hensyn at tage hertil. Dertil kommer, at den forvaltningsretlige litteratur understøtter, at en økonomisk interesse kan være tilstrækkelig væsentlig til at medføre partsrettigheder, og at Landsskatteretten ikke nærmere har anført, hvilke hensyn der bevirker, at resultatet i afgørelserne skulle adskille sig fra Østre Landsrets udgangspunkt, jf. TfS Ø. Det kan være vanskeligt at se forskellen mellem SKM , hvor der mellem parterne var indgået en civilretlig aftale, hvorefter kravene havde direkte betydning for S, og den situation, hvor skatte- eller afgiftskravet er borttransporteret. I begge tilfælde er der således tale om en økonomisk interesse, og det kan vanskeligt hævdes, at den, der har fået transporteret et skattekrav, ikke også har en umiddelbar interesse i, at kunne forsvare det krav ved en klagebehandling. Som det fremgår i Forvaltningsret, Almindelige Emner side 308: Det er et krav, at sagens udfald har retlige eller faktiske konsekvenser for den pågældende, og at disse konsekvenser er mere udprægede end for de fleste andre fysiske eller juridiske personer.. Tværtimod kan det med rette hævdes, at transporthaver er den eneste, der har nogen (beskyttelsesværdig) interesse heri. Da SKATs afgørelse ene og alene resulterer i et økonomisk krav, er den, der har fået transport heri, reelt den eneste, der har nogen form for interesse i at anfægte SKATs afgørelse. Omvendt har transportgiver ingen (beskyttelsesværdig) interesse, da kravet ikke længere tilhører det oprindelige subjekt 84. Forhåbentlig vil Landsskatteretten fremadrettet træffe afgørelse i overensstemmelse med domstolenes retningsgivende praksis på dette område. I modsat fald må det antages, at en eller flere skatteydere er nødsaget til at gå til domstolene for at få underkendt Landsskatterettens restriktive praksis på dette område. 84 Ved dødsboer, jf. nedenfor, er arvingerne ikke klageberettigede, jf. FOB men i den situation kan det ikke antages at arvingerne har indbyrdes overensstemmende interesser.

39 38 / 88 Retsstillingen er, jf. TfS Ø, TfS BR og TfS Ø, således, at der må anerkendes partstatus og dermed også klageadgang, såfremt skatteyder kan dokumentere, at skattekravet/skattesagen er overdraget Sambeskattede selskaber Såfremt flere selskaber indgår i en koncern nationalt eller internationalt, indgår selskaberne efter omstændighederne i en tvungen sambeskatning, jf. selskabsskattelovens I givet fald udpeges der et administrationsselskab, jf. selskabsskattelovens 31, stk. 6 typisk det øverste moderselskab 86. Sambeskatningen medfører, at selskaberne indbyrdes kan modregne underskud med de øvrige selskaber, der deltager i sambeskatningen. Hver enkelt selskab udarbejder egen indkomstopgørelse, og administrationsselskabet har ansvaret for den samlede selvangivelse for samtlige selskaber i sambeskatningen, ligesom administrationsselskabet indbetaler den samlede skat. De enkelte selskaber i sambeskatningen betaler i den forbindelse, deres respektive andel af skatten til administrationsselskabet. Det bemærkes, at der pr. 1. juli 2012 blev indført ændrede hæftelsesregler, jf. lov nr. 591 af den 18. juni Efter de nye regler hæfter alle selskaber i sambeskatningen som udgangspunkt for skattebetalingen i koncernen. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget: Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af et eller flere koncernselskaber, jf. selskabsskattelovens 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for kildeskatter og den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. 85 International sambeskatning kan vælges og omfatter i givet fald samtlige udenlandske enheder, jf. selskabsskattelovens 31 A. 86 Se nærmere om sambeskatning Selskabsbeskatning 26. udg. Karen Fogh m.fl., side 575 ff.

40 39 / 88 Hæftelsen ophører, såfremt datterselskabet efterfølgende udtræder af sambeskatningen, dette påvirker dog ikke hæftelsen for de år, hvor selskaberne var sambeskattede. Der blev ikke ændret på selskabernes klageadgang i forbindelse med udvidelsen af hæftelsen. Når et koncernselskab udtræder af sambeskatningen, og SKAT senere træffer afgørelse og ændrer dette selskabs skatteansættelse, er spørgsmålet navnlig, om det tidligere administrationsselskab er part og dermed klageberettiget i forhold til denne sag. Højesteret har tidligere i relation til de dagældende sambeskatningsregler fundet, at et moderselskab kunne anfægte gyldigheden af SKATs ansættelsesændringer for et datterselskab inden for sambeskatningen, jf. TfS H. Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A , fremgår følgende herom: Det er SKATs opfattelse, at et administrationsselskab i en sambeskatning ikke er klageberettiget vedrørende de andre selskabers skatteansættelser, da afgørelserne ikke er direkte rettet mod administrationsselskabet og administrationsselskabet derfor ikke kan anses for at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i ansættelser. Ændringen af sambeskatningsindkomsten har udelukkende afledt karakter for administrationsselskabet. SKATs opfattelse er kritiseret i teorien. I litteraturen antages det, at sambeskattede selskaber bør have gensidig klageret vedrørende spørgsmål, der er direkte afhængige af sambeskatningseffekten. Ligeledes anføres det i Skatteretten 4, 6. udgave, side 154, at administrationsselskabet bør have partsstatus i relation til koncernselskaber, der er udtrådt af sambeskatningen. Asger Lehmann Høj har i SR SKAT ligeledes kritiseret SKATs praksis på området.

41 40 / 88 Det er ifølge Asger Lehmann Høj to kendelser 87 fra Landsskatteretten, der ligger til grund for SKATs opfattelse, jf. Den Juridiske Vejledning. Kendelserne vedrørte en situation, hvor der var sket ændringer i en koncern, og en række selskaber var udtrådt af koncernen og dermed sambeskatningen. Efterfølgende nedsatte SKAT indkomsten for et af de frasolgte selskaber med en ændring af sambeskatningsindkomsten til følge. Ændringen medførte, at konkursboet efter det frasolgte selskab gjorde krav gældende mod administrationsselskabet vedrørende de indbetalte sambeskatningsbidrag. Bemærkelsesværdigt var, at administrationsselskabet i stort omfang havde viderefordelt de indbetalte skatter til en række andre selskaber i koncernen, som ikke længere eksisterede, hvorfor administrationsselskabet ikke selv havde oppebåret bidragene fra det frasolgte datterselskab. Kurator i konkursboet var naturligvis ikke interesseret i, at SKATs afgørelse blev påklaget, da der var tale om en nedsættelse. I den ene kendelse tog Landsskatteretten stilling til, om administrationsselskabet var klageberettiget i forhold til afgørelsen over for den tidligere datter. Landsskatteretten afviste klagen med følgende begrundelse: De påklagede afgørelser vedrører skatteansættelserne for [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S. Afgørelserne er således ikke direkte rettet mod [virksomhed3] A/S, der derfor ikke kan anses at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i afgørelserne, jf. Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2011 offentliggjort i SKM Det bemærkes, at det forhold, at [virksomhed3] A/S i de år afgørelserne vedrører, var administrationsselskab i en sambeskatning, der omfattede de pågældende selskaber, ikke medfører, at selskabet får en direkte interesse i afgørelserne. Ændringen af 87 J og

42 41 / 88 sambeskatningsindkomsten og kravet om tilbagebetaling af sambeskatningsbidrag anses således at have afledt karakter. Det bemærkes endvidere, at det forhold, at [virksomhed3] A/S er anset for part i de pågældende afgørelser i relation til aktindsigt og partshøring, ikke i sig selv medfører, at selskabet anses som klageberettiget. For Landsskatterettens 88 resultat kan navnlig anføres, at der var tale om en situation, hvor adressaten havde en meget væsentlig (og beskyttelsesværdig) interesse i, at afgørelsen ikke blev påklaget, idet der var tale om en væsentlig nedsættelse. Dette fuldt ud i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige principper, hvor hensynene skal afvejes over for hinanden, jf. ovenfor i kapitel 2. I modsætning til tilfælde, hvor kravet er overdraget, jf. ovenfor afsnit 4.4, og der derfor ikke er noget vægtigt hensyn til adressaten, så har adressaten et tungtvejende hensyn i nærværende situation, hvor SKATs afgørelse er gunstig over for adressaten. Heroverfor må der antages at skulle stilles væsentlige krav til den modstående interesse i, at anfægte afgørelsen. Såfremt der var tale om en forhøjelse, ville situationen være sammenlignelig med den ovenfor omtalte situation vedrørende erstatningskrav, jf. afsnit 4.3, hvor adressaten gør krav gældende mod tredjemand som en følge af SKATs afgørelse og deraf følgende skattekrav. Som det fremgår af analysen af praksis vedrørende erstatningskrav fra adressaten, kan det konstateres, at praksis med rette ikke har givet tredjemand klageadgang, da disse hensyn konkret ligger uden for formålet med skattelovgivningen, ligesom erstatningskravet hviler på 88 Landsskatteretten henviser i afgørelsen til kendelsen offentliggjort i SKM LSR.Denne kendelse omtales nedenfor, men det kan konstateres, at kendelsen vedrører en situation, hvor en hovedanpartshaver personligt ønsker at påklage afgørelsen vedrørende sit opløste selskab. Altså umiddelbart ikke en sammenlignelig situation.

43 42 / 88 et selvstændigt grundlag, og der derfor ikke er den tilstrækkelige tilknytning mellem erstatningskravet og SKATs afgørelse. Dertil kommer, at administrationsselskabet ikke ses at være begrænset i, at anfægte rigtigheden af SKATs afgørelse over for konkursboet, i forbindelse med at konkursboet gør dette krav gældende. Imod Landsskatterettens resultat kan det anføres, at det tidligere i praksis har været forudsat, at administrationsselskabet kunne udøve partsbeføjelser i forhold til afgørelse for tidligere datterselskaber, jf. TfS H. Ordlyden eller forarbejderne ved indførelsen af de nuværende sambeskatningsregler i 2004, ses heller ikke at have taget stilling til denne problemstilling, hvilket taler for, at administrationsselskabet kan tillægges partsbeføjelser. De ændrede hæftelsesregler i 2012 taler nærmere for, at der tillægges partsbeføjelser, henset til at hæftelsen udvides. Herudover taler det imod Landsskatterettens resultat, at sambeskatningsinstituttet er tvungent. Administrationsselskabet har således ikke noget valg, i forhold til at opkræve bidrag og indbetale skatterne. Det kan derfor anføres, at det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at administrationsselskabet mister muligheden for at anfægte SKATs afgørelse over for den tidligere datter, i det administrative klagesystem. På denne måde omgås skatteforvaltningslovens 48, hvorefter domstolene først kan tage stilling til skattespørgsmål, efter de er behandlet af det øverste administrative klageorgan 89. I den anden kendelse påklagede administrationsselskabet SKATs afgørelse, hvorefter sambeskatningsindkomsten blev nedsat. Landsskatteretten nåede her frem til, at administrationsselskabet ikke herigennem kunne anfægte SKATs afgørelser over for det tidligere datterselskab, da Landskatteretten allerede én gang havde slået fast, at administrationsselskabet ikke kunne påklage den tidligere datters afgørelse. Dette resultat harmonerer umiddelbart ikke med Skatteministeriets anbringender i SKM Ø, der dog ikke omhandlede en situation vedrørende sambeskatning. Resultatet forekommer ligeledes i strid med praksis vedrørende de til- 89 Se nærmere herom nedenfor i afsnit 5.3.1, hvor spørgsmålet behandles i forhold til aktionærer.

44 43 / 88 fælde, hvor der træffes afgørelse over for både hovedanpartshaver/aktionær og selskab, jf. ligningslovens 2 og 16 A, jf. afsnit 5.3 nedenfor. Det kan diskuteres, om forskellen på situationerne berettiger til en forskellig retstilstand. I givet fald må det fastholdes, at forhøjelsen af aktionærens skatteansættelse jf. ligningslovens 16 A indeholder en selvstændig skattemæssig afgørelse, hvorimod aktionæren kan fremføre materielle indsigelser, hvilket tilsyneladende ikke er tilfældet for administrationsselskabet. Der ses dog ikke at være nogen selvstændig hjemmel i skatteforvaltningsloven, der begrænser administrationsselskabet i, at gøre gældende at SKATs afgørelse for det tidligere datterselskab var materielt forkert. Det kan sammenfattende konkluderes, at Landsskatterettens praksis på området forekommer konkret korrekt. Uanset Landsskatteretten ikke har valgt at offentliggøre afgørelserne i SKM, må det kunne konkludes, at i det omfang der sker nedsættelse af et tidligere datterselskabs skatteansættelse vil administrationsselskabet ikke kunne påklage denne afgørelse, uanset administrationsselskabet risikerer at blive mødt med dette krav. Såfremt der er tale om en forhøjelse er det mere usikkert, ligesom det forekommer usikkert, om administrationsselskabet via sin egen afgørelse kan anfægte skatteansættelsen for den tidligere datter. Det fremgår også af det forhold, at SKAT i sagen tillagde administrationsselskabet partsbeføjelser. Et lovindgreb kunne afhjælpe usikkerheden og afhjælpe de retssikkerhedsmæssige problemer fremadrettet. 5. Kapitel Indirekte interesse del 2, opløste selskaber Som nævnt indledningsvist er disse tilfælde ligeledes udtryk for en indirekte interesse. Det er således alene af praktiske hensyn de behandles særskilt.

45 44 / 88 SKAT træffer lejlighedsvis afgørelser, der vedrører skatte- og afgiftsansættelsen for opløste juridiske personer. Det rejser nogle særlige problemstillinger i relation til den klageberettigede personkreds, da adressaten er opløst på afgørelsestidspunktet. I kapitlet udledes først gældende ret i forhold til opløste selskabers (skatte)retsevne, herunder SKATs mulighed for at træffe afgørelser over for opløste selskaber. Herefter analyseres de lovbestemte hæftelsesbestemmelser med henblik på at udlede den klageberettigede personkreds i tilfælde, hvor SKAT med hjemmel i lovgivningen kan rette kravet mod tredjemand. Der må skelnes mellem, om selskabet er opløst på tidspunktet for SKATs afgørelse, eller om opløsningen sker under klagebehandlingen. Såfremt selskabet er under opløsning, henvises til afsnittene ovenfor vedrørende de forskellige ophørsformer, jf. afsnit 5.3 nedenfor. I det omfang opløsningen sker, mens sagen er under administrativ klagebehandling, må det antages at kunne forekomme i praksis, at der træffes afgørelse i sagen desuagtet. Dette da det ikke kan antages, at der foretages en minutiøs løbende kontrol med, om det klagende selskab er opløst på det tidspunkt hvor det administrative klageorgan træffer afgørelse. Omvendt må det antages, at der indhentes de relevante oplysninger ved oprettelsen af klagesagen ved klagemyndighedernes indledende screening af, om sagen skal afvises. Det forhold, at der undtagelsesvist træffes afgørelse i en sådan situation, kan næppe tages til indtægt for, at de administrative klageorganer anerkender retsevne for opløste selskaber, jf. nærmere afsnit For god ordens skyld bemærkes, at en analyse af reglerne i skattekontrollovens 19 A, jf. skatteforvaltningslovens 34 b samt retsplejelovens kapitel 89, hvorefter SKAT i forbindelse med en straffesag kan gøre skattekravet gældende over for den tiltalte, ligger udenfor emnet. De nævnte bestemmelser støder op til problemstillingen omkring klageberettigelse i det tilfælde, hvor et selskab er opløst, og SKAT efterfølgende træffer afgørelse over for den opløste juridiske person med henblik på at gøre skattekravet gældende mod skatteyder. Såfremt der ligeledes er grundlag for at rejse en straffesag mod skatteyder, vil SKAT kunne benytte sig af

46 45 / 88 de nævnte bestemmelser 90, hvilket bl.a. kan medføre, at SKAT ikke træffer afgørelse før der er afsagt dom i straffesagen, eller at SKAT blot indtaler skattekravet under selve straffesagen Kan SKAT træffe afgørelse over for et opløst selskab? Først må det undersøges, om SKAT overhovedet er berettiget til at gennemføre en ansættelsesændring vedrørende et opløst selskab. SKATs mulighed for at ændre en skatteansættelse efter selskabets opløsning ses ikke at være lovreguleret. I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D , er bl.a. anført, at ændring kan ske med respekt af de sædvanlige ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens 26 og Efter skatteforvaltningslovens 26 kan SKAT som udgangspunkt ordinært ændre skatteansættelsen indtil 1. maj i år fire efter indkomstårets udløb. Efter skatteforvaltningslovens 27 kan SKAT ændre skatteansættelsen ubegrænset, såfremt SKAT finder, at der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt og lille frist reglen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, er overholdt. De formueretlige forældelsesregler gælder dog også skattekrav, hvilket medfører, at der efter forældelsesloven gælder en endelig 10-årig forældelse på skattekrav, hvilket afgrænser skatteforvaltningslovens 27s anvendelsesområde. I 2004 tog Højesteret stilling til, om SKAT overhovedet kunne træffe afgørelse overfor et opløst selskab 92. I dommen, offentliggjort i TfS H, fandt Højesteret følgende: Det følger af principperne i selskabsskattelovens 33, at en forhøjelse er mulig, uanset at selskabet er opløst. En genoptagelse af likvidationsboet kan ikke anses som 90 På den ene side er skatteyder sikret ved strafferetsplejens princip om in dubio pro reo og myndighedernes deraf følgende tunge bevisbyrde vedrørende det strafbare forhold. På den anden side er det ikke uproblematisk, såfremt SKATs afgørelse ikke kan påklages administrativt, idet skatteforvaltningslovens 48 dermed omgås. Jf. nærmere om denne problemstilling nedenfor i afsnit Se kritisk hertil Tommy V. Christiansen i UK med henvisning til SKM LSR. 92 Det må nok antages, at SKAT alene træffer afgørelse over for et opløst selskab, i det omfang SKAT kan rette skattekravet eller et afledt krav strafansvar eller erstatningsansvar mod et andet subjekt.

47 46 / 88 påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver, medens en korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet ikke kræver sådan genoptagelse. I sagen havde moderselskabet påklaget SKATs afgørelse af sambeskatningsindkomsten vedrørende et opløst datterselskab 93. Klageberettigelsen var således ikke et tema, da selskabet påklagede sin egen afgørelse. Omvendt var denne afgørelse reelt blot en konsekvens af afgørelsen vedrørende datterselskabet. Det må i disse tilfælde forudsættes, at der foretages en fuld prøvelse af den materielle afgørelse for datterselskabet i forbindelse med behandlingen af moderselskabets klage. Derfor kan moderselskabet ikke antages at have en retlig interesse i at påklage datterselskabets skatteansættelse 94. Tilsvarende fremgår af Østre Landsrets dom af den 21. marts 2014, offentliggjort i SKM Ø. Østre Landsret anførte følgende (dom s. 59): Med hensyn til sambeskatningsindkomsten bemærkes, at skattemyndighederne i medfør af princippet i selskabsskattelovens 33 har været berettiget til at træffe afgørelsen af 14. september 2004, uanset at Mithom Invest var opløst ved konkurs. Det forhold, at agterskrivelsen og afgørelsen udelukkende blev stilet til kurator, kan ikke medføre, at afgørelsen ikke kan gøres gældende over for Mithom. I forhold til Højesterets dom i TfS H var der i Østre Landsret-sagen den forskel, at SKAT først havde forhøjet indkomsten for det opløste tidligere datterselskab og derefter med afsæt i denne forhøjelse forhøjet sambeskatningsindkomsten hos moderselskabet. I Højesterets sag var forhøjelsen af sambeskatningsindkomsten sket direkte hos moderselskabet, men med henvisning til indkomstændringer hos det på det tidspunkt opløste tidligere datterselskab 93 Situationen adskiller sig fra den ovenfor i afsnit 5.5 nævnte, hvor problemstillingen er, at datterselskabet er udtrådt af sambeskatningen. 94 Jf. også ovenfor i afsnit 5.5 vedrørende sambeskatning

48 47 / 88 Retsstillingen må som det også fremgår af domstolenes præmisser antages at være i overensstemmelse med formålet i selskabsskattelovens 33, idet forudsætningen for at gøre skattekravet gældende over for såvel selskabet som andre netop er, at der er truffet en afgørelse herom 95. Det forhold, at der ikke kan gøres krav gældende direkte efter selskabsskattelovens 33, kan således ikke føre til, at SKAT nægtes mulighed for at træffe afgørelse overfor et opløst selskab. Tværtimod følger det af dommene, at SKAT kan træffe afgørelser for opløste selskaber selv i situationer, hvor der alene kan gøres et afledt krav gældende, eksempelvis mod moderselskabet. Dette må i øvrigt anses at være en naturlig følge af, at skattekravet udspringer af afgørelsen. Det må dog forudsættes, at SKAT alene træffer en afgørelse, såfremt SKAT kan antages at have en retlig interesse i afgørelsen, det vil sige, at SKAT i sidste ende må kunne rette skattekravet mod et eksisterende skattesubjekt 96. Her bliver det interessant at foretage en analyse af de forskellige former for hæftelse, eksempelvis aktionærer kan blive pålagt i forbindelse med selskabsdeltagelse, og hvilke partsrettigheder hæftelsen kan føre til. Det kan herefter konkluderes, at SKAT er berettiget til at ændre skatteansættelsen for et opløst selskab med respekt af de sædvanlige ansættelsesfrister i skattelovgivningen, jf. skatteforvaltningslovens 26 og Særligt om reassumering af boet Såfremt SKAT træffer afgørelse overfor et opløst selskab, er det umiddelbare problem, at SKAT ikke har noget subjekt at rette skatte- eller afgiftskravet mod, da selskabet er opløst på afgørelsestidspunktet. Den mest nærliggende løsning er derfor, at SKAT reassumerer boet Om muligheden for at indtale kravet se afsnit I modsat fald er der selvfølgelig heller ingen subjekter, der kan have interesse i at anfægte SKATs afgørelse.

49 48 / 88 Generelt gælder, at boet efter et selskab kan reassumeres efter selskabslovens 235. Resumering er imidlertid forbeholdt tilfælde, hvor det er nødvendigt for at foretage fordeling af yderligere aktiver, der er tilkommet boet, eller hvis der i øvrigt måtte være forhold, der giver anledning til at reassumere boet. Det må således antages, at der alene vil være grundlag for at reasummere et bo, såfremt dette vil medføre et yderligere provenu for boet, henset til omkostningerne forbundet med indgivelse af klage m.v. 98. I genoptagelsestilfælde vil likvidator/kurator være klageberettigede på vegne af boet, jf. nedenfor afsnit 6.2. Såfremt der ikke sker genoptagelse af boet, opstår spørgsmålet, om der overhovedet findes en klageberettiget personkreds i forhold til SKATs afgørelse over for det opløste selskab Har det opløste selskab (skatte)retsevne? Indledningsvis må det undersøges, om det opløste selskab selv kan anses for at være klageberettiget, altså om det opløste selskab har (skatte)retsevne. Der findes ikke i skattelovgivningen en selvstændig regulering af, hvornår et selskab skattemæssigt anses for opløst 99. Skatteretten hviler her på den civilretlige regulering, hvorefter der i almindelighed må henses til, om der er truffet beslutning herom af den kompetente forsamling typisk generalforsamlingen 100. En nærmere afgrænsning af civilrettens opløsningsregler ligger uden for afhandlingens område og vil ikke blive genstand for yderligere omtale. 97 Dette har bl.a. været forudsat i forhold til omgørelse, jf. TfS 2002, 648 LR. 98 Jf. også TfS H, hvor Højesteret ikke fandt at reassumering af boet var nødvendigt for at SKAT kunne træffe afgørelse om forhøjelse af selskabets skatteansættelse. 99 Jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D Jf. også TfS Ø.

50 49 / 88 Her skal blot fastslås, at det civilprocessuelle udgangspunkt er, at selskabet ved opløsning ophører med at eksistere og dermed heller ikke længere har retsevne. Selskabet kan således ikke erhverve rettigheder, indgå forpligtelser eller være part i en sag ved domstolene, hverken som sagsøger eller som sagsøgt 101. Af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D , fremgår, at skattepligten fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen. Heri må modsætningsvis antages at ligge, at selskabet ikke længere har nogen selvstændig skattepligt efter opløsningstidspunktet og dermed heller ikke nogen selvstændig skatteretsevne. Udgangspunktet ifølge civilretten og SKATs Juridiske Vejledning må således være, at et opløst selskab ikke har nogen (skatte)retsevne og derfor heller ikke kan påklage en afgørelse fra SKAT. Praksis har i flere tilfælde taget stilling til, i hvilket omfang et opløst selskab kunne udøve partsbeføjelser. Østre Landsret har behandlet problemstillingen i en dom offentliggjort i TfS ØLR 102. Dommen vedrørte en likvidator, der samtidig var eneanpartshaver. Han havde opløst selskabet ved solvent likvidation. SKAT forhøjede efter opløsningen selskabets skattepligtige indkomst, samt rettede krav mod eneanpartshaver om, at denne hæftede som likvidator for betaling af den skat, som var en følge af den forhøjede skatteansættelse. Landsretten tiltrådte Skatteministeriets anbringender, hvorefter det fulgte direkte af selskabsskattelovens 33, at likvidator hæftede for den merskat, der var blevet pålagt selskabet. Herudover fremgår det af dommen, at spørgsmålet om likvidators hæftelse var udskilt til delkendelse. 101 Gomard, Civilprocessen, 6. udgave, side 353 med henvisning til UfR V med note 1 samt Tommy V Christiansen i UK Spørgsmålet om skattekvittance indgik også i denne sag. En nærmere gennemgang heraf ligger imidlertid udover nærværende afhandling.

51 50 / 88 Det er bemærkelsesværdigt, at selskabet tilsyneladende påklagede skattemyndighedernes afgørelse efter det tidspunkt, hvor selskabet var opløst. Ligeledes var det ifølge dommen selskabet, der indbragte Landsskatterettens kendelse for domstolene. Der er ingen oplysninger om, at selskabet forinden var reassumeret, eller at likvidator personligt påklagede skattemyndighedernes afgørelse. Dommen strider mod en række andre afgørelser, hvor opløste selskaber i praksis ikke er tilkendt (skatte)retsevne, jf. bl.a. TfS ØLR 103, TfS ØLR 104, TfS LSR, TfS V 105 og Landsskatterettens kendelse af 8. april 2013, j.nr Omvendt findes der også eksempler på, at et opløst selskab har fået færdigbehandlet en klagesag ved Landsskatteretten, uanset Landsskatteretten var klar over, at selskabet ikke eksisterede på tidspunktet for indgivelsen af klagen 106. Disse kendelser er dog ikke offentliggjort. Der er således praksis, der peger i begge retninger fra såvel domstolene som Landsskatteretten. Uanset praksis ikke er enslydende, må det generelt antages, at de afgørelser, der har tilladt klage og domstolsbehandling for opløste juridiske personer, må anses for at være enlige svaler, der ikke udtrykker retsstillingen. Det bør rettelig være således, at et opløst selskab mister retsevnen ved opløsningen og derfor ikke længere medmindre selskabet reassumeres kan anfægte en afgørelse fra skattemyndighederne. 103 Det fremgår ikke af det kortfattede referat, om foreningen i sagen var opløst på det tidspunkt, hvor Landsskatteretten traf afgørelse i sagen. 104 Aktionæren havde ikke løftet bevisbyrden for, at skattekravene var overdraget inden likvidationen af selskaberne. 105 I denne sag fik sagsøgerens advokat endda en rettergangsbøde for at indbringe en sag for domstolene vedrørende et opløst selskab. 106 Landsskatterettens kendelse af den 28. september 2009, j. nr Kendelsen er del af et større sagskompleks, der blev endeligt afgjort ved Østre Landsrets dom af den 21. marts 2014, jf. SKM Ø.

52 51 / 88 Dette udgangspunkt er i overensstemmelse med den underliggende civilret, og der ses ikke umiddelbart at være holdepunkter for en særlig skatteretlig retstilstand på dette område, ligesom der ikke ses at være støtte herfor i teorien Lovregulerede hæftelsestilfælde selskabsskattelovens 33 og selskabslovens 216 Da det herefter kan konkluderes, at det opløste selskab ikke har retsevne, bliver spørgsmålet herefter i hvilket omfang andre retssubjekter kan anfægte SKATs afgørelse vedrørende det opløste selskab. Afsnittet analyserer hvilken betydning de lovregulerede hæftelsesbestemmelser i lovgivningen vedrørende skattekrav har i forhold den klageberettigede personkreds vedrørende et opløst selskab. Spørgsmålet er navnlig, om hæftelsen for skattekravet mod det opløste selskab kan medføre klageberettigelse i relation til selskabets afgørelse. De to lovbestemte hæftelsesregler er selskabslovens 216 vedrørende opløsning ved betalingserklæring 107 og selskabsskattelovens 33, der vedrører aktionærers/bestyrelsesmedlemmers og likvidators hæftelse ved opløsning. Det bemærkes, at likvidator kan anmode om en såkaldt skattekvittance i forbindelse med selskabets likvidation, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D Kvittancen er imidlertid ikke til hinder for, at der senere rejses skattekrav efter udlodningen, såfremt der forelå ukorrekte oplysninger, jf. TfS V. Om en kvittance er bindende for skattemyndighederne må i øvrigt bero på en konkret vurdering, hvorved der kan tages udgangspunkt i den praksis, der omhandler, i hvilket omfang skatteyder kan støtte ret på skattemyndighedernes tilkendegivelser, jf. Bente Møll i TfS En nærmere gennemgang af denne praksis ligger uden for afhandlingens område. 107 Det samme antages at gælde ved opløsning af et selskab omfattet af lov om visse erhvervsdrivende selskaber (eksempelvis et S.M.B.A selskab). 108 SKATs praksis om skattekvittance er ikke lovbestemt, men hviler på fast administrativ praksis.

53 52 / Selskabslovens betalingserklæring En særlig form for likvidation findes i selskabslovens 216, stk. 1, hvorefter et selskab kan opløses ved en betalingserklæring. Betalingserklæringen medfører, at aktionærerne hæfter personligt, solidarisk og ubegrænset for selskabets gæld, jf. selskabslovens 216, stk. 4. Såfremt SKAT har truffet afgørelse om selskabets skatteansættelse, og selskabet efterfølgende opløses ved betalingserklæring, må det antages, at aktionærerne har en sådan direkte interesse i skattesagen, at de vil være klageberettigede vedrørende afgørelsen for selskabet. Landsskatteretten har taget stilling hertil, jf. Landsskatterettens kendelse af den 8. februar 2013, j.nr Sagen vedrørte en skatteyder, der var eneanpartshaver i et holdingselskab, der var blevet opløst ved en betalingserklæring i henhold til selskabslovens 216, stk SKATs afgørelse var truffet efter selskabets opløsning. Spørgsmålet var, om skatteyder personligt kunne påklage SKATs afgørelse. Landsskatteretten fandt, at hovedanpartshaveren var klageberettiget, idet han hæftede personligt, solidarisk og ubegrænset for al selskabets eventuelle gæld. Kendelsen er også interessant, idet skatteyder dermed også var berettiget til omkostningsgodtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens Når Landsskatteretten anser skatteyder for klageberettiget i en situation, hvor SKAT træffer afgørelse, efter selskabet er opløst, kan det med rette anføres, at det samme må gøre sig gældende, hvis selskabet opløses ved betalingserklæring, efter der er truffet afgørelse. I dette tilfælde kan det dog være anbefalelsesværdigt at udlodde skattesagen og kravet, jf. nærmere ovenfor i afsnit 5.4. Opløses selskabet efter sagen af selskabet er påklaget administrativt, er det tvivlsomt, om klageinstansen vil færdigbehandle klagen, og aktionæren kan i det tilfælde være henvist til at 109 Kommenteret af Tommy V. Christiansen i UK Skatteyder havde i øvrigt også fået skattekvittance i den pågældende sag, hvilket ikke forhindrede SKAT i at gennemføre en efterfølgende ansættelsesændring. Dette fremgår dog ikke af det offentliggjorte referat af kendelsen. 111 Se i modsætning hertil Skatteministeriets anbringender i TfS BR

54 53 / 88 søge genoptagelse. Der er ikke, som ved domstolene, mulighed for at intervenere i administrative sager. Sagen kan dog borttransporteres, jf. nærmere ovenfor i afsnit 5.4. Det kan herefter konkluderes, at såfremt aktionæren hæfter direkte personligt og ubegrænset, som ved en opløsning ved betalingserklæring, er dette tilstrækkeligt til, at aktionæren kan påberåbe sig partsrettigheder vedrørende en afgørelse over for selskabet. Situationen forekommer sammenlignelig med det tilfælde, hvor der er givet transport i sagen, og resultatet er i overensstemmelse med praksis herom, jf. ovenfor afsnit Selskabsskattelovens 33 I selskabsskattelovens 33 er der taget stilling til SKATs muligheder for at gøre skattekrav gældende mod andre end det opløste selskab 112. Af bestemmelsen fremgår følgende: Er et selskab eller en forening mv. opløst og formuen udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabet eller foreningen påhvilende indkomstskat, er aktionærerne og medlemmerne tillige med likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen solidarisk ansvarlige for skattens betaling. Mod likvidator (bestyrelsen) kan det solidariske ansvar ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til aktionærer eller medlemmer foretagne udlodninger, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen. Dette gælder dog ikke ved opløsning af aktieselskaber og anpartsselskaber efter 216 i lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) eller andre selskaber efter 20 a i lov om visse erhvervsdrivende selskaber. 112 Selskabslovens regler om likvidation og udlodning behandles ikke, da det ligger udenfor emneområdet. De tidligere regler i aktie og anpartsselskabslovene er omtalt af Per Christensen i SR SKAT

55 54 / 88 Bestemmelsen regulerer SKATs adgang til at rette et skattekrav direkte mod et selskabs aktionærer m.v., såfremt selskabet er opløst på det tidspunkt, hvor SKAT rejser kravet. SKAT kan imidlertid alene gøre det solidariske ansvar gældende over for aktionærerne eller likvidator (bestyrelsen), i det omfang der er sket udlodning. Såfremt der er sket opløsning ved betalingserklæring eller opløsning af et f.eks. S.M.B.A. selskab, jf. lov om visse erhvervsdrivende selskaber, hæfter aktionærer og likvidator (bestyrelsen) imidlertid for hele skattekravet, uanset der ikke er sket udlodning. Bestemmelsen må formodes at indebære et selvstændigt 113 ansvarsgrundlag, hvorpå SKAT kan rette kravet mod personkredsen 114. Spørgsmålet er herefter, om den, der bliver mødt med skattekravet som følge af selskabsskattelovens 33, kan påklage SKATs afgørelse over for det opløste selskab. Der er ikke umiddelbart offentliggjort praksis, der belyser denne situation, men det må på baggrund af analysen af aktionærernes partsrettigheder ved opløsning efter betalingserklæring, jf. ovenfor, antages, at der også i denne situation må tillægges aktionæren partsrettigheder. Situationen må være tilsvarende i relation til hæftelsen efter selskabsskattelovens 33, da bestemmelsen netop alene muliggør hæftelse for krav svarende til, hvad aktionæren har udloddet. Der er dermed en direkte forbindelse mellem skattekravet og SKATs krav mod aktionæren/likvidator, hvilket er sammenligneligt med situationen hvor selskabet opløses ved betalingserklæring. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS LSR peger ligeledes i denne retning, uanset kendelsen ikke er helt sammenlignelig 115. I sagen havde skattemyndighederne 113 Dette i modsætning til ovennævnte situation vedrørende konkurstilfælde, hvor SKATs erstatningskrav hviler på de almindelige erstatningsregler, herunder bestemmelserne og praksis om ansvarsgennembrud. 114 Dette fremgår af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.D , hvor det bl.a. fremgår, at ansvaret gælder skattekrav, som aktionær/likvidator kendte eller burde kende. 115 Der var højst sandsynligt ikke sket udlodning, da selskabet var under konkurs, hvorfor sagen ikke vedrører en 33 situation. Dette fremgår dog ikke af det kortfattede referat.

56 55 / 88 forhøjet momsansættelsen for et selskab med kr På tidspunktet for forhøjelsen var selskabet under konkursbehandling. Det er ikke klart efter referatet, om konkursboet ønskede at indtræde i momssagen, men det antages ikke at være tilfældet. Selskabet blev senere opløst, og der blev rejst en sag mod hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaver anmodede efterfølgende om genoptagelse af begge afgørelser. Skattemyndighederne genoptog den oprindelige afgørelse vedrørende selskabet på baggrund af hovedanpartshaverens anmodning om genoptagelse 116 og traf i 2006 ny afgørelse vedrørende selskabets skatteansættelse og nedsatte den tidligere forhøjelse til kr Det forhold, at SKAT tillod aktionæren at udøve partsrettigheder anmode om genoptagelse på vegne af det opløste selskab, taler for, at aktionæren tillige var klageberettiget vedrørende selskabets afgørelse. Omvendt nåede Landsskatteretten i kendelsen frem til, at klagerens interesse i selskabets sag alene var afledt, og aktionæren derfor ikke var klageberettiget i henhold til den fornyede afgørelse fra SKAT. Begrundelsen herfor var bl.a., at klageren i sin egen ansvarssag havde mulighed for at fremkomme med sine bemærkninger vedrørende gyldigheden af SKATs afgørelse 117. Se nærmere nedenfor i afsnit 5.3 vedrørende aktionærens mulighed for at anfægte SKATs afgørelse, når kravet ikke gøres gældende i henhold til særskilte hæftelsesbestemmelser. For klageberettigelse taler, at SKAT har et selvstændigt hjemmelsgrundlag at basere skattekravet på, og at aktionær/likvidator må anses at hæfte på et objektivt grundlag. Dette i modsætning til tilfælde, hvor SKAT alene gør kravet gældende som et civilretligt erstatningskrav, jf. afsnit I dette tilfælde beror SKATs krav på de almindelige erstatnings- 116 Det er en smule uklart, men kendelsen kan næppe tages til indtægt for, at det opløste selskab af Landsskatteretten var tillagt retsevne. 117 Kendelsen synes at støtte Jan Pedersens tese om, at der på skatteområdet gælder et snævrere partsbegreb i relation til klageberettigelse. Det forhold, at aktionæren kunne anmode om genoptagelse af det opløste selskabs sag var ikke tilstrækkeligt til, at han kunne påklage den fornyede afgørelse.

57 56 / 88 retlige regler, det vil sige, SKAT skal under sagen godtgøre, at der er handlet ansvarspådragende, at der er den fornødne adækvans 118 m.v. Forskellen i ansvarsgrundlag bør føre til, at aktionæren/likvidator indrømmes klageadgang vedrørende selskabets sag, såfremt den pågældende hæfter, jf. i henhold til selskabsskattelovens 33. Der er i den situation en direkte og ubegrænset hæftelse for SKATs krav mod selskabet 119, hvilket modsvarer situationen vedrørende betalingserklæring, jf. selskabslovens 216, hvor Landsskatteretten har anerkendt, at aktionæren kan påklage selskabets afgørelse 120. Dertil kommer, at der ikke er nogen modstående interesse til adressaten, der ikke længere eksisterer, hvilket kan sammenlignes med situationen, hvor der er givet transport i skattekrav/skattesag, jf. ovenfor afsnit 5.4. Endelig taler principperne i skatteforvaltningslovens 48 også herfor, idet formålet hermed netop er at sikre, at de administrative klageorganer tager stilling til SKATs afgørelse, inden domstolene. Det kan herefter konkluderes, at der formentlig bør ydes klageadgang til den, der efter selskabsskattelovens 33 mødes med et skattekrav vedrørende et opløst selskab, således at afgørelsen for det opløste selskab kan påklages. 118 Jf. Lærebog i Erstatningsret, 3. udg., kapitel 3 og Maksimeret til de udloddede beløb 120 Såfremt den pågældende aktionær alene har modtaget en begrænset udlodning, og da hæftelsen er begrænset til udlodningen, kan det diskuteres, i hvor stort omfang den pågældende har egentlig retlig interesse i at påklage afgørelsen. Det må bero på en konkret vurdering af størrelsen af udlodningen/skattekravet. Efter min opfattelse bør klageadgangen alene begrænses i bagateltilfælde.

58 57 / Tilfælde udenfor lovbestemt hæftelse Uden for de lovbestemte hæftelsestilfælde falder de situationer, hvor der ikke er udloddet/likvideret eller opløst ved betalingserklæring. Det vil sige tilfælde, hvor selskabet er opløst efter konkurs eller tvangsopløsning. Den persongruppe, der kan antages at have en interesse i at anfægte en afgørelse over for et opløst selskab, er primært selskabets tidligere direktion og kapitalejere. Det er også disse tilfælde, praksis er koncentreret omkring. Eksempelvis i det tilfælde, hvor der træffes afgørelse om forhøjelse af et opløst selskabs skatteansættelse med henblik på, at der rejses straffe- eller ansvarssag mod selskabets tidligere direktion eller ejerkreds. Der må skelnes mellem den situation, hvor SKAT 1) træffer en selvstændig afgørelse over for kapitalejeren/direktøren/moderselskabet og den 2) situation, hvor SKAT alene træffer afgørelse over for det opløste selskab. Den første situation vedrører det typetilfælde, hvor der foretages korrektion, jf. ligningslovens 2 med en efterfølgende beskatning af hovedanpartshaveren vedrørende maskeret udbytte, jf. ligningslovens 16 A 121. Disse tilfælde giver anledning til et stort antal sager hvert år, hvilket bl.a. må anses for at være forårsaget af interessefællesskabet mellem hovedaktionær og selskab samt vanskelighederne ved at foretage en korrekt værdiansættelse. I den anden situation har SKAT typisk ikke hjemmel til at træffe en egentlig afgørelse over for det subjekt, hvor kravet ønskes rettet. I den situation er SKAT henvist til at gøre kravet gældende, jf. de civilretlige erstatningsregler og anlægge sag mod den pågældende direktør/hovedaktionær. Eksempelvis fordi SKAT mener der er handlet ansvarspådragende. Denne situation ses sjældent i praksis. 121 Eksempelvis såfremt aktionæren har købt et aktiv ud fra selskabet til underpris.

59 58 / Afgørelse truffet over for både selskab og aktionær/direktør/moderselskab Såfremt SKAT træffer afgørelse over for direktøren eller hovedanpartshaveren og forhøjer dennes skatteansættelse som følge af forhøjelsen over for selskabet typetilfældet er maskeret udlodning, jf. ligningslovens 16 A, vil den pågældende være henvist til at gøre indsigelser gældende over for selskabets skatteansættelse i sin egen sag. Det må formodes, at Landsskatteretten i den situation vil foretage en fuldstændig prøvelse af SKATs afgørelse over for selskabet, i det omfang denne ansættelsesændring har betydning for den personlige sag 122. Hovedaktionæren mister således ikke noget ved, at hans klageadgang over for SKATs afgørelse vedrørende det opløste selskab fortabes. Der er en række afgørelser, der fastslår denne retsstilling. I Østre Landsrets dom, offentliggjort i SKM Ø, tog retten stilling til, om en hovedanpartshaver var klageberettiget i forhold til en afgørelse over for et selskab under konkursbehandling. Kurator i konkursboet ønskede ikke at påklage SKATs afgørelse for selskabet, hvorfor hovedaktionæren selv påklagede afgørelsen i eget navn, men på vegne af selskabet. SKAT forhøjede samtidig indkomsten for hovedaktionæren ved en selvstændig afgørelse stilet til ham. Landsskatteretten afviste, at hovedaktionæren var klageberettiget, hvilket efterfølgende blev stadfæstet af byretten og Østre Landsret, der anførte følgende som begrundelse herfor: Denne (læs selskabets) afgørelse har ikke bindende virkning for D. Uanset at de to afgørelser, truffet af hver sin myndighed, må antages at bygge på en ensartet bedømmelse, vil D således ikke være afskåret fra at anfægte bedømmelsen, både med hensyn til vurderingen af bevislighederne og med hensyn til retsanvendelsen, under den verserende klagesag vedrørende skatteansættelsen for ham personlig. 122 Jf. til støtte herfor Jan Pedersen i Revision og Regnskabsvæsen

60 59 / 88 D kan herefter ikke anses for at være berørt af den afgørelse, der er truffet vedrørende selskabet, på en sådan måde, at han i medfør af skatteforvaltningslovens 40 er berettiget til at klage herover. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge Resultatet af sagen 123 forekommer helt korrekt. Aktionæren ses ikke at have nogen særlig interesse i at kunne anfægte selskabets afgørelse, når han kan fremkomme med de samme indsigelser i sin egen sag, ligesom denne sag er undergivet de selvsamme prøvelsesmuligheder i relation til behandling i klagesystemet. Faktisk kunne hovedanpartshaveren frem til 1. januar 2014 få en ekstra prøvelse i skatteankenævnet og dermed en to-instansbehandling i det administrative system, inden sagen kunne indbringes for domstolene. Herudover har Landsskatteretten ligeledes i TfS LSR nået samme konklusion. Sagen vedrørte et selskab, der blev opløst ved konkurs den 20. august SKAT traf efterfølgende afgørelse om forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst den 22. november Formålet var at statuere maskeret udlodning, samt at rejse en straffesag imod aktionæren i selskabet. Aktionæren påklagede afgørelsen til Landsskatteretten på vegne af selskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at aktionæren havde en retlig interesse i sagen, idet hans interesse var afledt og indirekte, og da han kunne varetage sine egne interesser ved indsigelser vedrørende sin personlige skatteansættelse 124. Det kan herefter konkluderes, at (hoved)aktionærer ikke opfylder betingelserne for at kunne påklage en afgørelse over for det opløste selskab, i hvert fald ikke i det omfang der ligeledes er truffet afgørelse over for dem. 123 Det samme fremgår af Landsskatterettens kendelse, offentliggjort i TfS LSR. 124 Interessant er det, at Landsskatteretten afslutningsvis i præmisserne bemærkede, at der ikke var taget stilling til afgørelsens retskraft. Spørgsmålet er, om Landsskatteretten dermed anfægter SKATs mulighed for at træffe afgørelser vedrørende opløste selskaber, jf. Tommy V. Christiansen i UK Som det fremgår ovenfor i afsnit 6.1.1, må denne adgang dog anses at være forudsat i selskabsskattelovens 33.

61 60 / Alene afgørelse truffet over for det opløste selskab I en situation, hvor SKAT alene har truffet afgørelse over for det opløste selskab, skal det bemærkes, at hovedaktionæren ikke har den samme mulighed for at få prøvet den materielle skattesag via sin egen afgørelse, idet SKATs krav kommer til udtryk som et civilt erstatningskrav 125. Dette vil eksempelvis være tilfældet, såfremt SKAT har forhøjet det opløste selskabs skatteansættelse og er af den opfattelse, at direktøren eller hovedanpartshaveren har handlet ansvarspådragende, uden at der er selvstændig hjemmel i skattelovgivningen til at træffe afgørelse over for den pågældende 126. Det har ikke været muligt at finde praksis, der præcist omhandler denne situation. Retten i Lyngby har i en nyere dom, offentliggjort i TfS BR, taget stilling til, om tre aktionærer havde partsstatus i relation til en verserende skattesag ved Landsskatteretten vedrørende forholdene for et selskab under konkurs. Det bemærkes, at der ikke er tale om en helt tilsvarende situation, idet selskabet var under konkurs, men dommen vedrører på tilsvarende vis aktionærernes ønske om at imødegå et erstatningskrav svarende til skattekravet ved at anfægte Landsskatterettens kendelse. De pågældende aktionærer var blevet sagsøgt i forbindelse med, at kurator havde anlagt erstatningssag. Spørgsmålet var, om erstatningssagen var tilstrækkeligt til, at de pågældende kunne tillægges partsstatus i forhold til selskabets sag. Der var under sagen enighed om, at sagen mod aktionærerne ville bortfalde, såfremt selskabet fik medhold i den verserende skattesag ved Landsskatteretten. Det skal særligt bemærkes, at aktionærerne under sagen anmodede SKAT om aktindsigt i selskabets forhold, hvilket SKAT imødekom. 125 Forskellen i forhold til afsnit 5.3 er, at det her er SKAT, der retter et erstatningskrav baseret på skattekravet over for det opløste selskab. I afsnit 5.3 er det afgørelsens adressat, der (potentielt) retter et erstatningskrav mod tredjemand som følge af rådgivning m.v. 126 Eksempelvis den verserende sag ved Retten i Glostrup, BS-10E-1391/201, hvor SKAT foretog arrest og efterfølgende indgav justifikationsstævning på baggrund af et selskabs momsrestance.

62 61 / 88 Retten konkluderede indledningsvis, at de tre aktionærer ikke havde en direkte interesse i afgørelsen, hvorefter retten vurderede, om den afledte interesse i sagen var af en sådan karakter, at den kunne medføre klageberettigelse. Følgende fremgår af begrundelsen: I denne vurdering er det blandt andet indgået, at S1, S2 og S3 ikke er afskåret fra at anfægte rigtigheden af skattemyndighedernes afgørelse om skatteansættelsen i H Holding A/S under konkurs, hvis konkursboet måtte vælge at anlægge en retssag om erstatningsansvar mod dem. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at erstatningskravet vil svare til det skattekrav, som SKAT har gjort gældende over for H Holding A/S under konkurs som led i forhøjelsen af H Holding A/S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2008 Hovedaktionæren kan naturligvis som anført af retten stadig over for domstolene i erstatningssagen gøre gældende, at den underliggende afgørelse vedrørende selskabet ikke er korrekt. I dommen havde selskabet allerede indbragt SKATs afgørelse for Landsskatteretten, men kurator havde på forhånd taget stilling til, at sagen ikke skulle videreføres. Domstolen ses ikke at have tillagt det betydning, at aktionærerne derved berøves muligheden for at få Landsskatteretten til at tage stilling til den materielle skattesag. Konsekvensen for aktionærerne bliver dermed, at de i den civile erstatningssag over for domstolen må fremføre det synspunkt, at SKATs afgørelse ikke er korrekt. Dette strider mod princippet i skatteforvaltningslovens 48, hvorefter domstolene alene kan tage stilling til forhold, der er blevet behandlet af det øverste administrative klageorgan. Dette må endvidere antages at medføre, at domstolene vil være mere tilbageholdende med at prøve SKATs afgørelse, idet en prøvelse ligger uden for deres normale virksomhed. Dertil kommer, at de tilfælde, hvor SKATs afgørelse er baseret på et skøn 127, berøves aktionærerne 127 Jf. eksempelvis TfS H og TfS H.

63 62 / 88 den eneste mulighed for at få dette skøn prøvet fuldt ud, idet domstolene efter fast højesteretspraksis alene prøver (skatte)skønnets grundlag, og om det er åbenbart urimeligt. Dertil kommer, at hensynet til at sagen afgøres materielt korrekt på det tidligst mulige tidspunkt ligeledes taler for, at aktionærerne tillægges partsstatus 128. Disse forhold er retssikkerhedsmæssigt betænkelige, idet de fører til en form for administrativ endelighed, der ikke er selvstændigt hjemlet i skattelovgivningen. Det fremgår ikke af begrundelsen, men det kan ikke afvises, at Retten i Lyngby ligeledes har tillagt det betydning, at kurator ikke ønskede at videreføre klagesagen i Landsskatteretten. I en situation, hvor afgørelsens adressat ikke ønsker sagen videreført, må der stilles store krav til den modsatrettede interesse, jf. også ovenfor afsnit 4.5 vedrørende sambeskatning. Dette vil naturligvis ikke være tilfældet i situationen, hvor selskabet er opløst, hvor der intet modhensyn er til afgørelsens adressat. Det er dog tvivlsomt, om dette i sig selv kan føre til klageberettigelse. I sagen gjorde Skatteministeriet bl.a. gældende, at partsstatus vil føre til omgåelse af reglerne om omkostningsgodtgørelse, hvorefter det alene er fysiske personer, der er godtgørelsesberettigede. Såfremt interessen er tilstrækkelig væsentlig, kan dette forhold dog næppe tillægges vægt, jf. afsnit ovenfor vedrørende klageberettigelse ved opløsning ved betalingserklæring. Retten i Lyngby ses heller ikke at have tillagt dette betydning ved afgørelsen. Som nævnt er dommen ikke 100 % sammenlignelig med en situation, hvor selskabet er opløst, og SKAT retter et civilretligt erstatningskrav. Det kan anføres, at praksis vedrørende erstatningskrav, jf. ovenfor afsnit 4.4, udgør en sammenlignelig situation, og at der i disse tilfælde bl.a. er lagt vægt på, at skattelovgivningen ikke 128 Dette forhold må antages at være helt grundlæggende

64 63 / 88 omfatter erstatningskrav, ligesom det kan anføres, at gennemførelse af erstatningskravet hviler på et selvstændigt ansvarsgrundlag, hvilket taler mod klageberettigelse. Der bør imidlertid nok skelnes mellem SKATs erstatningskrav og adressatens erstatningskrav. I situationen, hvor adressaten er opløst, vil der reelt være tale om en afvejning af SKATs (eventuelle) interesse i, at afgørelsen ikke påklages, over for direktørens/aktionærens (der mødes med et erstatningskrav) ønske herom 129. I modsætning til dommen fra Retten i Lyngby ses hensynet til SKATs eventuelle ønske om, at afgørelsen ikke påklages, ikke at kunne tillægges nogen særlig vægt. Det kan diskuteres, om SKAT overhovedet kan have en sådan lovlig interesse, idet SKAT må antages at have en grundlæggende interesse i, at SKATs afgørelser er lovlige, og dermed også at afgørelserne efterprøves af de administrative klageorganer og domstolene. Dette så meget desto mere, når der ikke findes bestemmelser om endelighed i skattelovgivningen. I samme retning peger retsstillingen vedrørende konkurs for juridiske personer, jf. nedenfor afsnit , hvor SKATs krav i sig selv kan føre til, at selskabet går konkurs og dermed ikke får prøvet berettigelsen af SKATs afgørelse. Disse forhold taler for, at den, der mødes med et erstatningskrav fra SKAT, ligeledes har mulighed for at anfægte den underliggende afgørelse stilet mod det nu opløste selskab. Konklusionen må indtil videre afvente praksis stillingtagen, men det kan allerede nu konkluderes, at der er tale om en svær afvejning, hvor retssikkerhedsmæssige betragtninger nok bør føre til, at der indrømmes klageadgang over for den, der mødes med et erstatningskrav fra SKAT. 129 Der er intet hensyn til den nu opløste adressat.

65 64 / Kapitel Særlige tilfælde Nærværende kapitel udgør en analyse af de særlige tilfælde, hvor klageberettigelsen enten er lovreguleret eller ikke giver anledning til vanskeligheder. Tilfældene kan ikke præcist henføres til hverken direkte eller indirekte interesse, hvorfor de er samlet i dette kapitel. Fælles for analysen af de særlige tilfælde er, at det ikke været muligt at finde relevant praksis på området. Det er derfor antaget, at retsgrundlaget er tilstrækkeligt klart og ikke giver anledning til afgrænsningsvanskeligheder i forhold til den klageberettigede personkreds i disse tilfælde Selskaber under opløsning Såfremt et selskab er under opløsning opstår spørgsmålet hvem der på vegne af selskabet kan anfægte en afgørelse fra SKAT. Når selskabet er under opløsning 130 er følgende tilfælde relevante: omstrukturering, likvidation, konkurs 131 og tvangsopløsning Omstrukturering Ved omstrukturering i form af fusion, spaltning, aktieombytning m.v. vil det modtagende selskab succedere i det indskydende/ophørende selskabs forvaltningsretlige partsstatus, jf. selskabslovens 250 og 268. På denne måde overtager det fortsættende selskab alle aktiver og forpligtigelser ved universalsuccession og er derfor også klageberettiget i forhold til afgørelser vedrørende det indskydende/ophørende selskab. 130 Se nærmere om ophørsmåder i Kapitelselskaber, 3. udg. Jan Schans Christensen, side Konkurs er behandlet samlet i afsnit 6.3.4

66 65 / 88 Da der er tale om succession, forekommer det utvivlsomt, at det modtagende selskab vil være klageberettiget Likvidation Efter selskabslovens kan et selskabs ejere på en generalforsamling beslutte at lade selskabet træde i likvidation og til det formål vælge en likvidator. Den udpegede likvidator træder herefter i ledelsens sted og vil være klageberettiget på vegne af selskabet. Det må antages, at et flertal af selskabets kreditorer kan forlange, at likvidator påklager en afgørelse fra SKAT. Selskabets ejere kan til enhver tid afsætte likvidator, såfremt de ikke er enige i hans dispositioner, jf. selskabslovens 219, stk. 2. Såfremt SKATs afgørelse og det deraf følgende skattekrav medfører, at der ikke længere kan ske solvent likvidation, vil selskabet i stedet overgå til konkursbehandling, jf. nærmere nedenfor afsnit Da selskabets ejere stadig indirekte har kontrol over selskabet ved en likvidation mister ejerne ikke kontrollen eller klageadgangen, hvorfor likvidator ikke reelt begrænser selskabets klageadgang Tvangsopløsning Erhvervsstyrelsen kan efter reglerne i selskabslovens tvangsopløse selskaber, der eksempelvis ikke har indsendt årsregnskab, eller hvis selskabet har mistet en del af sin kapital. Skifteretten gennemfører tvangsopløsningen efter indstilling fra Erhvervsstyrelsen. En tvangsopløsning kan gennemføres som 1) en formløs opløsning, hvis der ikke er aktiver af betydning i boet, 2) konkurs, hvis selskabet er insolvent og 3) likvidation, hvis selskabet har aktiver, men Erhvervsstyrelsen mangler oplysninger. I perioden fra beslutningen om tvangsopløsning til beslutningen om formløs opløsning, konkurs eller likvidation er effektueret, tegner den hidtidige ledelse selskabet. Selskabets ledelse

67 66 / 88 må dog alene foretage dispositioner, der er nødvendige, og som kan gennemføres uden skade for virksomheden og kreditorer. Det er derfor også den hidtidige ledelse i selskabet, der beslutter, om en afgørelse truffet af SKAT skal påklages. Selskabets ledelse kan således pådrage sig et ansvar, såfremt selskabet påklager en afgørelse fra SKAT, i det omfang sagens førelse skader selskabets kreditorer. Det må dog antages at være vanskeligt, at pålægge ledelsen et ansvar for at påklage en afgørelse, medmindre det er åbenlyst, at selskabet har gjort sig skyldig i egentlig skattesvig. Det har ikke været muligt at finde relevant praksis til belysning af problemstillingen Andre særlige tilfælde Død Det er i sagens natur kun fysiske skattesubjekter, der kan afgå ved døden. Ved død kan dødsboet påklage SKATs afgørelse, jf. dødsboskiftelovens 107. Arvinger kan ikke påklage afgørelsen, jf. FOB Ægtefæller kan dog påklage skatteansættelsen for de indkomstår, hvor betingelserne i kildeskattelovens 4 er opfyldte, jf. ovenfor Kommanditister En kommanditist kan alene påklage sin egen afgørelse, uanset at der er truffet tilsvarende afgørelser for de øvrige kommanditister, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A Kommanditisten er således ikke part i de øvrige sager, uanset der er tale om enslydende afgørelser. 132 Der gælder særlige regler for beregning af passivposter i dødsboer og klage over værdiansættelser, der ligger til grund herfor, jf. nærmere SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.E

68 67 / 88 Henset til, at kommanditselskaber er skattemæssigt transparente og at de skattemæssige effekter af deltagelsen derfor har virkning direkte for den enkelte kommanditist, forekommer det ikke overraskende, at kommanditisterne ikke kan anses for at have nogen særlig interesse i de øvrige kommanditisters sager Rekonstruktion Rekonstruktionsinstituttet fremgår af konkurslovens regler. Overordnet er formålet, at en insolvent person eller selskab tages under rekonstruktionsbehandling med det formål at udskille levedygtige virksomheder. Skifteretten udpeger en rekonstruktør, der varetager rekonstruktionen. Såfremt den eksisterende ledelse fortsætter under rekonstruktionen, fremgår det af konkurslovens 12, at rekonstruktørens samtykke skal gives til alle væsentlige dispositioner. Der er tale om en konkret vurdering i forhold til virksomhedens størrelse og størrelsen af skattesagen, udsigten til at opnå et positivt resultat, ressourceforbruget i forbindelse med sagens førelse m.v. Såfremt der er tale om en skattesag vedrørende et væsentligt beløb, må det antages, at ledelsen skal indhente samtykke fra rekonstruktøren, såfremt afgørelsen skal påklages 133. I forbindelse med rekonstruktionsbehandlingen kan der ske en frivillig eller en tvungen ledelsesovertagelse. Er skylderen en fysisk person eller en sammenslutning, hvor mindst en af deltagerne hæfter personligt og direkte for sammenslutningens forpligtelser, kan der dog ikke ske tvungen ledelsesovertagelse. Hvis der sker ledelsesovertagelse, er rekonstruktøren eneberettiget til at påklage afgørelsen, idet rekonstruktøren indtræder i alle skyldnerens rettigheder og pligter, såfremt skattesagen knytter sig til virksomheden. Modsat vil skatteyderen stadig være berettiget til at påklage afgørelser, der knytter sig til dennes personlige og private forhold. 133 Jf. nærmere om rekonstruktion, Den Kommenterede Konkurslov, 12. udgave, Lars Lindencrone m.fl., side 202 ff.

69 68 / Konkurs Såfremt en person ikke længere kan honorere sine løbende forpligtigelser og begæres konkurs, jf. konkurslovens 17, opstår der et selvstændigt retssubjekt, et konkursbo, jf. konkurslovens 29. Skifteretten udpeger en kurator, der forestår konkursbehandlingen, jf. konkurslovens 107. Konkursboet har selvstændig rets- og partsevne. Konkurslovens 136 bestemmer bl.a., at konkursboet kan indtræde som part i verserende sager. Det må antages, at et flertal af fordringshaverne ved afstemning efter fordringernes beløb på skiftesamlingen kan forlange, at kurator skal påklage en afgørelse truffet af SKAT, jf. konkurslovens 113 modsætningsvis 134. Herudover kan en fordringshaver selv for egen regning og risiko vælge at påklage afgørelsen fra SKAT eller indtræde i en verserende skattesag, såfremt kurator ikke ønsker at gøre det, jf. konkurslovens 138. Der må skelnes mellem konkurs for fysiske og juridiske personer, idet konkursen har forskellige retsvirkninger i forhold til afgrænsningen af den klageberettigede personkreds. Fælles for begge gælder, at det er konkursboet, der er klageberettiget for indkomstår forud for konkursens indtræden. Konkursboet kan i sig selv blive skattepligtig af indkomst i perioden indtil endelig opløsning, jf. reglerne herom i konkursskatteloven. Fælles er ligeledes, at kurator udarbejder en fortegnelse over anmeldte fordringer og kendte, særligt sikrede krav med indstilling om, hvorvidt de bør anerkendes som fortrinsberettiget eller efterstillet, jf. konkurslovens 130, stk. 1. Indstillingen bør så vidt muligt forelægges skyldneren, jf. konkurslovens 130, stk Jf. også ovenfor afsnit vedrørende likvidation.

70 69 / Fysiske personer Såfremt skyldneren er en fysisk person, vil han selv 135 kunne påklage en afgørelse eller opretholde en klage, hvis konkursboet ikke ønsker at benytte klageadgangen, mod selv at afholde omkostningerne til dette 136. Dette følger af konkurslovens kapitel 17. Boet er ikke klageberettiget, for så vidt angår det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges og efterfølgende indkomstår, idet skattekrav vedrørende disse år ikke kan anmeldes i konkursboet. I relation til skattesagen vedrørende disse indkomstår er det skatteyderen selv, der er klageberettiget. Spørgsmålet om klageberettigelse for fysiske personer under konkurs har ikke givet anledning til særlige afgrænsningsvanskeligheder i praksis, hvilket må antages at være et resultat af, at den fysiske person altid kan vælge at påklage afgørelsen i personligt regi, såfremt konkursboet ikke ønsker at anfægte afgørelsen Selskaber I forhold til selskabers konkurs skal det navnlig holdes for øje, at selskabets tidligere ledelse og aktionærer ikke efter afsigelse af konkursdekretet længere har mulighed for, på vegne af selskabet, at påklage en eventuel afgørelse. Denne kompetence påhviler kurator. Ligeledes er det kurator, der skal tage stilling til, om en verserende skattesag skal videreføres af boet. I modsætning til fysiske personer forsvinder selskabet i forbindelse med, at konkursboet opstår. Derfor har selskabet ikke længere nogen selvstændig retsevne og kan ikke længere selvstændigt udøve partsbeføjelser I modsat fald ville skatteyder miste muligheden for at anfægte skattekrav, der potentielt kan ruinere den pågældende. 136 I praksis vil konkursboet næppe have nogen interesse i at indtræde i en skattesag, medmindre skatteyder allerede har indbetalt restskatterne. I modsat fald vil førelse af skattesagen ikke tilføre boet midler, men alene udgøre en yderligere omkostning ved behandlingen af boet. I modsætning til selskaber, jf. nedenfor, ophører fysiske personer ikke med at eksistere som følge af en konkursbehandling, hvorfor de bevarer partsevnen og kan videreføre skattesager før, under og efter konkursbehandlingen.

71 70 / 88 En i praksis forekommende situation 138 er, at SKAT træffer afgørelse og forhøjer et selskab med et væsentligt beløb 139. Selskabet påklager afgørelsen, og anmoder SKAT om henstand, jf. skatteforvaltningslovens 51. Inden SKAT har taget stilling til henstandsanmodningen begærer SKAT imidlertid selskabet konkurs som følge af det skatte-/afgiftskrav, der følger af afgørelsen. I denne situation vil SKAT ofte blive største fordringshaver i konkursboet og derfor have magten til at vælge kurator og dermed indirekte tage stilling til, om konkursboet skal indtræde i den verserende skattesag. Det er næppe overraskende, at kurator ikke i praksis indtræder i skattesagen. Derfor bliver konsekvensen, at selskabet bliver erklæret konkurs og opløst, uden der bliver taget stilling til, om SKATs krav var behørigt. Retsstillingen er en konsekvens af, at selskabet ikke lever videre efter afslutningen af konkursbehandlingen i modsætning til en fysisk person, der derfor altid selv vil kunne indtræde i en verserende sag, eller klage, såfremt konkursboet ikke ønsker dette 140. Denne retsstilling kan kritiseres ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning. Det kan med rette anføres, at SKATs hensyn til at foretage en effektiv skatteinddrivelse må vige for skatteyders mulighed for at få efterprøvet rigtigheden af SKATs afgørelse ved klage- /domstolsbehandling. Dette så meget desto mere, når det ligeledes er SKAT 141, der tager stilling til, om der kan opnås henstand. En løsning kunne være, at skatteyder havde de facto henstand med skatten, så- 137 Jf. afsnit ovenfor vedrørende et opløst selskabs retsevne. 138 Jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af den 6. juli 2011, jf. j. nr , der vedrørte en situation som skitseret. 139 Et eksempel fra praksis kan være et selskab, der har drevet virksomhed med salg af campingvogne, de såkaldte tysklandsmomssager. 140 Se også SKM Ø vedrørende hovedaktionærens adgang til at påklage selskabets skatteansættelse dommen er behandlet nedenfor i afsnit

72 71 / 88 fremt der samtidig med en eventuel klage blev indgivet anmodning om henstand. Henstanden skulle i givet fald gælde, indtil SKAT havde realitetsbehandlet henstandsanmodningen. På denne måde ville selskabet ikke automatisk gå konkurs, uden at hensynet til en effektiv skatteinddrivelse ses at have lidt nogen særlig overlast. Der vil reelt alene ske en mindre udskydelse af det tidspunkt, hvor inddrivelsen kunne påbegyndes. Problemstillingen er beslægtet med den situation, hvor hovedanpartshaveren ønsker at påklage selskabets afgørelse, jf. nærmere ovenfor i afsnit Her har praksis været særdeles tilbageholdende med at lade hovedanpartshaver opnå partsstatus og klageberettigelse i forhold til selskabets sag, hvilket ellers også kunne løse problemet. Retsstillingen vedrørende juridiske personers konkurs og klageberettigelse er således klar, uanset den forekommer retssikkerhedsmæssig angribelig. 141 Siden 2005 har SKAT været en enhedsforvaltning med indførelsen af skatteforvaltningsloven pr. 1. november 2005.

73 72 / Konklusion På grund af emnets fragmentariske karakter, er det som nævnt indledningsvist vanskeligt at sammenfatte en samlet konklusion vedrørende den klageberettigede personkreds, jf. skatteforvaltningslovens 35 a. Analysen af lovgrundlaget og forarbejderne viste, at skatteforvaltningslovens 35 a og det skatteretlige partsbegreb skal fortolkes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige partsbegreb, og at der i overensstemmelse hermed skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en person er klageberettiget ud fra de særlige hensyn, der gør sig gældende inden for skatteretten. Videre kan det efter en analyse af lovgrundlaget konstateres, at den nærmere afgrænsning af bestemmelsen beror på praksis, idet lovens ordlyd og forarbejder ikke gav nogen særlig vejledning. Ved vurderingen bør der, jf. formålet med adgangen til retssikkerhedsmæssig rekurs, lægges vægt på retssikkerhedsmæssige hensyn. Analysen har vist, at der er en række tilfælde, der ikke har givet anledning til vanskeligheder, ligesom der ikke ses at være grundlag for at kritisere retsstillingen på disse områder. Det gælder kapitel 3 vedrørende direkte interesse, ligesom det gælder kapitel 6 vedrørende særlige tilfælde 142. På den anden side har analysen også vist, at der er en række tilfælde, hvor der er grundlag for at stille sig kritisk over for praksis, disse tilfælde de indirekte interesser i kapitel 4 og 5. Særligt afsnit 4.4 vedrørende transport af skattekrav og afsnit 4.5 vedrørende sambeskatning og afsnit og 5.3., vedrørende selskabsskattelovens 33. For at udlede en samlet konklusion af analysen synes det mest hensigtsmæssigt at opdele konklusionen i to afsnit. Et afsnit, hvor tilfælde, der konkret har ført til (eller burde føre til) 142 De kritiske bemærkninger vedrørende retsstillingen vedrørende juridiske personers konkurs vedrører ikke direkte spørgsmålet om klageberettigelse, hvorfor bemærkningerne er udeladt i konklusionen.

74 73 / 88 klageberettigelse sammenfattes, og et afsnit hvor tilfælde hvor klageberettigelse nægtes på tilsvarende vis sammenfattes Konklusion ikke klageberettigelse Lønmodtagere og arbejdsgivere For så vidt angår lønmodtagere og arbejdsgivere, ses der ikke at være offentliggjort praksis, der har tilladt klageberettigelse. Det må antages, at såvel lønmodtager som arbejdsgiver alene har en afledt og indirekte interesse, der ikke konkret er tilstrækkelig væsentlig. Heller ikke et muligt erstatningskrav kunne føre til klageberettigelse, jf. TfS LSR Erstatningskrav fra adressaten Helt i overensstemmelse hermed kan risikoen for at pådrage sig et erstatningsansvar heller ikke føre til, at rådgiver opnår partsstatus og dermed klageberettigelse i forhold til klientens sag, jf. TfS LSR og FOB Begrundelsen herfor at erstatningsspørgsmålet ligger uden for de hensyn, der varetages i skattelovgivningen, samt at erstatningsspørgsmålet hviler på et selvstændigt grundlag, hvorfor der ikke er identitet mellem skattekravet og erstatningskravet forekommer overbevisende og i overensstemmelse med den forvaltningsretlige afgrænsning af partsbegrebet Sambeskatningstilfælde Disse to tilfælde er ligeledes i overensstemmelse med praksis vedrørende et administrationsselskabs adgang til at anfægte en afgørelse over for et tidligere datterselskab. Landskatteretten har med kendelserne j.nr og taget stilling til det tilfælde, hvor SKAT havde nedsat datterselskabets skatteansættelse. Da der må antages at være et særligt hensyn til adressaten i dette tilfælde, og da adressatens krav mod det tidligere

75 74 / 88 administrationsselskab har lighed med et erstatningskrav, er Landsskatterettens resultat også i overensstemmelse med praksis vedrørende erstatningstilfældene. Heroverfor kan det anføres, at det tidligere i praksis har været forudsat, at administrationsselskabet kunne udøve partsbeføjelser i forhold til afgørelse for tidligere datterselskaber, jf. TfS H, samt at det, henset til sambeskatningsinstituttets tvungne karakter, er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at administrationsselskabet mister muligheden for at anfægte SKATs afgørelse over for den tidligere datter, i det administrative klagesystem. På denne måde omgås skatteforvaltningslovens 48, hvorefter domstolene først kan tage stilling til skattespørgsmål, efter de er behandlet af det øverste administrative klageorgan. Noget andet er, at Landsskatteretten ligeledes nægtede at tage stilling til afgørelsen vedrørende det tidligere datterselskab i forbindelse med, at administrationsselskabet påklagede SKATs afgørelse vedrørende nedsættelse af sambeskatningsindkomsten. Dette resultat forekommer mere tvivlsomt og strider mod praksis, hvor der er truffet afgørelse for både selskab og aktionær, jf. bl.a. SKM Ø. I denne situation henvises der netop til muligheden for at anfægte afgørelsen for den anden part ved klagebehandlingen af egen afgørelse. Omvendt taler hensynet til adressaten stærkt for Landsskatterettens resultat. Det er derfor usikkert, om en domstol vil nå frem til det samme resultat som Landsskatteretten, særligt i en situation, hvor der er tale om en forhøjelse af sambeskatningsindkomsten, og det tidligere administrationsselskab ønsker at anfægte det materielle grundlag herfor. Denne usikkerhed taler for, at der indføres en egentlig lovregulering af klageadgangen i sambeskatningstilfældene. På denne måde vil man fra lovgivningens side kunne foretage en afvejning af hensynet til adressat / administrationsselskab én gang for alle. Årsagen til, at der ikke er foretaget en sådan afvejning er højst sandsynligt, at den er særdeles vanskelig at foretage, hvorfor et lovindgreb næppe er forventeligt. Endelig har praksis fundet, at en hovedanpartshaver/aktionær, der ønsker at anfægte afgørelsen over for hans selskab, ikke kan anses for at være klageberettiget i forhold til selskabets afgørelse.

76 75 / 88 Praksis forekommer helt korrekt, idet aktionæren ikke kan ses at have nogen særlig interesse i at kunne anfægte selskabets afgørelse, når han kan fremkomme med de samme indsigelser i sin egen sag, ligesom denne sag er undergivet de selvsamme prøvelsesmuligheder i relation til behandling i klagesystemet Sammenfatning, ikke klageberettigelse De tilfælde hvor praksis har nægtet klageberettigelse har det til fælles, at der var tale om indirekte afledte interesse, der konkret ikke var væsentlige nok til at medføre klageberettigelse. Det kan konkluderes, at adressatens interesse i, at afgørelsen ikke påklages, tillægges stor vægt i praksis. Dette forekommer helt i overensstemmelse med de sædvanlige forvaltningsretlige principper, der netop indebærer en afvejning af hensynene over for hinanden. Det forekommer ligeledes overbevisende, at hensynet til adressaten tillægges særligt vægt, således at et modstående hensyn skal være særdeles tungtvejende. Herudover er der lagt vægt på, at forfølgelsen af afledte krav, såsom erstatningskrav eller krav på sambeskatningsbidrag ikke er krav, der ligger inden for skattelovgivningens område, ligesom der er henvist til, at det afledte krav hviler på et selvstændigt grundlag, hvorfor der ikke er en sådan direkte forbindelse mellem afgørelsen og kravet. Disse forhold kan udledes som helt centrale ved afvejningen af, at der konkret ikke var en tilstrækkelig væsentlig afledet interesse og dermed ikke klageberettigelse Konklusion klageberettigelse Transport i skattekrav / skattesag I forhold til den situation, hvor der er givet transport, kan det konkludes, at praksis har anerkendt klageberettigelse, såfremt der er givet transport i både skattesagen og skattekravet. Omvendt er praksis uklar i tilfælde, hvor der alene er givet transport i et skattekrav.

77 76 / 88 Det er særligt Landsskatterettens praksis, der ikke ses at være i overensstemmelse med domstolspraksis. For så vidt angår situationen, hvor både skattekravet og skattesagen er overdraget, må der med Østre Landsrets dom fra 1999 antages at være klarhed over retstilstanden, således at transporthaver i denne situation har den nødvendige (direkte) interesse i at anfægte SKATs afgørelse i det omfang transporten og afgørelsen overlapper. Noget andet er tilfældet, for så vidt angår situationen, hvor kravet er overdraget, og der enten ikke er sket overdragelse af sagen, eller der ikke er sket påklage af SKATs afgørelse. Landsskatteretten har her i flere tilfælde afvist klageadgangen for transporthaver med den begrundelse, at en afledt økonomisk interesse ikke er tilstrækkelig. Det kan vanskeligt hævdes, at den der har fået transporteret et skattekrav ikke også har en umiddelbar interesse i at kunne forsvare det krav ved en klagebehandling. Tværtimod kan det med rette hævdes, at transporthaver er den eneste, der har nogen interesse heri. Dertil kommer, at Landsskatterettens praksis forekommer i direkte modstrid med TfS BR. Retsstillingen er, jf. TfS Ø, TfS BR og TfS Ø, således, at der må anerkendes partstatus og dermed også klageadgang, såfremt skatteyder kan dokumentere, at skattekravet er overdraget. Det er på baggrund af praksis tvivlsomt, om Landsskatterettens fremadrettede praksis vil være i overensstemmelse med domstolenes linje, hvilket er kritisabelt, ikke mindst ud fra et retssikkerhedsmæssigt synspunkt. En løsning kunne være at præcisere bestemmelsens ordlyd, således at transporttilfældene var klart omfattet af ordlyden Selskab opløst ved betalingserklæring Praksis har ligeledes anerkendt klageberettigelse i tilfælde, hvor der er sket opløsning jf. selskabslovens 216 ved betalingserklæring. Synspunktet har her været, at aktionæren hæfter

78 77 / 88 personligt og ubegrænset for selskabets skattegæld, hvorfor aktionæren også må anses for berettiget til, at påklage afgørelsen for selskabet. I modsætning til de tilfælde, hvor praksis har nægtet aktionærens ønske om, at påklage selskabets afgørelse, jf. eksempelvis SKM Ø, er der her dels tale om en direkte lovbestemt hæftelse for aktionæren, og dels intet modhensyn til adressaten, da denne er opløst på afgørelsestidspunktet Krav rettet mod personkreds jf. selskabsskattelovens 33 Der ses ikke at være offentliggjort praksis, der har taget stilling til, om den aktionær/likvidator, der bliver mødt med et krav jf. selskabsskattelovens 33, er klageberettiget over for SKATs afgørelse. Der er imidlertid meget der tyder på, at personkredsen i dette tilfælde, bør anses for at være klageberettigede. For klageberettigelse taler, at SKAT har et selvstændigt hjemmelsgrundlag at basere skattekravet på, og at personkredsen må anses at hæfte på et objektivt grundlag. Situationen er derfor også umiddelbart sammenlignelig med en opløsning ved betalingserklæring jf. selskabslovens 216, hvilket taler for klageberettigelse. Dertil kommer, at der ikke er nogen modstående interesse til adressaten, der ikke længere eksisterer. Endelig taler principperne i skatteforvaltningslovens 48 også herfor, idet formålet hermed netop er at sikre, at de administrative klageorganer tager stilling til SKATs afgørelse, inden domstolene. Det kan herefter konkluderes, at der formentlig bør ydes klageadgang til den, der efter selskabsskattelovens 33 mødes med et skattekrav vedrørende et opløst selskab, således at afgørelsen for det opløste selskab kan påklages.

79 78 / Ej lovbestemt hæftelse, afgørelse alene for selskab Der ses ligeledes ikke at være praksis, der har taget stilling til, om den aktionær der mødes med et civilretligt erstatningskrav på baggrund af SKATs afgørelse over for et opløst selskab, kan anfægte SKATs afgørelse. Praksis vedrørende erstatningskrav fra adressaten taler umiddelbart imod klageadgang. Her er det imidlertid ikke adressaten, men SKAT, der anlægger erstatningssagen, hvorfor SKATs eventuelle interesse i at begrænse klageadgangen næppe kan tillægges nogen særlig vægt, hvis den overhovedet kan tillægges nogen. Det kan derfor konstateres, at der ikke er noget konkret modhensyn til adressaten, der taler for at indskrænke klageadgangen i en sådan situation. Dertil kommer, at nægtelse af klageberettigelse er i strid med princippet i skatteforvaltningslovens 48, hvilket må antages at medføre, at domstolene vil være mere tilbageholdende med at prøve SKATs afgørelse, ligesom en fuldstændig efterprøvelse af SKATs eventuelle skøn udelukkes. Disse forhold taler for, at den, der mødes med et erstatningskrav fra SKAT, ligeledes har mulighed for at anfægte den underliggende afgørelse stilet mod det nu opløste selskab. Bortset fra et omgåelseshensyn i forhold til reglerne om omkostningsgodtgørelse, der jf. Landskatterettens kendelse, j. nr ikke skal tillægges vægt, ses der ikke at være hensyn der taler afgørende imod klageadgang, hvorfor den der mødes med et erstatningskrav fra SKAT bør kunne anfægte afgørelsen truffet over for det opløste selskab Sammenfatning klageberettigelse Det kan konkluderes, at det er de samme hensyn, der tillægges betydning ved afvejningen, uanset om den fører til at der konkret ydes klageadgang, eller at klageadgangen indskrænkes.

80 79 / 88 Transporttilfældene er således udtryk for, at transporthaver indtræder som en egentlig adressat for henholdsvis skattekrav og skattesag, hvilket jo reelt er det samme som at transporthaver indtræder i den direkte interesse, som adressaten altid har. I forhold til opløsning ved betalingserklæring, hæftelse efter selskabsskattelovens 33 og tilfælde uden for 33, hvor der alene er truffet afgørelse for det opløste selskab, så bemærkes, at der i alle disse tilfælde er tale om, at der ikke er noget hensyn at tage til afgørelsens adressat, da adressaten i alle tilfælde er opløst. Forskellen på disse 3 tilfælde ligger primært i, at sidstnævnte tilfælde vedrører et ulovbestemt erstatningskrav, rettet af SKAT, hvilket ikke kan tillægges særskilt betydning ved vurderingen af, om den, der mødes med erstatningskravet er klageberettiget, da SKAT ikke kan indtræde som adressat Det manglende modhensyn til adressaten synes i praksis at overskygge de forhold, der i praksis er tillagt betydning, hvor praksis har nægtet klageadgang, jf. ovenfor afsnit

81 80 / Litteraturliste 8.1. Love, bekendtgørelser mv. L 220, Folketingstidende , tillæg A, spalte 7469 ff. - Forslag til folketingsbeslutning om 100 pct. omkostningsgodtgørelse i skattesager m.v., hvor skatteyderne får fuldt eller delvist medhold Ombudsmandsloven - lov nr. 473 af 12. juni 1996 om Folketingets Ombudsmand med de ændringer. Bekendtgørelse af lov om forældelse af fordringer (forældelsesloven). Lov nr. 522 af 6. juni 2007 om forældelse af fordringer. Lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love Lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005, forslag til skatteforvaltningsloven Skatterådets bekendtgørelse nr. 996 af 26. september 2006 om sambeskatning af selskaber mv. Bekendtgørelse nr. 879 af 26. juni 2010 af lov om miljøbeskyttelse Bekendtgørelse nr af 27. oktober 2010 om konkursskatteloven Bekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 af skatteforvaltningsloven Bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber Bekendtgørelse nr. 988 af 9. oktober 2012 af forvaltningsloven

82 81 / 88 Bekendtgørelse nr af 14. november 2012 af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. Bekendtgørelse nr. 405 af 22. april 2013 af lov om påligningen af indkomstskat til staten Lovforslag nr. L 212 af 24. april 2013, forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love Lov nr. 649 af 12. juni 2013 om ændring af skatteforvaltningsloven og forskellige andre love Bekendtgørelse nr af 24. september 2013 af lov om rettens pleje Bekendtgørelse nr af 30. september 2013 af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom Bekendtgørelse nr. 11 af 6. januar 2014 af konkursloven 8.2. Betænkninger Betænkning nr Omkostningsdækningsordningen 8.3. Domme og afgørelser m.v UfR UfR V UfR Ø UfR /2

83 82 / 88 UfR Ø UfR Ø SKM SKM BR SKM LSR SKM Ø SKM LSR SKM LSR SKM LSR SKM Ø TfS TfS Ø TfS 1993, 20 V TfS 1993, 437 Ø TfS 1996, 30 Ø TfS 1996, 426 Ø

84 83 / 88 TfS 1997, 538 V TfS 1998, 258 H TfS 1999, 630 Ø TfS 2001, 198 H TfS 2002, 648 LR TfS 2004, 903 H TfS 2004, 135 H TfS 2006, 142 H TfS 2006, 797 LSR TfS 2007, 620 LSR TfS 2007, 734 BR TfS 2007, 867 H TfS 2008, 496 LSR TfS LSR. TfS 2008, 556 LSR TfS 2009, 424 LSR

85 84 / 88 TfS 2011, 655 LSR TfS 2012, 444 LSR TfS BR TfS 2013, 470 LSR TfS 2013, 551 LSR TfS 2013, 703 Ø FOB FOB FOB FOB FOB FOB FOB FOB Ej offentliggjorte samt fra afgørelsesdatabasen Landsskatterettens kendelse af den 28. september 2009, j.nr

86 85 / 88 Landsskatterettens kendelse af den 6. juli 2011, j.nr Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2012, j.nr Landsskatterettens kendelse af den 17. januar 2013, j.nr Landsskatterettens kendelse af den 8. februar 2013, jf.nr Landsskatterettens kendelse af den 8. april 2013, j.nr Vedledninger og retningslinjer SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit A.A.7.2 SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit A.A SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit A.A SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit C.D SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit C.D SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit C.E SKATs Juridiske Vejledning 2014, afsnit G.A Retningslinjer for behandling af indsigelser over SKATs behandling af spørgsmål, som ikke er afgørelser (TfS 2013, 241)

87 86 / Bøger Den Kommenterede Konkurslov, 12. udgave, Lars Lindencrone m.fl., 2013 Selskabsbeskatning 26. udg. Karen Fogh m.fl., 2009 Kapitelselskaber, 3. udg. Jan Schans Christensen 2009 Lærebog i erstatningsreg, 3. udg. 1995, Bo von Eyben m.fl. Skattestyrelsesloven med kommentarer, 1. udgave, 2000, af Poul Bostrup m.fl. Forvaltningsloven med kommentarer, 3. udgave, 2001, af John Vogter Omkostningsgodtgørelse i skattesager, 1. udgave, 2004, Kristian Nørskov Stidsen m.fl. Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, 1. udgave, 2004, af Sten Schaumburg-Müller og Jens Ewald Forvaltningsret, 2. udgave, 2006, af Hans Gammeltoft Hansen Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, 2006, af Poul Bostrup m.fl. Forvaltningsret Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, Jens Garde m.fl. Civilprocessen, 6. udgave, 2007, Bernhard Gomard og Michael Kistrup Skatteretten 4, 5. udgave, 2009, Jan Pedersen m.fl. Forvaltningsret Almindelige emner, 5. udgave, 2009, Jens Garde m.fl. Den civile retspleje, 2. udgave, 2010, Ulrik Rammeskow Bang-Pedersen og Lasse Højlund Christensen

88 87 / 88 Lærebog om indkomstskat, 15. udgave, 2013, Aage Michelsen m.fl. Skatteretten 1, 6. udgave 2013, Jan Pedersen m.fl. Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, Jan Pedersen m.fl Artikler Lida Huldgaards artikel af den 6. februar 2014 Dommere holder med Staten i skattesager, offentliggjort på Om forvaltningslovens partsbegreb af Karsten Revsbech (U.1988B.220) Retskildepolycentri i skatteretten af Aage Michelsen (SR ) Nogle bemærkninger om hæftelse og ansvar for udækkede krav ved likvidation af aktieselskaber af Per Christensen(SR ) Skattekvittances bindende virkning af Bente Møll Pedersen (TfS 1997, 715) Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen af Ole Bjørn (SR ) Genoptagelse af skatteansættelse efter likvidation af Tommy V. Christiansen (UK ) Kommentarer til udvalgte afgørelser - Skatteforvaltning og skatteproces af Jan Pedersen (RR.SM ) Skattemyndighedernes udvidelse af påstand efter indbringelse for domstolene af Tommy V. Christiansen (UK )

89 88 / 88 Skatteansættelse af selskab efter likvidation - påklage af skatteansættelse - hovedanpartshaverens klageberettigelse af Tommy V. Christiansen (UK ) TfS Jan Pedersen, Nova i skatteprocessen. Skattekontrol kontrolbeføjelser og klageadgang af Jan Pedersen (TfS ) Forslag til ny klagestruktur i komparativ belysning af Henrik Klitz (TfS 2013, 162) Sambeskatning og partsstatus en sælgers dilemma af Asger Lehmann Høj (SR ) Ny klagestruktur på skatteområdet af Mette Bøgh Larsen og John Bygholm (SR ) Klage over behandling af spørgsmål, der ikke er afgørelser SKAT s retningslinjer for behandling af indsigelser af Tommy V. Christiansen (TfS 2013, 241) Den nye klagestruktur på skatte- og afgiftsområdet af Torben Bagge (TfS 2013, 576)