EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER OG REGLERNES

Transkript

1 EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER OG REGLERNES OVERENSTEMMELSE MED EU- RETTENS ETABLERINGSFRIHED Kandidatafhandling, Cand.merc.(jur.) Forfatter: Torben Vangsgaard ( ) Vejleder: Aage Michelsen, Juridisk Institut Juridisk institut, Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Juni 2012

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse KAPITEL 1: INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE OG SYSTEMATIK Definitioner Opbygning... 8 KAPITEL 2: EXITSKAT I DANSK LOVGIVNING HVAD ER EXITBESKATNING? Flytning af selskabet Flytning af aktiver SAMMENFATNING OM DE DANSKE REGLER KAPITEL 3: EXITSKAT I EU RETLIGT PERSPEKTIV FRIHEDERNE OG DERES FORBUD Forbud mod restriktioner TRAKTATENS UNDTAGELSER TIL RESTRIKTIONER MOD ETABLERINGSRETTEN Traktatens bestemmelser EU- DOMSTOLENS PRAKSIS OM EXITBESKATNING Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant Domstolens afgørelse Sag C- 470/04, N Sammenholdelse af Lasteyrie og N dommene i øvrigt Sag C- 210/06, Cartesio Sag C- 371/10, National Grid Indus Selskabers etableringsfrihed Er de omhandlede exitskatter i strid med etableringsretten?... 27

3 Indholdsfortegnelse Kan hindringen retfærdiggøres? Er reglerne proportionale? Skattekravets opgørelse Skattekravets opkrævning Særligt om sikkerhedsstillelsen Risiko for skatteunddragelse SAMMENFATNING AF EU- RETLIG PERSPEKTIV KAPITEL 4: SÆRLIGT OM PROPORTIONALITETEN SELSKABERS OPHØR KONTRA EXIT AKTIVER EFTER TYPE FORSKEL I EXIT- OG INDGANGSVÆRDIER Værtsstatens retsstilling PROPORTIONALITETEN IFT. ANDRE AFGØRELSE OM DIREKTE SKATTER Underskud og koncernbidrag SAMMENFATNING OM PROPORTIONALITETSTESTEN KAPITEL 5: DE DANSKE REGLER I EU- KONTEKST ER SELSKABERNE OMFATTET AF ETABLERINGSFRIHEDEN? Flytning af hjemsted Flytning af aktiver Sammenfatning STRIDER DE DANSKE REGLER IMOD ETABLERINGSFRIHEDEN? Flytning af hjemsted Flytning af aktiver Sammenfatning KAN REGLERNE BEGRUNDES? Opretholdelse af beskatningskompetence Hindre vilkårlig omfordeling... 60

4 Indholdsfortegnelse Sammenfatning ER REGLERNE EGNET TIL AT NÅ DET ANGIVNE FORMÅL? ER REGLERNE PROPORTIONALE? Skattekravets fastsættelse Exitskattens øjeblikkelige opkrævning Hvad skal der til for at de danske regler er proportionale? SAMMENFATNING KAPITEL 6: AFSLUTNING KONKLUSION PERSPEKTIVERING OG AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER Virksomhedsomdannelse og private virksomheder Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) er der exitskatter i fremtidens EU? KAPITEL 7: ENGLISH SUMMARY KAPITEL 8: LITTERATURFORTEGNELSE BØGER: ARTIKLER: LOVE, LOVFORSLAG, BEKENDTGØRELSE, CIRKULÆRE M.V EU- RETSKILDER: DOMME OG PROCESSUELLE SKRIVELSER:... 83

5 Kapitel 1: Indledning Kapitel 1: Indledning Inden for det supranationale EU/EØS- samarbejde er medlemsstaternes borgere og selskaber sikret en række friheder, der begrænser staternes mulighed for at indføre restriktive eller diskriminerende regler for grænseoverskridende dispositioner. På de direkte skatters område er harmoniseringen endnu manglende og der gælder fortsat en generel skatteretlig suverænitet for medlemsstaterne, i det omfang de grundlæggende friheder ikke berøres. Medlemsstaternes suverænitet til, og ønske om, at opretholde en ret til at beskatte værdier der er indtjent og oparbejdet på deres respektive område, kan imidlertid ikke altid forenes fuldstændigt med de grundlæggende friheder. Derved kan der opstå komplikationer mellem skatterettens suverænitet og den supranationale EU- ret. Netop den manglende harmonisering gør, at der ikke kan opstilles en klar grænse for, hvor den skatteretlige suverænitet går. Danmark har tidligere ændret reglerne for fraflytterbeskatning af privatpersoner efter afsigelse af dom i sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant. Det skete med lov nr. 221 af 31. marts 2004, hvor reglerne om henstand med den opgjorte fraflytterskat blev ændret således, at der ikke længere kræves sikkerhed ved flytning til en anden medlemsstat, eller en stat hvormed der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i overensstemmelse med Domstolens afgørelse. Efter Domstolens prøvelse af fraflytterbeskatning af fysiske personer, har Kommissionen i øjeblikket især fokus på de direkte skatter ved selskabers fraflytning, såkaldte exitskatter, hvor Kommissionen har anlagt sager mod en række medlemsstater for at få afprøvet disses regler om exitbeskatning af selskaber i forhold til reglerne om den frie etableringsret i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49. Blandt disse sager er også Danmark under traktatbrudssøgsmål af Kommissionen. Denne sag drejer sig konkret om dansk exitbeskatning ved overførsel af aktiver til udlandet efter Selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3. pkt. Side 5 af 84

6 Kapitel 1: Indledning Det er således i dette højst aktuelle og relevante problem, at dette speciale har sin eksistens. Målet med afhandlingen er, at analysere de danske exitbeskatningsreglers konformitet med EU- retten og som led heri give et bud på resultatet af den igangværende retssag mod Danmark ved EU- Domstolen. Afhængig af dette resultat kan det få samfundsmæssige konsekvenser i form af en ændring af lovgivningen og dertilhørende muligheder for selskabers grænseoverskridende transaktioner mellem EU- medlemsstaterne. 1.1 Problemformulering Det er med andre ord opgavens formål at undersøge følgende problemstilling: Hvad er exitbeskatning af danske selskaber og er de danske regler herom i overensstemmelse med EU- rettens etableringsfrihed? Hvis ikke, hvad skal der i så fald til, før dette er tilfældet? 1.2 Afgrænsning Denne afhandling fokuserer på det selskabsskatteretlige exit og analyserer med udgangspunkt i selskabsskattelovens (SEL) 5, stk. 5 og 5, stk. 7 om flytninger af ubegrænset skattepligtige selskabers hjemsted, samt flytning af aktiver efter SEL 8, stk. 4, 3. pkt. For så vidt angår begrænsede skattepligtige selskabers exit i SEL 7A, behandles disse ikke selvstændigt, men det kan ikke udelukkes, at resultatet af afhandlingens fremstilling i en vis udstrækning vil være relevant for disse. Der bortses i hele afhandlingen fra frivillig international sambeskatning. Under analysen kan det forekomme relevant at inddrage elementer fra retspraksis om fysiske personers fraflytningsbeskatning. Disse vil derfor også blive behandlet i denne afhandling, men udelukkende i det omfang det kan have betydning for analysering af den selskabsretlige retsstilling. Fra retspraksis anvendes som udgangspunkt alene afgørelser fra EU- Domstolen, der af hensyn til EU- rettens supranationale status vil kunne underkende eventuel afsagte danske domme. Side 6 af 84

7 Kapitel 1: Indledning 1.3 Metode og systematik I overensstemmelse med opgavens analyse af gældende ret på området for selskabers skattemæssige exit, anvendes den klassiske retsdogmatiske metode til at analysere de danske regler og deres overensstemmelse med EU- rettens regler og domspraksis (de lege lata). Afslutningsvis løftes resultatet af denne retsdogmatiske analyse op til et mere retspolitisk bud på, hvordan lovgivning eventuelt kan indrettes såfremt det konkluderes, at den i sin nuværende form ikke kan opretholdes indenfor EU- retten (de lege ferenda). 1 I forhold til en eventuel kritik af den EU- retlige domspraksis anses dette for at kunne indeholdes i den retsdogmatiske analyse, da en sådan kritik i så fald skal tjene til at belyse, hvorvidt det i overvejende grad må forventes, at EU- Domstolen også i fremtiden vil nå til dette resultat. 2 En eventuel kritik af domspraksis vil således ikke være udtryk for et bud på, hvordan EU- Domstolen bør afsige fremtidige domme (de sententia ferenda), medmindre det i så fald angives specifikt i opgaven Definitioner Af hensyn til den overordnede systematik, skelnes der i opgaven mellem situationen for fysiske personer og situationen for juridiske personer, selvom de opdelte begreber i sin rene form dækker over samme betydning og skattemæssige situation. Fraflytterbeskatning, fraflytterskat, fraflytterstat og tilflytterstat relaterer sig i denne opgave til situationen for fysiske personer, mens exitbeskatning, exitskat, exitstat (eller oprindelsesstat) og værtsstat vedrører situationen for juridiske personer. Udtrykket selskab anvendes i denne afhandling om såvel selskaber som foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven. I de EU- retlige retskilder skifter traktaten navn, og artiklerne numre, lige som også EU- Domstolen har skiftet navn gennem tiden. For at sikre en ensartet systematik i denne afhandling, anvendes følgelig ét og samme begreb for henholdsvis Traktaten om det 1 Peter Blume, Juridisk metodelære, 5. Udg, 2009, s. 262 ff. 2 Jf. sondringen i Alf Ross, Ret og retfærdighed (1953) s. 64. Side 7 af 84

8 Kapitel 1: Indledning Europæiske Unions Funktion (TEUF), i det følgende benævnt Traktaten, og den Europæiske Unions Domstol, i det følgende benævnt Domstolen, uanset det for retskildens samtid anvendte navn. Der henvises i opgaven til de anvendte traktat- artikler ud fra nugældende artikelnumre i stedet for de for kildernes samtid gældende artikelnumre. Desuden betegnes Europa- Kommissionen, Det Europæiske Råd og Europa- Parlamentet for henholdsvis Kommissionen, Rådet og Parlamentet Opbygning Specialets indhold er bygget op i fire hovedkapitler, fra kapitel to til fem. Kapitel to introducerer og gennemgår hvad exitskat i dansk skatteret er og i hvilke situationer den kommer til udtryk. I kapitel tre analyseres exitskatteområdet i den EU- retlige domspraksis, mens kapitel fire samler op på disse resultater og tager fat i nogle grundlæggende diskussioner heraf, for at skabe et større overblik over de EU- retlige forhold. I kapitel fem anvendes og overføres den EU- retlige analyse af exitskatter på de danske regler for at analysere om disse er i strid med EU- retten. Af hensyn til bevaring af det løbende overblik, afsluttes hvert kapitel med en kort sammenfatning (delkonklusion). Kapitel fem indeholder imidlertid flere små sammenfatninger således at omfanget af de enkelte delelementer i analysen ikke ødelægger helhedsoverblikket og læserens sammenhængende forståelse mellem testens delelementer. Side 8 af 84

9 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Dansk lovgivning indeholder ikke bare én bestemmelse om exitskat, men er fordelt på flere bestemmelser afhængig af hvilken situation, der er tale om i det konkrete tilfælde. I dette kapitel belyses de forskellige situationer hvor den danske skattelovgivning hjemler adgang til at påføre selskaber en exitskat. 2.1 Hvad er exitbeskatning? Hvor fraflytterbeskatning er den skat der pålignes private ved fraflytning, er exitbeskatning er den tilsvarende skat der pålignes juridiske personer ved exit med ophørt eller begrænset skattepligt til følge. Hvor det for fysiske personers vedkommende nærmest udelukkende afhænger af, hvor personen bor eller flytter hen, kan det ikke opstilles lige så simpelt for selskabers vedkommende. For selskaber eksisterer der flere situationer, der udløser en sådan exitbeskatning. I grove træk kan de situationer der er egnet til at udløse exitbeskatning opstilles som situationer hvor selskabet: 1. Flytter hele selskabet til udlandet (nationalitetsskifte). 2. Flytter sit hovedsæde men fortsat er indregistreret i Danmark. 3. Fusionerer eller spalter med udenlandsk selskab Flytter aktiver mellem selskabets etableringer på tværs af grænsen. 5. Grænseoverskridende virksomhedsomdannelse efter VOL. 3 I det følgende beskrives punkterne et og to samlet, idét de to situationer er omfattet af samme skattemæssige bestemmelse i selskabsskatteloven og kun afviger marginalt fra hinanden. 3 Disse situationer falder udenfor omfanget af denne afhandling og vil derfor ikke blive behandlet nærmere. Side 9 af 84

10 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Flytning af selskabet Som nævnt ovenfor behandles de situationer, hvor selskabets hjemsted eller selskabets ledelse flytter til udlandet, sammen i dette afsnit. I dansk lovgivning findes bestemmelserne for juridiske personers flytning af ledelsens sæde eller det registrerede hjemsted i SEL 5, stk. 5, 4 der sidestiller flytning til udlandet med skattemæssig opløsning, mens SEL 5, stk. 7, foreskriver hvordan fraflytningen værdiansættes. De to bestemmelser har følgende ordlyd: 5, stk. 5: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse.[ ] 5, stk. 7: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Umiddelbart synes de to bestemmelser at have relativ ens virkning. Der er imidlertid den forskel, at 5, stk. 5, foreskriver, at likvidationsreglerne i 5 tilsvarende gælder ved ophør af ubegrænset skattepligt, med tilhørende udlodningseffekt hos den juridiske 4 Den tilsvarende bestemmelse for fysiske personers fraflytning findes bl.a. i aktieavancebeskatningslovens (ikke at forveksle med den tidligere 40 omhandlende selskaber, som blev ophævet med virkning fra indkomståret 2010). Side 10 af 84

11 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning persons deltagere ved henvisningen til ligningslovens (LL) 16A. Bestemmelsen i 5, stk. 7, derimod angiver hvordan exitbeskatningen gennemføres ved, at også selskabets aktiver og passiver skal anses for afstået med en fiktiv realisationsbeskatning til følge, uanset at disse aktiver måtte vedblive i det fortsættende udenlandsk hjemmehørende selskab. Fælles for de to bestemmelser er, at de første to led afgør i hvilke tilfælde bestemmelserne finder anvendelse. I første led er den udløsende faktor for reglernes anvendelse overgangen fra ubegrænset skattepligt efter SEL 1, til begrænset skattepligt efter SEL 2, stk. 1. I andet led er den udløsende faktor dobbelt domicil og den deraf overenskomstmæssige kvalificering af selskabet som udenlandsk hjemmehørende. Det drejer sig overordnet om tre situationer: [1] Hvis eksempelvis et selskab, der er registreret i Danmark og hjemmehørende efter inkorporationsteorien i SEL 1, stk. 1, nr. 1, flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted ud af Danmark for at blive hjemmehørende i en anden stat (nationalitetsskifte), vil det ikke længere opfylde tilknytningskravet for at være hjemmehørende her i landet og dermed blive omfattet af exitskatten. 5 [2] Det samme vil være tilfældet, hvor et selskab eller en forening i SEL 1, stk. 1, nr. 2-6, der er hjemmehørende efter stedet for ledelsens sæde i henhold til SEL 1, stk. 6, flytter sit hovedsæde til udlandet og dermed ikke længere opretholder den krævede tilknytning til Danmark. 5 I det omfang selskabet lader sig afregistrere for at flytte til udlandet, ophører selskabets selskabsretlige eksistens jf. selskabslovens 216, stk. 3. Såfremt selskabet i stedet omdannes til et udenlandsk selskab med fast driftssted i Danmark til videreførelse af de danske aktiviteter, vil der være tale om en exitbeskatning af den grænseoverskridende omdannelse. Begge emner falder uden for afhandlingens område. Side 11 af 84

12 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning [3] I den situation, at et indregistreret selskab opretholder sin tilknytning til Danmark, men forlægger sit faktiske hovedsæde til udlandet, vil selskabet indenretligt ikke ophøre med at være skattepligtig efter SEL 1, men vil på baggrund af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) blive anset for hjemmehørende i udlandet efter artikel med tilsvarende lempelsesforanstaltninger af skatten i Danmark. I denne situation vil der også blive pålignet selskabet en exitskat. Som det fremgår af de tre ovenfor listede situationer, kan selskaber være hjemmehørende på baggrund af indregistreringen i SEL 1, stk. 1, nr. 1, eller på baggrund af stedet for selskabets daglige ledelse jf. SEL 1, stk Et indregistreret selskab er således hjemmehørende i selskabsskatteretlig forstand, selvom det ikke måtte have sin daglige ledelse her, idet der ikke gælder et dobbelt tilknytningskrav. 7 Til afklaring af hvornår der foreligger en sådan flytning af ledelsens sæde, at et selskab, som er hjemmehørende efter SEL 1, stk. 6, eller et indregistreret selskab der bliver anset for hjemmehørende i udlandet som følge af dobbeltdomicil i henhold til en DBO, bliver underlagt en exitskat, må det først afgøres hvad der ligger i begrebet ledelsens sæde efter dansk ret. 8 For at fastlægge hvorvidt et selskab har sin ledelse her i landet, skal det vurderes hvor selskabets beslutninger træffes. Denne vurdering tager udgangspunkt i det sted hvor den daglige ledelse af selskabet finder sted, altså typisk direktionen eller hovedsædet. 9 6 Stedet for ledelsens sæde er uden betydning for fastlæggelse af den fulde skattepligt for indregistrerede selskaber, idét 1, stk. 6 ikke henviser til 1, stk. 1, nr. 1, jf. også CIR 1997, 82 International Beskatning, 2.1, 2. afsnit. 7 Jf. TfS 2007, 422 (Playboy- dommen). 8 De nærmere forhold mellem begreberne daglig ledelse og virkelig ledelse i dansk og international skatteret, herunder betydning af forskellen mellem direktion og bestyrelse, diskuteres ikke nærmere i denne afhandling, idet man ved anvendelse af dansk exitskatteregler også anvender de danske retningslinjer på forhold omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. CIR 1997,82 International beskatning, afsnit 2.1.1, sidste led. Se hertil eksempelvis Aage Michelsen, International Skatteret, s. 176 f. samt René Lykke Wethelund, TfS 2004, 229, Ledelsens sæde som grundlag for fuld skattepligt, særligt kapitel 3. 9 Jf. CIR 1997, 82 International beskatning, afsnit Side 12 af 84

13 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Flytning af aktiver Når aktiver og passiver flyttes ud af den danske skattebase, skal dette sidestilles med et salg til handelsprisen jf. SEL 8, stk. 4, 3. pkt., der har følgende ordlyd: [ ] Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Således er også indført en exitbeskatningsbestemmelse for den situation, hvor aktiver og passiver flyttes til udenlandske enheder og dermed udenfor dansk skattejurisdiktion. Denne situation står i modsætning til flytning af ledelsens sæde derved, at man ikke betragter hele selskabet for flyttet, men kun det konkrete aktiv. Af samme grund finder ophørsskattereglerne ikke anvendelse som de gør ved anvendelse af SEL 5, stk. 5. Hvor exitskattereglerne ved flytning af selskabets hjemsted under SEL 5, stk. 5 og stk. 7, omfatter selskaber, der på fraflytningstidspunktet anses for at være hjemmehørende i Danmark, med den ubegrænsede skattepligt til følge, findes en sådan henvisning ikke for overførsel af aktiver. Bestemmelsen må dermed også anses for anvendelig på begrænset skattepligtige juridiske personer. Bestemmelsen aktualiseres med andre ord uanset om der overføres et aktiv fra et hovedselskab i Danmark til et fast driftssted i udlandet, eller fra et fast driftssted i Danmark til et hovedselskab eller andet fast driftssted i udlandet. Det udslagsgivende element er alene den konkrete flytning af aktivet. SEL 8, stk. 4, 3. pkt., fastslår, at når aktivet flyttes ud af den danske beskatningsret, skal aktivet anses for afstået til handelsværdien, selvom der er tale om overførsel til eller fra et fast driftssted. En grundig gennemgang af begrebet»fast driftssted«falder uden for denne afhandling, men det synes relevant at notere, at et fast driftssted ikke anses for et Side 13 af 84

14 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning selvstændigt retssubjekt, modsat et koncernforbundet selskab. 10 Bestemmelsen om exitbeskatning ved overførsel af aktiver til et fast driftssted i udlandet hjemler med andre ord beskatning ved urealiserede avancer eller urealiserede genvundne afskrivninger, da der ikke er tale om overdragelse til et andet retssubjekt. Dette er et brud med den skatteretlige hovedregel om realisationsprincippet i statsskatteloven (SL) 5, stk. 1, litra a, efter hvilken en værdistigning eller en formueretlig gevinst først beskattes i det øjeblik den realiseres. 11 Realisationsprincippet er desuden hjemlet direkte rundt om i særlovgivningen, eksempelvis i aktieavancebeskatningsloven (ABL) 23, stk. 1, og for genvundne afskrivninger på bygninger og installationer i afskrivningsloven (AL) 21. Det skal imidlertid ses i lyset af den begrænsede selvstændighedsfiktion der gælder for faste driftssteder efter såvel OECD s modeloverenskomst (MDBO) art. 7, 12 samt ved det internretlige territorialprincip i SEL 8, stk Herved lægger exitskattebestemmelsen sig op af andre koncerninterne transaktioner, der skal anses som handlet efter armslængdeprincippet i LL For nærmere litteratur på området kan henvises til Niels Winther- Sørensen Beskatning af international erhvervsindkomst indkomstopgørelsen for et fast driftssted (2000). 11 Realisationsprincippet anses også internationalt for at være almindeligt gældende, jf. eksempelvis Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ Case Law, s Jf. Aage Michelsen, International Skatteret (2003), s. 249f. 13 Jf. Thomas Rønfeldt, SU 2010, 177, Indre og Ydre Neutralitet om valget mellem fast driftssted og datterselskab i forhold til fordeling af beskatningskompetencen, sat i forhold til det danske territorialprincip, der tillige anfører en udvidet (men ikke ubegrænset) selvstændighedsfiktion som følge af territorialprincippet i SEL 8, stk Koncernforbundne moder/datter selskaber er modsat faste driftssteder selvstændige juridiske personer, hvormed exitbeskatningsreglerne kan ses som en slags forlængelse af dette armslængde princip til også at omfatte overførsler til et fast driftssted. En sådan regel er især relevant efter skiftet fra globalindkomstprincippet til territorialprincippet i selskabsskatteretten og den medfølgende selvstændighedsfiktion for faste forretningssteder. En nærmere gennemgang af værdiansættelse af interne ydelser i øvrigt behandles ikke i denne afhandling. Side 14 af 84

15 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Situationen kan sammenlignes med en tilsvarende national situation. Såfremt reglen også omfattede rent nationale flytninger af aktiver vil det svare til, at selskaber blev beskattet ved flytning af et aktiv fra hovedkontoret i den ene kommune, til et lager eller produktionssted i en anden kommune. Her forbliver aktivet i selskabets besiddelse, men ved grænseoverskridende flytning af aktivet anses det imidlertid for skatteretligt afhændet selvom det ikke er tilfældet civilretligt. 2.2 Sammenfatning om de danske regler Exitbeskatning kan således helt grundlæggende forklares som en skat på aktivmassens urealiserede gevinster og urealiserede genvundne afskrivninger, der pålægges når selskabets skattemæssige tilknytning til Danmark ændres fra ubegrænset skattepligt, får dobbelt domicil efter en DBO eller blot flytter aktiver og passiver til udlandet. Som reglerne er bygget op, medfører de en forskelsbehandling i forhold til rent indenlandske situationer. Spørgsmålet bliver herefter, hvorvidt denne likviditetsmæssige og administrative forskelsbehandling er lovlig i forhold til fællesskabsretten. Side 15 af 84

16 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Kapitel 3: Exitskat i EU retligt perspektiv I dette kapitel analyseres exitskatteområdet i relation til EU- retten, herunder ved at belyse eksisterende praksis fra Domstolen i forhold til exitskatter. 3.1 Frihederne og deres forbud EU- retten er bygget op om en række økonomiske friheder, der sammen med et generelt diskriminationsforbud 15 hver især udgør hjørnestenene i det frie indre marked. 16 De økonomiske friheder, også betegnet som de fundamentale friheder, er f.eks. varernes- 17, personers- 18, tjenesteydelsernes- 19 og kapitalens 20 frie bevægelighed. Under de økonomiske friheder hører endvidere den frie ret til etablering. 21 Domstolen har tidligere fastslået, at når en sag vedrører både etableringsretten og kapitalens frie bevægelighed, behandles sagen efter reglerne om fri etablering. 22 Da exitskat både er en skat på skjulte reserver (kapital) og en skat, der økonomisk påvirker selskabers grænseoverskridende etableringer, behandles exitskat derfor i EU- retlig sammenhæng også efter reglerne om fri etablering Artikel 18 TEUF 16 Artikel 26, stk. 2 TEUF. 17 Artikel 34 TEUF. 18 Artikel 45 TEUF. 19 Artikel 56 TEUF. 20 Artikel 63 TEUF. 21 Artikel 49 og 54 TEUF. 22 Jf. sag C- 196/04, Cadbury- Schweppes, præmis 33, hvor Domstolen lægger vægt på, at en hindring mod kapitalens frie bevægelighed er en naturlig følge af en hindring mod etableringsretten. Se endvidere Michael Kirkegaard Nielsen i SU 2007,236, CFC- reglerne ctr. EU- retten og dobbeltbeskatningsaftaler. 23 Se eksempelvis sag C- 196/04, Cadbury- Schweppes, (om CFC- beskatning) til illustration over lignende konflikt mellem kapitalens fri bevægelighed og etableringsfriheden. Side 16 af 84

17 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Forbud mod restriktioner Traktatens art. 49, som udvidet med art. 54 til også at omfatte selskaber, om den frie etableringsret, indeholder et diskriminationsforbud, hvorefter der ikke må skattemæssig forskelsbehandles mellem selskaber på baggrund af deres hjemsted. 24 I den EU- retlige litteratur har det tidligere været diskuteret, om etableringsretten også indeholder et restriktionsforbud. 25 Med afgørelserne i sag C- 19/92, Kraus, og sag C- 55/94, Gebhard, slog Domstolen endeligt fast, at forbuddet også omfatter forbud mod restriktioner. 3.2 Traktatens undtagelser til restriktioner mod etableringsretten Forbuddet mod restriktioner, der kan hindre eller besværliggøre udnyttelse af etableringsretten i artikel 49, indeholder få undtagelsesmuligheder som lovliggør opretholdelse af en medlemsstats ikke- nationalitetsdiskriminerende restriktioner Traktatens bestemmelser På trods af det generelle restriktionsforbud, etableringsfriheden medfører, findes enkelte forhold som kan retfærdiggøre en overtrædelse af forbuddet. De traktatnævnte undtagelser for forbuddet mod hindringer af etableringsfriheden findes i artikel 52, stk. 1, TEUF, og omfatter hensyn til den offentlige orden, sikkerhed og sundhed. I skattemæssige sammenhænge har denne undtagelse ikke været nok til at begrunde forskellige restriktioner i en medlemsstats skattesystem, idet mistet skatteprovenu anses for et økonomisk forhold i statens egne budgetter. 26 Domstolen har dog i forbindelse med sag C- 264/96, Imperial Chemical Industries plc. (ICI), nævnt, at regler, der udelukkende har til formål og funktion at modvirke skatteunddragelse og anden 24 Jf. den første sag af sin art, sag 270/83, Avoir fiscal, præmis Se blandt andet Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU- retten, 5 udg. (2010), kapitel 10.4, s. 568 ff. 26 Jf. blandt andet sag C- 264/96, ICI, præmis 28 og sag C- 168/01, Bosal Holding BV, præmis 42. Side 17 af 84

18 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv snyd ved helt kunstige arrangementer, kan retfærdiggøres i offentlighedens interesse. 27 Generelt må det erkendes, at disse traktathjemlede undtagelser ikke har haft nogen reel betydning for prøvelsen af de direkte skatter i EU- retten i forhold til de i domspraksis udviklede hensyn. 28 Den følgende analyse vil derfor alene tage udgangspunkt i EU- Domstolens praksis, herunder forholdet til tvingende almene hensyn og proportionalitetsprincippet. 3.3 EU- Domstolens praksis om exitbeskatning Prøvelsen af fraflytterbeskatning og exitbeskatning er et relativt nyt område i Domstolens domspraksis. De første sager vedrørte fraflytningsbeskatning af privatpersoner, men senest er der også afsagt dom i en sag vedrørende exitbeskatning af et hollandsk selskab. Dette afsnit analyserer udviklingen i de relevante domme, frem til den nyligt afsagte dom i sag C- 371/10, National Grid Indus Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant Første gang Domstolen fik mulighed for at tage stilling til en sag om beskatning af urealiserede gevinster ved fraflytning, var i sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant (herefter Lasteyrie). Her blev der taget stilling til en privat persons fraflytterbeskatning af urealiserede aktieavancer. De franske regler pålignede skat på aktieavancen på tidspunktet for fraflytningen, selvom aktierne endnu ikke var afstået og gevinsten dermed ikke realiseret. Havde hovedpersonen opretholdt sit skattemæssig hjemsted i Frankrig, ville han ikke være blevet beskattet af den urealiserede avance. De Franske regler forskelsbehandlede således mellem personer der flyttede sit skattemæssige hjemsted til et andet land og personer der ikke flyttede fra Frankrig men opretholdt sit skattemæssige hjemsted der. 27 Jf. sag C- 264/96, ICI, præmis Jf. blandt andet Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, s. 442, Malcolm Gammie Q.C. s rapport til European Assosiation of Tax Law Professors Congress 2004, Paris, The compatibility of national tax principles of the Member States with a fully integrated market, p. 11 samt Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ case law, note 30, p. 12. Side 18 af 84

19 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv For at opveje denne forskelsbehandling, hjemlede de franske regler henstand med betaling til en senere realisering og lempelse for senere betalt skat i den nye tilflytterstat ved realisering, eller bortfald efter 5 år, såfremt aktierne stadig var i fraflytters besiddelse. Henstanden var imidlertid betinget af, at skatteyderen kunne stille den fornødne sikkerhed i form af selvangivelse samt udpegning af repræsentant i Frankrig, som kunne bemyndiges til at udføre det administrative arbejde for staten, herunder opkrævning af beløbet. Repræsentanten skulle endvidere stille sikkerhed for, at staten kunne opkræve det skyldige skattebeløb Domstolens afgørelse Denne forskelsbehandling, mellem en person der flytter skattemæssig hjemsted internt i Frankrig og en person der flytter sit skattemæssige hjemsted ud af Frankrig, kunne ifølge Domstolen medføre ikke ubetydelige økonomiske konsekvenser, idet der endnu ikke var en realiseret avance hvoraf skatten, eller de med flytningen forbundne omkostninger, kunne betales. Derudover kunne en sådan forskelsbehandling bevirke, at den skattepligtige afholdt sig fra at flytte sit skattemæssige hjemsted til udlandet fordi, en sådan flytning simpelthen blev besværliggjort. Det er tilstrækkeligt, at en regel alene kan afskrække fra at udnytte etableringsfriheden for at være en traktatstridig restriktion. Domstolen kunne derfor konstatere, at en sådan forskelsbehandlende fraflytterbeskatning udgjorde en restriktion, der kunne hindre den frie etableringsret. 30 Den skattemæssige hindring kunne imidlertid være tilladt hvis hindringen: 1. forfulgte et legitimt mål 2. var begrundet i tvingende alment hensyn 3. er egnet til at sikre det pågældende mål og 4. ikke går ud over hvad der er nødvendigt Jf. i det hele sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis 49. Side 19 af 84

20 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Herved gentager Domstolen sin fra tidligere domspraksis opstillede 4- punkts- (og efterfølgende kendt som) Gebhard Test. 32 Den franske regering oplyser, at reglerne om fraflytterbeskatning har til formål at hindre skatteunddragelse, 33 hvilket Domstolen tilbage i ICI- sagen accepterede som et legitimt mål, der kan begrundes i tvingende almen hensyn i det omfang, den hindrer rent kunstige arrangementer med henblik på at omgå skattelovgivningen. 34 De nærmere omstændigheder i den franske lovgivning måtte imidlertid anses for at være uproportionelle til det formål reglerne forfulgte. Domstolen anfører i Lasteyrie- sagen, at ikke alle fraflyttere kan anses for at ville unddrage sig skat og at det derfor skal være muligt at foretage en individuel vurdering af de vilkår, der ligger bag en fraflytning fra gang til gang. 35 Domstolen er da lige som generaladvokaten også af den opfattelse, at en sikkerhedsbetinget henstand efter anmodning medfører for strenge krav til den person der fraflytter. 36 Domstolen afgør, at reglerne skal hjemle automatisk henstand og altså uden yderligere sikkerhedsbetingelser, da disse i sig selv indebærer en restriktion. 37 Det er således ikke proportionelt automatisk at formode alle fraflyttere gør det med skatteunddragelse for øje Sag C- 55/94, Gebhard, præmis 37, med henvisning til sag C- 19/92, Kraus, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 264/96, ICI, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis 51. Side 20 af 84