EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER OG REGLERNES

Transkript

1 EXITBESKATNING AF DANSKE SELSKABER OG REGLERNES OVERENSTEMMELSE MED EU- RETTENS ETABLERINGSFRIHED Kandidatafhandling, Cand.merc.(jur.) Forfatter: Torben Vangsgaard ( ) Vejleder: Aage Michelsen, Juridisk Institut Juridisk institut, Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Juni 2012

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse KAPITEL 1: INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE OG SYSTEMATIK Definitioner Opbygning... 8 KAPITEL 2: EXITSKAT I DANSK LOVGIVNING HVAD ER EXITBESKATNING? Flytning af selskabet Flytning af aktiver SAMMENFATNING OM DE DANSKE REGLER KAPITEL 3: EXITSKAT I EU RETLIGT PERSPEKTIV FRIHEDERNE OG DERES FORBUD Forbud mod restriktioner TRAKTATENS UNDTAGELSER TIL RESTRIKTIONER MOD ETABLERINGSRETTEN Traktatens bestemmelser EU- DOMSTOLENS PRAKSIS OM EXITBESKATNING Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant Domstolens afgørelse Sag C- 470/04, N Sammenholdelse af Lasteyrie og N dommene i øvrigt Sag C- 210/06, Cartesio Sag C- 371/10, National Grid Indus Selskabers etableringsfrihed Er de omhandlede exitskatter i strid med etableringsretten?... 27

3 Indholdsfortegnelse Kan hindringen retfærdiggøres? Er reglerne proportionale? Skattekravets opgørelse Skattekravets opkrævning Særligt om sikkerhedsstillelsen Risiko for skatteunddragelse SAMMENFATNING AF EU- RETLIG PERSPEKTIV KAPITEL 4: SÆRLIGT OM PROPORTIONALITETEN SELSKABERS OPHØR KONTRA EXIT AKTIVER EFTER TYPE FORSKEL I EXIT- OG INDGANGSVÆRDIER Værtsstatens retsstilling PROPORTIONALITETEN IFT. ANDRE AFGØRELSE OM DIREKTE SKATTER Underskud og koncernbidrag SAMMENFATNING OM PROPORTIONALITETSTESTEN KAPITEL 5: DE DANSKE REGLER I EU- KONTEKST ER SELSKABERNE OMFATTET AF ETABLERINGSFRIHEDEN? Flytning af hjemsted Flytning af aktiver Sammenfatning STRIDER DE DANSKE REGLER IMOD ETABLERINGSFRIHEDEN? Flytning af hjemsted Flytning af aktiver Sammenfatning KAN REGLERNE BEGRUNDES? Opretholdelse af beskatningskompetence Hindre vilkårlig omfordeling... 60

4 Indholdsfortegnelse Sammenfatning ER REGLERNE EGNET TIL AT NÅ DET ANGIVNE FORMÅL? ER REGLERNE PROPORTIONALE? Skattekravets fastsættelse Exitskattens øjeblikkelige opkrævning Hvad skal der til for at de danske regler er proportionale? SAMMENFATNING KAPITEL 6: AFSLUTNING KONKLUSION PERSPEKTIVERING OG AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER Virksomhedsomdannelse og private virksomheder Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) er der exitskatter i fremtidens EU? KAPITEL 7: ENGLISH SUMMARY KAPITEL 8: LITTERATURFORTEGNELSE BØGER: ARTIKLER: LOVE, LOVFORSLAG, BEKENDTGØRELSE, CIRKULÆRE M.V EU- RETSKILDER: DOMME OG PROCESSUELLE SKRIVELSER:... 83

5 Kapitel 1: Indledning Kapitel 1: Indledning Inden for det supranationale EU/EØS- samarbejde er medlemsstaternes borgere og selskaber sikret en række friheder, der begrænser staternes mulighed for at indføre restriktive eller diskriminerende regler for grænseoverskridende dispositioner. På de direkte skatters område er harmoniseringen endnu manglende og der gælder fortsat en generel skatteretlig suverænitet for medlemsstaterne, i det omfang de grundlæggende friheder ikke berøres. Medlemsstaternes suverænitet til, og ønske om, at opretholde en ret til at beskatte værdier der er indtjent og oparbejdet på deres respektive område, kan imidlertid ikke altid forenes fuldstændigt med de grundlæggende friheder. Derved kan der opstå komplikationer mellem skatterettens suverænitet og den supranationale EU- ret. Netop den manglende harmonisering gør, at der ikke kan opstilles en klar grænse for, hvor den skatteretlige suverænitet går. Danmark har tidligere ændret reglerne for fraflytterbeskatning af privatpersoner efter afsigelse af dom i sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant. Det skete med lov nr. 221 af 31. marts 2004, hvor reglerne om henstand med den opgjorte fraflytterskat blev ændret således, at der ikke længere kræves sikkerhed ved flytning til en anden medlemsstat, eller en stat hvormed der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i overensstemmelse med Domstolens afgørelse. Efter Domstolens prøvelse af fraflytterbeskatning af fysiske personer, har Kommissionen i øjeblikket især fokus på de direkte skatter ved selskabers fraflytning, såkaldte exitskatter, hvor Kommissionen har anlagt sager mod en række medlemsstater for at få afprøvet disses regler om exitbeskatning af selskaber i forhold til reglerne om den frie etableringsret i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) artikel 49. Blandt disse sager er også Danmark under traktatbrudssøgsmål af Kommissionen. Denne sag drejer sig konkret om dansk exitbeskatning ved overførsel af aktiver til udlandet efter Selskabsskatteloven 8, stk. 4, 3. pkt. Side 5 af 84

6 Kapitel 1: Indledning Det er således i dette højst aktuelle og relevante problem, at dette speciale har sin eksistens. Målet med afhandlingen er, at analysere de danske exitbeskatningsreglers konformitet med EU- retten og som led heri give et bud på resultatet af den igangværende retssag mod Danmark ved EU- Domstolen. Afhængig af dette resultat kan det få samfundsmæssige konsekvenser i form af en ændring af lovgivningen og dertilhørende muligheder for selskabers grænseoverskridende transaktioner mellem EU- medlemsstaterne. 1.1 Problemformulering Det er med andre ord opgavens formål at undersøge følgende problemstilling: Hvad er exitbeskatning af danske selskaber og er de danske regler herom i overensstemmelse med EU- rettens etableringsfrihed? Hvis ikke, hvad skal der i så fald til, før dette er tilfældet? 1.2 Afgrænsning Denne afhandling fokuserer på det selskabsskatteretlige exit og analyserer med udgangspunkt i selskabsskattelovens (SEL) 5, stk. 5 og 5, stk. 7 om flytninger af ubegrænset skattepligtige selskabers hjemsted, samt flytning af aktiver efter SEL 8, stk. 4, 3. pkt. For så vidt angår begrænsede skattepligtige selskabers exit i SEL 7A, behandles disse ikke selvstændigt, men det kan ikke udelukkes, at resultatet af afhandlingens fremstilling i en vis udstrækning vil være relevant for disse. Der bortses i hele afhandlingen fra frivillig international sambeskatning. Under analysen kan det forekomme relevant at inddrage elementer fra retspraksis om fysiske personers fraflytningsbeskatning. Disse vil derfor også blive behandlet i denne afhandling, men udelukkende i det omfang det kan have betydning for analysering af den selskabsretlige retsstilling. Fra retspraksis anvendes som udgangspunkt alene afgørelser fra EU- Domstolen, der af hensyn til EU- rettens supranationale status vil kunne underkende eventuel afsagte danske domme. Side 6 af 84

7 Kapitel 1: Indledning 1.3 Metode og systematik I overensstemmelse med opgavens analyse af gældende ret på området for selskabers skattemæssige exit, anvendes den klassiske retsdogmatiske metode til at analysere de danske regler og deres overensstemmelse med EU- rettens regler og domspraksis (de lege lata). Afslutningsvis løftes resultatet af denne retsdogmatiske analyse op til et mere retspolitisk bud på, hvordan lovgivning eventuelt kan indrettes såfremt det konkluderes, at den i sin nuværende form ikke kan opretholdes indenfor EU- retten (de lege ferenda). 1 I forhold til en eventuel kritik af den EU- retlige domspraksis anses dette for at kunne indeholdes i den retsdogmatiske analyse, da en sådan kritik i så fald skal tjene til at belyse, hvorvidt det i overvejende grad må forventes, at EU- Domstolen også i fremtiden vil nå til dette resultat. 2 En eventuel kritik af domspraksis vil således ikke være udtryk for et bud på, hvordan EU- Domstolen bør afsige fremtidige domme (de sententia ferenda), medmindre det i så fald angives specifikt i opgaven Definitioner Af hensyn til den overordnede systematik, skelnes der i opgaven mellem situationen for fysiske personer og situationen for juridiske personer, selvom de opdelte begreber i sin rene form dækker over samme betydning og skattemæssige situation. Fraflytterbeskatning, fraflytterskat, fraflytterstat og tilflytterstat relaterer sig i denne opgave til situationen for fysiske personer, mens exitbeskatning, exitskat, exitstat (eller oprindelsesstat) og værtsstat vedrører situationen for juridiske personer. Udtrykket selskab anvendes i denne afhandling om såvel selskaber som foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven. I de EU- retlige retskilder skifter traktaten navn, og artiklerne numre, lige som også EU- Domstolen har skiftet navn gennem tiden. For at sikre en ensartet systematik i denne afhandling, anvendes følgelig ét og samme begreb for henholdsvis Traktaten om det 1 Peter Blume, Juridisk metodelære, 5. Udg, 2009, s. 262 ff. 2 Jf. sondringen i Alf Ross, Ret og retfærdighed (1953) s. 64. Side 7 af 84

8 Kapitel 1: Indledning Europæiske Unions Funktion (TEUF), i det følgende benævnt Traktaten, og den Europæiske Unions Domstol, i det følgende benævnt Domstolen, uanset det for retskildens samtid anvendte navn. Der henvises i opgaven til de anvendte traktat- artikler ud fra nugældende artikelnumre i stedet for de for kildernes samtid gældende artikelnumre. Desuden betegnes Europa- Kommissionen, Det Europæiske Råd og Europa- Parlamentet for henholdsvis Kommissionen, Rådet og Parlamentet Opbygning Specialets indhold er bygget op i fire hovedkapitler, fra kapitel to til fem. Kapitel to introducerer og gennemgår hvad exitskat i dansk skatteret er og i hvilke situationer den kommer til udtryk. I kapitel tre analyseres exitskatteområdet i den EU- retlige domspraksis, mens kapitel fire samler op på disse resultater og tager fat i nogle grundlæggende diskussioner heraf, for at skabe et større overblik over de EU- retlige forhold. I kapitel fem anvendes og overføres den EU- retlige analyse af exitskatter på de danske regler for at analysere om disse er i strid med EU- retten. Af hensyn til bevaring af det løbende overblik, afsluttes hvert kapitel med en kort sammenfatning (delkonklusion). Kapitel fem indeholder imidlertid flere små sammenfatninger således at omfanget af de enkelte delelementer i analysen ikke ødelægger helhedsoverblikket og læserens sammenhængende forståelse mellem testens delelementer. Side 8 af 84

9 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Dansk lovgivning indeholder ikke bare én bestemmelse om exitskat, men er fordelt på flere bestemmelser afhængig af hvilken situation, der er tale om i det konkrete tilfælde. I dette kapitel belyses de forskellige situationer hvor den danske skattelovgivning hjemler adgang til at påføre selskaber en exitskat. 2.1 Hvad er exitbeskatning? Hvor fraflytterbeskatning er den skat der pålignes private ved fraflytning, er exitbeskatning er den tilsvarende skat der pålignes juridiske personer ved exit med ophørt eller begrænset skattepligt til følge. Hvor det for fysiske personers vedkommende nærmest udelukkende afhænger af, hvor personen bor eller flytter hen, kan det ikke opstilles lige så simpelt for selskabers vedkommende. For selskaber eksisterer der flere situationer, der udløser en sådan exitbeskatning. I grove træk kan de situationer der er egnet til at udløse exitbeskatning opstilles som situationer hvor selskabet: 1. Flytter hele selskabet til udlandet (nationalitetsskifte). 2. Flytter sit hovedsæde men fortsat er indregistreret i Danmark. 3. Fusionerer eller spalter med udenlandsk selskab Flytter aktiver mellem selskabets etableringer på tværs af grænsen. 5. Grænseoverskridende virksomhedsomdannelse efter VOL. 3 I det følgende beskrives punkterne et og to samlet, idét de to situationer er omfattet af samme skattemæssige bestemmelse i selskabsskatteloven og kun afviger marginalt fra hinanden. 3 Disse situationer falder udenfor omfanget af denne afhandling og vil derfor ikke blive behandlet nærmere. Side 9 af 84

10 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Flytning af selskabet Som nævnt ovenfor behandles de situationer, hvor selskabets hjemsted eller selskabets ledelse flytter til udlandet, sammen i dette afsnit. I dansk lovgivning findes bestemmelserne for juridiske personers flytning af ledelsens sæde eller det registrerede hjemsted i SEL 5, stk. 5, 4 der sidestiller flytning til udlandet med skattemæssig opløsning, mens SEL 5, stk. 7, foreskriver hvordan fraflytningen værdiansættes. De to bestemmelser har følgende ordlyd: 5, stk. 5: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse.[ ] 5, stk. 7: Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Umiddelbart synes de to bestemmelser at have relativ ens virkning. Der er imidlertid den forskel, at 5, stk. 5, foreskriver, at likvidationsreglerne i 5 tilsvarende gælder ved ophør af ubegrænset skattepligt, med tilhørende udlodningseffekt hos den juridiske 4 Den tilsvarende bestemmelse for fysiske personers fraflytning findes bl.a. i aktieavancebeskatningslovens (ikke at forveksle med den tidligere 40 omhandlende selskaber, som blev ophævet med virkning fra indkomståret 2010). Side 10 af 84

11 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning persons deltagere ved henvisningen til ligningslovens (LL) 16A. Bestemmelsen i 5, stk. 7, derimod angiver hvordan exitbeskatningen gennemføres ved, at også selskabets aktiver og passiver skal anses for afstået med en fiktiv realisationsbeskatning til følge, uanset at disse aktiver måtte vedblive i det fortsættende udenlandsk hjemmehørende selskab. Fælles for de to bestemmelser er, at de første to led afgør i hvilke tilfælde bestemmelserne finder anvendelse. I første led er den udløsende faktor for reglernes anvendelse overgangen fra ubegrænset skattepligt efter SEL 1, til begrænset skattepligt efter SEL 2, stk. 1. I andet led er den udløsende faktor dobbelt domicil og den deraf overenskomstmæssige kvalificering af selskabet som udenlandsk hjemmehørende. Det drejer sig overordnet om tre situationer: [1] Hvis eksempelvis et selskab, der er registreret i Danmark og hjemmehørende efter inkorporationsteorien i SEL 1, stk. 1, nr. 1, flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted ud af Danmark for at blive hjemmehørende i en anden stat (nationalitetsskifte), vil det ikke længere opfylde tilknytningskravet for at være hjemmehørende her i landet og dermed blive omfattet af exitskatten. 5 [2] Det samme vil være tilfældet, hvor et selskab eller en forening i SEL 1, stk. 1, nr. 2-6, der er hjemmehørende efter stedet for ledelsens sæde i henhold til SEL 1, stk. 6, flytter sit hovedsæde til udlandet og dermed ikke længere opretholder den krævede tilknytning til Danmark. 5 I det omfang selskabet lader sig afregistrere for at flytte til udlandet, ophører selskabets selskabsretlige eksistens jf. selskabslovens 216, stk. 3. Såfremt selskabet i stedet omdannes til et udenlandsk selskab med fast driftssted i Danmark til videreførelse af de danske aktiviteter, vil der være tale om en exitbeskatning af den grænseoverskridende omdannelse. Begge emner falder uden for afhandlingens område. Side 11 af 84

12 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning [3] I den situation, at et indregistreret selskab opretholder sin tilknytning til Danmark, men forlægger sit faktiske hovedsæde til udlandet, vil selskabet indenretligt ikke ophøre med at være skattepligtig efter SEL 1, men vil på baggrund af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) blive anset for hjemmehørende i udlandet efter artikel med tilsvarende lempelsesforanstaltninger af skatten i Danmark. I denne situation vil der også blive pålignet selskabet en exitskat. Som det fremgår af de tre ovenfor listede situationer, kan selskaber være hjemmehørende på baggrund af indregistreringen i SEL 1, stk. 1, nr. 1, eller på baggrund af stedet for selskabets daglige ledelse jf. SEL 1, stk Et indregistreret selskab er således hjemmehørende i selskabsskatteretlig forstand, selvom det ikke måtte have sin daglige ledelse her, idet der ikke gælder et dobbelt tilknytningskrav. 7 Til afklaring af hvornår der foreligger en sådan flytning af ledelsens sæde, at et selskab, som er hjemmehørende efter SEL 1, stk. 6, eller et indregistreret selskab der bliver anset for hjemmehørende i udlandet som følge af dobbeltdomicil i henhold til en DBO, bliver underlagt en exitskat, må det først afgøres hvad der ligger i begrebet ledelsens sæde efter dansk ret. 8 For at fastlægge hvorvidt et selskab har sin ledelse her i landet, skal det vurderes hvor selskabets beslutninger træffes. Denne vurdering tager udgangspunkt i det sted hvor den daglige ledelse af selskabet finder sted, altså typisk direktionen eller hovedsædet. 9 6 Stedet for ledelsens sæde er uden betydning for fastlæggelse af den fulde skattepligt for indregistrerede selskaber, idét 1, stk. 6 ikke henviser til 1, stk. 1, nr. 1, jf. også CIR 1997, 82 International Beskatning, 2.1, 2. afsnit. 7 Jf. TfS 2007, 422 (Playboy- dommen). 8 De nærmere forhold mellem begreberne daglig ledelse og virkelig ledelse i dansk og international skatteret, herunder betydning af forskellen mellem direktion og bestyrelse, diskuteres ikke nærmere i denne afhandling, idet man ved anvendelse af dansk exitskatteregler også anvender de danske retningslinjer på forhold omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. CIR 1997,82 International beskatning, afsnit 2.1.1, sidste led. Se hertil eksempelvis Aage Michelsen, International Skatteret, s. 176 f. samt René Lykke Wethelund, TfS 2004, 229, Ledelsens sæde som grundlag for fuld skattepligt, særligt kapitel 3. 9 Jf. CIR 1997, 82 International beskatning, afsnit Side 12 af 84

13 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Flytning af aktiver Når aktiver og passiver flyttes ud af den danske skattebase, skal dette sidestilles med et salg til handelsprisen jf. SEL 8, stk. 4, 3. pkt., der har følgende ordlyd: [ ] Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Således er også indført en exitbeskatningsbestemmelse for den situation, hvor aktiver og passiver flyttes til udenlandske enheder og dermed udenfor dansk skattejurisdiktion. Denne situation står i modsætning til flytning af ledelsens sæde derved, at man ikke betragter hele selskabet for flyttet, men kun det konkrete aktiv. Af samme grund finder ophørsskattereglerne ikke anvendelse som de gør ved anvendelse af SEL 5, stk. 5. Hvor exitskattereglerne ved flytning af selskabets hjemsted under SEL 5, stk. 5 og stk. 7, omfatter selskaber, der på fraflytningstidspunktet anses for at være hjemmehørende i Danmark, med den ubegrænsede skattepligt til følge, findes en sådan henvisning ikke for overførsel af aktiver. Bestemmelsen må dermed også anses for anvendelig på begrænset skattepligtige juridiske personer. Bestemmelsen aktualiseres med andre ord uanset om der overføres et aktiv fra et hovedselskab i Danmark til et fast driftssted i udlandet, eller fra et fast driftssted i Danmark til et hovedselskab eller andet fast driftssted i udlandet. Det udslagsgivende element er alene den konkrete flytning af aktivet. SEL 8, stk. 4, 3. pkt., fastslår, at når aktivet flyttes ud af den danske beskatningsret, skal aktivet anses for afstået til handelsværdien, selvom der er tale om overførsel til eller fra et fast driftssted. En grundig gennemgang af begrebet»fast driftssted«falder uden for denne afhandling, men det synes relevant at notere, at et fast driftssted ikke anses for et Side 13 af 84

14 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning selvstændigt retssubjekt, modsat et koncernforbundet selskab. 10 Bestemmelsen om exitbeskatning ved overførsel af aktiver til et fast driftssted i udlandet hjemler med andre ord beskatning ved urealiserede avancer eller urealiserede genvundne afskrivninger, da der ikke er tale om overdragelse til et andet retssubjekt. Dette er et brud med den skatteretlige hovedregel om realisationsprincippet i statsskatteloven (SL) 5, stk. 1, litra a, efter hvilken en værdistigning eller en formueretlig gevinst først beskattes i det øjeblik den realiseres. 11 Realisationsprincippet er desuden hjemlet direkte rundt om i særlovgivningen, eksempelvis i aktieavancebeskatningsloven (ABL) 23, stk. 1, og for genvundne afskrivninger på bygninger og installationer i afskrivningsloven (AL) 21. Det skal imidlertid ses i lyset af den begrænsede selvstændighedsfiktion der gælder for faste driftssteder efter såvel OECD s modeloverenskomst (MDBO) art. 7, 12 samt ved det internretlige territorialprincip i SEL 8, stk Herved lægger exitskattebestemmelsen sig op af andre koncerninterne transaktioner, der skal anses som handlet efter armslængdeprincippet i LL For nærmere litteratur på området kan henvises til Niels Winther- Sørensen Beskatning af international erhvervsindkomst indkomstopgørelsen for et fast driftssted (2000). 11 Realisationsprincippet anses også internationalt for at være almindeligt gældende, jf. eksempelvis Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ Case Law, s Jf. Aage Michelsen, International Skatteret (2003), s. 249f. 13 Jf. Thomas Rønfeldt, SU 2010, 177, Indre og Ydre Neutralitet om valget mellem fast driftssted og datterselskab i forhold til fordeling af beskatningskompetencen, sat i forhold til det danske territorialprincip, der tillige anfører en udvidet (men ikke ubegrænset) selvstændighedsfiktion som følge af territorialprincippet i SEL 8, stk Koncernforbundne moder/datter selskaber er modsat faste driftssteder selvstændige juridiske personer, hvormed exitbeskatningsreglerne kan ses som en slags forlængelse af dette armslængde princip til også at omfatte overførsler til et fast driftssted. En sådan regel er især relevant efter skiftet fra globalindkomstprincippet til territorialprincippet i selskabsskatteretten og den medfølgende selvstændighedsfiktion for faste forretningssteder. En nærmere gennemgang af værdiansættelse af interne ydelser i øvrigt behandles ikke i denne afhandling. Side 14 af 84

15 Kapitel 2: Exitskat i dansk lovgivning Situationen kan sammenlignes med en tilsvarende national situation. Såfremt reglen også omfattede rent nationale flytninger af aktiver vil det svare til, at selskaber blev beskattet ved flytning af et aktiv fra hovedkontoret i den ene kommune, til et lager eller produktionssted i en anden kommune. Her forbliver aktivet i selskabets besiddelse, men ved grænseoverskridende flytning af aktivet anses det imidlertid for skatteretligt afhændet selvom det ikke er tilfældet civilretligt. 2.2 Sammenfatning om de danske regler Exitbeskatning kan således helt grundlæggende forklares som en skat på aktivmassens urealiserede gevinster og urealiserede genvundne afskrivninger, der pålægges når selskabets skattemæssige tilknytning til Danmark ændres fra ubegrænset skattepligt, får dobbelt domicil efter en DBO eller blot flytter aktiver og passiver til udlandet. Som reglerne er bygget op, medfører de en forskelsbehandling i forhold til rent indenlandske situationer. Spørgsmålet bliver herefter, hvorvidt denne likviditetsmæssige og administrative forskelsbehandling er lovlig i forhold til fællesskabsretten. Side 15 af 84

16 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Kapitel 3: Exitskat i EU retligt perspektiv I dette kapitel analyseres exitskatteområdet i relation til EU- retten, herunder ved at belyse eksisterende praksis fra Domstolen i forhold til exitskatter. 3.1 Frihederne og deres forbud EU- retten er bygget op om en række økonomiske friheder, der sammen med et generelt diskriminationsforbud 15 hver især udgør hjørnestenene i det frie indre marked. 16 De økonomiske friheder, også betegnet som de fundamentale friheder, er f.eks. varernes- 17, personers- 18, tjenesteydelsernes- 19 og kapitalens 20 frie bevægelighed. Under de økonomiske friheder hører endvidere den frie ret til etablering. 21 Domstolen har tidligere fastslået, at når en sag vedrører både etableringsretten og kapitalens frie bevægelighed, behandles sagen efter reglerne om fri etablering. 22 Da exitskat både er en skat på skjulte reserver (kapital) og en skat, der økonomisk påvirker selskabers grænseoverskridende etableringer, behandles exitskat derfor i EU- retlig sammenhæng også efter reglerne om fri etablering Artikel 18 TEUF 16 Artikel 26, stk. 2 TEUF. 17 Artikel 34 TEUF. 18 Artikel 45 TEUF. 19 Artikel 56 TEUF. 20 Artikel 63 TEUF. 21 Artikel 49 og 54 TEUF. 22 Jf. sag C- 196/04, Cadbury- Schweppes, præmis 33, hvor Domstolen lægger vægt på, at en hindring mod kapitalens frie bevægelighed er en naturlig følge af en hindring mod etableringsretten. Se endvidere Michael Kirkegaard Nielsen i SU 2007,236, CFC- reglerne ctr. EU- retten og dobbeltbeskatningsaftaler. 23 Se eksempelvis sag C- 196/04, Cadbury- Schweppes, (om CFC- beskatning) til illustration over lignende konflikt mellem kapitalens fri bevægelighed og etableringsfriheden. Side 16 af 84

17 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Forbud mod restriktioner Traktatens art. 49, som udvidet med art. 54 til også at omfatte selskaber, om den frie etableringsret, indeholder et diskriminationsforbud, hvorefter der ikke må skattemæssig forskelsbehandles mellem selskaber på baggrund af deres hjemsted. 24 I den EU- retlige litteratur har det tidligere været diskuteret, om etableringsretten også indeholder et restriktionsforbud. 25 Med afgørelserne i sag C- 19/92, Kraus, og sag C- 55/94, Gebhard, slog Domstolen endeligt fast, at forbuddet også omfatter forbud mod restriktioner. 3.2 Traktatens undtagelser til restriktioner mod etableringsretten Forbuddet mod restriktioner, der kan hindre eller besværliggøre udnyttelse af etableringsretten i artikel 49, indeholder få undtagelsesmuligheder som lovliggør opretholdelse af en medlemsstats ikke- nationalitetsdiskriminerende restriktioner Traktatens bestemmelser På trods af det generelle restriktionsforbud, etableringsfriheden medfører, findes enkelte forhold som kan retfærdiggøre en overtrædelse af forbuddet. De traktatnævnte undtagelser for forbuddet mod hindringer af etableringsfriheden findes i artikel 52, stk. 1, TEUF, og omfatter hensyn til den offentlige orden, sikkerhed og sundhed. I skattemæssige sammenhænge har denne undtagelse ikke været nok til at begrunde forskellige restriktioner i en medlemsstats skattesystem, idet mistet skatteprovenu anses for et økonomisk forhold i statens egne budgetter. 26 Domstolen har dog i forbindelse med sag C- 264/96, Imperial Chemical Industries plc. (ICI), nævnt, at regler, der udelukkende har til formål og funktion at modvirke skatteunddragelse og anden 24 Jf. den første sag af sin art, sag 270/83, Avoir fiscal, præmis Se blandt andet Karsten Engsig Sørensen & Poul Runge Nielsen, EU- retten, 5 udg. (2010), kapitel 10.4, s. 568 ff. 26 Jf. blandt andet sag C- 264/96, ICI, præmis 28 og sag C- 168/01, Bosal Holding BV, præmis 42. Side 17 af 84

18 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv snyd ved helt kunstige arrangementer, kan retfærdiggøres i offentlighedens interesse. 27 Generelt må det erkendes, at disse traktathjemlede undtagelser ikke har haft nogen reel betydning for prøvelsen af de direkte skatter i EU- retten i forhold til de i domspraksis udviklede hensyn. 28 Den følgende analyse vil derfor alene tage udgangspunkt i EU- Domstolens praksis, herunder forholdet til tvingende almene hensyn og proportionalitetsprincippet. 3.3 EU- Domstolens praksis om exitbeskatning Prøvelsen af fraflytterbeskatning og exitbeskatning er et relativt nyt område i Domstolens domspraksis. De første sager vedrørte fraflytningsbeskatning af privatpersoner, men senest er der også afsagt dom i en sag vedrørende exitbeskatning af et hollandsk selskab. Dette afsnit analyserer udviklingen i de relevante domme, frem til den nyligt afsagte dom i sag C- 371/10, National Grid Indus Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant Første gang Domstolen fik mulighed for at tage stilling til en sag om beskatning af urealiserede gevinster ved fraflytning, var i sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant (herefter Lasteyrie). Her blev der taget stilling til en privat persons fraflytterbeskatning af urealiserede aktieavancer. De franske regler pålignede skat på aktieavancen på tidspunktet for fraflytningen, selvom aktierne endnu ikke var afstået og gevinsten dermed ikke realiseret. Havde hovedpersonen opretholdt sit skattemæssig hjemsted i Frankrig, ville han ikke være blevet beskattet af den urealiserede avance. De Franske regler forskelsbehandlede således mellem personer der flyttede sit skattemæssige hjemsted til et andet land og personer der ikke flyttede fra Frankrig men opretholdt sit skattemæssige hjemsted der. 27 Jf. sag C- 264/96, ICI, præmis Jf. blandt andet Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 3, 5. udgave, 2009, s. 442, Malcolm Gammie Q.C. s rapport til European Assosiation of Tax Law Professors Congress 2004, Paris, The compatibility of national tax principles of the Member States with a fully integrated market, p. 11 samt Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ case law, note 30, p. 12. Side 18 af 84

19 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv For at opveje denne forskelsbehandling, hjemlede de franske regler henstand med betaling til en senere realisering og lempelse for senere betalt skat i den nye tilflytterstat ved realisering, eller bortfald efter 5 år, såfremt aktierne stadig var i fraflytters besiddelse. Henstanden var imidlertid betinget af, at skatteyderen kunne stille den fornødne sikkerhed i form af selvangivelse samt udpegning af repræsentant i Frankrig, som kunne bemyndiges til at udføre det administrative arbejde for staten, herunder opkrævning af beløbet. Repræsentanten skulle endvidere stille sikkerhed for, at staten kunne opkræve det skyldige skattebeløb Domstolens afgørelse Denne forskelsbehandling, mellem en person der flytter skattemæssig hjemsted internt i Frankrig og en person der flytter sit skattemæssige hjemsted ud af Frankrig, kunne ifølge Domstolen medføre ikke ubetydelige økonomiske konsekvenser, idet der endnu ikke var en realiseret avance hvoraf skatten, eller de med flytningen forbundne omkostninger, kunne betales. Derudover kunne en sådan forskelsbehandling bevirke, at den skattepligtige afholdt sig fra at flytte sit skattemæssige hjemsted til udlandet fordi, en sådan flytning simpelthen blev besværliggjort. Det er tilstrækkeligt, at en regel alene kan afskrække fra at udnytte etableringsfriheden for at være en traktatstridig restriktion. Domstolen kunne derfor konstatere, at en sådan forskelsbehandlende fraflytterbeskatning udgjorde en restriktion, der kunne hindre den frie etableringsret. 30 Den skattemæssige hindring kunne imidlertid være tilladt hvis hindringen: 1. forfulgte et legitimt mål 2. var begrundet i tvingende alment hensyn 3. er egnet til at sikre det pågældende mål og 4. ikke går ud over hvad der er nødvendigt Jf. i det hele sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis 49. Side 19 af 84

20 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Herved gentager Domstolen sin fra tidligere domspraksis opstillede 4- punkts- (og efterfølgende kendt som) Gebhard Test. 32 Den franske regering oplyser, at reglerne om fraflytterbeskatning har til formål at hindre skatteunddragelse, 33 hvilket Domstolen tilbage i ICI- sagen accepterede som et legitimt mål, der kan begrundes i tvingende almen hensyn i det omfang, den hindrer rent kunstige arrangementer med henblik på at omgå skattelovgivningen. 34 De nærmere omstændigheder i den franske lovgivning måtte imidlertid anses for at være uproportionelle til det formål reglerne forfulgte. Domstolen anfører i Lasteyrie- sagen, at ikke alle fraflyttere kan anses for at ville unddrage sig skat og at det derfor skal være muligt at foretage en individuel vurdering af de vilkår, der ligger bag en fraflytning fra gang til gang. 35 Domstolen er da lige som generaladvokaten også af den opfattelse, at en sikkerhedsbetinget henstand efter anmodning medfører for strenge krav til den person der fraflytter. 36 Domstolen afgør, at reglerne skal hjemle automatisk henstand og altså uden yderligere sikkerhedsbetingelser, da disse i sig selv indebærer en restriktion. 37 Det er således ikke proportionelt automatisk at formode alle fraflyttere gør det med skatteunddragelse for øje Sag C- 55/94, Gebhard, præmis 37, med henvisning til sag C- 19/92, Kraus, præmis Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Sag C- 264/96, ICI, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 9/02, Lasteyrie du Saillant, præmis 51. Side 20 af 84

21 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Sag C- 470/04, N Nogenlunde samme resultat kommer Domstolen frem til i sag C- 470/04, N, hvor Domstolen får lejlighed til, at teste de hollandske regler om exitbeskatning er lovlig i EU- retlig henseende. Sagen vedrørte de hollandske regler, som de så ud før Lasteyrie- afgørelsen, da Holland efterfølgende havde taget skridt til at bringe sin lovgivning i overensstemmelse med Traktaten. 39 Sagen vedrørte en hollandsk statsborger, N, som flyttede til Det Forenede Kongerige og blev skattemæssig hjemmehørende der. N, der var eneanpartshaver i en række selskaber, blev derfor pålignet en fraflytterbeskatning af den på fraflyttertidspunktet opgjorte forskel mellem anskaffelsessummen og den skattemæssige handelsværdi ved en fiktiv afståelse på dette tidspunkt. Domstolen slog da også klart fast, at de hollandske regler udgjorde en restriktion ved at begrænse udøvelsen af etableringsretten på grund af bestemmelsernes afskrækkende virkning. 40 I Holland havde man som i Frankrig hjemlet henstand med betalingen af den opkrævede skat på skatteyderens anmodning og mod den rette sikkerhedsstillelse; i det konkrete tilfælde pant i selskabsanparter. Sagens faktiske omstændigheder lignede således i vid udstrækning omstændighederne bag Lasteyrie- sagen. 41 I den efterfølgende test af om reglerne alligevel kunne retfærdiggøres, stod det klart, at de samme argumenter som anført og underkendt i Lasteyrie- sagen ikke ville være tilstrækkelig overbevisende grundet sagens klare identitet med Lasteyrie- sagen. Hvor de franske regler i Lasteyrie- sagen havde til formål at modvirke skattetænkte konstruktioner, hvis formål alene var at unddrage sig fransk beskatning, var formålet bag de hollandske bestemmelser at sikre fordeling af beskatningskompetencen i 39 Jf. sag C- 470/04, N, præmis Jf. sag C- 470/04, N, præmis Domstolen henviser i sin afgørelse netop i høj grad til dens afgørelse i Lasteyrie- sagen af samme årsag. Side 21 af 84

22 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv henhold til territorialprincippet samt undgåelse af dobbeltbeskatning. 42 Denne forskel synes muligvis ikke af væsentlig betydning og resultatet kan da også være uændret af denne grund. Ikke desto mindre medfører det, at de hollandske regler skal undergives en anden proportionalitetstest, da bestemmelsernes egnethed og proportionalitet altid skal ses i forhold til det forfulgte (lovlige) formål. 43 Domstolen bemærker, at selv om selvangivelsespligten ved fraflytning er en ekstra besværliggørelse af den frie etablering, 44 anses selvangivelseskravet ikke for uforholdsmæssigt i forhold til det konkrete og begrundede formål. 45 Derimod kan det ikke anses for proportionelt, at kræve sikkerhedsstillelse for det opgjorte skattekrav, idet der efter Domstolens opfattelse findes mindre restriktive muligheder for at sikre korrekt inddrivelse af fordringen ved den senere realisering af aktierne. 46 Med henvisningen til generaladvokatens forslag til afgørelse i samme sag, påpeger Domstolen eksempelvis, at direktivet om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, visse punktafgifter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (herefter Oplysningsudvekslingsdirektivet) 47 samt direktivet om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger (herefter Inddrivelsesdirektivet) 48, er tilstrækkeligt grundlag til at kunne fastholde og sikre den endelige opkrævning af sin fordring på skatteyderen. 49 For så vidt angår beskatningen ved den endelige realisering, bringer Domstolen endvidere på banen, at såfremt værtslandet ikke indregner fradrag for eventuelle senere kurstab, er fraflytterstaten forpligtet til at fratrække disse i skattekravet Jf. Sag C- 470/04, N, præmis Jf. den tidligere omtalte Gebhard- test, hvor punkterne 3 og 4 testes i forhold til formålet. 44 Jf. Sag C- 470/04, N, præmis Jf. Sag C- 470/04, N, præmis Jf. Sag C- 470/04, N, præmis Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1997 som senest ændret ved 2006/98/EF. 48 Rådets direktiv 76/308/EØF som senest ændret ved 2008/55/EF. I dag erstattet med Rådets Direktiv 2010/24/EU med virkning fra Jf. sag C- 470/04, N, præmis Jf. sag C- 470/04, N, præmis 54. Side 22 af 84

23 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Sammenholdelse af Lasteyrie og N dommene i øvrigt Fælles for de to domme, Lasteyrie og N, er, at de begge vedrører private personers fraflytterbeskatning. I begge sager blev den opgjorte beskatning som udgangspunkt opkrævet med det samme, men kunne efter en konkret anmodning fra skatteyder hjemle henstand med betalingen, såfremt der kunne stilles den fornødne sikkerhed. Domstolen gjorde det klart, at en sådan ordning vedrørende fraflytterbeskatning for privatpersoner som udgangspunkt er i strid med EU- rettens etableringsret, om end reglerne forfulgte lovlige formål. 51 For så vidt formålet er at undgå omgåelse af skattelovgivningen, som i Lasteyrie, synes proportionalitetsprincippet at være skærpet i forhold til formålet forfulgt af de hollandske regler om fordeling af beskatningsretten. Hvor samtlige krav til henstanden blev afvist i Lasteyrie, anerkendte Domstolen imidlertid at selvangivelse var et proportionelt krav i N- dommen. Heri ligger, at Domstolen tilbage i bl.a. ICI- sagen stillede krav om, at foranstaltninger der indebar en generel formodning om skatteunddragelse ikke kunne retfærdiggøres, men skulle vurderes ud fra de faktiske omstændigheder i hver enkelt situation. 52 Omvendt er en fordeling af medlemsstaternes beskatningskompetence et naturligt grundelement i staternes frihed til indbyrdes at aftale, hvorledes de vil fordele denne, som det også kan udledes af Domstolens henvisning til OECD s MDBO og accept af de bi- og multilaterale aftalers forrang for EU- retten. 53 Så selvom N- dommen kan tages til udtryk for en præcisering af retsstillingen efter Lasteyrie, må det haves in mente, at de to domme er afsagt om nationale regler, der hver især forfulgte forskellige formål, om end en mulig de facto effekt af reglerne kunne være ens Formål om henholdsvis at forhindre skatteunddragelse (Lasteyrie) og at sikre fordeling af beskatningskompetencen (N). 52 Jf. sag C- 264/96, ICI, præmis Sag C- 470/04, N, præmis Blandt andet med henvisning til at det opgjorte skattekrav efter de hollandske regler kunne falde helt bort såfremt aktierne endnu ikke var realiseret ved tilbageflytning, jf. sag C- 470/04, N, præmis 9, lige som de franske regler hjemlede bortfald efter 5 år fra fraflytningstidspunktet uden realisering af de omfattede aktier, jf. sag C- 09/2, Lasteyrie, præmis 3. Side 23 af 84

24 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Med to domme der behandler fysiske personers fraflytterbeskatning, bliver det store spørgsmål herefter, hvorvidt disse betingelser til en fraflytterskat kan overføres på området for selskabers exitbeskatning. En direkte overførsel af afgørelsen i N- dommen kan ikke uden videre antages, idet der for det første er en række ikke ubetydelige forskelle i de faktiske forhold mellem fysiske og juridiske personer og for det andet må analyseres på baggrund af reglernes formål, som bevist ved sammenholdelse af Lasteyrie og N dommene ovenfor. Omvendt har Domstolen fastslået, at den skattemæssige behandling af selskaber skal behandles selvstændigt i forhold til selskabsretten. 55 Dermed kan det heller ikke udelukkes, at reglerne for fysiske personer kan overføres til den skattemæssige behandling af selskaber i en exitsituation. I de følgende afsnit belyses problemet derfor ud fra selskabers perspektiv Sag C- 210/06, Cartesio Med udgangspunkt i artikel 54, der sidestiller juridiske personer med fysiske personer i Traktaten, må det stå klart, at den restriktive behandling af fraflytterskatter også i et eller andet omfang kan videreføres til exitskatter for selskaber. Den første sag om exitskat for selskaber blev indbragt for Domstolen i 2006, med Sag C- 210/06, Cartesio, som blev afgjort i Domstolen nåede imidlertid aldrig at behandle sagen som en skattesag, da Cartesio var et selskab oprettet under ungarsk lov, efter hvilken der ikke gives tilladelse til at flytte hovedsædet til en anden stat og samtidig være registreret som ungarsk selskab, da hovedsædet er et krævet tilknytningsmoment efter ungarsk lov. Sagen kom derfor i stedet til at minde om sag 81/87, Daily Mail & General Trust plc. (herefter Daily Mail). I begge domme når Domstolen frem til, at selskaber kun eksisterer i kraft af den lov de er oprettet under 57 og det står medlemsstaterne frit for at definere tilknytningskriterierne, herunder om det 55 Jf. blandt andet sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 45 og sag 81/87, Daily Mail & General Trust, præmis Daily Mail & General Trust sagen omhandlede ansøgningskrav om tilladelse til forlæggelse af hovedsædet og betragtes derfor i denne sammenhæng ikke som en sag om skattepåligning. 57 Sag 81/87, Daily Mail & General Trust, præmis 19. Side 24 af 84

25 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv kan accepteres at hovedsædet flytter ud af landet. 58 I modsætning til hvad Jeppe Rune Stockholm konkluderer på baggrund af Lasteyrie- dommen, må det derved som udgangspunkt også fortsat være i medlemsstaternes ret at foreskrive, hvornår et selskab anses for ophørt. 59 Når det kun som udgangspunkt giver medlemsstaterne frihed til at bestemme, hvornår et selskab anses for ophørt, skyldes det Domstolens udtalelser i præmisserne i Cartesio- dommen, hvori den sondrer mellem fraflytning til udlandet via omdannelse til et selskab efter udenlandsk lovgivning og fraflytning til udlandet under opretholdelse af samme nations eksistensgrundlag. 60 Det vil med andre ord være i strid med etableringsretten at forbyde et selskab at lade sig omdanne til et udenlandsk selskab. Det medlemsstaten kan hindre er en opretholdelse af egenskab som selskab efter egne regler, såfremt et tilknytningskriterium som eksempelvis vedtægtsmæssig hjemsted eller ledelsens sæde flyttes til udlandet. 61 Dette hænger naturligt sammen med kravet om, at medlemsstaterne skal respektere selskaber der er stiftet i andre medlemsstater under disses lovgivning. 62 For en nærmere diskussion af selskabers fraflytning henvises til afsnit 4.1 nedenfor Sag C- 371/10, National Grid Indus Den første, og i skrivende stund eneste, afgørelse om selskabers exitbeskatning blev afsagt d. 29. november 2011 i sag C- 371/10, National Grid Indus. 63 Det i sagen 58 Sag C- 210/06, Cartesio, præmis 110, samt sag 81/87, Daily Mail & General Trust, præmis Jf. Jeppe Rune Stokholm, SPO , Beskatning ved fraflytning i strid med EU- retten, afsnit 5.2, s Jf. i denne retning Karsten Engsig Sørensen, NTS 2009:1-2, CARTESIO- dommen Et skridt frem og to tilbage i sagaen om selskabers mulighed for fri bevægelighed, s Jf. herom Søren Friis Hansen, SPO , Grænseoverskridende omdannelse et overblik over de selskabsretlige og skatteretlige udfordringer, der følger af EF- Domstolens dom i Cartesio- sagen. Se desuden Daria Zernova, Intertax (2011) vol. 39, issue 10, s , Exit Taxes on Companies on the Context of the EU Internal Market, s. 474, øverst, der ligeledes udleder, at selskabet skal fortsætte med at eksistere efter flytningen for at være beskyttet. 62 Jf. sag C- 212/97, Centros, præmis Der verserer i øjeblikket flere sager af Kommissionen på dette området, eksempelvis sag C- 301/11, Kommissionen mod Nederlandene, sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark samt sag C- 64/11, Kommissionen mod Spanien. Disse og flere domme er ved denne afhandlings udarbejdelse endnu ikke afgjorte og derfor ikke undergivet selvstændig analyse. Selve stævningsteksten kan dog inddrages til fortolkning hvor relevant, om end denne i sig selv ikke har nogen retsskabende værdi. Side 25 af 84

26 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv omhandlede anpartsselskab er stiftet og indregistreret i Holland, 64 men flyttede i december 2010 sit hovedsæde og den faktiske ledelse til Det Forenede Kongerige. 65 Selskabet ejer en fordring i engelske pund (GBP), der som følge af kursstigninger indeholdt en på exittidspunktet urealiseret kursgevinst. 66 Flytningen medførte, at selskabet fik dobbelt domicil ved at være inkorporeret i Holland, efter de hollandske regler, og samtidig have et hjemsted i Det forenede Kongerige ved at placere sit hovedkontor her. I den bilaterale DBO mellem Holland og Det Forenede Kongerige bliver et dual residence selskab skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor den faktiske ledelse sker, i overensstemmelse med OECD s MDBO, artikel 4, stk For National Grid Indus er dette sted, efter flytningen af hovedkontoret, i Det Forenede Kongerige Selskabers etableringsfrihed På samme måde som i Lasteyrie og N- sagerne bliver Domstolen som det først spurgt, om selskabet kan påberåbe sig artikel 49 TEUF ved en skattemæssig behandling af selskabets flytning, modsat rent selskabsretlige situationer. 68 Bestemmelsen i sin rene form omfatter ifølge ordlyden alene private personers ret til etablering. Der er imidlertid hjemlet samme beskyttelse til juridiske personer, idet Traktatens artikel 54 udvider anvendelsesområdet af artikel 49 til ligeledes at omfatte selskaber. Domstolen fastslår, at et selskab der er stiftet i henhold til lovgivningen i én medlemsstat og som fortsat opretholdes under og efter flytning af hjemsted, er berettiget til at påberåbe sig en eventuel beskyttelse i artikel 49 TEUF om den frie etableringsret. 69 Det væsentligste element til at Domstolen når denne konklusion er, at de hollandske regler hjemler mulighed for flytning af hovedsædet under bevarelse af sin juridiske personlighed som hollandsk hjemmehørende. Derved er konklusionen fuld ud i tråd med tidligere selskabsretlige afgørelser i henhold til blandt andre Überseering. 70 At 64 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 208/00, Überseering, præmis 70. Side 26 af 84

27 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv opretholdelsen af den juridiske identitet under samme (nationale) regelsæt er af stor betydning ved flytning, blev særligt klart efter Domstolens afgørelse i Cartesio- sagen, som gennemgået ovenfor, hvor det ungarske selskab ikke kunne påberåbe sig etableringsretten ved flytning af sit hovedsæde til Italien, idet den ungarske lovgivning ikke tillod indregistrerede selskaber at opretholde sin identitet som ungarsk selskab ved forlæggelse af hovedsædet. Selvom National Grid Indus- sagen konkret omhandler beskatning af kapitalgevinster, 71 viser henvisningen til artikel 49 netop, at etableringsretten går forud for kapitalens fri bevægelighed i de situationer der påvirker retten til etablering, som anført i afsnit 3.1 ovenfor side Er de omhandlede exitskatter i strid med etableringsretten? Efter at have konstateret, at selskabet kan kræve beskyttelse efter Traktatens bestemmelser, skal Domstolen undersøge, hvorvidt den omfattede exitbeskatning er i strid med den frie etableringsret. Det bemærkes indledningsvist, at medlemsstaternes nationale skattesuverænitet betyder de frit kan sammensætte skattesystemet og skattetrykket for deres eget territorium, i det omfang det ikke strider imod EU- rettens grundlæggende friheder. 72 Beskatningen af urealiserede gevinster er således ikke i sig selv uforeneligt med fællesskabsretten. 73 Imidlertid er der ikke tale om en generel regel i det hollandske skattesystem, men en regel der kun gælder når selskabets skattepligt ophører for de pågældende aktiver som følge af flytning af hjemsted til udlandet. Domstolen sammenligner den situation, hvor et selskab flytter internt i medlemsstaten med den situation, hvor et selskab flytter på tværs af grænsen. Ved denne objektive vertikale sammenligning konstateres det, at reglerne påfører likviditetsmæssige forringelser ved en international flytning i forhold til den rent nationale flytning. 74 Disse likviditetsmæssige begrænsninger kan afholde selskabet fra at foretage den pågældende 71 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. blandt andet sag C- 264/96, ICI, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 37. Side 27 af 84

28 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv flytning. Det er denne forskelsbehandlende restriktion, der ikke findes i overensstemmelse med artikel 49 TEUF. 75 Et væsentligt spørgsmål er, hvorvidt man analogt kan overføre suveræniteten ved medlemsstaternes frihed til at bestemme, hvilke tilknytningskrav der stilles til oprettelse og opretholdelse af indenlandske selskaber til også at omfatte rent skattemæssige behandling af flytning af et tilknytningsmoment. 76 Domstolen afviser, at der kan drages denne analogislutning under henvisning til, at den omhandlende lovgivning ikke forhindrer en generel flytning af et hovedsæde, men alene pålægger nogle skattemæssige konsekvenser ved flytning af hovedsædet, som dermed ikke påvirker selskabets mulighed for fortsat at være registreret som indenlandsk selskab. 77 Selvom medlemsstaterne er berettiget til at bestemme, hvilke tilknytningskrav der skal gælde, for at selskabet kan opretholde sin eksistens efter de indenlandske regler, kan medlemsstaterne altså ikke uden videre pålægge selskabet nogle ophørslignende skattemæssige konsekvenser, så længe selskabets egenskab som selskab ikke berøres ved flytning af hovedsædet. Herved opstår der et mismatch mellem de selskabsretlige og skatteretlige regler. Når en sådan adgang til forskelsbehandling mellem den skatteretlige og selskabsretlige kvalifikation af selskabets eksistens ikke kan tages som en del af medlemsstatens individuelle kompetence, kan dette skyldes, at den herihørende forskelsbehandling må formodes at tage sigte på forskelle mellem rent indenlandske selskaber og selskaber, der etablerer sig internationalt og dermed udgør en restriktion mod etableringsfriheden Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Domstolen har dog principielt accepteret, at der kan være en objektiv forskel mellem hjemmehørende og ikke- hjemmehørende selskaber i bl.a. sag C- 80/94, Wielockx, præmis og sag C- 170/05, Denkavit, præmis 24. Side 28 af 84

29 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Kan hindringen retfærdiggøres? Efter at have konstateret, at de hollandske exitbeskatningsregler er EU- stridige undersøges, hvorvidt de kan retfærdiggøres ud fra de ovenfor gennemgåede undtagelser. Som det var tilfældet i Lasteyrie og N- dommene gennemgår Domstolen den førnævnte 4- trins Gebhard test for at se, om restriktionerne kan retfærdiggøres. Testen tager udgangspunkt i reglernes formål. Formålet med de hollandske regler er ifølge den hollandske rets bemærkning i sagen, at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen i henhold til territorialprincippet. 79 Med henvisning til blandt andet sag C- 446/03, Marks & Spencer, slår Domstolen fast, at en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen er et legitimt formål. 80 Dette udgør netop også hovedelementet i territorialprincippet i skatteretten. Begge er forhold, der kan godtgøre, at Holland har ret til at opgøre en skat på den urealiserede kapitalgevinst, som er opstået på aktiverne under den hollandske besiddelse, inden disse trækkes ud af Hollands skattemæssige territorium. 81 Med andre ord, hvad der er tjent i Holland skal også kunne beskattes i Holland. Domstolen anser således fordeling af beskatningsretten efter territorialprincippet for et tvingende almen hensyn og medgiver Holland, at reglerne om påligning af exitskat på exittidspunktet er egnet til at nå dette formål Er reglerne proportionale? Reglerne, om skattemæssig opgørelse og opkrævning af en exitskat, må ikke være for indgribende, i forhold til den funktion reglerne udfylder, lige som de rent faktisk skal virke efter hensigten og ikke blot være en generel helgardering. 83 I National Grid Indus- sagen er proportionalitetstesten opdelt i henholdsvis opgørelsen af skattekravet og den egentlige opkrævning heraf. 79 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 18 og Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 45ff. 82 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Se nærmere hertil om Gebhard testen på side 19. Side 29 af 84

30 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Skattekravets opgørelse Domstolen følger generaladvokat Kokotts holdning til, at opgørelsen af exitskatten på latente gevinster er proportional, idet en sådan opgørelse sikrer en tidsnær opdeling af det skattekrav, der skal fordeles mellem medlemsstaterne. 84 Det særligt interessante ved denne fastsættelse af skattekravet er, at den, modsat opgørelsen af den skyldige fraflytterskat ved de fysiske personer i sagerne Lasteyrie og N, som nævnt ovenfor, kan opgøres endeligt. Hvor fraflytterbeskatningen hos fysiske personer skulle gives med ubetinget henstand og tage forbehold for senere kurstab, såfremt værtsmedlemsstaten ikke indregnede disse, har Domstolen udtrykkeligt fastslået, at senere kurstab ikke vedrører oprindelsesmedlemsstatens skattekrav mod selskabet. 85 Domstolen begrunder dette med de regnskabsmæssige forhold der gælder hos selskaber i forhold til fysiske personer. 86 Domstolen lægger herved vægt på, at selskabers aktiver værdiansættes i regnskabet og giver løbende et afskrivningsmæssig skattefradrag, afhængig af værdiansættelse, levetid og afskrivningsmodel m.v. Et kurstab i aktiverne vil således kunne skrives ind som en del af regnskabet og derved påvirke det samlede skattepligtige resultat, som beskattes i værtsmedlemsstaten. Dermed synes Domstolen at generalisere over alle aktiver, idet den ikke forholder sig særskilt til aktiver af mere omsætningspræget karakter så som valutakursgevinster og fordringer Skattekravets opkrævning De hollandske regler om exitbeskatning af selskaber hjemlede øjeblikkelig opkrævning af den opgjorte exitskat. Man havde altså ikke i lovgivningen givet samme hjemmel til henstand med betalingen, som man havde for fysiske personers fraflytterskat i N- dommen. Til forsvar for denne manglende henstand mente man, at der ikke var tilstrækkelig sikkerhed for at sikre skatteopkrævningen på et senere tidspunkt, idet en sådan ordning ville kræve, at aktiverne kunne gøres til genstand for opfølgning i værtsmedlemsstaten. Man mente simpelthen, at en given henstand ville være mere besværlig at håndhæve og følge op på for staten og derved skabe en urimelig 84 Jf. Sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 52, med henvisning til generaladvokatens forslag til afgørelse af samme sag, punkt Jf. Sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 57. Side 30 af 84

31 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv administrationsbyrde for myndighederne. 87 Denne begrundelse er, om end ikke ordret, identisk med begrundelsen for den krævede sikkerhed ved fraflytningsskat for fysiske personer i forbindelse med den dér hjemlede henstand. 88 Dengang blev argumentet ikke tiltrådt af Domstolen, idet den med henvisning til Inddrivelsesdirektivets artikel 4, stk. 1, 89 mente, at der er tilstrækkelige muligheder til at sikre sin fordring inden for det Europæiske samarbejde. 90 Samme direktiv henviser Domstolen også til i National Grid Indus- sagen, som begrundelse på, hvorfor argumentet, om at fordringen ikke kan sikres tilstrækkelig ved opkrævning på realiseringstidspunktet i stedet for øjeblikkelig opkrævning, ikke kan tiltrædes. 91 Udgangspunktet er derfor, som med privatpersoners fraflytningskat, at selve opkrævningen skal udskydes til realiseringstidspunktet for at undgå den likviditetsmæssige byrde, der derved synes at blive tillagt en større vægt i Domsolens proportionalitetsafvejning, end medlemsstatens administrative byrde. Som nævnt indledningsvist før behandling af denne dom, er der imidlertid forskel på privatpersoners og selskabers faktiske omstændigheder. Generaladvokaten opdeler i sit forslag til afgørelsen proportionalitetstesten ved den øjeblikkelige opkrævning efter aktiver, der er umulige eller vanskelige at følge op på og aktiver, der let kan følges op på. 92 Domstolen anerkender, at denne forskel i aktivernes kompleksitet kan have utilsigtede konsekvenser for selskaberne, såfremt det måtte kræve, at selskabet opgør værdien af aktiverne individuelt og måske ligefrem besidder en meget stor og spredt aktivmasse. 93 Et sådan krav til selskabet kan i sig selv udgøre en traktatstridig restriktion, hvor det ville være mindre byrdefuldt for selskabet at vælge den kontante afregning på exittidspunktet. 94 På baggrund af denne erkendelse foreslår Domstolen, i 87 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Således som den franske regering gjorde risikoen og besværet ved opkrævning af skat i anden stat gældende som begrundelse for sikkerhedsstillelse i sag C- 09/02, Lasteyrie, præmis 26. Domstolen gentager denne opfattelse i sag C- 470/04, N, præmis Rådets direktiv 76/308/EØF som senest ændret ved 2008/55/EF. I dag erstattet med Rådets Direktiv 2010/24/EU med virkning fra Jf. sag C- 470/04, N, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse til sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 71. Side 31 af 84

32 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv tråd med generaladvokatens forslag, at indrette lovgivningen således, at selskabet får valget mellem en udskudt skattebetaling mod at foretage den nødvendige administrative opfølgning i årene frem til realisering eller, at betale hele beløbet allerede på tidspunktet for skattekravets opgørelse. 95 Dermed har Domstolen alligevel tillagt den administrative byrde en vis vægt, men alene baseret på selskabets administrationsbyrde. Domstolens forslag, om muligheden for at selskabet frivilligt kan indbetale den opgjorte exitskat øjeblikkeligt, er imidlertid ikke gentaget i selve domskonklusionen, hvor det blot konstateres, at den øjeblikkelige opkrævning ikke kan anses for værende proportional. Ikke desto mindre indikeres, på baggrund af ovenstående, at Domstolens holdning ved proportionalitetsafvejningen generelt tillægger selskabets byrder større betydning end byrder for medlemsstaterne. 96 Dette gælder uanset om byrderne, der pålægges selskabet, er af administrationsmæssig eller likviditetsmæssig karakter, hvorfor lignende kan forventes at influere fremtidige afgørelser på området. I forhold til behandlingen af aktiver er det bemærkelsesværdigt, at Domstolen ikke anser forskellen i aktiver efter type for at være af betydning for den endelige opgørelse af skattekravet, mens Domstolen omvendt anerkender, at aktiver ikke nødvendigvis kan behandles ens, når det drejer sig om opkrævningen af den opgjorte skat. Dette forhold diskuteres nærmere i afsnit 4.2 nedenfor Særligt om sikkerhedsstillelsen Det er bemærkelsesværdigt, at Domstolen giver tilladelse til at kræve sikkerhed i form af eksempelvis en bankgaranti for, at selskabet kan opnå henstand med skattebetalingen. 97 I begge sager, vedrørende personers fraflytningsbeskatning, blev enhver form for sikkerhed anfægtet som værende en uproportional restriktion. Alligevel mener Domstolen i National Grid Indus- sagen, at medlemsstaterne må tage hensyn til, at der eksisterer en stadig større risiko for, at skatten ikke kan opkræves i takt med tidens gang. Domstolen kommer ikke nærmere ind på, hvad der foranlediger denne skærpede 95 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 72. Side 32 af 84

33 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv risikovurdering i forhold til privatpersonsagerne. Der er heller ikke noget vedrørende denne risiko i generaladvokatens forslag til afgørelse. I stedet må svaret søges i de faktiske realiteter. Der kan umiddelbart tænkes to bagvedliggende årsager til denne forskel. Den første er, at selskaber kun eksisterer i form af den juridiske etablering og typisk med et begrænset ansvar, hvorved kravet ikke kan inddrives ved personlig retsforfølgelse. Dette forklarer imidlertid ikke, hvorfor risikoen skulle forværres alene som følge af et tidsmæssig aspekt. Den anden mulighed kan være, at selskabet aldrig realiserer sine aktiver, men tværtimod slider dem op, hvis der eksempelvis er tale om driftsmidler m.v. Ved denne forklaring er det tydeligt, at en eventuel realisering af aktiver medfører en mindre afståelsessum efterhånden som tiden går, for til sidst måske udelukkende at kunne skrottes. Denne forklaring kunne tyde på, at Domstolen er opmærksom på, at der i sidste ende måske slet ikke vil være en realiseret gevinst for selskabet. Er det tilfældet, kan det i stedet undre, hvorfor Domstolen fastholder, at den endelige skatteopgørelse uden forbehold for senere kurstab ikke strider imod Traktaten, når en sådan regel indebærer en tydelig forskelsbehandling mellem hjemmeblivende og fraflyttende selskaber, idet hjemmeblivende selskaber aldrig vil blive beskattet af et aktiv, der ikke i sidste ende afkaster en gevinst ved afståelse. Der synes derfor tillige at være uklarhed om behovet for indregning af senere kurstab og proportionaliteten i ikke at medregne disse. Som sagt nævner hverken afgørelsen eller generaladvokatens forslag til afgørelsen noget om begrundelsen for dette synspunkt. Dette forhold diskuteres nærmere i afsnit 4.3 nedenfor Risiko for skatteunddragelse Uagtet at formålet med reglerne ifølge den forelæggende ret er at sikre fordelingen af beskatningskompetencen, kan det ikke udelukkes, at reglerne tillige har et subsidiært formål om at undgå skatteunddragelse. En række øvrige regeringer, der har interveneret i sagen, har påberåbt denne risiko som et formål, der kan hjemle den øjeblikkelige opkrævning af skatten Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 83. Side 33 af 84

34 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv Helt i tråd med Domstolens opfattelse i Lasteyrie- sagen, hvor det netop var dette formål, der blev lagt til grund for reglerne, 99 finder Domstolen heller ikke i National Grid Indus- sagen belæg for en general formodning om, at fraflytning skyldes hensigt til skatteunddragelse. Dette formål alene kan derfor ikke retfærdiggøre omfanget af restriktionen, idet en videreførelse af aktiviteterne i en anden medlemsstat ikke i sig selv kan udløse skatteunddragelsesmodvirkende værnsregler Sammenfatning af EU- retlig perspektiv På baggrund af de ovenfor analyserede domme ligger det klart, at en skat på henholdsvis exit og fraflytning er en foranstaltning, der strider imod den frie etableringsret i Traktaten. Det gælder både for private personer og for juridiske personer. Den gennemgåede domspraksis viser dog også, at en sådan exitskat alligevel kan retfærdiggøres i tvingende almene hensyn i mangel af nærmere regulering på området. Alligevel ender Domstolen med enten helt eller delvist at underkende de nationale regler i samtlige behandlede afgørelser på grund af den manglende proportionalitet i forhold til formålet. Sammenholdes formålene i dommene kan det udledes, at Domstolen anlægger en mere restriktiv proportionalitetstest, hvor formålet er undgåelse af skatteunddragelse, end hvor formålet er fordeling af skattekompetence. Under alle omstændigheder viser Domstolens gennemgang af reglerne, at netop formålet for exitskatterne får afgørende betydning ved anvendelse af Gebhard- testen. Domstolen anser det i alle sammenhænge uproportionalt at fremrykke selve skatteopkrævningen og kræver i stedet, at der ydes henstand med betaling af det opgjorte skattekrav. For selskabers exitbeskatning anerkender Domstolen dog, at der findes komplekse selskabsforhold, som vil gøre den administrative byrde ved løbende 99 Jf. sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 84. Side 34 af 84

35 Kapitel 3:Exitskat i EU retligt perspektiv opfølgning mere byrdefuld for selskabet, end straksbetaling af den pålignede exitskat og at der derfor må være en vis fleksibilitet, eller valgmulighed, i lovgivningen. For privatpersoner kræver Domstolen, at denne henstand ydes betingelsesløst, mens den for juridiske personers vedkommende accepterer, at der eksisterer en tidsbestemt risikofaktor for kravets opfyldelse. Derved kan der kræves en bankgaranti for selskaber, men ikke for privatpersoner. For privatpersoner hænger henstandskravet desuden sammen med kravet om, at der skal tages forbehold for senere indtrufne værdiændringer, såfremt værtsstaten ikke indregner disse. Denne betingelse er ikke gentaget for selskaber, hvor skattekravet i stedet fastsættes endeligt. Sagen rejser således en række yderligere spørgsmål; både i forhold til den konkret anvendte test, men også i forhold til øvrige områder af den EU- retlige skatte- og selskabsret. I indeværende kapitel stilles for det første spørgsmål ved Domstolens manglende opdeling af aktiver efter type i forhold til kravet om henstand, når den alligevel ser et behov for sikkerhedsstillelse i form af en bankgaranti på baggrund af risikoen for at den opgjorte kursgevinst muligvis ikke vil være tilstede ved den endelige realisering. For det andet stilles der i forlængelse heraf spørgsmål ved, at Domstolen ikke opdeler aktiver ved skattekravets opgørelse, i forhold til indregning af senere kursgevinster, mens Domstolen omvendt anderkender, at der er forskel på typer af aktiver og hvordan medlemsstaterne behandler disse, herunder hvilke konsekvenser det kan få for selskabet. Disse spørgsmål vil som nævnt blive drøftet i næste kapitel, i forsøg på at få belyst og klarlagt emnet nærmere, inden den endelige sammenligning med de nuværende danske regler i Kapitel 5:. Side 35 af 84

36 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten Kapitel 4: Særligt om proportionaliteten I kapitel tre er en række relevante EU- domme om fraflytningsbeskatning og exitbeskatning gennemgået og analyseret. Ved denne analyse kom det frem, at der stadig er en del uafklarede spørgsmål på området for selskabers exitbeskatning. Dette kapitel tager udgangspunkt i analyserne og forsøger at sammenholde forholdene for at diskutere disse nærmere og sammenholde dem med andre sager, herunder vurdere proportionaliteten i afgørelserne. 4.1 Selskabers ophør kontra Exit Exitbeskatningsreglerne fungerer som udgangspunkt ved, at en fraflytningssituation (et exit) skattemæssig behandles som ophør uanset den selskabsretlige status. Spørgsmålet er, om et sådan misforhold har betydning for reglernes overensstemmelse med EU- retten og i givet fald i hvilket omfang. I Daily Mail- sagen blev Domstolen spurgt, om det var lovligt af Det Forenede Kongerige at kræve anmodning om tilladelse til flytning af selskabets hjemsted til udlandet. I sagen kom Domstolen frem til, at medlemsstaterne selv definerer de krævede tilknytningsmomenter for hjemmehørende selskaber og i forlængelse heraf også hvilke begrænsninger der skal gælde for flytning af disse. 101 Alternativt kunne selskabet have valgt at lade sig opløse og stifte på ny i udlandet. I den nyere Cartesio- dom, der vedrørte et selskabs flytning af hovedsæde fra Ungarn til et andet land, blev selskabet anset for ophørt i forbindelse med flytningen. 102 Den ungarske selskabsskattelovgivning anvender hovedsædeteorien som grundlag for, hvorvidt man er hjemmehørende i Ungarn. Idet selskabet i sagen vælger at flytte sit hovedsæde til en anden stat, ophører det tilknytningskrav, der ifølge lovgivningen er krævet for at selskabet kan anses som en indenlandsk enhed efter ungarsk ret. Selskabet kan ikke længere opretholde sin egenskab som ungarsk, hvorefter ophørsskattereglerne sætter ind, her under dække 101 Jf. sag 81/87, Daily Mail & General Trust, præmis Jf. sag C- 210/06, Cartesio, præmis Side 36 af 84

37 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten som exitbeskatning. I denne sag blev det egentlige skatteretlige element i exitskatten ikke prøvet, idet man indledningsvis afkræftede, at forholdet var omfattet af etableringsfriheden. Domstolen udtrykte det ved, at medlemsstatens suverænitet giver den ret til selv at definere, hvilke krav der skal stilles til et selskabsretligt tilknytningsforhold og dermed hvornår et selskab ikke længere anerkendes som indenlandsk selskab. Cartesio- sagen følger derved den tyve år ældre Daily Mail- afgørelse. I begge sager kunne selskaberne ikke nyde beskyttelse fra den traktatsikrede ret til etablering. Sagen med National Grid Indus adskiller sig imidlertid fra Cartesio- sagen ved, at den hollandske lovgivning, modsat den ungarske, ikke anvender hovedsædeteorien til at fastlægge selskabers hjemsted. Den hollandske lovgivning anvender i stedet inkorporationsteorien. Efter inkorporationsteorien ophører et selskab ikke med at have hjemsted i landet alene ved et flytning af hovedsædet. Så længe selskabet er indregistreret i stiftelseslandet med inkorporationsteorien, betragtes det som hjemmehørende i dette land. Det er netop i denne forskel, at de to forskellige resultater som Domstolen nåede frem til i Cartesio og National Grid Indus dommene skal forklares. Som det blev fastslået i Cartesio- dommen, står det en medlemsstat frit at definere, hvilke tilknytningskriterier der kræves for at kunne anse en juridisk person som selvstændig og hjemmehørende i landet, så længe reglerne er ens for alle og uden diskrimination. Når disse tilknytningskriterier ikke længere er tilstede følger naturligt, at selskabet ikke længere anses for gældende, og må således være ophævet. Hvor ungarsk lov har sædet for den daglige ledelse som tilknytningskriterium, har Holland i stedet en selskabsregistrering som kriterium. Det vil med andre ord sige, at når et ungarsk selskab flytter sit sæde, er kriteriet ikke længere opfyldt, for så vidt angår ungarsk selskabslovgivning, mens et hollandsk selskab, der flytter hovedsædet ud af Holland, men stadig er registreret i Holland, fortsat opretholder det krævede tilknytningsmoment i selskabsretten. Side 37 af 84

38 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten I Cartesio- dommen, hvor tilknytningskriterierne ikke længere var opfyldt, går Domstolen ikke ind og tester, hvorvidt reglerne overholder Gebhard- testen, da den allerede ved test af om Traktatens bestemmelser om etableringsfrihed kan anvendes af selskabet, afslår denne beskyttelse. Når selskabet ikke længere anses for en juridisk oprettet person under en medlemsstats lovgivning, kan den heller ikke påberåbe sig de traktathjemlede rettigheder. Fordi National Grid Indus under den hollandske lovgivning fortsat eksisterer som hjemmehørende juridisk person på trods af flytning af hovedsædet, gælder Traktatens regler i denne situation. Selskaber er med andre ord ikke beskyttet mod at blive anset for ophørt som indenlandsk selskab, men alene beskyttet mod restriktioner i retten til grænseoverskridende omorganisering så længe dette ikke berører selskabets egenskab. Herved illustreres endnu engang betydningen af forskellen mellem inkorporationsteorien og hovedsædeteorien. Der kan således stilles andre krav til de exitskatteregler der finder anvendelse på selskaber, herunder behandlingen af forskelle i aktiver, end hvis der var tale om et egentlig ophør. 4.2 Aktiver efter type Et af de helt store spørgsmål der står tilbage efter gennemgangen i kapitel tre er, hvorvidt man kan opdele aktiver efter type i forhold til den øjeblikkelige opkrævning af exitskatter. Domstolens omtale af kapitalgevinster på aktiver, i stedet for eksempelvis fordringer, må forstås som at Domstolen synes at behandle samtlige aktiver i selskabet ens, uanset om der er tale om anlægs- eller omsætningsaktiver, herunder kapitalaktiver og fordringer. 103 Det synes da også at fremgå mere klart af sagens præmis 70, hvor Domstolen nævner urealiserede kapitalgevinster på både anlægs og omsætningsaktiver i forhold til en øjeblikkelig opkrævning af exitskatten. 103 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 37. Side 38 af 84

39 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten Dermed vælger Domstolen umiddelbart ikke at tiltræde den opdeling mellem anlægs- og omsætningsaktiver, der lægges op til fra generaladvokatens side vedrørende proportionaliteten i den øjeblikkelige opkrævning af exitskatten. 104 Domstolen lader det i stedet være op til selskabet at vælge den mest proportionale løsning. 105 At nogle aktiver er mere byrdefulde at følge op på løbende end andre synes derfor ej heller, at kunne føre til en forskelsbehandling af aktiver efter type i den nationale skattelovgivning under henvisning til proportionalitetsprincippet. 106 Hvis der ved valget mellem henstand eller øjeblikkelig betaling af exitskatten kan tillades selskabet at sondre mellem aktiver efter type og kompleksitet kan det undre, hvorfor lignende ikke skal gøre sig gældende ved den endelige opgørelse af skatten. Med andre ord, kan det undre hvorfor, medlemsstaten må opgøre skatten endelig på et aktiv der er let at følge op på, når staten ikke er berettiget til at opkræve beløbet med det samme. Selvom der ikke findes et entydigt svar i de foreliggende afgørelser, må det ifølge analysen af National Grid Indus være et resultat af den afvejning Domstolen er kommet frem til, mellem den territorielle opdeling af skattekravet på den ene side og virksomhedens cash- flow byrde på den anden side. Så længe det skatteretlige territorialprincip er afgørende som følge af de forskellige individuelle skattejurisdiktioner for hver medlemsstat, må det være en naturlig følge med den endelige opgørelse. I forhold til fraflytterbeskatning af fysiske personer, er disse ofte omfattet af et globalindkomstbeskatning, hvormed hele avancen før og efter flytningen også mere naturligt må ses som en helhed i forhold til den konkrete persons beskatning. 104 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. i denne retning Linda Amsrud m.fl., Skatterett, 1, , s. 3-21, Er norske regler om utflyttingsskatt i strid med EØS- rettens etableringsfrihet etter EU- Domstolens avgjørelse i sak C- 371/10 National Grid Indus BV vs. Nederland?, om dommens betydning for den norske skattelovgivning, der opkræver exitskatten øjeblikkeligt for omsætningsaktiver og immaterielle aktiver og derved forskelsbehandler aktiver efter kategori. Side 39 af 84

40 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten 4.3 Forskel i exit- og indgangsværdier Som følge af den manglende harmonisering er det stadig op til de enkelte lande at sammensætte sine skatteregler, så længe de overholder de generelle traktatbaserede friheder. Derfor er medlemsstaterne som udgangspunkt også berettiget til selv at afgøre, hvordan de opgør indgangsværdierne ved en tilflytning. For så vidt angår opgørelsen af det endelige skattekrav, lægger Domstolen som nævnt vægt på at aktiver kan henføres til en indtægtsgivende anvendelse og den løbende afskrivning i regnskabet. 107 På dette punkt er Domstolen altså enig med generaladvokaten, der henviser til fikseringens tidsnære adskillelse af den faktiske værdi på overførselstidspunktet og sammenhængen i skattesystemet. 108 Imidlertid kan der være tale om aktiver, der aldrig realiserer en gevinst, hvad enten de bortskaffes efter at være udtjent og ikke længere udgør nogen værdi, 109 eller simpelthen aldrig afstås af virksomheden. 110 I ren indenlandske situationer vil en sådan værdiløs afståelse ikke udløse en gevinstbeskatning. Alligevel tillader Domstolen tilsyneladende en endelig opgørelse af den på exittidspunktet opgjorte avance uanset, at det fraflyttende selskab i realiteten muligvis ikke realiserer nogen gevinst, eller i det mindste en mindre gevinst som følge af efterfølgende værditab. Dette kan føre til ekstra beskatning, såfremt aktivet er blevet exitbeskattet uden, at den opgjorte handelsværdi bliver medregnet ved indførslen i værtsstaten. Dette afspejles eksempelvis netop i beskatningen af valutakursgevinsten i National Grid Indus- afgørelsen. 107 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. henholdsvis generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 56 og Eksempelvis driftsinventar og udløbne patenter. 110 Eksempelvis immaterielle aktiver som knowhow og goodwill. Det kan dog diskuteres om der i praksis findes aktiver der aldrig afstås, men i teorien vil det give samme resultat som en værdiløs bortskaffelse. Side 40 af 84

41 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten For så vidt angår valutakursgevinsten, som er en afledt gevinst af selve aktivet, viser Domstolens eksempel med flytning mellem to medlemsstater i eurozonen, at den i sagen fortabte valutagevinst som følge af flytningen til Det Forenede Kongerige ikke er fraflytningsstatens ansvar, da den ikke kan tage højde for præcis hvilken valuta den nye værtsstat anvender. 111 Denne fortolkning afviger fra generaladvokatens, der netop af hensyn til den simple opfølgning på fordringen og den deraf følgende fiktive valutakursgevinst mener, at kun den stat der kan beskatte denne gevinst kan afkræves at give fradrag for tab i samme. 112 Generaladvokatens holdning skal imidlertid ses i lyset af at valutakursgevinsten ikke inddrages i værtsstatens skattegrundlag overhovedet. Dermed gør generaladvokaten selv undtagelse til sin generelle opfattelse af, at den endelige opgørelse af skattekravet er proportionel. 113 Dette stemmer med Domstolens afgørelse i sag C- 293/06, Deutsche Shell, hvor et valutakurstab der på ingen måde vil kunne henregnes til den sekundære etablering og derfor kun vil komme til udtryk i forhold til hovedselskabet, skal kunne indregnes i hovedselskabets skatteopgørelse. 114 Hvis der i stedet var foretaget flytning til en anden stat med helt tredje valuta en exitstaten og fordringen, ville der formentlig ske en kontantomregning efter værtsstatens valutakursforhold til den britiske pund (GBP) ved opgørelse af indgangsværdien. Her vil senere valutakurstab på fordringen blive indregnet i et senere skattekrav, i forhold til den omregnede indgangsværdi. 111 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Det synes muligt at Domstolen i sin overvejelse af dette tab har undervurderet denne valutakursforskel som følge af målet om en fælles monetær union, hvor medlemsstaterne alle er tilknyttet euroen som møntfod. En sådan påstand antyder imidlertid at Domstolen er blevet en politisk institution. Selvom der kan spores tendens til en generel retspolitisk debat omkring organiseringen af EU s institutioner, særligt i populærlitteraturen, synes der endnu ikke at være overvejende belæg i den videnskabelige litteratur for en sådan klar påstand. Se blandt andet om nødvendigheden i Domstolens udfyldende funktion Leif Mutén, The Effects of ECJ Rulings on Member States Direct Tax Law Introductory Speech, chapter II, i Cécile Brokelind (edit.), Towards a Homogeneous EC Direct Tax Law, s. 30 f., der anser det for at være naturligt indenfor de rammer der er givet Domstolen. 112 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Såfremt National Grid Indus havde flyttet til en anden medlemsstat ville fordringens indgangsværdi formentlig blive kontantomregnet efter denne stats valutakursforhold til den engelske pund (GBP). 114 Jf. sag C- 293/06, Deutsche Shell, præmis 44. Side 41 af 84

42 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten Selve den valutakursforskel der måtte opstå i forholdet mellem på den ene side exitstatens og fordringens valutaer og på den anden side værtsstatens og fordringens valutaer er derimod en anden sag. Såfremt exitstaten skulle indregne dette tab i sin opgørelse af den fiktive valutakursgevinst, ville det give selskabet mulighed for at tænke i flytning til et bestemt medlemsland, i det omfang selskabet har fordringer i udenlandsk valuta i ikke ubetydeligt omfang. Selvom det efter Domstolens praksis ikke i sig selv er ulovligt at udnytte forskellene i de individuelle skattesystemer (på lovlig vis), vil det, med Domstolens ord, alligevel kunne bringe den afbalancerede fordeling af beskatningsretten i fare, hvis selskaber på den måde kan hive fordringer ud af landet forud for indfrielse til et mere fordelagtig valutakursforhold. 115 Dermed afviger Domstolen fra sin tidligere afgørelse i Deutsche Shell og går direkte imod generaladvokatens forslag til afgørelse. Samtidig ligner denne mulige forskel i exitværdi og indgangsværdi den risiko, der kan tænkes ved flytning af aktiver, hvor der ikke nødvendigvis tilbydes step- up i værtsstaten, som efter både generaladvokatens og Domstolens henvisning til den manglende harmonisering og muligheden for step- up kan begrunde, at denne endelige opgørelse alligevel er proportionel. Dermed synes Domstolens afgørelse om den endelige skatteopgørelse af valutakursgevinsten i National Grid Indus at følge den generelle holdning til en endelig opgørelse af skattekravet. Dette forstærker den overfor i det hele antydede opfattelse af, at Domstolen skærer alle aktiver over én kam på trods af, at der kan opstå uhensigtsmæssigheder ved flytning mellem forskellige skattejurisdiktioner. Imidlertid vil hverken generaladvokaten eller Domstolen tvinge værtsmedlemsstaten til at anvende step- up og anser ikke det forhold, at et sådan step- up ikke nødvendigvis finder anvendelse, har betydning for proportionaliteten i skattekravets endelige 115 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 59. Side 42 af 84

43 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten fastsættelses i forhold til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen. 116 Dermed er der med National Grid Indus dommen lagt op til, at der kan opstå en forskel i exit- og indgangsværdien på et aktiv og dermed opstå en skattemæssig uhensigtsmæssighed som eksempelvis dobbeltbeskatning af aktivet som følge af flytningen. 117 Såfremt værtsstaten tillader step- up af de indførte aktiver, vil aktiver blive indført til den opgjorte handelsværdi. Dette vil give selskabet mulighed for at lade senere kurstab og gevinster indregne i værtsstaten, da den højere indførselsværdi vil medføre muligheder for at lave en ny afskrivningsplan for den resterende levetid på aktivet, såfremt der er tale om et afskrivningsberettiget aktiv, eller andet lige medføre en lavere avance ved afståelse, jo højere indgangsværdien er. Tillader værtsstaten ikke et sådan step- up, men eksempelvis indfører aktivet til den bogførte værdi og med oprindelig anskaffelsesdato, vil selskabet ikke kunne opskrive sine aktiver ved indførsel i værtsstaten på trods af, at selskabet netop er blevet beskattet af en sådan opskrivning i exitstaten. Selskaber fortaber med andre ord muligheden for at indregne exitskatten i fremtidig beskatning i værtsstaten. Dette kan illustreres i nedenstående simplificerede opstilling: Et givent driftsinventar med anskaffelsespris i år 0 på kr der afskrives lineært over den forventede levetid på 20 år, med en forventet afståelsessum på kr. 0, vil efter 10 år have en bogført skattemæssig værdi på kr Såfremt aktivet som følge af selskabets fraflytning eller overførsel til anden stat ikke længere er underlagt exitstatens beskatningsret, vil selskabet blive beskattet af forskellen mellem de i 116 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 78 samt Domstolens dom i samme sag, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 62. Side 43 af 84

44 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten nedskrevet værdi og en eventuel øget faktisk markedsværdi på exittidspunktet, såkaldte genvundne afskrivninger. I den nye værtsstat kan aktivet indføres til den oprindelige anskaffelsestidspunkt og værdi, og således fortsætte afskrivningerne i resten af den forventede levetid efter de afskrivningsregler der i øvrigt gælder i værtslandet, den successive metode. Alternativt kan værtslandet tillade en indførsel til den af exitstaten opgjorte og beskattede markedsværdi, det såkaldte step- up. Herved bliver aktivet indført til den markedsværdi som det efter den fiktive afståelse må have ved øjeblikkelig genanskaffelse. Metode: Successiv Step- up Anskaffelsespris år Levetid 20 år 20 år Scrapværdi år Lineær afskrivning pr. år Markedsværdi v. Exit Kursgevinst til beskatning Skat af Kursgevinst (25%) Indføringsværdi stat Lineær afskrivning resttid Tabel 1: Simplificeret eksempel til illustration af betydningen af forskelle i udførsels- og indførselsværdiansættelse (Kilde: Egen tilvirkning) Som det fremgår af skemaet ovenfor, påvirker indføringsværdien i stat 2 ikke den opgjorte exitskat. Forskellen består alene i, at step- up værdisætningen giver virksomheden ret til at indregne den fiktive genanskaffelsesværdi og dermed den beskattede gevinst fra den fiktive afståelse i sine efterfølgende afskrivninger. Dette skema tydeliggør derved den ekstraomkostning det kan påføre virksomhederne, at der opgøres en endelig skat uden forbehold for senere kursgevinster- og tab, idet en værdiløs afståelse som i eksemplet herover har påført en beskatning af den fiktive gevinst ved fraflytning på uden, at denne senere kan indregnes i værtsstaten, hvis denne ikke tillader step- up. Side 44 af 84

45 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten Selv om der ikke måtte være tale om et afskrivningsberettiget aktiv, vil en højere indførselsværdi som sagt også medføre en lavere afståelsesbeskatning i sidste ende. En selskabsandel der indføres til en værdi af og senere afstås til beskattes af en mindre gevinst, end en selskabsandel der er indført til eksempelvis I det omfang exitstaten anvender det generelle realisationsprincip i skatteretten, hvilket generelt må antages at være tilfældet siden der overhovedet er behov for en særskilt regel om exitskatteopgørelse, 118 vil et selskab der ikke foretog et givent exit ikke kunne beskattes af en værdiløs afståelse. Det kan derfor argumenteres, at den endelige opgørelse af en exitskat som i National Grid Indus i sig selv kan medføre en forskelsbehandlende restriktion, hvor udflyttende selskaber beskattes i tilfælde hvor hjemmeblivende selskaber aldrig ville være blevet beskattet Værtsstatens retsstilling Hvordan påvirker dette forhold retsstillingen for værtsstaten? Skal de acceptere en step- up klausul fremover for, at det traktatmæssige proportionalitetsprincip kan overholdes og den afbalancerede fordeling af beskatningsretten opretholdes, når exitstaten er berettiget til at påligne exitskatten endeligt uden hensyn til den senere behandling hos værtsstaten? Rådet har i sin resolution om exitskatter imødeset behovet for exitbeskatning ved emigration og mener, at medlemsstaterne bør tillade et step- up når der indføres værdier, der er blevet exitbeskattet på baggrund af en fiktiv afståelse i EU. 119 Rådet er derved af en anden opfattelse end Kommission, der i sin tidligere meddelelse fra 2006 mente, at exitskatter kun kunne retfærdiggøres, i det omfang de tog højde for senere 118 Såfremt lagerprincippet var den praktisk anvendte norm, ville en exitskat af denne udformning ikke være nødvendig, idet selskabet løbende vil blive beskattet af deres værdibeholdninger. Kun det sidste skatteår, hvori exit foretages, vil skulle undergives et sæt exitregler. Se desuden note 11 side 14 om realisationsprincippet. 119 Jf. Council Resolution on coordinating exit taxation af 2. december Side 45 af 84

46 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten kursændringer. 120 Både generaladvokaten og Domstolen mener ikke, at et step- up kan gennemtvinges i værtsstaten, men at det er en risiko som selskabet må bære ved dens udflytning. De er dog begge af den holdning, at et step- up er en måde at løse den dobbeltbeskatningsrisiko der kan opstå, i lighed med Rådets holdning, men at den manglende harmonisering betyder, at selskabet må acceptere de skattemæssige konsekvenser der følger af forskellige skattesystemer. 4.4 Proportionaliteten ift. andre afgørelse om direkte skatter Det EU- retlige proportionalitetsprincip bruges i en lang række sammenhænge til test af, om eventuelle traktatstridige foranstaltninger der kan begrundes for deres formål ikke går ud over, hvad der måtte være nødvendigt. For de direkte skatters vedkommende er proportionalitetsprincippet anvendt i forbindelse med den ovenfor gennemgåede Gebhard- test Underskud og koncernbidrag Ser man på nogle af de domme, som Domstolen har afsagt vedrørende underskudsfradrag, herunder blandt andet Marks & Spencer- sagen, gik Domstolen alligevel skridtet videre. På baggrund af Marks & Spencer fandt Domstolen, at udgangspunktet i en sådan skattemæssig situation må være territorialprincippets fordeling af beskatningskompetencen, hvormed selskaber ikke har krav på at kunne føre et datterselskabsunderskud tilbage til moderselskabet, idet moderselskabsstaten som udgangspunkt ej heller beskattes af overskud i datterselskaber. En sådan afgørelse ville minde om den i National Grid Indus- sagen afsagte afgørelse om manglende indregning af efterfølgende værditab i exitskatterne. I Marks & Spencer fandt Domstolen imidlertid, at såfremt et udenlandsk datterselskab havde udtømt samtlige sine muligheder for at udnytte underskuddet skattemæssigt i den anden stat, skulle moderselskabsstaten tillade en sådan overførsel af underskuddet til moderselskabet med henblik på skattefradrag. Skulle Domstolen fastholde denne udstrækning af 120 KOM(2006) 825, Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattepolitik. Det erindres, at en Meddelelse fra Kommissionen udgør en ikke- bindende retsakt. Side 46 af 84

47 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten proportionalitetsprincippet, skulle den have krævet at exitstaten hjemlede modregning af senere indtrufne værditab, såfremt disse ikke blev modregnet i værtsstaten. Omvendt har Domstolen i sag C- 231/05, Oy AA, om koncernbidrag tilladt, at der ikke var fradrag for koncernbidrag til udenlandske datterselskaber til trods for, at dette udgør en diskriminerende forskelsbehandling. 121 Det skete blandt andet med henvisning til, at en sådan omfordelingsmagt til selskaberne er egnet til at bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i alvorlig fare. 122 I forhold til underskuds- og koncernbidragssagerne er spørgsmålet, om forskellen kan være et udslag af på den ene side, at underskud kan opstå af udefrakommende virkninger, som selskaber ikke selv har været fuldstændig herre over, mens et koncernbidrag er en frivillig ydelse til datterselskabet. Dette synspunkt synes at kunne støttes på Domstolens udtalelser i både Marks and Spencer og Oy AA om hensynet til at imødegå utilsigtet skatteplanlægning. 123 Dette vil tale for, at Domstolen faktisk anlægger et beskyttelsessynspunkt over for selskaberne, hvor de frivillige dispositioner selskaber foretager omvendt medfører, at selskaberne må bære den konsekvens sådan en disposition kan medføre, såfremt det grundlæggende hensyn til den skatteretlige territorialitet er opfyldt. Da flytning af et aktiv eller hovedsæde kan argumenteres for at være en frivillig beslutning, stemmer denne opfattelse meget godt overens med resultatet i National Grid Indus, hvor Domstolen udtaler, at så længe det skatteretlige territorialprincip er opfyldt, kan der i mangel af nødvendig harmonisering opstå nogle uhensigtsmæssigheder mellem skattesystemerne, som selskabet må bære konsekvensen af Jf. blandt andet Sag C- 231/05, Oy AA. 122 Jf. sag C- 231/05, Oy AA, præmis Jf. i denne retning Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ Case Law, p Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 62, samt herom ovenfor side 6. Side 47 af 84

48 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten I forhold til Deutsche Shell sagen, kan man også anskue indskydningen af det faste driftssted i datterselskabet for en frivillig transaktion. Alligevel tillod Domstolen valutakurstabet for kapitalindskuddet overført til hovedselskabets skatteopgørelse. Der er imidlertid den forskel mellem valutakurstabet i Deutsche Shell og den i National Grid Indus, at Deutsche Shell har opnået et valutakurstab på et kapitalindskud der skulle tilbagebetales til hovedselskabet i samme medlemsstat som lånet oprindelig blev ydet fra. I National Grid Indus er der tale om at man flytter den fordring, hvorpå valutakurstabet er hæftet, uden at det ved flytningen er formålet at denne skal føres tilbage til exitstaten på et senere tidspunkt. Hvis man tager valutakurstabet fra Deutsche Shell- sagen og i stedet lader Deutsche Shell flytte hovedsædet til en anden stat inden salget af det fast driftssted, ville en fordring på kapitalindskuddet i driftsstedet formentlig blive opgjort til dagsværdi på exittidspunktet og indført i den nye stat ud fra dennes valutakursforhold på samme måde som det ovenfor er argumenteret at være tilfældet i National Grid Indus- sagen. Denne forskel mellem situationerne for valutakurstabet i de to sager må derfor være egnet til at forsvare Domstolens afvigelse fra Deutsche Shell- sagen i National Grid Indus- afgørelsen, som dermed ikke nødvendigvis underkender resultatet i Deutsche Shell. 125 Der synes på baggrund af ovenstående analyse og vurdering at være kohærens mellem proportionalitetstesten af exitskatter og andre afgørelser på området for direkte skatter. 4.5 Sammenfatning om proportionalitetstesten Der kan helt overordnet adskilles mellem den situation, hvor et selskab ophører sin eksistens som indenlandsk selskab og den situation hvor selskabet alene foretager en flytning uden at ophøre. På baggrund af denne opdeling kan selskaber nyde beskyttelse mod restriktioner der forhindre flytninger, men ikke de situationer der medføre at selskabet anses for opløst, fordi det ikke længere kan opfylde de tilknytningsbetingelser der kræves. 125 Se også om denne ekstraordinære henregning af tabet til exitstaten, Martin Poulsen, SU 2011, 485, Exit- beskatning af selskaber og det EU- retlige proportionalitetsprincip. Side 48 af 84

49 Kapitel 4:Særligt om proportionaliteten På spørgsmålet om hvorvidt denne beskyttelse mod en endelig fastsættelse af skattekravet og en øjeblikkelig opkrævning heraf kan indebære at der skal ske en opdeling af aktiver efter type, har domspraksis fra kapitel tre ikke givet noget klart svar. Domstolen og generaladvokaten er enige om, at det skatteretlige territorialprincip og den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen medfører, at en endelig opkrævning af exitskatten kan gøres gældende uanset aktivets type, idet aktiver indgår i virksomhedens løbende regnskaber og er egnet til at generere indtægter. Dette kan imidlertid føre til, at der opstår et mismatch mellem den værdi, aktiverne bliver udført til og beskattet af og den værdi, de bliver indført til efter værtsstatens regler. Med henvisning til Rådets resolution er holdningen, at der bør være et step- up i værtsstaten. Men grundet den manglende harmonisering kan dette ikke gennemtvinges, hvormed det bliver en risiko selskabet må bære. Dermed kan den proportionalitet ved exitskatteregler som der er lagt op til, anses for at være i overensstemmelse med lignende proportionalitet i andre sager på området for direkte skatter i EU, under hensyn til den nødvendige fordeling af beskatningskompetencen efter territorialprincippet og den endnu manglende EU- retlige harmonisering. I dette lys synes National Grind Indus dommen at udgøre en gylden middelvej mellem ingen henstand på den ene side og fuld henstand med indregning af senere kurstab på den anden side i afvejningen af disse principper ved, at lade skattekravet opgjort endeligt, men kræve henstand med betalingen med mindre virksomheden selv vælger, qua den endelig opgjorte skat, frivilligt at betale beløbet i exitsituationen. Side 49 af 84

50 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Kapitel 5: De danske regler i EU- kontekst I kapitel to blev de danske regler om exitbeskatning gennemgået, mens kapitel tre belyser den relative spinkle EU- retlige regulering af området. I dette kapitel overføres metode og resultater fra EU- rettens test af exitskatteregler på de danske regler for at se, om disse stemmer overens med fællesskabsretten. Dette sker derfor ud fra samme metodik og test, som anvendt af Domstolen ved de gennemgåede EU- domme. 5.1 Er selskaberne omfattet af etableringsfriheden? Der er grundlæggende to muligheder for at få de danske exitbeskatningsregler prøvet ved Domstolen. For det første ved at sagen bliver forelagt Domstolen som et præjudicielt spørgsmål efter artikel 267 TEUF af de nationale domstole, såfremt et selskab har startet en retssag mod staten, som det var tilfældet i National Grid Indus- sagen. For det andet kan Kommissionen eller en anden medlemsstat indbringe Danmark i et traktatbrudssøgsmål efter henholdsvis artikel 258 eller 259 TEUF, som det er sket ved den igangværende sag mod Danmark om exitbeskatning ved flytning af aktiver. 126 Før det overhovedet bliver relevant at teste, om de danske regler strider imod Traktatens regler, såfremt et selskab skulle vælge at anlægge sag herom ved de nationale domstole, må der først ses på, om de enkelte exitsituationer giver anledning til, at et omfattet selskab vil kunne påberåbe sig etableringsretten. Denne analyse kan naturligvis ikke foretages på et konkret plan uden en konkret case. Denne test vil derfor alene foregå på et overordnet generaliseret plan. Domstolens retspraksis viser, at artikel 49 kun kan anvendes i de situationer, hvor selskabet ikke anses for opløst som følge sit exit. 127 Dette kan være tilfældet, såfremt de 126 Sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark 127 Se nærmere herom kapitel tre og fire ovenfor. Side 50 af 84

51 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst krævede tilknytningskriterier ikke længere er opfyldt. 128 Et selskab der ikke eksisterer legalt efter en medlemsstats regler kan naturligvis ikke påberåbe sig Traktaten Flytning af hjemsted Det har i den skatteretlige litteratur tidligere været antaget, at EU- reglerne ikke var til hinder for, at man i skatteretlig henseende kunne anse flytning af hjemsted for likvidation. 130 En sådan antagelse kan på baggrund af de analyserede domme ovenfor i kapitel tre ikke længere anføres uden videre, men må tillige analyseres med baggrund i Domstolens senere udviklede domspraksis. De danske regler om flytning af hjemsted er, som beskrevet i kapitel to, toleddet i forhold til hvilke situationer de finder anvendelse på, jf. SEL 5, stk. 5 og 7. Det første led retter sig som nævnt mod selskaber, der flytter sit primære tilknytningsmoment, hvad enten det er det vedtægtsmæssige hjemsted efter SEL 1, stk. 1, nr. 1, eller hovedsædet efter SEL 1, stk. 6. Det skal her erindres, at indregistrerede selskaber, der vælger at lade sig afregistrere for at flytte selskabet bliver ramt af reglerne om ophørsbeskatning på andet grundlag end fraflytning. 131 Omvendt vil bestemmelsens første led formentlig også omfatte indregistrerede selskaber, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til udlandet for at blive omfattet af denne anden stats regler. Denne situation læner sig op af området for grænseoverskridende selskabsomdannelse, der falder uden for rammerne af denne afhandling. 132 Tilbage står den situation, hvor et hovedsædehjemmehørende selskab vælger at flytte hovedsædet ud af landet. Da et sådan selskab ikke længere vil kunne opretholdes efter de indenlandske regler, vil det 128 Se herom gennemgangen af Cartesio, afsnit og National Grid Indus, afsnit ovenfor, sammenholdt med diskussionen i afsnit Da selskaber i kraft af deres egenskab som juridiske enheder kun eksisterer i henhold til national lovgivning. Se hertil blandt andet sag 81/87, Daily Mail & General Trust, særligt præmis Jf. Aage Michelsen, International Skatteret, 2003, s. 191, med henvisning til Daily Mail & General Trust- sagen. 131 Se i det hele om diskussionen i kapitel 2 ovenfor. 132 Se i stedet herom Søren Friis Hansen, SPO , Grænseoverskridende omdannelse et overblik over de selskabsretlige og skatteretlige udfordringer, der følger af EF- Domstolens dom i Cartesio- sagen. Side 51 af 84

52 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst heller ikke kunne støtte ret på Traktatens etableringsfrihed. Situationen ligner med andre ord den i kapitel tre gennemgåede Cartesio- dom, hvor hovedsædet også var et nødvendigt tilknytning til landet for opretholdelse af egenskab som ungarsk hjemmehørende selskab. Under det andet led, der retter sig mod de indregistrerede selskabers forlæggelse af hovedsædet, opretholder det indregistrerede selskab sin eksistens i henhold til den nationale lovgivning, selvom hovedsædet flyttes. 133 Et sådan selskabs egenskab af selskab i dansk lovgivning berøres med andre ord ikke af flytningen. SEL 1, stk. 1, nr. 1- selskaberne vil i disse situationer kunne påberåbe sig etableringsretten efter artikel 49 TEUF Flytning af aktiver Foruden situationer omfattet af SEL 5, stk. 5 og 7, findes som nævnt også en bestemmelse for exitskat på aktiver, der flyttes ud af landet, i SEL 8, stk. 4, 3. pkt. Som nævnt, er det denne bestemmelse Kommissionen har anfægtet i traktatbrudssøgsmålet mod Danmark. 135 Da denne bestemmelse alene vedrører flytning af selskabers aktiver, er det klart, at flytningen ikke berører selskabets egenskab som selskab efter dansk lovgivning. Reglen omfatter foruden flytning fra en primær etablering i Danmark også flytning fra sekundære etableringer i Danmark til andre primære eller sekundære etableringer i udlandet, som beskrevet ovenfor i kapitel to. Da sekundære etableringer er en del af hovedselskabet, og udtrykkeligt omfattet af det EU- retlige etableringsbegreb, 136 gør det ikke nogen forskel for påberåbelse af de traktatsikrede rettigheder, hvorvidt aktivet overføres fra et hovedselskab eller et fast driftssted til en udenlandsk etablering. 133 Jf. om dobbelt tilknytningskrav side 13 med tilhørende note Jf. den i kapitel tre analyserede retsstilling, herunder især National Grid Indus, præmis Den igangværende sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark. 136 Jf. Traktatens artikel 49, stk. 1, sidste pkt. Selvom der stilles visse minimumsbetingelser, har Domstolen fortolket etableringsbegrebet meget vidtgående i blandt andre sag C- 55/94, Gebhard, præmis 25. Se endvidere hertil Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU- retten, 5. Udg., side 539 ff. Side 52 af 84

53 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Sammenfatning Selskaberne er som udgangspunkt omfattet af beskyttelsen om fri etableringsret i Traktaten, i det omfang flytningen ikke berører deres egenskab som selskab. Da første led af bestemmelsen om exitskat ved flytning af selskaber omhandler de situationer, hvor selve tilknytningen ifølge lovgivningen flyttes ud af landet, falder disse situationer enten udenfor Traktatens anvendelsesområde, 137 eller udenfor opgavens ramme. 138 Følgelig vil det for SEL 5, stk. 5 og 7 s vedkommende kun være relevant at undersøge reglernes overensstemmelse med EU- retten i forhold til de situationer, der rammes af reglernes andet led, eller som har lignende effekt. 139 Selskaber, der overfører aktiver og passiver på tværs af grænsen til eller fra et fast driftssted, vil ligeså kunne påberåbe sig Traktatens artikel 49 om etableringsfriheden, da deres juridiske eksistensgrundlag ikke berøres ved en sådan disposition. 5.2 Strider de danske regler imod etableringsfriheden? Når det er konkluderet, at selskaberne, der måtte blive ramt af reglerne, (delvist) kan støtte ret på Traktatens etableringsfrihed, skal det undersøges om de danske regler strider imod Traktaten. Med henvisning til at selv mindre foranstaltninger, der kan have en afskrækkende virkning på internationale etableringer, er i strid med restriktionsforbuddet, viser Domstolens retspraksis et relativt klart billede af, at en simpel restriktion på grænseoverskridende transaktioner og etableringer vil være i strid med retten til fri 137 Flytning af ledelsens sæde efter hovedsædeteorien. 138 Flytning af vedtægtsmæssig hjemsted til indregistrering i anden medlemsstat som grænseoverskridende omdannelse. 139 Eksempelvis internationale fusioner. Dette område falder udenfor opgaven og gennemgås derfor ikke nærmere. Side 53 af 84

54 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst etablering. 140 Det skal i den forbindelse prøves, hvorvidt der foreligger en forskelsbehandlende restriktion. Såfremt reglerne ikke medfører en forskelsbehandling vil bestemmelsen ikke have en decideret afskrækkende virkning mod at flytte til udlandet, i forhold til rent indenlandske situationer Flytning af hjemsted SEL 5, stk. 5 og 7, er kendetegnet ved, at den sidestiller flytning af ledelsens sæde med et selskabsskatteretligt ophør til trods for, at selskabet stadig kan fortsætte med at eksistere selskabsretligt. Derved knyttes der nogle skattemæssige konsekvenser til en situation, der ikke påvirker selskabets egenskab som selskab. 141 Det er i medlemsstaternes ret, at fastsætte hvilke tilknytningskriterier der skal gælde for stiftelse af selskaber i det enkelte land og dermed også, hvornår sådanne ikke længere kan anses for overholdt. 142 Det kan derfor synes nærliggende, at denne suverænitet også omfatter adgangen for medlemsstaterne til at anse selskabet for skattemæssigt ophørt, såfremt nogle bestemte faktorer gør sig gældende. En sådan argumentation blev dog underkendt af Domstolen i National Grid Indus- sagen, hvor det, ligesom med de danske regler, drejede sig om, at der alene var tale om en skattemæssig konsekvens, uden der skete en egentlig selskabsretlig ændring af den juridiske enhed. 143 I National Grid Indus tester Domstolen reglernes restriktive funktion ved at foretage en vertikal sammenligning af to ensartede situationer ved at teste, om den grænseoverskridende transaktion behandles anderledes end en ren national situation. 144 De danske regler minder om de hollandske ved, at reglerne alene pålægger en skattemæssig følge af flytningen af ledelsens sæde til udlandet, mens en sådan regel 140 Jf. eksempelvis sag C- 446/03 Marks & Spencer, præmis 34 og sag C- 470/04, N, præmis Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. sag C- 210/06, Cartesio, præmis Jf. henvisningen til sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 31-35, på side Kritikere af denne sammenligning antyder, at disse to situationer ikke er objektiv sammenlignelige efter emigrant/non- emigrant testen, idet man ved førstnævnte bliver omfattet af anden skattejurisdiktion, mens dette ikke er tilfældet i den sidstnævnte, jf. således van Arendonk, EC Tax Review , Exit Taxes: Separation of Powers?, p. 61. Ikke desto mindre er det fortsat den altovervejende anvendte test i praksis. Side 54 af 84

55 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst ikke finder tilsvarende anvendelse ved rent interne flytninger af ledelsens sæde. 145 De danske regler forskelsbehandler med andre ord mellem en grænseoverskridende flytning og en ren national flytning. Da bestemmelserne i SEL 5, stk. 5 og 7, aktiverer reglerne om opgørelse af skattekrav, som hvis selskabet var ophørt, med en deraf følgende fiktiv realisering af aktiverne, vil en sådan forskelsbehandling kunne virke afskrækkende. Under alle omstændigheder vil forskelsbehandlingen medføre, at den skattemæssige retsstilling ændres, hvorved skatteretten kan have indflydelse på beslutningen om, hvorvidt en flytning skal foretages eller ej Flytning af aktiver Ved flytning af aktiver efter SEL 8, stk. 4, 3. pkt., hvor aktivet flyttes mellem a) et dansk selskab og et udenlandsk fast driftssted, b) et dansk fast driftssted og et udenlandsk selskab eller c) et dansk og et udenlandsk fast driftssted, sker flytningen internt i samme juridiske enhed, da et fast driftssted ikke udgør en selvstændig juridisk enhed. 147 Ved at SEL 8, stk. 4, 3. pkt., anser aktivet for afstået til handelsværdi med deraf følgende beskatning, bliver denne situation forskelsbehandlet fra rent nationale flytninger af aktivet mellem forskellige enheder under samme juridiske person. Dermed er det alene det grænseoverskridende aspekt i flytningen, der udløser en beskatning, som ellers ikke ville blive udløst. Således er også denne regel egnet til at afholde selskaber i flytning af aktiver på tværs af grænsen, fordi de herved stilles dårligere end de ville være blevet stillet ved en ren national flytning af aktiv mellem selskabets egne enheder. For så vidt angår reglerne om flytning af aktiver er det som nævnt indledningsvist på baggrund af disse, at Kommissionen har indbragt Danmark for Domstolen med traktatbrudssøgsmål i sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark. 145 Som nævnt ovenfor ses bort fra den situation hvor selskabet ophører fordi det intet tilknytningskriterium opfylder længere som følge af flytningen, da artiklen slet ikke finder anvendelse i en sådan situation på EU- rettens nuværende udviklingstrin. 146 Se i øvrigt henvisningen om det skatteretlige neutralitetsmål ved etableringer i fodnote 13 side Jf. OECD s Modelbeskatningsoverenskomst art. 5 med tilhørende kommentarer samt Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2010/11, s. 116 ff. Side 55 af 84

56 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Sammenfatning De danske regler om exitbeskatning, såvel ved flytning af hjemsted for ledelsens sæde for indregistrerede selskaber, som ved flytning af aktiver, må derfor anses for værende i strid med det EU- retlige etableringsprincip, i reglernes nuværende form. 5.3 Kan reglerne begrundes? Når det umiddelbart herover er konstateret, at de danske regler må anses for at stride imod etableringsfriheden i Traktatens artikel 49, skal det inden den endelige konklusion prøves, om reglerne alligevel kan forsvares. Dette vil være tilfældet, hvis de følger et accepteret formål som kan begrundes i et tvingende alment hensyn og er egnet til at nå formålet uden at gå ud over, hvad der er nødvendigt, i henhold til den anvendte Gebhard- test. 148 For så vidt angår selskabers exitbeskatning ved flytning af hjemsted, havde Danmark sammen med flere andre medlemsstater interveneret i sag C- 371/10, National Grid Indus, og har i sit indlæg til sagen beskrevet formålet med at exitbeskatte selskaber som [ ] at sikre opretholdelsen af medlemsstaters beskatningskompetence og forhindre en vilkårlig omfordeling af selskabsskattebasen til andre lande. 149 Samme formål har Danmark anført som begrundelse for de danske regler om exitbeskatning ved flytning af aktiver til udlandet hele vejen igennem den administrative proces; fra svaret på Kommissionens åbningsskrivelse af 24. September til senest at blive gentaget i svarskriftet til Domstolens sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark. 151 Samme formålsformulering og henvisning blev desuden anvendt ved den danske regerings intervention i sag C- 38/10, Kommissionen mod den Portugisiske Republik, der også omhandler exitbeskatning ved flytning af aktiver Jf. sag C- 55/94, Gebhard, præmis 37, med henvisning til sag C- 19/92, Kraus. 149 EUU Alm. del (10) bilag 63 af 8. november Kommissionens åbningsskrivelse 2008/2157 (IP/10/1565) 151 EUU Alm. del (10) bilag 532 af 10. august EUU Alm. del (10) bilag 58 af 4. november Side 56 af 84

57 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Da formålet er udtalt både i forbindelse med sagen om forlæggelse af et selskabs hovedsæde i National Grid Indus- sagen og tillige som svar på sagsanlægget mod de danske regler om flytning af aktiver, behandles begge situationer ud fra dette formulerede formål. Dette formål afviger fra det oprindelige formål om at forhindre tab af skatteprovenu og om værn mod udhulning af skattegrundlaget. 153 Der synes således at være tale om en efterrationalisering, 154 blandt andet på baggrund af den klare afvisning af den danske begrundelse for fraflytterbeskatning i Lasteyrie- sagen, hvor formålet blev angivet som værn mod udhulning af skattegrundlaget. 155 Det angivne formål består af to led. Det første led omhandler opretholdelse af beskatningskompetencen, mens det andet led omhandler det værn mod vilkårlig omfordeling af selskabsskattebasen Opretholdelse af beskatningskompetence Det er ikke helt klart hvad der ligger i opretholdelse af beskatningskompetencen. Sammenholdes formålet med den faktiske anvendelse af reglerne, kunne det opfattes som et andet ord for fordeling af skattekompetencen, da skattekravet opgøres og beskattes på én gang ved fraflytning. Derudfra er der således ikke noget der tyder på at reglen medfører en fortsat konstant skattepligt af de flyttede aktiver, til Danmark. Omvendt synes en ordret fortolkning af formålet, at man via bestemmelserne om exitskat ønsker at opretholde retten til også i fremtiden at beskatte aktiverne eller de afledte indtægter heraf. Domstolen har tidligere udtalt, at udelukkende det formelle 153 Jf. Alm. bemærkninger til Lovforslag L35, Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (international beskatning), FT , Tillæg A, s. 395, for SEL 5, stk. 5 og 7, samt Lovforslag L121, Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, FT (2. samling), for SEL 8, stk. 4, 3. pkt. ( 8, stk. 3, 3. pkt., i lovforslaget). 154 I lighed med Jens Ravnkildes ræsonnement over den tidligere Aktieavancebeskatningslov (ABL) 13 a, i TFS 2008, 917, EF- retten og fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer. 155 Jf. sag C- 09/02, Lasteyrie, præmis 59. Side 57 af 84

58 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst formål har betydning for vurderingen af tvingende almene hensyn og ikke hvordan bestemmelserne i virkeligheden anvendes. 156 Den mest korrekte fortolkning af ovenstående synes derfor at være den direkte ordlydsfortolkning, snarere end den faktiske funktion af reglerne. 157 Under denne fortolkning vil formålet være af protektionistisk karakter, idet den forsøger at værne om statens skattebase. Sådanne protektionistiske foranstaltninger, der grundlæggende bunder i hensyn til statens økonomi, kan som nævnt ikke være et tvingende almen hensyn. 158 Samtidig vil en ret til beskatning af fremtidig indtægter fra udenlandske aktiver også være i strid med det selskabsskatteretlige territorialprincip, 159 ligesom det ikke vil tage hensyn til sammenhængen i skattesystemet, når exitværdien opgøres til handelsværdien på exittidspunktet, mens aktiver der føres ind under dansk beskatning indføres efter den successive metode og anses for afskrevet mest muligt efter dansk lovgivning. 160 Alle tre følger af denne fortolkning vil således stride imod, hvad Domstolen accepterer som tvingende almene hensyn. Det må derfor medføre, at de danske bestemmelser om exitbeskatningens strid med Traktaten ikke kan begrundes i de tvingende almene hensyn forudsat, at Domstolens fortolkning fører til dette resultat. Når det i det umiddelbar ovenfor anførte kan konstateres, at de danske regler ikke vil kunne begrundes i tvingende almene hensyn, er den videre test af reglernes proportionalitet i forhold til formålet overflødiggjort. Det kan imidlertid ikke med 156 Jf. sag 27/80, Fietje, præmis 14. Se endvidere herom Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU- retten, 5. udg, 2010, s I henhold til den juridiske fortolkningsmetode, eksempelvis Peter Blume, Juridisk Metodelære, s Hvis den faktiske funktion af de nationale regler definerede formålet bag samme, ville den senere test om reglernes egnethed til at forfølge formålet være overflødig. 158 Se fodnote 112 s. 159 Jf. sag C- 204/90, Bachmann, præmis og sag C- 300/90, Kommissionen mod Belgien, præmis 20. Der bortset fra den frivillige internationale sambeskatning. 160 Jf. SEL 8 B, jf. SEL 8, stk. 4. Ved opgørelse og beskatning af aktiver ud fra handelsværdien på exittidspunktet, må Danmark tilsvarende acceptere en indgangsværdi svarende til handelsværdien, såfremt en sådan er beskattet ved exit fra anden medlemsstat det såkaldte step- up hvis reglerne skulle være begrundet i sammenhængen i skattesystemet, jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse i sag C- 470/04, N, præmis 107. Med henvisning til sag C- 157/07, Krakenheim, præmis 42-43, skal der dog være en direkte personel og materiel sammenhæng mellem de to led for, at reglerne opfylder formålet om sammenhæng i beskatningssystemet, hvilket ikke nødvendigvis kan sikres ved en bestemmelse om at anvende handelsværdi ved indgangsværdifastsættelse. Se således også note 163 på side 57. Side 58 af 84

59 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst sikkerhed afvises, at Domstolen vil fortolke opretholdelse som et andet udtryk for fordeling af beskatningskompetencen, med henvisning til opretholdelse af retten til at beskatte de latente kapitalgevinster, der er opstået i dansk ejertid. Når en sådan fortolkning kan synes nærliggende skyldes det for det første, at Domstolen i flere sager, herunder i National Grid Indus- sagen, har bemærket, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen (egen fremhævning) er et lovligt formål. 161 Her står opretholdelsen i forhold til, at det er fordelingen af beskatningskompetencen der skal opretholdes og ikke, som i skatteministeriets formulering, selve beskatningskompetencen. Selvom en direkte ordlydsfortolkning af formuleringerne medfører vidt forskellige resultater, kan det ikke siges med sikkerhed, at Domstolen tillægger denne forskel nævneværdig værdi, 162 særligt når sammenholdes med det andet forbehold, nemlig Kommissionens uddybende anbringender i blandt andet den påbegyndte sag mod Danmark. Kommissionen gør heri gældende, at den ikke bestrider Danmarks ret til at beskatte de latente kapitalgevinster der er opstået under selskabets virke i Danmark, men alene finder, at reglerne er for omfattende og, at der må findes mindre indgribende midler til at nå formålet. Det tyder således heller ikke på, at Kommissionen vil gå nærmere ind på denne forskel i formuleringerne og derfor synes det overvejende sandsynligt, at Domstolen ikke anser forskellen i sin fortolkning af formålet. Derfor vil den resterende test af reglerne blive foretaget under antagelse af, at Domstolen ikke tillægger den anvendte formulering med ordet opretholdelse anden betydning end tidligere afgørelser, hvormed formålet der testes i det følgende svarer til opretholdelse af fordeling af beskatningskompetencen Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis I henhold til afsnit 1.3 om Domstolens overvejende formålsfortolkning af traktaten. 163 Rainout Kok konkluderer desuden i sin artikel i EC Tax Review , Compatibility of Exit Taxes and Community Law, s , at kun hensynet til en balanced allocation of taxing powers kan retfærdiggøre de hollandske og dermed også danske exitskatter som de er udformet. Selvom dette er en stærk generalisering er der ingen tvivl om at det ind til videre er det argument der har været størst held med. Se endvidere om hensynet til sammenhængen i skattesystemet note 160 ovenfor. Side 59 af 84

60 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Hindre vilkårlig omfordeling Formålets andet led, at hindre vilkårlig omfordeling af selskabsskattebasen, kan ses som et værn mod udhulning af den danske skattebase. Dette synes også at være den mest naturlige fortolkning heraf ud fra de oprindelige angivne motiver bag de oprindelige ændringslove som indførte bestemmelserne. 164 Ikke desto mindre kan formuleringen ligeledes forstås i relation til det skatteretlige territorialprincip og fordeling af beskatningskompetence. Et sådant formål er tidligere anvendt i blandt andet den finske Oy AA- sag, hvor de finske regler ikke tillod fradrag for grænseoverskridende koncernbidrag, da man ikke kunne sikre sig, at modtagerselskabet blev beskattet tilsvarende i denne anden stat. Domstolen accepterede dette hensyn, da en sådan omfordelingsmagt til selskaberne kan underminere systemet og bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen i alvorlig fare. 165 Samme formulering er gentaget i National Grid Indus- afgørelsen som begrundelse for, at reglerne (på det pågældende punkt) var i overensstemmelse med territorialprincippet og den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen. 166 Denne del af formålet kan således også anskues fra flere vinkler. På baggrund af Domstolens retspraksis, synes anden del af det formulerede formål at kunne accepteres af Domstolen som et tvingende alment hensyn, der kan berettige den forskelsbehandling reglerne medfører under forudsætning af, at reglerne overholder de øvrige betingelser i testen. 164 Se note 153 side Jf. sag C- 231/05 Oy AA, præmis 55. Se ligeledes sag C- 250/95 Futura Participations og sag C- 446/03, Marks & Spencer samt afsnit 4.4 ovenfor. 166 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 59. Side 60 af 84

61 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Sammenfatning Når de danske regler ikke overholder restriktionsforbuddet i Traktatens artikel 49, er formålet med reglerne altafgørende for, om reglerne alligevel kan anses for at være begrundet i tvingende almene hensyn. Skatteministeriet synes at have foretaget en efterrationalisering af det oprindelige formål. Dette efterrationale indeholder to separate led om henholdsvis opretholdelse af beskatningskompetence og hindring af vilkårlig omfordeling af skatten. De danske bestemmelser om exitbeskatning af selskaber ved flytning af ledelse eller aktiver er langt fra entydige i sit formål. Begge led i efterrationalet kan fortolkes som henholdsvis en værnsregel mod skatteprovenuet eller hensynet til det selskabsskatteretlige territorialprincip med deraf følgende afbalanceret fordeling af beskatningsretten. For det første vil et værn mod tab af skatteprovenu ikke kunne accepteres af Domstolen og for det andet synes det mest nærliggende, at man ud fra tidligere retspraksis og Kommissionens manglende kritik af den anvendte formulering, vil fortolke i retning af sidstnævnte formål. Derfor gennemføres i det følgende den øvrige del af testen af de danske regler om exitskat på selskaber under forudsætning af, at formålet bliver fortolket i retning af en opretholdelse af en afbalanceret fordeling af beskatningsretten i overensstemmelse med territorialprincippet Jens Ravnkilde argumenterer for, at sådanne efterrationaliseringer gør domstolskontrollen illusorisk og kan stride imod et retssikkerhedsprincip, jf. TFS 2008, 917, EF- retten og fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer, afsnit 6.1 og 7. Side 61 af 84

62 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst 5.4 Er reglerne egnet til at nå det angivne formål? Testen, om hvorvidt reglerne er egnet til at nå det angivne formål, giver sjældent anledning til problemer i sagerne hos Domstolen. Derfor går Domstolen oftest også hurtigt hen over denne del af testen, så den nærmest bliver lagt sammen med den egentlige proportionalitetstest. En af de mere tydelige anvendelser af denne test ses i sag C- 250/95, Futura Participations, hvor Domstolen tester om de i sagen berørte regler er egnede til at nå formålet om effektiv skattekontrol. 168 Under hensyn til formålet ovenfor, skal de danske regler være egnet til i praksis at sikre enten en afbalanceret fordeling af beskatningsretten under hensyntagen til det selskabsskatteretlige territorialprincip. Både SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4, 3. pkt., bestemmer, at såfremt henholdsvis selskabet eller aktivet ikke længere er underlagt samme grad af beskatningspligt til Danmark, skal selskabets aktiver og passiver anses for afstået til handelsværdien på exitdatoen. Herved opnås en beregning af den latente gevinst (det latente tab), som er oparbejdet under dansk besiddelse og dermed under den danske beskatningskompetence. Da disse gevinster og tab endnu ikke er beskattet af de danske myndigheder, er reglerne egnet til at sikre, at Danmark får adgang til at beskatte de gevinster og tab, der er opstået på under den danske skattejurisdiktion, inden de skjulte værdier sendes ud af landet og ikke længere vil kunne beskattes som følge af territorialprincippet. Dermed er reglerne egnet til at nå de fulgte formål i exitstaten. Spørgsmålet bliver herefter om reglerne går ud over hvad der er nødvendigt for at nå de pågældende formål, altså om reglerne er proportionale. 168 Jf. sag C- 250/95, Futura Participations, præmis Side 62 af 84

63 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst 5.5 Er reglerne proportionale? I gennemgangen af de danske regler i kapitel to blev det belyst, at de danske regler fastlægger en endelig opgørelse af skattekravet samt en øjeblikkelig opkrævning på exit- eller forlæggelsestidspunktet. På baggrund af Domstolens adskillelse af disse to momenter i proportionalitetstesten i National Grid Indus- sagen, foretages en lignende individuel behandling i det følgende Skattekravets fastsættelse Ifølge de danske regler opgøres skattekravet endeligt på fraflytningstidspunktet. Der tages således ikke forbehold for senere indtrufne kurstab. Hvor Lasteyrie og N- dommene tilsiger, at der skal tages forbehold for senere værditab, er dette ikke tilfældet i National Grid Indus- sagen. Lasteyrie dommen adskilte sig fra de øvrige ved, at det forfulgte formål var at undgå skatteunddragelse. Derved kunne Domstolen hurtig afklare, at reglernes anvendelsesområde var for bredt, idet de ikke kun ramte de tilsigtede skatteunddragelsestilfælde. Lasteyrie- dommen er således ikke videre relevant for gennemgangen af de danske regler. Både N- dommen og National Grid Indus- dommen fulgte formålet om det skatteretlige territorialprincip og fordeling af skattekompetencen, om end National Grid Indus endvidere fulgte formålet med sammenhæng i skattesystemet. 169 I N- dommen lægger Domstolen blandt andet vægt på den forskelsbehandling der sker ved, at den fremrykkede beskatning for fraflyttere ikke tager hensyn til eventuelle senere kursændringer, selv om der måtte ydes henstand. Af denne grund afgøres det i sagen, at skattekravet skal tage højde for senere indtrufne kurstab for at eliminere den negative forskelsbehandling, fraflytning i modsat fald ville medføre. 169 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Side 63 af 84

64 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst En sådan udlægning af reglerne mener Skatteministeriet ikke kan anvendes for erhvervsmæssig anvendte aktiver. 170 Skatteministeriet ser på sådanne aktiver som en kilde til generering af erhvervsindtægter fremfor formålet om at videresælge med fortjeneste, som investering i værdipapirer eksempelvis kan være. 171 I National Grid Indus sagen kan det udledes, at Domstolen har fastholdt en lignende betragtning, idét den afgør, at efterfølgende værditab må bæres af værtsstaten, da denne også får adgang til at beskatte de indtægter der flyder fra aktivet efter flytningen. 172 Dermed er der umiddelbart overensstemmelse mellem skatteministeriets og Domstolens fortolkning af territorialprincippet og hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningsretten, i modsætning til Kommissionens opfattelse i sin tidligere meddelelse. 173 Skatteministeriet har imidlertid anført, at nogle erhvervsaktiver slet ikke afstås, eller ved afståelsen er blevet værdiløs. Såfremt skattekravet skulle tage hensyn til den senere værditab, som det er tilfældet i N- sagen, ville Danmark kunne risikere slet ikke at kunne beskatte de fraflyttede aktiver. En sådan argumentation vil styrke Danmarks ret til at beskatte, da det er her selskabet har nydt fordelen ved udskudt beskatning, set i forhold til anvendelse af det selskabsskatteretlige territorialprincip og fordeling af beskatningsretten for afskrivningsmæssige aktiver. 174 Omvendt vil selv samme argumentation styrke Kommissionen i, at der sker en uhensigtsmæssig forskelsbehandling ved, at exitstaten får ret til at beskatte en gevinst, som i tilfælde af værdiløs afståelse alligevel aldrig ville komme til beskatning, såfremt selskabet ikke flyttede aktivet til udlandet, når efterfølgende kursændringer ikke skal medregnes. 170 Jf. Skatteministeriets intervention i National Grid Indus- sagen, EUU Alm. del (10) bilag 63, hvor Skatteministeriet er uenig i Kommissionens opfattelse i KOM(2006) Jf. Skatteministeriets svarskrift til sagsanlægget, EUU Alm. del (10) bilag 532 af 10. august Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis KOM(2006) 825, Exitbeskatning og behovet for samordning af medlemsstaternes skattepolitik. Det erindres, at en Meddelelse fra Kommissionen udgør en ikke- bindende retsakt. 174 Jf. eksempelvis sag C- 250/95, Futura Participations, præmis 22, hvor forskellen mellem begrænset og ubegrænset skattepligtige, og dermed den territoriale forskel, blev accepteret. Side 64 af 84

65 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Denne forskelsbehandling blev behandlet ovenfor i afsnit 4.3, hvor Domstolens og generaladvokatens holdning som udgangspunkt er ens: den opgjorte exitskat kan opgøres endelig af hensyn til territorialprincippet. 175 Risikoen for den ekstra beskatning der vil kunne opstå ved misforhold mellem exitværdi og indgangsværdi, anser Domstolen og generaladvokaten for at medlemsstaterne selv bør søge at løse via step- up, i henhold til Rådets resolution og den manglende harmonisering på området. 176 Domstolens henvisning til at bringe den afbalancerede fordeling af beskatningsretten i fare ved at tvinge exitstaten til at indregne senere kursændringer i det opgjorte skattekrav, 177 kan ydermere overføres til det danske formål om at hindre vilkårlig omfordeling af beskatningsretten, på samme måde som argumentet tillige blev anvendt i Oy AA. 178 Det vil med andre ord efter Domstolens opfattelse netop bidrage til en vilkårlig omfordeling af skatten, hvis en exitstat skal kunne indregne det tab eller den gevinst, som efterfølgende er opstået under en anden medlemsstat skattejurisdiktion. Det må derfor forventes, at Skatteministeriet vil få medhold i, at en endelig opgørelse af exitskattekravet er proportionalt til det fulgte formål, lige som det må anses for forholdsmæssigt at opgøre det samlede exitskattekrav endeligt ved forlæggelse af det faktiske hovedsæde, som i National Grid Indus- afgørelsen Exitskattens øjeblikkelige opkrævning De danske skatteregler hjemler ikke henstand med exitbeskatningen, ej heller mod en form for behørig sikkerhedsstillelse. Det samme gjorde sig gældende med de hollandske regler bag National Grid Indus- sagen ved flytning af selskabets ledelse. Her fik selskabet 175 Når de kun som udgangspunkt er enige på dette punkt skyldes det generaladvokatens særbehandling af valutakurstabet, som Domstolen ikke underlægger særskilt behandling, jf. nærmere om valutakursforskelle ovenfor side Se herom kapitel 4.3 ovenfor, s Jf. ovenfor side 40 med tilhørende note Jf. ovenfor side 45 med tilhørende note 122. Alene den forskel der kan være i skattesatsen mellem medlemsstaterne kan foranledige en strategisk skattetænkning ved værdiansættelse og placering af aktiverne, såfremt senere værditab skulle indregnes i det opgjorte skattekrav. Side 65 af 84

66 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst ej heller henstand med den opgjorte exitskat på sine aktiver. Den manglende henstand ved forlæggelse af hovedsædet eller flytning af aktivet medfører en tidligere beskatning, end hvad der ville være tilfældet, såfremt selskabet eller aktivet var vedblevet under dansk beskatning. Dette vil være en likviditetsmæssig ulempe, som Domstolen påpegede i National Grid Indus- sagen. 179 Generaladvokaten lagde i sit forslag op til, at aktiver der er svære at følge op på bør give exitstaten mulighed for at opkræve skatten øjeblikkeligt, mens der bør ydes henstand for andre aktiver, der let kan følges op på. Denne opdeling har Domstolen, som nævnt i analysen i kapitel tre, valgt ikke at tiltræde på samme vis. Den lader det i stedet være op til selskabet at foretage denne vurdering og dermed mulighed for, at selskabet kan vælge at betale skatten øjeblikkeligt hvis ønsket. Både Domstolen og generaladvokaten er således enige om, at de administrative byrder ved opfølgning kan overskygge de likviditetsmæssige byrder. Forskellen ligger alene i, at Domstolen lader det være op til selskabet at afgøre hvilken byrde der er størst under henvisning til, at hvis den administrative byrde er mindst for selskabet, må administrationsbyrden hos staten også være mindre end selskabets likviditetsmæssige byrde. Den valgmulighed mellem på den ene side at udskyde skatten og på den anden siden at betale den øjeblikkeligt, som Domstolen åbner for i National Grid Indus- sagen, må således også kunne forventes at gøre sig gældende ved prøvning af de danske regler. Det væsentlige i denne sammenhæng må være, at det er selskabet der får valgmuligheden. Hvis selskabet ikke finder den administrative byrde tungere end den øjeblikkelige betaling, kan myndighedernes løbende administration af kontrollen heller ikke anses for en byrde der kræver særlige hensyn. 180 Domstolen lægger i den forbindelse vægt på, at skattekravet allerede er endeligt fastlagt, så den eneste opfølgning ligger i, hvorvidt aktivet er afstået Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis Jf. i denne retning sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 77, in fine. 181 Jf. sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 77, 1. pkt. Side 66 af 84

67 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst Det må således ikke kunne anses for et proportionelt skridt at opkræve skatten øjeblikkeligt, hverken ved forlæggelse af hovedsædet eller flytning af enkelte aktiver, i forhold til en afbalanceret fordeling af beskatningsretten, selvom den kan fastsættes endeligt. Derfor må det forventes, at Danmark taber sagen mod sig ved Domstolen Hvad skal der til for at de danske regler er proportionale? Når de danske regler for flytning af selskabets hovedsæde eller aktiver i det ovenstående ikke kan anses for proportionale i forhold til det fulgte formål som følge af den øjeblikkelige opkrævning af exitskatten. Det forsøges i det følgende at give et bud på, hvad der skal til for, at exitbeskatningen kan opretholdes. 182 Den klare henvisning til, at der i udgangspunktet skal ydes henstand med opkrævningen må derfor, mutatis mutantdis, også skulle overføres til de danske regler. Men da en løbende opfølgning på aktiverne omvendt kan være af større byrde end den likviditetsmæssige, må indikationerne fra National Grid Indus- sagen om, at der i loven skal gives mulighed for, at selskabet frivilligt kan vælge at betale exitskatten øjeblikkeligt i stedet for en automatisk henstand, tillige skulle overføres til de danske regler. Selvom Domstolen ikke har taget konkret stilling til, om selskabets frivillige øjeblikkelige betaling af exitskat skal gælde hele det opgjorte krav eller blot kan antage en del af aktivmassen, synes Domstolens overordnede generalisering, at der ikke fra lovgivers side kan kræves, at selskabet vælger mellem henstand og betaling af exitskatten på et enten- eller basis. Hvis selskabet på en klar og tydelig måde kan udskille enkelte aktiver, som er nemme at følge op på, burde der således ikke være noget til hinder for, at selskabet vælger at beholde henstanden for disse aktiver, da Domstolen netop, modsat generaladvokaten, har tillagt selskabet valgmuligheden. En sådan 182 Den endelige opgørelse af exitskatten er ifølge analysen i overensstemmelse med EU- retten og tages derfor ikke op her. Side 67 af 84

68 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst konklusion om muligheden for opdeling af skattekravets betaling, kan imidlertid ikke på baggrund af det i opgaven analyserede fastlægges med sikkerhed. 5.6 Sammenfatning I indeværende kapitel er de danske regler om exitskat på selskaber blevet underlagt den EU- retlige test af, om reglerne medfører en hindring af etableringsfriheden og i givet fald om reglerne kan retfærdiggøres. Den danske exitbeskatning rammer selskaber der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted, hovedsæde eller aktiver og passiver til udlandet. For at reglerne kan stride imod Traktaten, skal de retssubjekter bestemmelserne finder anvendelse på være beskyttet efter Traktaten. SEL 1, stk. 6- hjemmehørende selskaber der flytter hovedsædet til udlandet, kan ikke nyde denne beskyttelse, da de under flytningen ikke længere anses for selskabsskatteretligt hjemmehørende i Danmark. Omvendt vil indregistrerede selskaber være beskyttet af Traktaten ved flytning af hovedsædet til udlandet. Ved flytning af aktiver og passiver, berøres selskabets egenskab som selskab ikke. Sådanne transaktioner vil altid være omfattet af Traktatens beskyttelse, i det omfang selskabet opretholder sin eksistens. Både flytning af ledelsens sæde samt flytning af aktiver og passiver medfører som minimum en fremrykket beskatning, som i nogle tilfælde måske aldrig ville være blevet beskattet, såfremt flytningen ikke skete på tværs af grænsen. De danske regler om exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde og flytning af aktiver og passiver, strider derfor imod etableringsfriheden i Traktaten. Skatteministeriet har for begge bestemmelsers vedkommende angivet formålet til at være opretholdelse af beskatningsretten og hindring af vilkårlig omfordeling af skattebasen. Dette efterrationaliserede formål kan fortolkes i to retninger. Side 68 af 84

69 Kapitel 5:De danske regler i EU- kontekst På den ene side kan det fortolkes i retning af et værn mod tab af skatteprovenu. Dette formål vil imidlertid ikke kunne godkendes af Domstolen som et beskyttelsesværdigt hensyn. Ej heller synes det plausibelt, at Domstolen vil fortolke formålet i denne retning, selvom en direkte ordlydsfortolkning vil pege herhenad. I stedet vil Domstolen formentlig fortolke formålet i retning af den anden mulighed, som er hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningsretten i overensstemmelse med det selskabsskatteretlige territorialprincip. Dette formål kan begrunde en restriktion, såfremt reglerne i øvrigt er proportionale. Selvom den endelige fastsættelse af exitskattekravet er proportional i relation til tidligere retspraksis, er det imidlertid ikke proportionalt at opkræve skatten øjeblikkeligt ved fraflytningen. Selvom Danmark ifølge Domstolen ikke er forpligtet til i skattekravet at indregne senere værdiændringer, skal det opgjorte skattekrav som udgangspunkt alligevel hjemle henstand med betalingen til realiseringen af de pågældende aktiver og passiver. Der kan dog forekomme så vanskelige situationer i den efterfølgende opfølgning på de opgjorte aktiver, at det vil være mindre byrdefuldt at lade skatten forfalde øjeblikkeligt. En sådan vurdering må dog være op til selskaberne og ikke myndighederne. De danske regler kan med andre ord ikke godtgøres i deres nuværende form. Det må derfor forventes, at Danmark taber den anlagte sag ved Domstolen om exitbeskatning ved flytning af aktiver. Side 69 af 84

70 Kapitel 6:Afslutning Kapitel 6: Afslutning 6.1 Konklusion Exitskattereglerne medfører en opgørelse af gevinst og tab på aktiver og passiver ved flytning af hjemsted eller aktiver til udlandet, på baggrund af en fiktiv afståelse. De danske regler opgør en endelig exitskat af de aktiver og passiver, der ved flytning af selskabet hjemsted eller selskabets aktiver ikke længere er omfattet af den danske beskatningskompetence i samme omfang som hidtil. Det opgjorte exitskattekrav forfalder til øjeblikkelig betaling på exittidspunktet, idet der i skattelovgivningen ikke findes hjemmel til henstand med betalingen heraf. Ved at beskatte genvundne afskrivninger og latente gevinster ved exit, sikrer man, at den gevinst, der måtte være oparbejdet under dansk skattejurisdiktion, også bliver beskattet her. Man undgår med andre ord, at den beskatning, der normalt finder sted ved realisering af aktiverne flyttes til udlandet, inden de beskattes. I ovenstående kapitler er de danske regler om exitbeskatning i SEL 5, stk. 5 og 7 samt SEL 8, stk. 4, 3. pkt., undergået en EU- retlig analyse af, om de strider imod etableringsfriheden i artikel 49 TEUF. De danske regler om exitbeskatning medfører, at selskaber der foretager en sådan grænseoverskridende disposition forskelsbehandles i forhold til selskaber der foretager tilsvarende indenlandsk flytning. Da disse to situationer, med henvisning til Domstolens retspraksis, er objektiv sammenlignelig, betyder det også, at der er tale om en restriktion mod den EU- retlige etableringsfrihed. Det analyseres derfor om hindringen kan retfærdiggøres i tvingende almene hensyn, efter EU- Domstolens praksis. De danske regler om exitskat efter SEL 5, stk. 5 og 7, samt 8, stk. 4, 3. pkt., har ifølge Skatteministeriet til formål at sikre en opretholdelse af beskatningskompetencen samt Side 70 af 84

71 Kapitel 6:Afslutning hindre vilkårlig omfordeling af skatten. Dette formål er ikke direkte enslydende med tilsvarende påberåbelser i andre skattesager og det kan derfor ikke siges med sikkerhed, hvordan Domstolen vil fortolke det påberåbte formål. En direkte og indskrænkende ordlydsfortolkning ligger op til at der er tale om et værn mod tab af skattemæssig provenu, som også synes at være den oprindelige baggrund for indførsel af reglerne. Det er efterhånden fast praksis hos EU- Domstolen, at sådanne begrundelser ikke kan forsvare en restriktion, der hindrer etableringsfriheden. Denne fortolkning af formålet synes imidlertid ikke nærliggende for Domstolen, når henses til dennes tidligere domspraksis og de her anvendte argumenter om skattemæssige formål. Sammenholdes dette med, at Kommissionen ikke synes at anfægte det påberåbte formål i sine skrivelser til Danmark eller i den anlagte sag, må det formodes, at Domstolen ved prøvelse af det formulerede formål i stedet vil fortolke det som formålet om at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningsretten, i overensstemmelse med det skatteretlige territorialprincip. Dette formål vil være et legitimt formål, der kan medføre at restriktionen kan opretholdes. Ved en proportionalitetstest af reglerne kan det fastslås, at den endelige opgørelse af exitskattekravet sikrer en tidsnær opdeling af hvilket skattekrav, Danmark kan have på selskabet ved dets exit, i overensstemmelse med det skatteretlige territorialprincip. Den endelige opgørelse udgør således et proportional middel til at opnå det fulgte formål. Omvendt er det via analysen af den EU- retlige retspraksis belyst, at de danske regler om øjeblikkelig opkrævning af skatten, ikke vil være et proportionalt middel til at sikre formålet. Side 71 af 84

72 Kapitel 6:Afslutning Skatteministeriet ligger på baggrund af den aktuelle sag om exitbeskatning af aktiver til grund for den øjeblikkelige opkrævning af den endelig opgjorte exitskat, at dette er proportionelt når henses til de vanskeligheder der er, ved senere opfølgning på aktiverne og opkrævning af skatten. Domstolen har imidlertid i sag C- 371/10, National Grid Indus, henvist til direktiverne om gensidig bistand ved opfølgning og inddrivelse af skattekrav som begrundelse for, at der ved flytning af selskabets hjemsted skal ydes henstand med opkrævningen af exitskatten, selvom det tillades, at denne opgøres endeligt. Ved denne henstand kan der forekomme så omfattende og vanskelige aktivmasser, at den efterfølgende opfølgning ved udskudt betaling medfører en større administrativ byrde end den likvide byrde ved øjeblikkelig betaling af exitskatten. Domstolen lader det være op til selskaberne at vurdere, hvor denne grænse går og mener, at medlemsstaterne skal give mulighed for, at henstanden erstattes af en frivillig betaling af exitskatten på exittidspunktet. Da de danske regler minder om de hollandske findes dette ligeledes at ville gælde den danske exitbeskatning på såvel flytning af aktiver som flytning af hjemsted. De danske regler i SEL 5, stk. 5 og 7, og 8, stk. 4, 3. pkt., vil derfor ikke kunne opretholdes i sin nuværende form, men må i stedet hjemle denne henstand med tilhørende mulighed for, at selskabet kan vælge at betale exitskatten øjeblikkeligt, såfremt det af selskabet vurderes at være den mindst byrdefulde løsning. Danmark må derfor desuden forventes at tabe det anlagte traktatbrudssøgsmål hos EU- Domstolen. 6.2 Perspektivering og afsluttende bemærkninger Denne afhandling har primært beskæftiget sig med den retsdogmatiske behandling af gældende ret for exitskatter med henblik på at klarlægge de danske reglers overensstemmelse med EU- retten. I det følgende ses på, hvad konklusionen på opgaven kan have af betydning for lignende regler samt om der med udviklingen i EU- retten generelt fortsat vil være exitbeskatningssituationer. Side 72 af 84

73 Kapitel 6:Afslutning Virksomhedsomdannelse og private virksomheder De danske regler i SEL 5, stk. 5 og 7, hjemler som nævnt en exitskat ved flytning af selskabet til udlandet. Det forholder sig dog ikke altid så simpelt, at selskabet alene flytter sit hovedsæde eller vedtægtsmæssige hjemsted til udlandet, som denne bestemmelse lægger op til. I virksomhedsomdannelsesloven (VOL) 5 findes ligeledes bestemmelser om exitbeskatning af aktiver og ejendomme der via et fast driftssted ikke hører under dansk beskatningsret når den private virksomhed lader sig omdanne til/indskyde i et selskab og dermed går fra at være skattepligtig efter et globalindkomstprincip i SL 4, stk. 1, litra a, til territorialprincippet i selskabsskatteretten. Også denne exitbeskatning kræver øjeblikkelig betaling på omdannelsestidspunktet Da en sådan omdannelse til et selskab skatteretligt vil virke på samme måde, som når der føres aktiver fra det danske selskab til et fast driftssted, eller i tilfælde af grænseoverskridende omdannelse efter VOL 5, stk. 2, en selskabsflytning, må de i opgaven konkluderede forhold ved exitbeskatning også i et eller andet omfang kunne overføres til behandlingen af aktiver placeret i faste driftssteder ved virksomhedsomdannelse. Kravet om henstand med betalingen af den opgjorte exitskat på aktiver efter bestemmelserne i selskabsskatteloven må således også kun overføres til exitskattebestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven. 183 Hvor selskabsskatteloven kun omfatter de deri nævnte selskaber og virksomhedsomdannelsesloven kun omfatter omdannelsessituationer, er der en tredje situation hvor private ejer af- og nedskrivningsberettiget aktiver i eksempelvis enkeltmandsvirksomheder. Disse bliver også exitbeskattet efter kildeskatteloven (KSL) 10, ved den privates flytning til udlandet eller på anden vis ophør af skattepligt efter KSL Jf. i denne retning Sanne Neve, SU 2011, 32, Ændring af virksomhedsomdannelseslovens anvendelsesområde bliver bestemmelserne nu i overensstemmelse med EU- retten? Side 73 af 84

74 Kapitel 6:Afslutning På baggrund af Lasteyrie og N- sagerne kan det konkluderes, at der skal ydes ubetinget henstand ved opgørelse af fraflytterbeskatning på privatpersoner, med indregning af efterfølgende kurstab såfremt værtsstaten ikke medregner disse. Generaladvokaten har i sit forslag til National Grid Indus nævnt, at der kan forekomme så komplicerede forhold hos privatpersoners aktivbesiddelser, at disse også vil være for byrdefulde at følge op. 184 Dermed er der åbnet for muligheden for, at overføre synspunkterne fra exitskatteområdet til privates fraflytterbeskatning af aktiver efter KSL 10. Ud fra denne opfattelse og almindelig proportionalitetsbetragtning om, at reglen skal medføre mindst mulig byrde, synes det dog rimeligt, at også privatpersoner kan betale fraflytterskatten øjeblikkeligt, såfremt aktivforholdet i virksomheden er vanskelige eller næsten umulige at følge op på og dermed vil medføre en større administrativ byrde end den likviditetsmæssige. Det må imidlertid haves for øje, at indtægten ved privates virksomhed ofte kan henregnes til den personlige indkomst, hvormed en endelig opgørelse af indkomstskatten formentlig ikke vil være anset for proportionalt af hensyn til globalindkomstprincippet for fysiske personer. Dette taler imod, at der for privat virksomhed kan opkræves en endelig skat, og deraf mulighed for øjeblikkelig betaling, hvormed dette argument peger i retning af resultatet i N- dommen, med henstand og indregning af senere kursændringer, såfremt tilflytterstaten ikke medregner disse. Det må dog haves in mente, at de fiktive gevinster der endnu har været prøvet hos Domstolen består i forhold som selskabsandele, der relativt let kan følges op på. Disse regler findes i aktieavancebeskatningsloven og er rettet ind efter Domstolens tidlige afgørelser. Lige som aktieavancers simple forhold vil der formentlig ofte også være tale om simple forhold ved øvrige fordringer efter kursgevinstloven (KGL) Dette 184 Jf. generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C- 371/10, National Grid Indus, præmis 66 in fine. 185 De nærmere afgrænsninger af bestemmelsen behandles ikke. Side 74 af 84

75 Kapitel 6:Afslutning taler således for, at de i opgaven anførte synspunkter og konklusioner også i nogen omfang kan overføres til fraflytterbeskatning af aktiver efter KSL 10. En sådan situation er endnu ikke prøvet hos Domstolen, og det kan derfor ikke konkluderes med sikkerhed, hvorvidt princippet fra fraflytterbeskatning i Lasteyrie og N dommene vil vægte tungere end principperne bag selskabers exitbeskatning og den territoriale afgrænsning. Et bud er dog, at der vil være større vægt på opdelingen mellem erhvervsmæssig anvendte aktiver der generere indtægter og er svære at følge op på og relativ simple aktiver, som private besidder således, at der for nogle aktiver vil skulle tages forbehold for senere kursændringer, mens andre vil kunne opgøres endeligt Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) er der exitskatter i fremtidens EU? Kommissionen er af den opfattelse, at det er nødvendigt at indføre et fælles administrationssystem for selskabers skatteopgørelse og har derfor i længere tid arbejdet på det såkaldte Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) direktiv. Denne opfattelse skal naturligvis ses i lyset af at Kommissionens mål er at styrke det indre marked i Europa. Det fremgår ganske tydeligt af den første sætning i baggrunden for forslaget. 186 Kommissionen henviser blandt andet til, at den fælles skatteopgørelse indenfor EU vil fjerne omkostninger til de byrder der er forbundet med formaliteterne ved prisfastsættelse på interne transaktioner efter armslængdeprincippet, sikre bedre adgang til ensartet skattegrundlag samt bedre udnyttelse af underskud og fradrag mellem etableringer på tværs af grænserne. Der er således lagt op til at indføre en såkaldt unitary business approach til selskabsbeskatning indenfor EU, 187 hvor man bevæger sig væk fra armslængdeprincippet der hidtil har været et af grundstenene i det 186 KOM(2011), 121 Endelig, s Jf. Maarten F. de Wilde, Intertax, vol. 38, issue 5, 2010, Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, p. 287 f. Side 75 af 84

76 Kapitel 6:Afslutning skatteretlige territorialprincip 188 som især forfølges af OECD s MDBO og fortsat ses i EU- Domstolens afgørelser på området for de direkte skatter. 189 CCCTB skal efter Kommissionens forslag fungere ved, at indføre et for selskaber i EU valgfrit selskabsskattesystem, hvor alle koncernens etableringer inden for EU samler sit skattegrundlag under én opgørelse, hvorefter den fælles administration fordeler portioner af koncernens samlede skattebase til de medlemsstater hvor koncernen har udøvet sine aktiviteter, ud fra bestemte fordelingsnøgler. 190 Der er med dette direktivforslag ikke tale om en harmonisering af selve selskabsskattesatsen. I forhold til exitskatter vil en sådan fælles administration og opgørelse af skattebasen fjerne exitskatter ved omorganisering inden for CCCTB og dermed styrke den frie bevægelighed og etableringsret. CCCTB synes imidlertid ikke at eliminere behovet for exitskatteregler fuldstændigt. For det første vil der være selskaber, foreninger og virksomheder, som ikke kan opfylde koncerndefinitionerne. For det andet er CCCTB et tilvalg, hvormed der fortsat vil være situationer som vi kender det i dag, uden for CCCTB s anvendelse. For det tredje vil der fortsat opstå et problem med skattemæssig værdiansættelse af aktiver m.v. ved henholdsvis indtræden og udtræden af CCCTB Jf. blandt andet Gregor Führich, European Taxation, January 2008, Exit Taxation and ECJ Case law, p. 10, med henvisning til udtrykket separate entity accounting. 189 Den territoriale opdeling af beskatningskompetencen og forskellige skattemæssige selvstændighedsfiktioner m.v. som forfulgt af især OECD benævnes i den skatteretlige teori også som multiple entity approach modsætningen til unitary business approach. 190 I direktivforslaget angivet til 1/3 omsætning, 1/3 løn og ansatte og en 1/3 aktiver. EU- parlamentet har for nylig godkendt Kommissionens forslag med enkelte modifikationer, herunder en fordelingsnøgle på 10 % omsætning, 45 % løn og ansatte og 45 % på aktiver. Dermed lægges der fra Parlamentet op til en større vægt på mere immobil kapital. 191 Jf. i det hele, Martin Poulsen, SU 2011, 105, Common Consolidated Corporate Tax Base en status efter Kommissionens direktivforslag. Side 76 af 84

77 Kapitel 6:Afslutning For det fjerde synes det ikke sandsynligt at direktivet vil blive indført lige foreløbigt grundet kravet om enighed for harmonisering af det skatteretlige område. 192 Kritikere af denne EU- udgave af en unitary business approach påpeger desuden, at så længe skattesatserne er forskellige i de enkelte medlemsstater vil der være en skattemæssig konkurrence om tiltrækning af selskaber. Selskaber vil ud fra angivne fordelingsnøgler fortsat forsøge at optimere sine skattemæssige etableringer i et eller andet omfang. 193 Selvom en eventuel fremtidig vedtagelse af CCCTB direktivet kan være et skridt på vejen til eliminering af exitskatter vil det således ikke gøre resultatet af denne afhandling overflødig, da der fortsat kan opstå situationer hvor medlemsstaternes exitskatbestemmelser, mutatis mutandis finder anvendelse. 192 Se således Eric C.C.M. Kemmeren, Sources of EU Law for European Tax Integration: Well- Known and Alternativ Legal Instruments, i Dennis Weber (edit.), Traditional and Alternitve Routes to European Tax Integration, s. 38 om behovet for og besværet ved positiv integration samt Maarten F. de Wilde, Intertax, vol. 38, issue 5, 2010, Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, p Jf. Thomas Rønfeldt, Intertax 2011, vol. 39, issue 1, Anti- abuse Clause or Harmonization?, p. 15. Side 77 af 84

78 Kapitel 7:English Summary Kapitel 7: English Summary This thesis examines the Danish rules on corporate exit taxation and their compatibility with the freedom of establishment in article 49 of the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU). The thesis is focused on the exit taxation rules in the Danish Corporate Tax Act (CTA) section 5, subsections 5 and 7, on relocation of the corporation s place of residence or effective management and section 8, subsection 4, 3 rd item, on cross- border movement of assets. These rules are briefly explained prior to the analysis of relevant exit taxation cases from the European Court of Justice (ECJ). In Denmark, corporate exit taxation from the above- mentioned rules is assessed and imposed immediately upon relocation of the effective management, place of residence or specific asset. There is no respite option. Based on the ECJ rulings in C- 09/02, Lasteyrie du Saillant and C- 470/04, N, The European Commission has put forth infringement charges against The Kingdom of Denmark leading to the case currently in progress, C- 261/11, European Commission v. Kingdom of Denmark, with respect to the exit taxation rule of the Danish CTA section 8, subsection 4, 3 rd item. The analysis on the compatibility with the freedom of establishment within the European Union is primarily based on the exit taxation decisions in the Lasteyrie and N cases together with C- 210/06, Cartesio and C- 371/10, National Grid Indus. These cases, and especially the National Grid Indus- case, still leave questions about the extent of the proportionality of exit taxes. With the discussion and assessment in chapter four, the results of the National Grid Indus case (final tax statement and tax payment respite until realisation) is compared to other cases of direct taxation restricting the freedom of Side 78 af 84

79 Kapitel 7:English Summary establishment such as C- 446/06, Marks & Spencer and C- 231/05, Oy AA. Based on this discussion and the arguments put forth in the applied cases, the result of the proportionality test in National Grid Indus seems to be in line with the purpose of the rules and with other relevant cases on direct taxation. Therefor, the principles behind the ECJ s decision in National Grid Indus can be transferred to the Danish rules, which highly correspond to the Netherlands exit taxation rules. This thesis reach the conclusion that the Danish rules constitute a restriction on the freedom of establishment but the objective of preserving a balanced allocation of taxing power justify the restriction. In the proportionality test, the definitive establishment of the amount of tax at the time of transfer is in line with the territorial principle. However, the immediate recovery of the exit tax is disproportional as it may result in an unnecessary liquidity burden for the corporation. Therefor it is expected that Denmark is going to loose the currently pending case against Denmark s exit taxes. In order for the Danish rules in the CTA to be in conformity with the common law, the Danish exit tax rules should allow the companies a deferral with the payment of the exit tax until realisation. Only if the asset situation of the company is so complex that an accurate cross- border tracing is nearly impossible will the cash- flow burden of immediate recovery of the exit taxes be less harmful to the company than the administrative burdens. In such situations, the company should be able to opt for an immediate payment of the exit tax. Side 79 af 84

80 Kapitel 8:Litteraturfortegnelse Kapitel 8: Litteraturfortegnelse 8.1 Bøger: Blume, Peter, Juridisk Metode, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag (2009). Brokelind, Cécile, Towards a Homogeneous EC Direct Tax Law, IBFD (2007). Michelsen, Aage, International Skatteret, 3. udgave, Forlaget Thomson (2003). Pedersen, Jan m.fl., Skatteretten 3, Thomson Reuters (2009). Ross, Alf, Om Ret og Retfærdighed, Nyt Nordisk Forlag (1953). Sørensen, Karsten Engsig og Poul Runge Nielsen, EU- retten, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag (2010). Vanistendael, Frans, EU Freedoms and Taxation, EATLP Congress, Paris 3-5 June 2004, IBFD (2006). Weber, Dennis, Traditional and Alternative Routes to European Tax Integration, IBDF (2009). Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2010/11, 12. udgave, Thomson Reuters (2010). Winter- Sørensen, Niels, Beskatning af international erhvervsindkomst indkomstopgørelsen for et fast driftssted, Thomson/Gad Jura (2000). Winter- Sørensen, Niels, OECD s modeloverenskomst 2010 med kommentarer, 4. udgave, Magnus Informatik (2010). 8.2 Artikler: EC Tax Review , Kok, Rainout, Compatibility of Ecit Taxes and Community Law, p EC Tax Review , van Arendonk, Henk P.A.M, Exit Taxes: Separation of Powers?, p European Taxation 2008:1, Führich, Gregor, Exit Taxation and ECJ Case Law Intertax 2011, vol. 39, issue 1, Rønfeldt, Thomas, Anti- abuse Clause or Harmonization?, p. 15. Side 80 af 84

81 Kapitel 8:Litteraturfortegnelse Intertax 2011, vol. 39, issue 10, Zernova, Daria, Exit Taxes on Companies on the Context of the EU Internal Market, p Intertax 2010 vol. 38, issue 5, de Wilde, Maarten F., Some Thoughts on a Fair Allocation of Corporate Tax in a Globalizing Economy, p. 287 f. Nordisk Tidsskrift for Selskabsret 2009, 1-2, Sørensen, Karsten Engsig, CARTESIO- dommen et skridt frem og to tilbage i sagaen om selskabers muligheder for fri etablering, s Nordisk Tidsskrift for selskabsret 2003:4, Hansen, Søren Friis, Selskabers frie bevægelighed Hovedsædeteorien er død registreringsteorien længe leve!, s. 431 ff. Skatterett 1, , Amsrud, Linda, m.fl., Er norske regler utflyttingsskatt i strid med EØS- rettens etableringsfrihet etter EU- Domstolens avgjørelse i sak C- 371/10 National Grid Indus BV vs. Nederland?, s SPO , Stokholm, Jeppe Rune, Beskatning ved fraflytning i strid med EU- retten. SPO , Hansen, Søren Friis, Grænseoverskridende omdannelse et overblik over de selskabsretlige og skatteretlige udfordringer, der følger af EF- Domstolens dom i Cartesio- sagen. SU 2007, 236, Nielsen, Michael Kirkegaard, CFC- reglerne ctr. EU- retten og dobbeltbeskatningsaftaler. SU 2010, 177, Rønfeldt, Thomas, Indre og Ydre Neutralitet om valget mellem fast driftssted og datterselskab i forhold til fordeling af beskatningskompetencen. SU 2011, 32, Neve, Sanne, Ændring af Virksomhedsomdannelseslovens anvendelsesområde bliver bestemmelserne nu i overensstemmelse med EU- retten? SU 2011, 105, Poulsen, Martin, Common Consolidated Corporate Tax Base en status efter Kommissionens direktivforslag SU 2011, 485, Poulsen, Martin, Exit- beskatning af selskaber og det EU- retlige proportionalitetsprincip. TfS 2004, 229, Wethelund, Rene Lykke, Ledelsens sæde som grundlag for fuld skattepligt. TfS 2008, 917, Ravnkilde, Jens, EF- retten og fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer Side 81 af 84

82 Kapitel 8:Litteraturfortegnelse TfS 2008, 917, Ravnkilde, Jens, EF- retten og fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer. TfS 2008, 917, Ravnkilde, Jens, EF- retten og fraflytterbeskatning af urealiserede 8.3 Love, lovforslag, bekendtgørelse, cirkulære m.v. Cirkulære CIR 237 af 30. december 1987, om ændring af forskellige skattelove (skatteflugt). Cirkulære CIR 82 af 29. maj 1997, om International beskatning. LBK nr af 28. oktober 2011, Bekendtgørelse af lov om påligning af indkomstskat til staten (Ligningsloven).* LBK nr af 11. oktober 2007, Bekendtgørelse af lov om skattemæssige afskrivninger (Afskrivningsloven).* LBK nr af 7. december 2010, Bekendtgørelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven).* LBK nr. 322 af 11. april 2011, Bekendtgørelse af lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven).* LBK nr. 796 af. 20. juni 2011, Bekendtgørelse af lov om den skattemæssige behandling af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. (Aktieavancebeskatningsloven).* LOV nr. 149 af 10. april 1922, Lov om Indkomst- og Formueskat til staten (Statsskatteloven) som DSK nr af 09. november 1988.* LOV nr. 221 af 31. marts 2004, Lov om ændring af forskellige skattelove. Lovforslag L121, Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, FT , 2. Samling. Lovforslag L35, Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove (international beskatning), FT , Tillæg A, s * Der henvises til den seneste lovbekendtgørelse eller datasammenskrivning. I det omfang efterfølgende lovændringer har berørt de konkret anvendte bestemmelser vil der være henvist selvstændigt til denne lovændring. Side 82 af 84

83 Kapitel 8:Litteraturfortegnelse 8.4 EU- retskilder: Kommissionens meddelelse KOM(2006) 285 af Rådets Direktiv 2010/24/EU om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med visse bidrag, afgifter, skatter og andre foranstaltninger (tidligere 76/308/EØF med senere ændringer). Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1997, om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, visse punktafgifter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier, som ændret ved Rådets Direktiv 2006/98/EF. Rådets Resolution 2008/C 323/01 af 2. december 2008, om samordning inden for fraflytterbeskatning. Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF). 8.5 Domme og processuelle skrivelser: EUU Alm. del (10) bilag 532 af 10. august 2011.* EUU Alm. del (10) bilag 58 af 4. november 2010.* EUU Alm. del (10) bilag 63, af 8. november 2010.* IP/10/1565, Pressemeddelelse om Kommissionens åbningsskrivelse 2008/2157. Sag 27/80, Fietje. Sag C- 253/83, Avoir Fiscal. Sag 81/87, Daily Mail & General Trust. Sag C- 204/90, Bachmann. Sag C- 300/90, Kommissionen mod Belgien. Sag C- 19/92, Kraus. Sag C- 55/94, Gebhard. Sag C- 80/94, Wielockx. Sag C- 250/95, Futura Participations. Side 83 af 84

84 Kapitel 8:Litteraturfortegnelse Sag C- 264/96, Imperial Chemical Industries. Sag C- 212/97, Centros. Sag C- 208/00, Überseering. Sag C- 167/01, Inspire Art. Sag C- 168/01, Bosal Holding BV. Sag C- 09/02, Lasteyrie du Saillant. Sag C- 446/03, Marks & Spencer. Sag C- 196/04, Cadbury- Schweppes. Sag C- 470/04, N. Sag C- 170/05, Denkavit. Sag C- 231/05, Oy AA. Sag C- 210/06, Cartesio. Sag C- 293/06, Deutsche Shell. Sag C- 157/07, Krakenheim. Sag C- 38/10, Kommissionen mod den Portugisiske Republik. Sag C- 371/10, National Grid Indus. Sag C- 64/11, Kommissionen mod Spanien. Sag C- 261/11, Kommissionen mod Danmark. Sag C- 301/11, Kommissionen mod Nederlandene. TfS 2007, 422 (Playboy- dommen) * EUU bilagene er angivet i overensstemmelse med fortegnelse i databasen på EU- Oplysningens hjemmeside, Side 84 af 84