Momslovens særordning for rejsebureauer

Transkript

1 Bjarke Vodder Nielsen Kandidatafhandling Momslovens særordning for rejsebureauer Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Handelshøjskolen Aarhus Universitet cand.merc.aud Moms/afgifter 1. november 2012 / BN

2 Indhold 1 Indledning og problemformulering Undersøgelsesspørgsmål Afgrænsning Metode Retskilder 8 2 Baggrund for særordningen Specifikation af hidtidige regler 14 3 Lovgrundlag for særordningen Traktratkrænkelse 18 4 Betingelser for at være rejsebureau Definition af rejsebureauvirksomhed Hidtidig definition af rejsebureauvirksomhed Brug af begrebet rejsebureau Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) Værditilførsel som indikation på rejsebureauvirksomhed Van Ginkel Minerva Kulturreisen LSR af 15/ Ren formidling af salg af flybilletter Kombination af formidling og rejsebureauvirksomhed Brug af eget navn Brug af udlægsregler Ændring ved overgang til nyt regelsæt Konklusion på betingelserne for at være rejsebureau 28 5 Rejsebegrebet, herunder rejsens leveringssted Rejseydelse Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (ISt) Egne ydelser som rejseydelser Definition af hovedydelser Sommerhusudlejning med biydelser Den rejsende Leveringsstedet Etablering af økonomisk virksomhed DFDS A/S Online salg Rejser udenfor EU Rejser delvist udenfor EU Konklusion på rejsebegrebet og leveringsstedet 40 6 Behandling af fortjenstmargen Vederlag, der indgår i fortjenstmargen First Choice Holidays 44 / BN

3 6.1.2 Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) MyTravel Plc Art af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab Værdi af køb af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab Omkostninger, der indgår i fortjenstmargen Omkostninger til guideydelser Metoder til opgørelse af fortjenstmargen Metode 1 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen Metode 2 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen Valutakurser Konklusion på behandling af fortjenstmargen 54 7 Samlet konklusion og perspektivering Konklusion Perspektivering 58 8 Litteraturliste 61 9 Executive summary 63 / BN

4 1 Indledning og problemformulering Den tidligere regering fremlagde og gennemførte tilbage i 2009 en skattereform Forårspakke 2.0. Et af de generelle punkter i skattereformen var, at der skulle være færre særordninger for erhvervslivet og mindre støtte til erhvervslivet. 1 En af de omtalte særordninger, der skulle skæres væk, var reglerne omkring momsfritagelse for rejsebureauer. Regeringen forventede at få et varigt årligt provenu på 160 mio. kr. herved. Rejsebureauvirksomhed skulle følge EUreglerne på området og gøres momspligtig. Overordnet set skulle provenuet bruges som en del af finansieringen til lavere skat på arbejde. Det blev vedtaget, at momsfritagelsen for rejsebureauvirksomhed skulle bortfalde pr. 1. januar Indtil da havde rejsebureauvirksomhed været omfattet af reglerne om lønsumsafgift som følge af momsfritagelsen. Lønsumsafgiften bortfaldt som følge heraf for branchen fra og med indkomståret Bemærkningerne til lovforslaget forklarer de nye regler med, at momsfritagelser generelt er med til at skævvride konkurrencen mellem aktiviteter, der er nært beslægtede og som samtidigt ender i hver sin momskategori. 2 De nye regler betyder som udgangspunkt, at det enkelte rejsebureau skal svare salgsmoms af indtægter fra salg af rejser og kan tage momsfradrag for de omkostninger i virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet. Rejsebureauer kunne ikke tage fradrag for købsmomsen i henhold til det tidligere regelsæt, da aktiviteten var momsfritaget. Salgsmomsen efter det nye regelsæt skal dog afregnes på baggrund af rejsebureauets fortjenstmargen (dækningsbidraget) frem for, som normalt, af den rene omsætning. Det betyder, at et rejsebureau ikke direkte har fradragsret for købsmomsen på omkostninger, der direkte kan henføres til rejsens gennemførelse. Der vil i stedet være indirekte momsfradragsret, da de direkte omkostninger vil nedbringe den fortjenstmargenmoms, der skal afregnes som salgsmoms. Det 1 Regeringen: Forårspakke Vækst, klima, lavere skat; februar L 203, afsnit 1 / BN

5 betyder, at der vil være de facto momsfradragsret for ikke-momsbelagte omkostninger, der kan henføres til fortjenstmargenen. Herudover har rejsebureauet fået fradragsret for momsen af de omkostninger, der ikke direkte kan henføres til de enkelte rejsers fortjenstmargen, da disse eksterne omkostninger nu kan henføres til virksomhedens momspligtige aktivitet. Der er en række problemstillinger forbundet ved de nye regler. Hvornår er en virksomhed et rejsebureau, hvilke omkostninger kan indgå i beregningen af rejsebureauets fortjenstmargen og hvordan skal denne fortjenstmargen opgøres? Der vil også være problemstillinger omkring sondring mellem rejser inden for EU og uden for EU. Både rejser inden for og uden for EU er momspligtig aktivitet, men rejser uden for EU er fritaget for afgift. 3 Dette virker som udgangspunkt simpelt, men det kan dog alligevel give anledning til problemstillinger. Det kunne eksempelvis være i forbindelse med længerevarende mellemlandinger og pakkerejser, hvor rejsen går gennem lande både indenfor og udenfor EU. Generelt vil der opstå problemstillinger, når en pakkerejse kan deles op i flere forskellige bestanddele, og dermed er en blandet transaktion. Hvis det samlede rejseprodukt består af både varer og ydelser, der er købt fra andre afgiftspligtige personer og egne producerede ydelser, vil der skulle ske en opdeling, da værdien af og omkostningen til egenproducerede ydelser ikke må indgå i beregningen af fortjenstmargenen. Der er dog ikke kun tale om nye problemstillinger. Sondringen mellem rejsebureauvirksomhed og ikke-rejsebureauvirksomhed har også tidligere været relevant i Danmark, da det også skulle vurderes, hvorvidt virksomheden kunne høre ind under betingelserne for at være momsfritaget. Problemstillingerne har også været kendt i andre EU-lande, da de nye regler stammer fra det oprindelige 6. momsdirektiv, som skulle harmonisere momslovgivningen inden for EU. Der vil således være god mulighed for at sammenligne 3 Ydelserne omfattes af momsloven 34, stk. 1, nr. 17 jævnfør momsloven 67 d / BN

6 med lignende lande. I perspektiveringen vil der blive foretaget en sammenligning med Sveriges administration af området. Denne afhandlings formål er at belyse de momsmæssige konsekvenser af indførelsen af særordningen for rejsebureauer i momsloven, så lovgivningen kommer til at følge EU-reglerne. Særordningen for rejsebureauer indgår i momslovens kapitel 16 a, a med baggrund i momssystemdirektivets artikel Undersøgelsesspørgsmål Problemformuleringen er præciseret i følgende undersøgelsesspørgsmål: Hvilke betingelser skal være opfyldt for at en virksomhed bliver betegnet som et rejsebureau, der er omfattet af særordningen Hvordan defineres en rejse, og hvordan bestemmes leveringsstedet for rejsen indenfor og udenfor EU Hvad er betingelserne for at en omkostning kan indgå i rejsebureauets fortjenstmargen og hvilke metoder kan benyttes til opgørelse af fortjenstmargen Som udgangspunkt for behandling af punkterne i problemformuleringen, vil det hidtidige lovgrundlag først kort blive gennemgået - både for så vidt angår den historiske udvikling på området og selve lovgrundlaget bag. Herefter vil de enkelte underspørgsmål blive behandlet fortløbende i afhandlingen i afsnit hver for sig. Der vil blive redegjort for lovtekst og praksis ifølge domme og afgørelser. Derudover vil der løbende i de enkelte afsnit blive analyseret på konsekvenserne af lov og praksis. / BN

7 1.2 Afgrænsning Emnet for denne afhandling er som udgangspunkt rimeligt afgrænset i sig selv. Der er dog alligevel nogle tilstødende forhold, der ikke vil blive behandlet. Disse kan skitseres som følger: Personbefordring er, ligesom rejsebureauvirksomhed tidligere var det, omfattet af momslovens momsfritagelsesbestemmelser i 13. I det oprindelige forslag fra Skattekommisionen var det lagt op til, at momsfritagelsen skulle ophæves for både personbefordring og rejsebureauvirksomhed. 4 Denne afhandling vil ikke behandle de problemstillinger, der kan opstå som følge af, at personbefordring og rejsebureauvirksomhed ikke behandles ens i momsmæssig forstand, selvom der er tale om nærtbeslægtede aktiviteter. Der er grænseområder i tilfælde, hvor et rejsebureau eksempelvis sælger overskydende flybilletter. Personbefordring er med lovhjemmel i stand still klausulen i momssystemdirektivets artikel 371 fritaget for afgift i Danmark. Et rejsebureau kan sælge andre produkter end lige pakkerejser. Da det dog er særreglerne, der er interessante i denne sammenhæng, vil der kun blive set på salg af rejser. En særlig form for rejsearrangement er det såkaldte destination management. Selvom det i sin form kan have mange ligheder med det, der defineres som en pakkerejse, er det ikke omfattet af særreglerne. 5 Begrebet behandles derfor heller ikke. I perspektiveringen, hvor der sammenlignes med Sverige, kunne andre lande også have været valg. Sverige er valgt, da det må formodes at være det EUland, der ligner Danmark mest lovgivningsmæssigt. Derfor er andre nærtliggende EU-lande som Storbritannien, Tyskland og Finland valgt fra. 4 Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 5 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 1.7 / BN

8 1.3 Metode Afklaringen af problemformuleringen i denne afhandling vil blive udarbejdet efter den traditionelle retsdogmatiske metode. Gældende ret for særordningen for rejsebureauer vil blive beskrevet, fortolket og systematiseret. Der er således tale om at finde den løsning af en problemstilling som en retsinstans må formodes at komme frem til - såkaldte de lege lata påstande. 6 Analysen af den gældende ret vil blive foretaget ved hjælp af såvel EU- som danske love og domme samt de forskellige danske vejledninger, som SKAT udgiver omkring moms for rejsebureauer. For så vidt angår afgørelserne, vil der hovedsageligt være tale om domme afsagt af EU-domstolen, da lovgivningen har været gældende her gennem længere tid. Den retsdogmatiske metode står inden for retsvidenskaben i modsætning til brug af retssociologien. I retssociologien beskrives, hvordan ret udøves, eller der fremsættes forslag til, hvordan retten burde udøves. Sidstnævnte er den såkaldte retspolitiske metode, som har en normativ tilgangsvinkel. De påstande, der fremsættes i denne sammenhæng, er de såkaldte de lege ferenda udsagn. 7 Dette vil ikke blive aktuelt i denne afhandling, da der udelukkende analyseres på gældende ret. I forbindelse med perspektiveringens afsnit omkring sammenligning med reglerne i Sverige, er der tale om komparativ analyse. Dette betragtes som værende en del af den retsdogmatiske metode, da der fortsat er tale om beskrivelse, fortolkning og systematisering. Formkravene i denne afhandling følger afsnit 3.4 Formal requirements: content, layout etc. i MSc Student Guidelines. 8 6 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 212 ff. 7 Wegener: Juridisk Metode, s. 51 ff. 8 Aarhus School of Business, Aarhus University: Department of Business Studies' MSc Student Guidelines / BN

9 1.4 Retskilder Retskilderne indenfor området består af både danske retskilder og retskilder, der stammer fra EU. Den danske hjemmel for at indkræve skatter tager generelt set udgangspunkt i Grundlovens 43, der lyder: "Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov" Det er lov om merværdiafgift (momsloven) 9, der er det centrale lovgrundlag for momsområdet sammen med bekendtgørelsen om merværdiafgift (momsbekendtgørelsen). 10 Udover selve momsloven, vil det lovforslag, der implementerede de nye særregler i den danske lovgivning også blive brugt som en del af baggrundsmaterialet. Momsloven bør i princippet bygge på momssystemdirektivet 11, der er udgangspunktet for harmoniseringen af momsreglerne i EU. Den seneste udgave af direktivet trådte i kraft pr. 1. januar Da der er tale om et direktiv og ikke en forordning, skal det implementeres i dansk ret for at være gældende i Danmark. Det har således ikke været et krav fra EU's side, at lovgivningen nødvendigvis skulle harmoniseres hele vejen rundt i medlemslandene. Ikke i første omgang i hvert fald. 12 For så vidt angår direktivets artikler omkring særordningen for rejsebureauer, er disse, i modsætning til de første mange år efter udstedelsen af direktivet, nu fuldt ud implementeret i dansk ret. Når et EU-medlemsland har implementeret en lovgivning, som stammer fra momssystemdirektivet, vil det være bestemmelsen i direktivet, der går forud for bestemmelsen i den lokale lov, såfremt der vil være forskellige fortolkninger af de to. 13 Derfor vil der i denne afhandlings kapitel 3 blive foretaget en sammenlignende analyse af teksten i momsloven sat i forhold til teksten i momssystem- 9 LBK nr 287 af 28/03/ Med seneste ændring jf. BEK nr 745 af 28/06/ Direktiv 2006/112/EF 12 Sørensen; EU-retten, side Det bliver dog anført her, at det kræver en indgående undersøgelse af de enkelte direktivbestemmelser før det kan konkluderes, om direktivet er umiddelbart anvendeligt. 13 Jensen, Dennis Ramsdahl; Merværdiafgiftspligten s. 30 / BN

10 direktivet. Forskelle i de fortolkninger, der ligger til grund for problemformuleringen vil i princippet kunne opstå som følge af forskellig lovtekst. Bestemmelserne i momsbekendtgørelsen stammer i modsætning til momsloven ikke fra EU. Der er tale om mere konkrete regler, der er med til at fastslå, hvordan loven skal udføres i praksis. En bekendtgørelse har samme gyldighed i samfundet som den tilhørende lov. Til forskel fra almindelig lovtekst er der her tale om at lovgivningsmagten har uddelegeret lovgivningsbeføjelser til forvaltningen. 14 Udover selve lovgrundlaget, er afgørelser fra EU domstolen og retspraksis fra de danske, eller øvrige nationale domstole, også en vigtig del af retskildegrundlaget. I afsnittet, der behandler betingelserne for at blive betragtet som rejsebureau, kan der gøres brug af både danske afgørelser og sager fra EU domstolen. Da beregning af fortjenstmargenen er ny efter danske forhold, vil der være et begrænset antal danske afgørelser. Med hensyn til beregningsteknikken for fortjenstmargenen, så der den landespecifik, og derfor vil der kun indgå danske afgørelser her. De danske afgørelser er ofte udarbejdet med grundlag i EU dommene. Derfor gennemgås EU dommene først i de enkelte afsnit. Den administrative praksis har også en vis rolle inden for momsområdet. SKAT udgiver og ajourfører løbende Den juridiske vejledning som indeholder en fremstilling af de regler, som gælder på SKATs område. Det giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. 15 På lignende vis udgiver og ajourfører SKAT løbende Momsvejledningen med det formål at udarbejde en praktisk hjælp til virksomheders, domstoles og andres arbejde med momsreglerne. 16 Den juridiske vejledning og momsvejledningen har samme retsstatus i hierarkiet. 14 Wegener: Juridisk Metode, s SKAT: Den juridiske vejledning SKAT: Momsvejledningen / BN

11 Disse vejledninger er som udgangspunkt udelukkende bindende for SKAT, hvilket betyder, at det er SKAT's eventuelle modparter, der vil kunne udfordre påstandene i vejledningerne. 17 Selvom både bekendtgørelsen og vejledningerne er med til at føre lovteksten ud i praksis, er der altså stor forskel i retsvirkningen. 17 Evald, Jens: At tænke juridisk; s.30 / BN

12 2 Baggrund for særordningen Historisk set har rejsebureauvirksomhed ikke været en momspligtig aktivitet i Danmark før implementeringen af de nye regler pr. 1. januar Da momsloven blev indført tilbage i 1967, var det kun varer, der blev momsbelagt. Tjenesteydelser, som eksempelvis rejsebureauvirksomhed blev holdt momsfrit. Ydelser blev gjort momspligtige i forbindelse med en lovændring i I denne ombæring blev der indarbejdet en fritagelse for rejsebureauvirksomhed. 18 Ændringen af momsloven i 1978 havde til hensigt at implementere EF's 6. momsdirektiv af 17. maj 1977 i den danske lovgivning. Det 6. momsdirektiv var en harmonisering af medlemsstaternes momslovgivning. På den måde blev der indarbejdet et ensartet beregningsgrundlag i alle medlemslandene. 19 Ved implementeringen af det 6. momsdirektiv, fik de enkelte medlemslande mulighed for at benytte en stand still klausul, som kunne sikre, at allerede gældende fritagelsesbestemmelser blev opretholdt. Klausulen indgår stadig i momssystemdirektivet som artikel 371. Danmark benyttede sig af denne mulighed med hensyn til særreglerne for rejsebureauvirksomhed. Momsfritagelsen for personbefordring har også baggrund i denne mulighed. Dog blev der i 1982 indført moms på erhvervsmæssig turistkørsel. 20 Den nyindførte momsfritagelse af rejsebureauydelser svarede netop til reglerne fra før Rejsebureauvirksomhed kom altså ikke til at følge den indførte momspligt på almindelige ydelser. Stand still klausulen kunne i princippet blive brugt på alle former for ydelser, der nu blev momsbelagt. Der blev dog ikke tale om en generel brug af klausulen i den danske implementering - i stedet blev ydelser som hovedregel betragtet som momspligtig aktivitet på lige fod med varer. 18 Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 19 Pedersen: Moms 2 Fritagelser og lønsumsafgift, kapitel Momsvejledningen , A L 203; afsnit / BN

13 Allerede tilbage i 1991 blev der fremsat forslag om at gøre rejsebureauvirksomhed momspligtigt. Men det blev ikke vedtaget dengang. 22 Det blev det altså først små 20 år senere. Dette på trods af at hovedparten af de øvrige EU-lande, herunder blandt andet Sverige, har haft momspligt i en årrække. 23 Stand still klausulen er fortsat forankret som en mulighed, da den indgår som artikel 374 i momssystemdirektivet. Brugen af stand still klausulen blev udfordret i en sag, hvor Landsskatteretten måtte stadfæste et bindende svar fra SKAT. Spørgsmålet gik på, om rejser uden for EU også var omfattet af fritagelsen. 24 Spørger mente, at den fritagelse, som det tidligere regelsæt påbød, hang nøje sammen med momssystemdirektivets definition af rejsebureauvirksomhed. Det ville derfor betyde, at pakkerejser ud af EU ikke ville være omfattet heraf, da de netop ikke var omfattet af direktivets særregler. Det var dog ikke det resultat, Landsskatteretten kom frem til. Det blev pointeret, at momsfritagelsen kunne føres tilbage til tiden før 1978, hvor direktivet blev indført. Og da al rejsebureauvirksomhed var momsfritaget før 1978, er det også al rejsebureauvirksomhed, der er fritaget i henhold til stand still klausulen. Særordningen for rejsebureauer blev allerede beskrevet i det 6. momsdirektiv 77/388/EØF som artikel 26. Omskrivningen af EU's harmoniserede momsregler, der blev til det nye direktiv 2006/112/EF, gældende fra 1. januar 2007, ændrede ikke på essensen af indholdet af særordningen. Artikel i det nye direktiv svarer således til artikel 26 i det gamle direktiv, når der ses bort fra enkelte sproglige ændringer i formuleringerne. 25 Etableringen af dette særlige regelsæt for rejsebureauer er indført for at branchen kan få en betydelig administrativ lempelse. Dette fremgår blandt andet af præmis i Van Ginkel. 26 Under de almindelige momsregler, ville det enkelte rejsebureau være nødt til at momsregistrere sig i de lande, hvor rejsebureau- 22 Johansen: Moms 2 Fritagelser og lønsumsafgift, kapitel Pedersen: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen 24 Journalnr , LSR af 08/ De to direktiver svarer til hinanden på følgende måde: Art. 306 (ny) ~Art. 26(1) (gl); Art. 307 (ny) ~Art. 26(2 1. og 2. del) (gl); Art. 308 (ny) ~Art. 26(2 3. del) (gl); Art. 309 (ny) ~Art. 26(3) (gl); Art. 310 (ny) ~Art. 26(4) (gl) 26 C-163/91 / BN

14 ets ydelser bliver leveret. Således ville der skulle afregnes salgsmoms til de pågældende lande og søges købsmoms tilbage for omkostninger i de samme lande. Ifølge præmis 14 i Van Ginkel vil der formentlig være en række vanskeligheder omkring bestemmelse af beskatningssted, beskatningsgrundlag og fradrag af den indgående afgift. Dette ville i yderste konsekvens kunne føre til, at rejsebureauvirksomhederne slet ikke ville kunne udføre deres aktiviteter i praksis. Formålet med indførelsen af det særlige regelsæt er blevet brugt i en dansk sag, hvor en virksomhed, der er formidler af rejsebureauydelser, har et ønske om at få sine aktiviteter omfattet af særreglerne. 27 Virksomheden anførte overfor SKAT at eftersom formålet med indførelsen af særordningen var at afhjælpe de komplekse momsproblematikker jævnfør Van Ginkel dommen, måtte dette betyde, at særreglerne skulle gælde i de tilfælde, hvor der var behov for det. Virksomheden var netop ramt af problematikken men stod kun som formidler, hvorfor den var omfattet af de almindelige regler. Landsskatteretten tog dog ikke hensyn til dette i afgørelsen, som ikke lod virksomheden benytte særreglerne. Lovens ordlyd havde altså forrang i forhold til det oprindelige formål. Lovgivningen betragter en pakkerejse som værende en samlet ydelse på trods af at den kan indeholde flere forskellige elementer, som eksempelvis udgifter til hotel og transport. Dette virker dog heller ikke urimeligt, når man tænker på, at kunden har købt netop et produkt. Nemlig pakkerejsen. Det forklarer dog ikke alene, at momsen skal beregnes af fortjenstmargenen. Det må igen udelukkende kunne henføres til et ønske om at lempe den administrative byrde for rejsebureauerne. I princippet kan en rejse altså arrangeres helt uden at den rejsende kommer ind i det land, hvor rejsebureauet er etableret. Det forhold, at der bliver beregnet 27 LSR af 08/06-12, Journalnr / BN

15 fortjenstmargenmoms, er en direkte udførelse af momssystemets iboende neutralitetsprincip. Fortjenstmargenafregningen betyder, at der de facto kan tages momsfradrag for nogle omkostninger i Danmark, der egentlig ikke er pålagt dansk moms. Eksempelvis på udenlandske hotelregninger. Den danske stat får således samlet set færre momsindtægter i dette eksempel. Efter de almindelige momsregler, ville rejsebureauet skulle afregne salgsmoms af omsætningen til Danmark og søge købsmomsen retur fra udlandet. 2.1 Specifikation af hidtidige regler Efter de hidtidige regler er der blevet sondret mellem momspligtig og momsfritaget rejsebureauvirksomhed på følgende vis: 28 Momsfritaget rejsebureauvirksomhed Tilfælde hvor rejsebureauet handler i eget navn indenfor og udenfor EU og anvender varer/ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. Rejsebureauvirksomhed kan herunder omfatte passiv sammensætning af en pakkerejse - eksempelvis som en byggeklodsmodel på en hjemmeside. Tilfælde hvor rejsebureauet handler i den rejsendes navn ved rejser inden for EU. Momspligtig rejsebureauvirksomhed Salg af pakkerejser, hvor der ikke er sket køb af varer/ydelser fra underleverandører (rejsebureauet ejer selv fly, hoteller mv.) Salg af pakkerejser til andre rejsebureauer Formidling af en anden virksomheds varer/ydelser Det bemærkes, at omfanget af momsfritagelsen ikke alene går på, om der er tale om rejsebureauvirksomhed eller ej. Sondringen er nærmere, om der sker en 28 L 203, afsnit / BN

16 videreformidling af rejser direkte til en slutbruger. Dette er i tråd med, at momsfritagelsen oprindeligt gik på, at ydelser generelt ikke var momspligtige. Problemformuleringens punkt 1, der går på de betingelser, der skal være opfyldt, før der kan tales om rejsebureauvirksomhed, var altså i høj grad også aktuel i forbindelse med det gamle regelsæt. Det betyder, at der også kan skeles til danske afgørelser inden for området i forbindelse med fastlæggelse af praksis med implementering af det nye regelsæt. Definition på at være rejsebureauvirksomhed er der da også fortsat brug for med de nye regler, hvor sondringen så i stedet bliver aktuel, når det skal vurderes, om der skal svares salgsmoms af fortjenstmargenen eller om der skal svares sædvanlig salgsmoms af omsætningen. Som tidligere nævnt kunne Danmark opretholde momsfritagelsen, da momssystemdirektivet gav mulighed for at benytte en stand still klausul. Denne stand still klausul kan ikke genetableres, hvilket vil sige, at de nugældende regler kun kan ændres, såfremt der sker ændringer i momssystemdirektivet L 203, afsnit 9.2 / BN

17 3 Lovgrundlag for særordningen Lovteksten i momsloven er opdelt i nedenstående tabel og sammenholdt med artiklerne i momssystemdirektivet: Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres uden for EU, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der handler i en andens navn og for en andens regning, og som i medfør af 34, stk. 1, nr. 17 er fritaget for afgift Hvis transaktionerne i henhold til stk. 1 gennemføres såvel inden for som uden for EU, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører transaktioner gennemført udenfor EU, anses som afgiftsfri De afgiftsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for transaktioner i henhold til 67 a, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller til godtgørelse Faktura udstedes i henhold til 52 Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for fakturakrav og regnskabsføring Momsloven Direktivet 30 67, stk. 1 Art. 306, 1. 67, stk. 2 Art. 306, 1. 67, stk. 3 Art. 306, a Art b Art. 307 * 67 c Art d, stk. 1 Art d, stk. 2 Art Art a, stk. 1 intet 68 a, stk. 2 intet *: I direktivet er "Leveringsstedet for enkeltydelsen" erstattet med "Enkeltydelsen pålægges afgift i den medlemsstat". Dette forhold behandles nærmere i af- 30 Direktivets ordlyd i den danske oversættelse er sammenholdt med ordlyden i momsloven / BN

18 snit 5.3, hvor konklusionen er, at der ikke er nogen forskel på formuleringen i momsloven og i direktivet. Det betyder, at der ikke kan opstå situationer, hvor EU-regelsættet kan påberåbes på bekostning af den danske implementering i momsloven. Når der ses bort fra enkelte sproglige nuancer, der ikke ændringer på betydningen af ordlyden, er det altså kun momslovens 67 b, som afviger fra formuleringen i direktivet. Den danske grænse for, hvornår en virksomhed har pligt til at lade sig momsregistrere, er også gældende for rejsebureauvirksomheder. De samlede afgiftspligtige leverancer skal derfor overstige kr., før det er nødvendigt. Har et rejsebureau leverancer for mindre end det beløb, kan der sælges uden moms, men virksomheden har så heller ikke momsfradrag for omkostninger. 31 Det fremgår i gennemgangen i afsnit 4, at en virksomhed kan have både aktiviteter, der indgår under særordningen og aktiviteter, der skal behandles efter de almindelige regler. I det tilfælde, hvor en virksomhed er momsregistreret som følge af, at virksomhedens samlede omsætning overstiger kr., vil det være obligatorisk at behandle rejsebureauaktiviteterne efter særreglerne, selvom omsætningen fra denne aktivitet ikke overstiger kr. 32 I forbindelse med vedtagelsen af lovforslaget blev skatteministeren bemyndiget til at fastsætte de nærmere krav om regnskabsføring. Dette er resulteret i momsbekendtgørelsen for området, som branchen, rådgivere, SKAT og Skatteministeriet har været med til at udarbejde. 33 Momsbekendtgørelsen er i direkte tilknytning til de to sidste punkter i momsloven. Der findes ikke tilsvarende bestemmelser i direktivet. Bekendtgørelsens 95 a - 95 j beskriver de faktura- og regnskabskrav, der efterspørges i momsloven 68 a, stk Momsloven Momsloven 3 - en afgiftspligtig person er defineret som en juridisk eller fysisk person. Et selskab er en juridisk person uagtet at det indeholder flere virksomheder. 33 L 203 Spørgsmål 25 / BN

19 Regnskabskravene, som er særligt grundigt behandlet i momsbekendtgørelsen, er præciseringen af, hvordan fortjenstmargenen skal opgøres som grundlag til momsberegningen. Dette behandles senere i afsnit Traktratkrænkelse Som det fremgik af afsnit 2, bliver direktiver ikke direkte til lov i de enkelte EUmedlemslande. EU-Kommisionen har mulighed for at rejse en traktatkrænkelsessag, når direktiverne ikke efterfølgende er blevet implementeret, eller de er blevet implementeret forkert. 34 EU-Kommisionen havde i 2008 rejst sager mod hele otte medlemslande som følge af, at de ikke havde implementeret særreglerne for rejsebureauer korrekt i henhold til direktivet. 35 De syv af sagerne går dog på det samme problem. Der er tale om lande, der også anvender særreglerne i de tilfælde, hvor der sker salg med videresalg for øje i stedet for direkte til den rejsende. Dette er formentlig gjort for at få gjort reglerne så simple som mulige for rejsebureauerne. Derudover er der i de hollandske regler givet rejsebureauerne valgmulighed, så de også kan vælge mellem brug af de almindelige momsregler og særreglerne. Her påpeger EU-Kommisionen, at fortjenstmargenordningen skal være obligatorisk. Der bliver altså fra EU-Kommisionens side fulgt op på, om landene implementerer regelsættet efter forskriften. For Danmarks er konklusionen, at bestemmelserne præcist er implementeret korrekt. 34 I henhold til EF-traktaten artikel Skatteministeriet, Notat J.nr / BN

20 4 Betingelser for at være rejsebureau Betingelserne for at være rejsebureau i momslovens forstand fremgår af lovens 67. Disse betingelser var ikke tidligere en direkte del af momsloven, som blot omtalte rejsebureauvirksomhed under rækken af momsfritagne varer og ydelser i Definition af rejsebureauvirksomhed Som det fremgik af afsnit 3 er momslovens definition på rejsebureauvirksomhed sammenfaldende med direktivets definition. Der skal være tale om: rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer 37 Loven undtager dog rejsebureauer, der udelukkende er formidlere eller som falder ind under reglerne for udlæg Hidtidig definition af rejsebureauvirksomhed Højesteret fastslog før ændringen af de danske regler, at begrebet rejsebureauvirksomhed skulle fortolkes i henhold til definitionen i det 6. momsdirektiv. 39 Højesteretsdommen var en vurdering af, om bureau-til-bureau ydelser kunne betragtes som egentlige rejsebureauydelser, der var momsfritaget efter det gamle regelsæt. Konklusionen på dette forhold var, at disse tilkøbsydelser ikke generelt kunne gå ind under fritagelsen. Se i øvrigt afsnit Højesterets begrundelse for at bruge direktivets definition på rejsebureauvirksomhed var, at den særlige danske fritagelse var mulig på området, netop fordi EU-lovgivningen gav mulighed for at benytte den før omtalte stand still klausul. 36 Momsvejledningen , D Momsloven 67, stk Momsloven 67, stk SKM HR / BN

21 Denne argumentation blev brugt på trods af, at momssystemdirektivet er et overordnet regelsæt, som man i princippet ville kunne have henvist til i stedet for momsloven. 40 Det betyder, at der ikke vil være ændringer til begrebet rejsebureauvirksomhed jævnfør det indledende afsnit i kapitel 2 som følge af vedtagelsen af de nye regler. Den administrative praksis, der er skabt gennem årene i Danmark, fortsætter uændret. 4.3 Brug af begrebet rejsebureau Reglerne gælder ikke nødvendigvis kun for virksomheder, der kalder sig rejsebureauer af navn. Andre virksomheder kan falde ind under definitionen rejsebureau i momslovens forstand, hvilket betyder, at særreglerne så skal følges for den aktivitet, der hidrører fra rejsebureauydelsen. Madgett & Baldwin dommen nedenfor er et eksempel på dette. Der findes virksomheder, der både kalder sig og bliver opfattet som rejsebureauer, og som ikke nødvendigvis er det i momsmæssig forstand. Dette vil være rejsebureauer, som ikke er omfattet af særreglerne. I afsnit er der gennemgået en dansk afgørelse, hvor denne problemstilling er aktuel. Forholdet kan blive særligt vanskeligt, hvis det samme selskab både har formidlingsaktiviteter (som falder udenfor særreglerne) og aktiviteter, hvor der bliver drevet egentlig rejsebureauvirksomhed i eget navn. Her vil det være vigtigt at foretage opdelingen i aktiviteter i virksomhedens registreringer Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) Problemstillingen i sagen er, om der er tale om udførelse af rejsebureauvirksomhed. Sagen blev rejst for at få fastlagt, hvorvidt særreglerne også gælder for pakkerejser, der udstedes af en hotelvirksomhed Jævnfør afsnit 1.4 Retskilder 41 C-308/96 og C-94/97 / BN

22 Madgett & Baldwin er som sådan enige i, at det er pakkerejser, der bliver solgt fra hotelvirksomheden. 42 Spørgsmålet er, om virksomheden skal betragtes som rejsebureau i momsmæssig forstand som følge heraf. Madgett & Baldwin driver Howden Court Hotel. Hovedparten af hotellets gæster køber en pakke bestående af indkvartering, transport fra opsamlingssted og en heldagsudflugt. Madgett & Baldwin argumenterede for, at virksomheden ikke skulle være underlagt særreglerne, da den stod som hotelejer og i øvrigt kun brugte kort tid på at udarbejde deres momsangivelser efter den almindelige praksis. Modparten Commissioners of Customs and Excise mente omvendt, at når der er tale om en pakkerejse, vil særreglerne gælde under alle omstændigheder. 43 Brugen af begrebet rejsebureau er behandles i sagen. Hotelvirksomhed nævnes som et oplagt eksempel på en branche, hvor der også kan være aktivitet, der bør behandles som rejsebureauvirksomhed. Da fortjenstmargenen kun indeholder direkte omkostninger til aktiviteten, bør dette dog umiddelbart kunne gøres op. 44 Mere herom i kapitel 5. Forklaringen på afgørelsen i dommen er, at det vil være konkurrenceforvridende, hvis ikke rejseaktiviteter ville være omfattet af særordningen uafhængigt af, om de blev udbudt af et egentligt rejsebureau eller en anden aktør. 45 Madgett & Baldwin argumenterede med, at særordningen tog sigte på afgiftspligtige personer, hvis virksomhed bestod i levering af rejseydelser til rejsende. 46 Det vil altså sige, at det kun var egentlige rejsebureauer med dette som hovedelement i virksomheden, der skulle være omfattet. Denne argumentation blev dog altså ikke taget til følge. Argumentet med det tidsmæssige forbrug på at lave momsangivelser indgik selvsagt heller ikke i beslutningsgrundlaget for dommens konklusion. Den vigtigste konklusion på Madgett & Baldwin dommen er, at selvom en virksomhed kun udbyder rejseydelser som en biaktivitet, så vil der fortsat skulle ske 42 Jævnfør dommens præmis 3 43 Jævnfør dommens præmis 7, 8 og 9 44 Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis 21 og Jævnfør dommens præmis 16 / BN

23 beskatning efter særreglerne i det omfang, biaktiviteten kan betragtes som rejsebureauvirksomhed. 4.4 Værditilførsel som indikation på rejsebureauvirksomhed Ifølge momsloven 67, stk. 1 skal rejsebureauer gøre brug af eget navn over for den rejsende, som en betingelse for at særreglerne er gældende. Formidlere og virksomheder, der udfører transaktioner, der er omfattet af udlægsreglerne kan ikke indgå i særreglerne i henhold til momsloven 67, stk. 2. Det betyder, at det enkelte rejsebureau skal gøre noget aktivt ved produktet og tilføre det en form for værdi for at være omfattet af særreglerne. Dette virker rimeligt, da virksomhedens aktivitet ellers ikke ville kunne betegnes som værende rejsebureauvirksomhed Van Ginkel Problemstillingen omkring formidling af produkter er temaet i Van Ginkel sagen. Van Ginkel arrangerede bilferier, hvor kunderne kørte til indkvarteringen i egen bil. Van Ginkel sørgede så for indkvarteringen i ferieboliger, som blev lejet ud til kunderne. 47 Spørgsmålet var, om salg af indkvartering var nok til, at Van Ginkel blev omfattet af særreglerne. Desuden skulle sagen behandle et tillægsspørgsmål, om det havde nogen indflydelse, at Van Ginkel udover bilferier også arrangerede rejser, hvor transporten var inkluderet i produktet. I løsningen på dommen lægges der vægt på, at der er tale om et rejsebureau, samt at der skal tages hensyn til, hvad der har været momssystemdirektivets formål. Der er ikke i direktivet noget udtrykkeligt krav om, at rejsebureauet skal sørge for transporten, for at der kan være tale om en rejse i momsmæssig forstand C-163/91 48 Jævnfør dommens præmis 22 og 23 / BN

24 Konklusionen på sagen bliver, at Van Ginkel skal omfattes af særreglerne, selvom transporten arrangeres af kunden selv. Van Ginkel vil selvsagt også blive omfattet, såfremt transporten er en del af rejseproduktet. Argumentet er, at det vil føre til en kompliceret afgiftsordning, hvis der skulle sondres mellem rejser, hvor transporten indgår og rejser, hvor den ikke gør. Denne konklusion står umiddelbart i modstrid til gennemgangen af begrebet rejsebureau i afsnit 4.3. Her blev der lagt vægt på, at det skulle være de faktiske ydelser, der var afgørende. Det skulle ikke have noget at sige, om leverandøren blev betragtet som rejsebureau af omverdenen eller ej Minerva Kulturreisen Som en følge af Van Ginkel dommen, mente rejsebureauet Minerva Kulturreisen, at deres salg af operabilletter i eget navn derfor også burde være omfattet af særreglerne. 49 Det betones dog i dommen, at det ikke kan udledes af Van Ginkel, at enhver enkeltstående ydelse, som leveres af et rejsebureau, er omfattet af særreglerne. En del af argumentationen i Van Ginkel var, at momssystemdirektivets formål skulle følges, og at ydelsen indkvartering var af en sådan karakter, at det ville blive unødigt besværligt at holde den udenfor særreglerne. 50 Salg af operabilletter alene kan ikke defineres som en rejsebureauydelse. Og det bliver da også slået fast, at Minerva ikke kan bruge særreglerne på denne aktivitet. Der argumenteres også med, at det ville være konkurrenceforvridende overfor aktører, der udelukkende sælger billetter. 51 Minerva dommen viser altså, at konklusionerne i Van Ginkel ikke uden videre kan videreføres. 49 C-31/10 50 Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis 24 / BN

25 4.4.3 LSR af 15/ Der har været en dansk sag analog med Van Ginkel dommen, som vedrørte kør-selv ferier. Sagen var for Landsskatteretten. 52 Rejsebureauet havde klaget over en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, som havde anset virksomhedens aktiviteter for momsfritaget rejsebureauvirksomhed. Virksomheden ønskede ikke at være pligtig til at afregne lønsumsafgift. Told- og Skattestyrelsen var kommet frem til resultatet ved at henvise til Van Ginkel dommen. Virksomheden mente omvendt, at den for det første blot var formidler af ydelser, og for det andet var der ikke foretaget indkøb fra andre afgiftspligtige personer. Virksomheden havde nemlig ikke på noget tidspunkt råderet over de ydelser, der blev formidlet videre. Landsskatteretten mente dog, at virksomheden agerede i eget navn og anvendte leveringer af tjenesteydelser fra afgiftspligtige personer. Omkring leveringerne var det afgørende, at de kom fra afgiftspligtige personer. Argumentet omkring råderetten var i denne sammenhæng ligegyldigt. Det blev i øvrigt pointeret i afgørelsen, at definitionen af et rejsebureau ikke er begrænset ved, at slutkunden eksempelvis kun køber en ferieboligydelse. Det afgørende her er, at kunderne bliver tilbudt flere former for rejseydelser. Det vil så være en samlet betragtning, der afgør, om der er tale om et rejsebureau i momsmæssig forstand. Den overordnede konklusion herfra følger således tråden fra Van Ginkel dommen. Kør-selv ferier er også rejsebureauydelser, når de stammer fra et rejsebureau. Tilføjelsen herfra er, at det afgørende for om en virksomhed er et rejsebureau er, hvad der tilbydes kunderne - ikke hvad der i sidste ende sælges i praksis. 52 TfS2000, 155 / BN

26 4.4.4 Ren formidling af salg af flybilletter Landsskatteretten har lavet en afgørelse i en sag fra 2005, hvor det også skulle bestemmes, om der var tale om ren formidling. 53 Sagen vedrørte en virksomhed, der var akkrediteret som agent for en sammenslutning af flyselskaber. Det skulle så vurderes, om selskabets aktiviteter med formidling af flybilletter kunne betragtes som rejsebureauvirksomhed (hvilket i så fald ville være momsfritaget efter 2005-reglerne), eller om aktiviteterne skulle omfattes af de almindelige momsregler. Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, om selskabet kunne anses for at handle i eget navn og regning eller i fremmed navn og for fremmed regning. Denne vurdering skulle tages ud fra en bedømmelse af, hvem der bar risikoen for den samlede flytransaktion. Som sagen var, bar formidlingsselskabet i hovedtræk kun den kreditmæssige risiko, der naturligt ville følge af betalingsusikkerheden hos slutkunden. Den store risiko ved selve flyveturen, som eksempelvis forsinkelser, overbookede fly, aflysninger og lignende blev båret af selve flyselskaberne. Dette forhold betød, at formidlingsselskabet måtte anses for at handle for fremmed regning. Tilbage stod spørgsmålet, om formidlingsselskabet så handlede i eget navn. Her afgjorde Landsskatteretten, at der blev handlet i fremmed navn. Dette blev begrundet med, at der på fakturaen blev anført, at formidlingsselskabet handlede som agent. Desuden blev slutkundernes betaling af billetterne ofte afregnet direkte til flyselskabet, som så efterfølgende afregnede provision til formidlingsselskabet. Konklusionen på sagen var så, at der ikke var tale om rejsebureauvirksomhed, og der kunne derfor ikke opnås momsfritagelse for aktiviteten. Aktiviteten var således momspligtig efter de almindelige regler. Det forhold, at rejsebureauet skal handle i eget navn, er en indikation på, at rejsebureauet skal tilføje produktet en form for værdi, før særreglerne skal benyt- 53 SKM LSR / BN

27 tes. Hvis rejsebureauet ikke brugte eget navn, ville det i princippet være en anden, der tilførte den eventuelle merværdi. I den gennemgåede sag var produktet det samme, hvad enten det var flyselskabet eller formidlingsselskabet, der stod for salget til slutkunden. Formidlingsselskabet stod tilbage som en ren sælger, og det udøvede dermed handelsvirksomhed frem for rejsebureauvirksomhed Kombination af formidling og rejsebureauvirksomhed Det følger af et bindende svar fra Skatterådet, at et rejsebureau samtidigt kan være agent på vegne af et flyselskab og yde andre rejsebureauydelser til slutkunden, hvor de sidstnævnte ydelser er omfattet af særreglerne. 54 Rejsebureauet havde ellers anført, at formidling af flybilletter i det tilfælde burde have været omfattet af særreglerne, da formidleren modtog et samlet vederlag, der kom fra slutkunden og ikke flyselskabet. 55 Det afgørende var, at flybilletten stod i flyselskabets navn og var for flyselskabets regning. Det betød, at rejsebureauet fortsat var agent. Det blev derudover fastslået i det bindende svar, at rejsebureauets ydelser måtte anses for at være leveret til den rejsende og ikke til flyselskabet. Her var det afgørende at se på formidlingsydelsen er aftalt med og betalt af den rejsende. Det er altså resultatet uvedkommende, at ydelsen hører til en flybillet, som rejsebureauet kun er agent for Brug af eget navn Skatterådet har afgivet et bindende svar på, hvorvidt et rejsebureau, der solgte pakkerejser vedrørende hospitalsbehandling i udlandet, ville være omfattet af betingelserne for at være rejsebureau i momsmæssig forstand. 56 Skatterådet afgjorde, at virksomhedens form for pakkerejser førte til momsfritagelse (efter de dagældende regler) som følge af rejsebureauvirksomhed. 54 SKM SR 55 Eller nærmere bestemt momsfritagelsen, som var regelsættet i SKM SR / BN

28 I begrundelsen for svaret blev der lagt vægt på, at virksomheden handlede i eget navn overfor kunden. Det var altså ikke hospitalet, der stod som sælger af produktet overfor slutkunden. Rejsebureauet var også sælger af selve behandlingen, som så var indkøbt fra hospitalet. Desuden blev det vurderet, at prisen for rejse og ophold ikke var så marginal i forhold til prisen for hospitalsopholdet, at rejse og ophold kunne betragtes som et rent biprodukt. Hvis dette var tilfældet, ville der ikke have været tale om rejsebureauvirksomhed. Hospitalsophold er nemlig ikke en rejseydelse. Denne sondring er analog med den, der foretages i ISt dommen, som behandles i afsnit Når der skal sondres mellem, om virksomheden handler i eget eller andres navn, er det en vurdering af, hvem der er slutkundens aftalepart. Dette må fremgå af kontrakten eller fakturaen. Desuden er det en vurdering af, hvem der har ansvaret for den solgte aktivitet overfor kunden. Her er der ikke kun tale om at have den kreditmæssige risiko Brug af udlægsregler Virksomheder, der formidler rejsebureauydelser, sidestilles med virksomheder, der leverer varer og ydelser, der falder ind under udlægsbestemmelserne. 57 Skatterådet har afgivet bindende svar i en sag, hvor spørger arrangerede kursusrejser men udelukkende udsteder faktura for selve kurset. Den resterende del af arrangementet blev faktureret af rejseselskabet, hvorefter det blev medtaget over spørgers udlægskonto. 58 Problemet i denne sag var, at kursus og rejsen i princippet hørte sammen som en ydelse. Spørgsmålet var så, om behandlingen af udlæg skulle foregå på samme måde som formidling. Skatterådet bekræftede, at udlægsreglerne kunne bruges på en del af den samlede ydelse, hvilket gør reglerne for brug af udlæg og formidling ens. 57 Momsloven 67, stk SKM SR / BN

29 Dette er da heller ikke overraskende, når der sammenholdes med ordlyden i loven Ændring ved overgang til nyt regelsæt Samme problemstilling som i de foregående afsnit blev senere aktuelt i forbindelse med et bindende svar, som Skatterådet skulle afgive som følge af implementeringen af de nye særregler. 59 Der var her tale om en dansk rejseformidler, som anså sig selv som rejsebureau. Rejseformidleren ville så gerne indhente en bekræftelse på, at man ikke skulle afregne moms efter de nye regler. Det kan synes mærkeligt, at denne forespørgsel først kom frem her. For problemstillingen om, hvorvidt en virksomhed er et rejsebureau, var også aktuel efter det gamle regelsæt, hvor rejsebureauvirksomhed var momsfritaget. Skatterådet bekræftede da også, i tråd med Van Ginkel sagen, at virksomheden ikke var omfattet af særreglerne. Skatterådet har ligeledes afgivet bindende svar over for en spørger, som forestod formidling af salg af krydstogter. Her var problemstillingen igen, om indførelsen af de nye særregler ville gøre, at spørger ville blive omfattet. 60 Det blev slået fast, at da det er rederierne, der bærer det forretningsmæssige ansvar og risiko ved salget af krydstogterne, vil spørger ikke blive omfattet af særreglerne. Svaret falder altså i tråd med tidligere afgørelser, og igen kan det overraske, at de nye regler har skabt usikkerhed herom. 4.5 Konklusion på betingelserne for at være rejsebureau For at være et rejsebureau, der er omfattet af særordningen, skal en virksomhed først og fremmest handle i eget navn over for den rejsende og anvende le- 59 SKM SR 60 SKM SR / BN

30 veringer af varer og ydelser fra andre afgiftspligtige personer. Dette er også gældende, selvom rejsebureaudelen af en virksomhed kun er en biaktivitet. Virksomheder, der udelukkende formidler et produkt eller er omfattet af udlægsreglerne, skal ikke benytte særreglerne. Dette gælder selvom virksomhederne handler med rejser. Det hænger sammen med, at virksomheder, der ikke handler i eget navn, heller ikke er omfattet af særreglerne. Formidlingsvirksomhed er ofte kendetegnet ved, at det er den oprindelige leverandør, som bærer risikoen ved selve produktet. Ovenstående betyder, at virksomheder, der traditionelt bliver opfattet som rejsebureauer, ikke nødvendigvis også er det i momsmæssig forstand. Der er mulighed for at fortolke på i hvilken grad et rejsebureau agerer som formidler. Domspraksis har vist, at det oprindelige formål med momssystemdirektivet også kan bruges som argument, når det skal afgøres, om der er tale om formidlingsvirksomhed. Hovedformålet er at gøre det mindre kompliceret for rejsebureauer at håndtere momsafregningerne. Der kan godt være tale om, at den samme virksomhed både agerer formidler og yder rejsebureauydelser til den samme slutkunde. I sådanne tilfælde skal der ske en opdeling af de forskellige aktiviteter inden momsberegningen. Generelt skal særreglerne bruges på de aktiviteter, hvor leverandøren af ydelsen (rejsebureauet) har tilført ydelsen en værdi og sælger det direkte eller indirekte (via formidler) til den rejsende. En vigtig forudsætning for at være et rejsebureau er, at det skal være en virksomhed, som leverer rejseydelser. Dette forhold behandles nærmere i afsnit 5. Der skal i bogstaveligste forstand være tale om udbud af rejseydelser i flertal, før der kan være tale om en rejsebureauvirksomhed. Dog skal slutkunden ikke nødvendigvis købe flere af ydelserne. Det er nok, at virksomheden tilbyder flere forskellige ydelser. Generelt set er definitionen af rejsebureauvirksomhed ikke ændret ved indførslen af særreglerne i Danmark. Det var de samme bestemmelser i momssystemdirektivet, der var afgørende for, om der en virksomhed var momsfritaget efter de tidligere regler for rejsebureauer. / BN

31 5 Rejsebegrebet, herunder rejsens leveringssted Selve rejsebegrebet, det sted rejsebureauet er etableret og rejsens destination har betydning for, hvordan en virksomhed er underlagt særreglerne. Dette fremgår af momslovens 67 a, 67 b og 67 d. Forskellen på egenproducerede ydelser og tilkøbte ydelser vil i denne sammenhæng også blive behandlet som en del af rejsebegrebet i de kommende afsnit. 5.1 Rejseydelse Ifølge ordlyden i momsloven 67, stk. 1, er det afgørende, om der er tale om rejseydelser, der bliver leveret til kunden. Den specifikke definition på, hvad en rejseydelse er, fremgår dog ikke af momsloven. Det er således op til fortolkning og retspraksis som eksempelvis i sagen ISt nedenfor. Det bemærkes i øvrigt, at der er tale om rejseydelser i flertal. Det betyder, at der skal minimum to ydelser til, før udbyderen kan betragtes som værende et rejsebureau i momsmæssig forstand. 61 Van Ginkel dommen, som gennemgås i afsnit viser dog, at der i særlige tilfælde alligevel kan være tale om en rejsebureauydelse, selvom der kun er tale om en enkelt ydelse. Udover gængse rejseydelser som transport og indkvartering kan rejsebegrebet i momsloven også omfatte andre turistmæssige ydelser, så længe der ikke er tale om at de udgør en væsentlig del af det samlede produkt. Der skal dog være tale om ydelser, der er i tilknytning til hele produktet, som sælges til en samlet pris. 62 En rejsebureauvirksomhed skal ifølge bestemmelsen i momslovens 67 stk. 1 anvende leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer. En underleverance, der isoleret set vil kunne betragtes som et rejseprodukt, vil så indgå heri som en momsbelagt leverance. Det bemærkes dog, at loven blot nævner, at leverancen skal foretages af en afgiftspligtig person. Prin- 61 Den juridiske vejledning, D.A Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 1.4 / BN

32 cipielt kan denne afgiftspligtige person godt levere et produkt, der er fritaget for moms Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (ISt) I sagen ISt, har det tyske Finanzamt og Finanzgericht skullet afgøre, om ISts ydelser kunne betegnes som rejseaktivitet eller undervisningsaktivitet. 64 ISt ønskede at få aktiviteterne klassificeret som rejsetransaktioner, da dette ville føre til de facto momsfradrag for de direkte omkostninger via afregningen af fortjenstmargenmoms. I dette tilfælde var det en fordel for ISt, da virksomheden havde negativt dækningsbidrag. 65 Undervisningsaktivitet er momsfritaget, hvilket betød, at der ikke ville være momsfradrag for et negativt dækningsbidrag, hvis aktiviteterne blev klassificeret i denne kategori. ISt-dommen anfører, at det følger af retspraksis, at rejsebureauydelser er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. 66 Der er tale om meget generelle vendinger, hvilket gør det til en blød definition, der fortsat kan lægge op til fortolkningsmuligheder. Beskrivelsen i denne præmis fremgår også andre steder i retspraksis - eksempelvis i præmis 18 i Madget & Baldwin 67 og præmis 13 i Van Ginkel. 68 Det bliver i dommen slået fast, at ISt ikke er et rejsebureau i begrebets egentlige forstand. Det bliver dog også fastslået, at virksomhedens produkt som minimum er sammenligneligt med det, der udføres af et rejsebureau Jævnfør momsloven 3 stk. 1 er en afgiftspligtig person en juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed 64 C-200/04 65 Virksomheden har strengt taget ikke nødvendigvis haft negativt dækningsbidrag. Det negative momstilsvar skyldes at købsmomsen har oversteget salgsmomsen. Det vil sige at omsætning med fradrag af vareforbrug og momsbelagte kapacitetsomkostninger har været negativt. 66 Jævnfør dommens præmis C-308/96 og C-94/97 68 C-163/91 69 Jævnfør dommens præmis 23 og 24 / BN

33 Det afgørende er så, om rejsedelen af den samlede ydelse kan betragtes som værende et rent biprodukt. Konklusionen på det er, at rejseydelserne i ISt's tilfælde ikke blot udgør en marginal del i forhold til den samlede ydelse, hvorfor ISt bliver nødt til at følge særreglerne for rejsebureauvirksomhed for den del, der kan henføres til rejsen. 70 Der skal altså ikke nødvendigvis være tale om en ren rejseydelse - et samlet produkt kan godt skulle deles op i flere forskellige dele, hvor så rejseydelsen skal skilles ud fra Egne ydelser som rejseydelser Før indførelsen af de danske fortjenstmargenmomsregler for rejsebureauer, kunne flere virksomheder se en fordel i at få klassificeret et produkt som en pakkerejse, der i så fald ville være fritaget for moms. Afgørelserne herfra kan fortsat bruges til at vurdere, om en virksomhed udbyder rejser, da det også var et afgørende punkt dengang. I en kendelse fra Østre Landsret har et hotel postuleret, at egne ydelser, som overnatning og bespisning, burde indgå som en del af den udbudte pakkerejse i momsmæssig forstand, da den burde være omfattet af den generelle momsfritagelse for rejsebureauydelser. 71 Østre Landsret slår dog fast, at en virksomheds egne ydelser for det første ikke lever op til momssystemdirektivets betingelse om at skulle være foretaget af andre afgiftspligtige personer. Desuden havde medlemsstaterne slet ikke bemyndigelse til at kunne lave generelle "branchefritagelser". En fritagelse afhænger af arten af den specifikke ydelse. Efter indførelsen af særreglerne i dansk ret, kan afgørelsen blot bruges til at konstatere, at egne ydelser ikke kan indgå i pakkerejsen i momsmæssig forstand. Egne ydelser skal derfor behandles momsmæssigt efter momslovens sædvanlige regler. Det betyder, at momsfritagne aktiviteter, som eksempelvis person- 70 Jævnfør dommens præmis 27 og SKM ØLR / BN

34 transport, skal faktureres uden moms og momspligtig aktivitet, som eksempelvis indkvartering, skal faktureres med moms. Det virker logisk, at værdien af egne ydelser ikke skal indgå i særreglernes fortjenstmargen, hvis det ses i sammenhæng med den oprindelige tanke bag reglerne jævnfør afsnit 2. Hovedårsagen til særreglerne er, at rejsebureauerne dermed slipper for at skulle momsregistreres i flere forskellige lande. Virksomhederne har ingen udfordringer ved at skulle søge moms retur fra egenproducerede ydelser. Hvis egne ydelser havde indgået i særreglernes fortjenstmargen, skulle det have været for at forenkle den praktiske administration af reglerne. Det skulle ikke være for at forenkle den praktiske administration af det at drive et rejsebureau. I de tilfælde, hvor et rejsebureau formidler momsfritaget persontransport, vil det så have den afledte effekt, at der ikke kan tages fuldt momsfradrag for generelle fællesomkostninger som eksempelvis administration. Der skal i stedet opgøres en delvis momsfradragsprocent. 72 I en senere afgørelse er Østre Landsret så i øvrigt kommet frem til, at hotellets ydelser ikke indgår som en del af en pakkerejse, da hotellets egne ydelser kan faktureres særskilt. Hotellet kan derfor end ikke betragtes som værende et rejsebureau Definition af hovedydelser Skatterådet har i et bindende svar gjort rede for, hvordan hovedydelser skal defineres i forhold til biydelser i et tilfælde, hvor spørger formidler ferieboliger med eventuel tilvalgsmulighed af diverse serviceydelser. 74 Så længe spørgeren udelukkende formidler ferieboliger, vil der kun være tale om en enkelt hovedydelse, og dermed vil det ikke være tale om en aktivitet, der er omfattet af særreglerne. Dette følger af ISt dommen, der blev gennemgået i afsnit Jævnfør momslovens SKM ØLR 74 SKM SR / BN

35 I de tilfælde, hvor kunden har mulighed for at tilvælge andre serviceydelser, skal det vurderes, om der er tale om biydelser til den oprindelige hovedydelse eller om det er en helt ny hovedydelse. Hvis der er tale om biydelser, vil de skulle behandles på samme måde som hovedydelsen. Uafhængige hovedydelser skal derimod betragtes hver for sig. Vederlaget for ydelserne kan være en indikator på om der er tale om hoved- eller biydelser, men det er dog ikke et afgørende argument. Det må ikke være kunstigt at skulle opdele i to ydelser, selvom vederlagene for begge er relativt høje. Omvendt er det heller ikke afgørende, at der kun faktureres en enkelt pris. Det afgørende er derimod, om kunden har mulighed for at fravælge den ene ydelse. Dette er tilfældet i denne sag, hvorfor spørger blev omfattet af særreglerne for rejsebureauvirksomhed. Det følger heraf at leveringsstedet så bliver i Danmark, hvor virksomheden er etableret Sommerhusudlejning med biydelser For at blive kategoriseret som rejsebureau, skal en virksomhed som hovedregel udbyde mere end blot en enkelt rejseydelse jævnfør afsnit Skatterådet har afgivet et bindende svar, hvor en virksomhed formidlede sommerhusudlejning, hvor der var tilknyttet nogle aktivitetsmuligheder til sommerhusene. Spørgsmålet gik på, om virksomheden var omfattet af særreglerne for rejsebureauvirksomhed. 75 Ifølge virksomheden var der to forhold, som talte for, at der ikke var tale om rejsebureauvirksomhed. For det første var der tale om formidling af sommerhusudlejning og for det andet kunne aktivitetsmulighederne kun anses for at være en biydelse til sommerhusudlejningen, hvorfor der kun var tale om salg af en enkelt form for rejseydelse. I svaret blev det konstateret, at det ikke var formidlingsvirksomhed, først og fremmest fordi virksomheden modtager et beløb fra slutkunden og sender et 75 SKM SR / BN

36 andet videre til ejeren af sommerhuset. Desuden stod virksomheden som udlejer på lejekontrakten. Til den anden del af spørgsmålet mente Skatterådet, at også aktivitetsmulighederne var at betragte som en hovedydelse. Dette mente Skatterådet på trods af, at slutkunderne ikke betalte særskilt for disse ekstra tilkøbsmuligheder. Efter Skatteministeriets opfattelse ville den gennemsnitlige forbruger nemlig se aktivitetsmulighederne som et mål i sig selv. Og derfor er det en selvstændig hovedydelse. Konklusionen på det bindende svar er derfor, at virksomheden er omfattet af særreglerne. 5.2 Den rejsende Ifølge lovens ordlyd skal rejsebureauet handle overfor den rejsende. Det må betyde, at en virksomhed skal sælge direkte til en slutkunde (en rejsende) for at kunne blive omfattet af særreglerne. I det tilfælde, hvor en ren formidler indgår som mellemled, må det dog formodes, at rejsebureauet de facto handler overfor den rejsende. Dette må følge af, at formidleren ikke betragtes som værende et rejsebureau i momsmæssig forstand. Hvis der bliver leveret rejseydelser videre til et andet selskab til enten videresalg eller som en del af et større samlet rejseprodukt, må der således være tale om almindelig momspligtig aktivitet. Dette er omtalt i en sag jævnfør afsnit Omtalen af traktatkrænkelsessager i afsnit 3.1 viste da også, at EU- Kommisionen ikke tillader at særreglerne bliver brugt i disse tilfælde. Med hensyn til den praktiske administration af momsafregningen, er det belejligt, at særreglerne kun er gældende for rejsebureauer, der har transaktioner med slutkunder. Slutkunderne vil som hovedregel være private, der i forvejen ikke har ret til momsfradrag. I de tilfælde, hvor slutkunderne i princippet kunne / BN

37 have momsfradrag, vil det ikke være muligt, da der ikke bliver angivet et momsbeløb på fakturaen. 76 Rejsebureauet skal ikke angive et momsbeløb på den faktura, der udstedes. 77 Dermed vil der heller ikke være mulighed for at tage momsfradrag for ydelsen. For virksomheder, der normalt ville have momsfradrag på sådan et køb, vil der være tale om en fravigelse af momssystemets iboende neutralitetsprincip. Hvis man sammenligner med det hidtidige regelsæt, kan det dog betragtes som en fortsættelse af den allerede gældende praksis. Førhen afregnede rejsebureauerne lønsumsafgift og solgte momsfrie ydelser, som en erhvervsdrivende slutkunde i sagens natur ikke kunne tage momsfradrag for. Det vigtigste er dog at holde fokus på, at virksomheden skal foretage et direkte salg til en slutkunde, før der kan være tale om rejsebureauvirksomhed i momsmæssig forstand. 5.3 Leveringsstedet For så vidt angår leveringsstedet, så var der her en forskel i ordlyden i momslovens 67 b og direktivets artikel 307, som blev påpeget i afsnit 3. Det er leveringsstedet, der er afgørende for, hvor der skal pålægges moms i henhold til momslovens 4. Derfor er der ingen forskel til direktivets artikel 307, som siger, at enkeltydelsen skal pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret sig. Formidlere af rejseydelser blev behandlet i afsnit 4.4. For så vidt angår leveringsstedet er der dog en afgørende forskel til egentlige rejsebureauer i momsmæssig henseende. Formidlerne er nemlig omfattet af de almindelige momsregler, hvilket betyder, at de skal lade sig momsregistrere i de lande, de har aktivitet i. Det er netop denne administrative byrde, særreglerne sikrer, at rejsebureauer slipper for. Leve- 76 Momsbekendtgørelsen 95 a, stk Momsbekendtgørelsen 95 a, stk. 2 / BN

38 ringsstedet for formidlerens ydelse er det sted, hvor den underliggende transaktion har leveringssted. 78 Der kan opstå nogle problemstillinger i forbindelse med bestemmelse af hjemstedet for rejsebureauvirksomheden eller det faste forretningssted for virksomheden. Særligt kan det blive interessant, hvis et rejsebureau forsøger at etablere sig i et land, der ikke har indarbejdet momsreglerne i direktivet. Alt andet lige vil det være en fordel at få etableret rejsebureauet i det land, der har den laveste momssats. Det kan enten være den laveste momssats på fortjenstmargen, eller det kan være et land, der som Danmark indtil 2011, helt har fritaget området for moms. 5.4 Etablering af økonomisk virksomhed For at kunne afgøre, hvor en rejsebureauvirksomhed skal afregne moms, skal leveringsstedet bestemmes. Leveringsstedet er det sted, hvor rejsebureauet har etableret sin økonomiske virksomhed. Dette kan også give nogle udfordringer vedrørende virksomheder, der har aktivitet i flere lande DFDS A/S DFDS dommen giver et eksempel på de udfordringer, der kommer ved at have med grænseoverskridende lovgivning at gøre. 79 Sagens hovedtræk er, at DFDS har oprettet et engelsk datterselskab. DFDS har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed i Danmark, mens det engelske datterselskab, der opererer som formidler, har et fast kontor i England. Spørgsmålet er så, om det forhold, at formidleren har fast kontor i England gør, at DFDS skal afregne fortjenstmargenmoms efter engelske regler. Alternativet på tidspunktet for dommen var, at ydelsen var momsfritaget efter det danske regelsæt. 78 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit samt Momsloven 17, hvor det anføres at leveringsstedet for ydelsen er her i landet, såfremt den underliggende transaktion foretages her i landet. Det betyder derfor også, at leveringsstedet ikke er her i landet, hvis den underliggende transaktion ikke foretages her i landet. 79 C-260/95 / BN

39 Dommens konklusion er, at det forhold, at agenten har fast kontor i England, betyder, at rejseydelsen er underlagt beskatning efter engelske regler. Det er afgørende for konklusionen, at agenten disponerer over ressourcer, der er karakteristiske for et fast kontor. 80 Det engelske datterselskab er som formidler ikke underlagt særreglerne. Det er det danske selskab, der er defineret som rejsebureauet, der sælger pakkerejsen til den rejsende til gengæld. Konsekvensen af dommen må så være, at det danske selskab skal afregne fortjenstmargenmoms til England. Dette er uafhængigt af, hvilke regler, der er i Danmark Online salg Selvom der er indikationer på, at en virksomhed er etableret i Danmark, bliver Danmark ikke nødvendigvis fastsat som leveringsstedet. I et bindende svar fra Skatterådet, er det således slået fast, at selvom et rejsebureau har telefonsalg og website, der henvender sig til danske brugere, det har ansatte i Danmark og der i øvrigt indkøbes dansk regnskabsmæssig assistance, så vil det ikke betyde, at etableringen er sket i Danmark. 81 Skatterådet er ligeledes blevet bedt om at afgive et bindende svar i en sag, hvor et selskab har fast forretningssted i Danmark men har etableret sin økonomiske virksomhed i et andet EU-land. I dette tilfælde blev det vurderet, hvorvidt der fra det danske forretningssted ville kunne præsenteres eller leveres ydelser, der ville falde ind under momslovens 67. Da der kun blev solgt og markedsført flybilletter fra Danmark, mente Skatterådet ikke, at der kunne være tale om rejsebureauydelser i momsmæssig forstand, hvorfor selskabet ikke blev omfattet af særreglerne. 82 Argumentationen for de to bindende svar må formodes at være plausibel i alle EU-lande og ikke kun i Danmark. Der er ikke indikationer i nogen af svarene på, at der tages udgangspunkt i særlige danske forhold. 80 Jævnfør dommens præmis SKM SR 82 SKM SR / BN

40 5.5 Rejser udenfor EU Bestemmelsen i momslovens 67 d stk. 1 lyder, at et rejsebureaus transaktioner, der gennemføres udenfor EU anses som afgiftsfri i henhold til momslovens 34. Afgiftsfritagelsen begrundes med, at rejsebureauet i så fald sidestilles med en formidler, der ikke handler i eget navn og for egen regning. Rejsebureauaktivitet er efter de nye regler momspligtig aktivitet. Det betyder, at også et rejsebureau, som kun sælger rejser uden for EU har almindelig fradragsret for den købsmoms, som direkte og indirekte kan henføres til denne aktivitet jævnfør momsloven 37. For rejsebureauer, der udelukkende sælger rejser udenfor EU, er det en klar fordel med de nye særregler. Ikke alene slipper rejsebureauet for at skulle afregne lønsumsafgift - der bliver endog mulighed for at tage momsfradrag for virksomhedens omkostninger. 5.6 Rejser delvist udenfor EU Momslovens 67 d stk. 2 behandler de tilfælde, hvor kun en del af en pakkerejse foregår uden for EU. I disse tilfælde skal den del af ydelserne, som vedrører transaktioner gennemført uden for EU anses som afgiftsfri. På samme måde skal værdien af fortjenstmargenen deles op, hvis der er tale om et rejseprodukt, der er udført både indenfor og udenfor EU. Fortjenstmargenen skal fordeles i forholdet mellem værdien af ydelser udført indenfor og udenfor EU. 83 Ved flyrejser kan der opstå situationer, hvor flyet befinder sig i ikke-eu-landes luftrum, selvom der i princippet blot er tale om en rejse mellem Danmark og et andet EU-land. I disse tilfælde vil der fortsat være tale om et rejseprodukt inden for EU Momsbekendtgørelsen 95 j 84 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit / BN

41 Det bliver straks mere besværligt, hvis der bliver foretaget mellemlandinger undervejs. Her er udmeldingen fra SKAT, at så længe der ikke gøres ophold udover, hvad der er nødvendigt for at gennemføre rejsen i forbindelse med mellemlandinger uden for EU-område, så vil der fortsat være tale om en rejse inden for EU. 85 I tilfælde hvor rejsen indeholder en mellemlanding, der rækker udover det nødvendige, skal rejsen så deles op i to. Som det senere vil blive gennemgået i afsnit 6.1, bør markedsprisen være udgangspunkt for opdeling i delleverancer. Såfremt dette ikke er muligt, vil fordelingen skulle foretages enten på baggrund af tilbagelagte kilometer eller et andet form for skøn. Principperne for opdeling af rejsen gælder ved alle former for transport og ikke kun ved flyrejser jævnfør momsloven 67 d stk Konklusion på rejsebegrebet og leveringsstedet En del af definitionen på et rejsebureau er, at det er en virksomhed, som leverer rejseydelser. Rejseydelsen skal leveres til den rejsende. Det betyder, at der ikke må være tale om salg med videresalg for øje. Rejseydelser er karakteriseret ved at være sammensat af flere forskellige ydelser så som transport og indkvartering. Desuden vil rejseydelser kunne foregå både indenfor og udenfor det land, hvor rejsebureauet er etableret. Dette er dog blot karakteristika, som skal danne grundlag for en endelig vurdering. Rejseydelsen kan også være en del af et samlet produkt, hvor der indgår en rejse. Det er dog en betingelse, at rejsedelen ikke blot er en biydelse. Egenproducerede rejseydelser kan som udgangspunkt ikke indgå i særreglernes fortjenstmargen, da de ikke er foretaget af andre afgiftspligtige personer. Disse skal derfor behandles efter de sædvanlige momsregler. Derudover skal det vurderes, hvilke af de enkelte rejseydelser, der kan defineres som hovedydelser og hvilke, der er biydelser. Biydelser kan godt blive kate- 85 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit / BN

42 goriseret som rejsebureauaktivitet i momsmæssig henseende, hvis den tilhørende hovedydelse er det. Sondringen mellem hoved- og biaktivitet er ikke kun afhængig af aktivitetens økonomiske værdi. Det er afgørende er, om den gennemsnitlige forbruger ser aktiviteten som et mål i sig selv. Leveringsstedet for rejsen er afgørende for, hvilket lands regelsæt, der bestemmer afgiftsberegningen. I de tilfælde, hvor rejsen lever op til betingelserne for at være omfattet af særreglerne, er leveringsstedet i rejsebureauets etableringsland. Hvis der er tale om formidling af en rejse, er leveringsstedet i de lande, hvor ydelsen udføres. Rejseydelser, der falder ind under særreglerne og foregår uden for EU skal ikke pålægges moms. Derfor skal der også foretages opdeling af de rejser, der foregår både inden for og udenfor EU. / BN

43 6 Behandling af fortjenstmargen Momsloven og momssystemdirektivet beskriver rejsebureauets fortjenstmargen som: forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode 86 I selve lovteksten bliver det ikke beskrevet yderligere, hvordan fortjenstmargenen skal beregnes. Det vil derfor som udgangspunkt blive afgjort af praksis og vejledninger, hvordan beregningerne skal laves. Der henvises dog i momsloven 68 a stk. 2 til, at skatteministeren skal fastsætte de nærmere regler for beregningerne. I Danmark udarbejdes momsbekendtgørelsen, som beskriver hvordan momsloven skal efterleves i praksis. Det er her, beregningsmetoderne for opgørelsen af fortjenstmargenen er beskrevet. 6.1 Vederlag, der indgår i fortjenstmargen Udgangspunktet for det vederlag, der skal indgå i virksomhedens fortjenstmargen er salgsprisen. For at finde fortjenstmargenen skal skatter, provisioner, gebyrer og andre omkostninger fratrækkes. 87 Der er en udfordring i de tilfælde, hvor der sælges et samlet produkt, som kun delvist er omfattet af særreglerne. Det sker eksempelvis, når egne ydelser indgår i produktet. I så fald skal virksomheden fradrage et beløb fra omsætningen svarende til markedsværdien af de transaktioner som ikke er omfattet af særreglerne. Hvis det ikke er muligt at bestemme en markedsværdi, skal vederlaget i stedet fastsættes på grundlag af faktiske omkostninger til disse transaktioner. 88 Dette 86 Momsloven 67 c og Momssystemdirektivet Art Momsbekendtgørelsen 95 b, stk. 2 / BN

44 vil i praksis betyde, at avancen vil blive delt ud på fremmedydelser og egne ydelser i samme forhold, som der er medgået omkostninger. Denne problemstilling gennemgås i dommene Madgett & Baldwin i afsnit og MyTravel i afsnit Virksomheden vil umiddelbart ikke kunne have en særskilt interesse i en bestemt form for beregning af værdien af transaktionerne uden for særreglerne. Der er nemlig udelukkende tale om at flytte på dele af vederlaget, hvilket er omkostningerne uvedkommende. Konsekvensen af at flytte vederlag vil være, at fortjenstmargenmomsen og den ordinære salgsmoms henholdsvis øges og formindskes lige meget. Forskellen kan opstå, hvis vederlaget står til beskatning i forskellige lande, der ikke har samme momssatser. Der kan også opstå en tidsmæssig forskydning af momsafregningen, hvis metode 2 benyttes til opgørelse af fortjenstmargenmomsen jævnfør afsnit Slutteligt kan det have en betydning, hvis det vederlag, der bliver flyttet udenfor fortjenstmargenopgørelsen, bliver klassificeret som ikke-momspligtig aktivitet. Afbestillingsforsikringer indgår ofte som en del af den samlede rejseydelse. For at vurdere, om dette produkt så også er omfattet af margenmomsreglerne, skal det afgøres, om forsikringen er indgået med rejsebureauet eller forsikringsselskabet. 89 Hvis forsikringen indgås med forsikringsselskabet, er rejsebureauet blot formidler, og dermed skal den ikke indgå i margenmomsberegningen. Ydelsen er i øvrigt sædvanligvis momsfritaget efter momslovens 13, stk. 1 nr. 10. Hvis forsikringen til gengæld er lavet mellem den rejsende og rejsebureauet, der så eksempelvis har genforsikret sig kollektivt, vil denne del skulle indgå i margenmomsberegningen. 88 Momsbekendtgørelsen 95 i 89 Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 1.10 / BN

45 6.1.1 First Choice Holidays Momssystemdirektivets artikel 26, stk. 2 og momslovens 67 c anfører, at vederlaget, der indgår i fortjenstmargenen skal være det samlede beløb, der betales af den rejsende. Denne bestemmelse blev prøvet i First Choice sagen, hvor First Choice sætter pakkerejser sammen, som bliver solgt til slutbrugerne gennem rejsebureauer, der opererer som agenter. Det bemærkes, at det er First Choice, der er omfattet af særreglerne, da rejsebureauerne er formidlere. Rejsebureauerne er omfattet af de almindelige momsregler. 90 First Choice har en fast katalogpris, som er det beløb, rejsebureauerne skal afregne. Det står dog rejsebureauerne frit for at sælge rejser til nedsatte priser. Ved sådanne salg til rabatpriser, fragår rabatten den provision, som rejsebureauerne modtager. 91 Da det er rabatprisen, slutkunden faktisk betaler, er påstanden, at denne rabat er det vederlag, der skal indgå i opgørelsen af fortjenstmargenen. Det er nemlig fortolkningen af den direkte ordlyd i artikel 26, stk Dommens konklusion siger dog, at artiklens direkte ordlyd ikke skal tages så bogstaveligt. Rabatten, som i princippet bliver afholdt af formidleren, er nemlig også en modydelse for den tjenesteydelse, som opkræves af den, der organiserer rejsen. Der er direkte sammenhæng til det produkt, som indgår i pakkerejsen, da First Choice modtager det fulde beløb, selvom det i sidste ende ikke bliver betalt af den rejsende. 93 Konklusionen på dommen bliver derfor, at First Choice skal afregne moms af en fortjenstmargen, hvor prisen uden rabat udgør det modtagne vederlag. Det kan i den sammenhæng diskuteres, om agentprovision bør indgå i fortjenstmargenen som en omkostning, der kommer den rejsende direkte til gode. Da First Choices fortjenstmargen forbliver den samme, hvad enten formidleren modtager den fulde provision, eller provisionen bliver til ren rabat til den rejsen- 90 C-149/01 91 Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis / BN

46 de, bør agentprovision ikke indgå i den fortjenstmargen, der skal beregnes moms af Madgett & Baldwin (Howden Court Hotel) Madgett & Baldwin dommen, der tidligere blev omtalt i afsnit behandlede også problemstillingen omkring brug af markedsprisen for egne ydelser i forhold til den omkostningsbestemte metode. I første omgang var Madgett & Baldwin blevet pålagt, at skulle beregne vederlaget for egne ydelser, som indgår i pakkerejsen, efter den omkostningsbestemte metode. 94 Dommen fastslår først, at særordningen kun er gældende for ydelser købt hos tredjemand. Dette på trods af at den svenske regering mente, at særordningen også kunne gælde egne ydelser. 95 Det bliver slået fast, at det ikke kan forlanges, at Madgett & Baldwin skal beregne, hvilken del af pakkerejsen, der hører til egne ydelser, når der kan bestemmes en markedspris på disse egne ydelser. Der bliver lagt til grund, at momsen i princippet bliver den samme, og at det i øvrigt er mere enkelt at bruge markedsværdien. Disse bemærkninger bliver problematiseret i MyTravel sagen, som gennemgås nedenfor. 96 Argumentet for konklusionen lyder, at fortjenstmargenerne for egne ydelser og eksterne ydelser ikke nødvendigvis er proportionale med ydelsens andel af omkostningerne. 97 Problemet med markedsprisen er modsat, at den sande markedspris ikke nødvendigvis er den samme for egne ydelser isoleret set, som når ydelserne er en del af pakkerejsen C-308/96 og C-94/97 95 Jøvnfør dommenes præmis 31 og Jævnfør dommenes præmis Jævnfør dommenes præmis Jævnfør dommenes præmis 44 / BN

47 6.1.3 MyTravel Plc. Principperne for fordeling af vederlag er også blevet behandlet i MyTravel dommen. 99 MyTravel organiserer pakkerejser, hvor indkvarteringen købes hos tredjemand og transporten for det meste foregår med MyTravels egne fly. MyTravel sælger desuden flysæder alene uden pakkerejse tilknyttet og til andre rejseselskaber. Tvisten går på, hvordan markedsprisen for MyTravels egne flysæder skal bruges i forhold til det omkostningsbestemte metode. 100 Konklusionen på dommen er, at såfremt en markedspris kan opgøres, skal denne også benyttes. Dette uagtet hvilken metode, der er den mest enkle. Den omkostningsbestemte metode må dog bruges, hvis det samtidigt kan godtgøres, at den vil give nogenlunde det samme momstilsvar som den markedsbaserede. Det betyder desuden, at det ikke er muligt at vælge frit mellem de to metoder. 101 Modargumentet for at bruge markedsværdien var, at der blev lagt til grund i Madgett & Baldwin, at der forventedes et momstilsvar på samme niveau efter begge metoder. Dette blev dog vurderet som et underordnet forhold, hvorfor det ikke blev taget til følge. 102 Det konkluderes desuden, at MyTravel inden for den samme pakkerejse kan ende med at benytte såvel markedsprisen som den omkostningsbestemte metode. Dette vil ske såfremt markedsprisen ikke kan fastsættes på alle de egne ydelser, der indgår i pakkerejsen Art af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab I en koncernkonstruktion kan forskellige ydelser til en samlet pakkerejse være delt ud på flere selskaber. I sådanne tilfælde kan problemstillingen være, om der så kan være tale om aktiviteter, der kan defineres som rejsebureauvirksomhed i begge selskaber. 99 C-291/ Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis Jævnfør dommens præmis / BN

48 Østre Landsret har afsagt dom i en sag, hvor en dansk rejsebureauvirksomhed modtog nogle ydelser bestående af blandt andet datadrift og produktion, som ifølge landsretten kunne betragtes som værende en integreret del af selve rejsebureauvirksomheden. 103 Ydelserne blev derfor efter det dagældende regelsæt omfattet af momsfritagelsen i de danske regler, da der var tale om en væsentlig og integreret del af det danske selskabs rejsebureauvirksomhed. Det er værd at bemærke, at det er de danske bestemmelser på området, der er afgørende og ikke de svenske. De varer og ydelser, der ikke kan betragtes som rejsebureauvirksomhed, vil så skulle behandles som almindelige momsbelagte transaktioner. I perspektiveringen i afsnit 7.2 bliver det svenske regelsæt gennemgået. Her gælder det forhold, at da der er tale om salg af rejseydelser mellem to erhvervsdrivende virksomheder med momsfradragsret, vil der skulle pålægges moms efter sædvanlige regler og dermed ikke efter særreglerne om fortjenstmargenmoms Værdi af køb af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab Som det fremgik af Madgett & Baldwin og MyTravel-dommene, skal egne ydelser skilles ud fra det produkt, der er underlagt særreglerne. Skatterådet har afgivet et bindende svar, hvor der tages stilling til, hvorvidt et rejsebureau ved opgørelse af grundlaget for beregningen af fortjenstmargenmomsen, må medtage omkostningen til flysæder, som er indkøbt hos et søsterselskab og i givet fald til hvilken pris. 104 Da der er tale om et søsterselskab, vil der være interessefællesskab mellem de to selskaber. Det betyder, at der er en risiko for, at momsgrundlaget for transaktionen ikke er fastsat til normalværdien (markedsværdien), som der er krav om SKM ØLR og SKM HR 104 SKM SR 105 Momsloven 29, stk. 2 / BN

49 Søsterselskabet løber en reel risiko i forbindelse med transaktionen, hvilket det så også skal have et vederlag for. Dette vederlag skal svare til selskabets risiko. I dette tilfælde betyder det, at kravet om markedsværdi er opfyldt. Det bemærkes desuden fra denne afgørelse, at varer og ydelser fra andre afgiftspligtige personer også omfatter koncernforbundne selskaber. Det giver således et rejsebureau mulighed for at adskille forskellige aktiviteter i forskellige selskaber for ved den måde at sikre, at flest mulige omkostninger medtages i grundlaget for fortjenstmargenmomsen. Dette kan gøres ved at selve rejsebureauaktiviteten haves i et selskab mens fly, hoteldrift eller lignende haves i et andet selskab. 6.2 Omkostninger, der indgår i fortjenstmargen Det bemærkes særligt af lovteksten, at de omkostninger, der kan fratrækkes salgsprisen, udelukkende er omkostninger, som stammer fra andre afgiftspligtige personer. Det betyder at omkostningen til egne ydelser, eksempelvis til et hotel, som rejsebureauet selv ejer, ikke kan indgå i den beregnede fortjenstmargen. 106 Det bemærkes også, at kriteriet for at kunne fradrage en omkostning i fortjenstmargenen er, at den skal stamme fra en anden afgiftspligtig person. Det er ikke et krav, at omkostningen skal være momsbelagt. Dette giver mulighed for at få de facto momsfradrag for en omkostning, der er momsfritaget. Dette kunne eksempelvis være omkostninger til personbefordring, der er momsfritaget i henhold til momsloven. 107 De omkostninger, der indgår i rejsebureauets fortjenstmargen skal komme den rejsende direkte til gode. Det kan for nogle omkostningers vedkommende være svært at henføre dem direkte til en enkelt rejse. Tomme sæder på et chartret fly vil eksempelvis ikke kunne henføres direkte til en specifik rejse. Men omkost- 106 Momsloven 67 stk Momsloven 13, stk. 1 nr. 15 / BN

50 ningen til tomme sæder må dog alligevel være en del af rejsebureauets samlede fortjenstmargen. Da virksomheden indirekte opnår momsfradrag for omkostningerne, der indgår i fortjenstmargenen, kan momsen på de omkostninger, der indgår i fortjenstmargenen da heller ikke fratrækkes på sædvanlig vis. 108 Virksomheden kan kun få almindeligt fradrag for moms på de omkostninger, der ikke direkte kommer den rejsende til gode og dermed ikke indgår i fortjenstmargenen. De omkostninger, som ikke må indgå i den momsmæssige opgørelse af fortjenstmargenen skal behandles efter sædvanlige momsmæssige principper. Det betyder, at der i det omfang, der er momsfradrag for omkostningen, vil blive taget fradrag på faktureringsdatoen Omkostninger til guideydelser Alt andet lige vil det være en fordel for en rejsebureauvirksomhed at få momsfrie omkostninger til at indgå i fortjenstmargenen. Dette kunne eksempelvis være omkostninger til guider. Som tidligere nævnt vil det betyde, at der opnås et de facto momsfradrag. Hvis omkostningen ikke indgår i fortjenstmargenen, er der ingen købsmoms, der kan refunderes. Skatterådet har givet et bindende svar i en sag, hvor spørgsmålet gik på, om en egenproduceret guideydelse kunne indgå i fortjenstmargenen. Guideydelsen bestod af kulturelle fortællinger og foredrag og blev udført af ejeren til et rejsebureau, der blev drevet i privat regi. 110 Konklusionen på svaret var, at guideydelsen ikke skulle indgå i fortjenstmargenen. Argumentationen lød, at ydelsen ikke var leveret af en anden afgiftspligtig person. Dette er et eksempel på en omkostning, der godt nok kommer den rejsende direkte til gode, men ikke skal indgå i fortjenstmargenen. Som konsekvens af svaret skal det vederlag, der kan henføres til guideydelsen, tages ud af beregningen af fortjenstmargenen til momsopgørelsen. Det følger 108 Momsloven Den juridiske hovedregel i henhold til momsloven 37, stk. 2 er, at varer og ydelser skal være leveret for at virksomheden kan tage momsfradraget. I praksis bruges faktureringsdatoen, hvilket er med til at opretholde momssystemets iboende neutralitetsprincip. 110 SKM SR / BN

51 så af en tidligere afgørelse, at guideydelsen isoleret set er momsfritaget. 111 Det betyder, at virksomheden ikke har lidt noget direkte tab ved at guideydelsen ikke kan indgå i fortjenstmargenen. Der skal afregnes den samme moms. Virksomheden vil dog indirekte kunne lide et mindre tab. Guideydelsen vil som momsfritaget omsætning gøre, at virksomheden vil få en mindre momsfradragsandel af indirekte fællesomkostninger som administration, husleje og lignende Metoder til opgørelse af fortjenstmargen Momsbekendtgørelsens 95 c tilsiger, at rejsebureauvirksomheder skal betale fortjenstmargenmoms af hver enkelt transaktion, der foretages. Bekendtgørelsen giver dog mulighed for at opgøre fortjenstmargenen efter to forenkle metoder, som gennemgås i de følgende afsnit. Det er blevet gjort muligt for rejsebureauerne at bruge disse forenklede metoder, da det kan være vanskeligt at opgøre den præcise fortjenstmargen på det tidspunkt, hvor momsen skal afregnes. 113 Valget af metode skal foretages ved regnskabsårets begyndelse, og det kan ikke ændres midt i en regnskabsperiode. Dette følger naturligt af, at der skal fastsættes en skønnet fortjenstmargen. I praksis ligger metodevalget således fast efter indberetning af årets første momsangivelse. 111 SKM SR 112 Jævnfør omtalen i afsnit Den juridiske vejledning , D.A / BN

52 6.3.1 Metode 1 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen Metoden beskrives i momsbekendtgørelsens 95 d og e og kan i hovedtræk opridses som følger: Der udøves et skøn over den procentuelle fortjenstmargen ved begyndelsen af regnskabsåret. Dette skøn kan eventuelt differentieres gå grundlag af identificerbare forhold, der gør sig gældende for bestemte kategorier af rejser. Skønnet udarbejdes på baggrund realiserede og forventede rejser og skal være for de rejser, der påbegyndes i regnskabsåret. Fortjenstmargenmomsen afregnes løbende ved brug af den skønnede fortjenstmargen efter sædvanlige momsafregningsprincipper. Det vil altså sige på faktureringstidspunktet. 114 Ved udgangen af året skal den angivne og betalte fortjenstmargenmoms reguleres til, så det endelige momstilsvar kommer til at svare til momsdelen af den faktisk realiserede fortjenstmargen. Reguleringen skal ske i den afgiftsperiode, hvor virksomheden bliver bekendt med den faktiske fortjenstmargen. Det skal dog ske inden for et halvt år efter regnskabsårets afslutning. Positive og negative fortjenstmargener kan udlignes i hinanden ved den endelige opgørelse. 115 Det er i forbindelse med denne endelige opgørelse, at omkostningen til de fornævnte tomme sæder på et chartret fly vil komme til at indgå i rejsebureauets fortjenstmargen. Det bemærkes, at momsen afregnes efter faktureringsdatoen mens den faktiske fortjenstmargenmoms skal gælde for de rejser, der påbegyndes i regnskabsåret. Der kan således være afregnet moms for rejser i regnskabsåret, som ikke skal indgå i den årlige opgørelse af den endelige fortjenstmargenmoms. Dette må der så skulle korrigeres for ved den endelige opgørelse. 114 I L203 Spørgsmål 24 blev der fremsat et ønske om, at momsen først skulle pålægges på det tidspunkt, hvor rejsen blev påbegyndt i stedet for købstidspunktet. Begrundelsen for ønsket var, at mange rejser ikke gennemføres som bestilt. Ønsket blev dog ikke taget til følge, da det ville stride mod et helt basalt princip i momslovgivningen om, at momsafregning sker på leveringstidspunktet, som i praksis bliver faktureringstidspunktet. 115 Momsbekendtgørelsen 95 h / BN

53 6.3.2 Metode 2 til forenklet opgørelse af fortjenstmargen Denne metode beskrives i momsbekendtgørelsens 95 f og g. Hovedtrækkene er: Fortjenstmargenmomsen skal beregnes for hver enkelt rejse, der påbegyndes i regnskabsperioden. Det er den forventede fortjenstmargen på afrejsetidspunktet, der er grundlag for momsafregningen. Fortjenstmargenmomsen afregnes løbende ved brug af den skønnede fortjenstmargen efter sædvanlige momsafregningsprincipper. I lighed med proceduren for metode 1 skal der efter regnskabsårets afslutning opgøres en endelig fortjenstmargenmoms, som så afregnes sammen med den næstkommende momsangivelse. Problemstillingen med at der kan være afregnet moms for rejser, der ikke er påbegyndt vil dog ikke kunne findes her ved metode 2. Det skal være muligt for rejsebureauet at identificere de omkostninger, som medgår til hver enkelt rejse for at kunne benytte denne metode. Det skal være faktiske omkostninger og ikke gennemsnitspriser og gennemsnitsomkostninger, der indgår i beregningen. 116 Umiddelbart burde der så ikke være efterfølgende reguleringer, når et rejsebureau benytter denne metode. Disse kan dog eksempelvis komme som følge af rabatter, der opgøres på årsbasis, krediteringer som følge af mangler ved rejsen eller bare uforudsete omkostninger, der opstår undervejs på rejsen. Forskellige former for rabatsystemer kan særligt være problematiske at behandle, hvis rejsebureauet bruger denne metode. Hvis rejsende hen over tid optjener bonuspoint til brug for senere rejser, vil disse ikke indgå i beregningen af fortjenstmargenen direkte. Dette er et forhold, der skal reguleres for ved den årlige opgørelse af den endelige fortjenstmargenmoms Den juridiske vejledning , D.A Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 6.0 / BN

54 Fordelen ved at bruge denne metode 2 er, at rejsebureauet kan vente med at afregne fortjenstmargenmomsen til tidspunktet for rejsens begyndelse frem for på faktureringstidspunktet. For nogle typer af rejsebureauer vil det ikke være muligt at opgøre dækningsbidraget i henhold til metode 2. Hvis et rejsebureau har samlede omkostninger til et helt fly, der skal fordeles ud på de enkelte rejsende, vil der være tale om brug af gennemsnitspriser per flysæde. Det betyder at charterselskaber i de fleste tilfælde må fravælge metode 2 og i stedet er nødt til at bruge metode Valutakurser Ofte vil rejsebureauer have omkostninger i fremmed valuta. Selvom den danske krone via fastkurssamarbejdet med Euro-zonen har relativt minimale kursudsving, vil der også være europæiske valutaer, hvor der kan være mere end blot marginale kursudsving overfor den danske krone. I denne sammenhæng er det relevant at vurdere, hvorvidt disse kursudsving skal indgå i margenmomsberegningen eller som finansielle indtægter eller omkostninger i virksomhedernes bogføring, der ikke er momsbelagte. Hovedreglen er, at virksomhederne skal anvende dagskursen på leveringstidspunktet. Som et alternativ hertil offentliggør SKAT en toldkurs, som virksomhederne også kan vælge at anvende. Toldkursen fastsættes af Danmarks Nationalbank og offentliggøres på SKATs hjemmeside. Valget mellem de to perioder er bindende 2 år frem, så virksomheden kan ikke frit vælge den mest fordelagtige fra gang til gang Vejledning om særordning for rejsebureauer, afsnit 1.11 / BN

55 6.4 Konklusion på behandling af fortjenstmargen Den overordnede betingelse for at en omkostning kan indgå i den fortjenstmargen, der skal bruges som momsgrundlag, er, at varen eller ydelsen bag skal komme den rejsende direkte til gode. Det følger af definitionen på en rejsebureauydelse i momsmæssig forstand, at omkostningen skal stamme fra en levering fra en anden afgiftspligtig person for at kunne indgå i fortjenstmargengrundlaget. I de tilfælde hvor en pakkerejse består delvist af egne ydelser, skal værdien af egne ydelser sammen med de tilhørende omkostninger holdes ude af beregningen af fortjenstmargenen. Markedsværdien af de egenproducerede ydelser bliver brugt i denne forbindelse. Det er ikke altid muligt at bestemme en markedsværdi af egne ydelser. I sådanne tilfælde, skal værdien i stedet opgøres ud fra en omkostningsbaseret model. Her vil den samlede avance blive fordelt ud på henholdsvis egne ydelser og tilkøbte ydelser. Hvis et rejsebureau køber ydelser fra et koncernforbundet selskab, bliver det også betragtet som en tilkøbt ydelse fra en afgiftspligtig person. Det er således muligt at få egne ydelser til at være omfattet af særreglerne ved at spalte aktiviteten ud i et særskilt selskab. I forbindelse med transaktioner mellem koncernforbundne enheder, vil der være skærpet opmærksomhed på at samhandlen sker til markedspriser. Da det i de fleste tilfælde ikke er muligt at opgøre fortjenstmargenen af den enkelte rejse præcist før efter rejsen er afsluttet, er der givet mulighed for at opgøre en foreløbig fortjenstmargen, der skal være grundlaget for virksomhedens løbende momsafregninger. Denne foreløbige fortjenstmargen kan opgøres efter to forenklede metoder. Enten skal fortjenstmargenen beregnes efter metode 1, hvor den forventede fortjenstmargenprocent ligger til grund for beregningen. Alternativt skal metode 2 benyttes, hvor der beregnes en forventet fortjenstmargen på enkeltrejsebasis. Hvis rejsebureauet vælger metode 2 er det dog et krav, at omkostningerne kan / BN

56 opgøres for hver enkelt rejse, så der ikke er behov for at bruge gennemsnitspriser. Uafhængigt af hvilken metode der vælges, skal virksomheden udarbejde en endelig opgørelse af hvert regnskabsårs realiserede fortjenstmargen. Umiddelbart herefter skal virksomheden så afregne den faktiske moms. / BN

57 7 Samlet konklusion og perspektivering 7.1 Konklusion For at være et rejsebureau i momsmæssig forstand skal en virksomhed opfylde en række betingelser, der er beskrevet i momslovens afsnit om særordningen. Virksomheden skal levere rejseydelser til en rejsende i eget navn. Rejseydelserne skal derudover bestå i leveringer af varer og ydelser fra andre afgiftspligtige personer. Det forhold at rejseydelserne skal leveres i eget navn betyder, at rejsebureauer, der blot formidler ydelser videre for andres regning, ikke er omfattet af særreglerne. Rejsebureau i momsmæssig henseende kan dermed være en mere snæver betragtning. En rejseydelse i momsmæssig forstand skal være sammensat af flere forskellige ydelser, særligt ydelser som transport og indkvartering. Udførelsen kan ske i flere forskellige lande og ikke nødvendigvis kun i det land, rejsebureauet er etableret i. Det skal vurderes for hvert enkelt produkt, om det indeholder rejseydelser i henhold til lovens ordlyd. Herefter skal det vurderes, hvilke dele af produktet, der er hovedydelser og hvilke, der er biydelser. Hvis rejsedelen blot er en biydelse, skal særreglerne ikke finde anvendelse. I vurdering af, om der er tale om en hovedydelse eller en biydelse, skal der tages udgangspunkt i, om den rejsende betragter det som to uafhængige ydelser eller en samlet. Det er ikke nok blot at udbyde en enkelt rejseydelse for at kunne anvende særreglerne. Momslovens anvendelse af rejseydelser i flertal skal tages bogstaveligt. Til gengæld er det nok, at virksomheden blot udbyder flere rejseydelser til slutkunden for at kunne blive betragtet som rejsebureau. Egenproducerede ydelser kan ikke blive omfattet af særreglerne, da de ikke er modtaget fra en anden afgiftspligtig person. Disse ydelser er i stedet omfattet af de almindelige momsregler. / BN

58 Ved opdelingen af en rejseydelse i den del, der er omfattet af særreglerne og den del, der er omfattet af de almindelige momsregler, skal egne ydelser værdiansættes til markedsværdi. Kun hvis en sådan markedsværdi ikke kan bestemmes med sikkerhed, kan det blive aktuelt at skulle foretage en fordeling af avancen på baggrund af omkostningerne. Køb af varer og ydelser fra et koncernforbundet selskab betragtes ikke som egenproduceret. Det er et krav, at transaktionen skal foretages på markedsmæssige vilkår, og markedsprisen indgår som omkostningen i rejsebureauets fortjenstmargen. En rejsebureauydelse anses for at være leveret i det land, rejsebureauet er etableret i. Det er således dette land, den samlede fortjenstmargenmoms skal afregnes til. Der skal beregnes en fortjenstmargenmoms af den rejsebureauaktivitet, som foregår inden for EU. Rejser uden for EU er momsfritaget. Fortjenstmargenen består af vederlaget fra den rejsende med fradrag af de omkostninger til varer og ydelser, der kommer den rejsende direkte til gode. Det er sjældent praktisk muligt at kunne opgøre den endelige fortjenstmargen før rejsens påbegyndelse. Derfor anvendes der i stedet to forenklede metoder ved den praktiske opgørelse af grundlaget for fortjenstmargenmomsen. De to metoder giver begge mulighed for at beregne en foreløbig fortjenstmargenmoms, som afregnes løbende til skattevæsenet. Der skal årligt laves en endelig regulering, som sikrer, at der på årsbasis afregnes moms af et grundlag svarende til den faktiske realiserede fortjenstmargen. I henhold til metode 1 skal der løbende afregnes moms ud fra en forventet fortjenstmargen for årets samlede rejsebureauaktivitet. Ved brug af metode 2 skal der løbende beregnes en forventet fortjenstmargen på hver enkelt rejse. Der er frit valg mellem de to metoder, men der må dog kun benyttes en af dem for hvert regnskabsår. / BN

59 7.2 Perspektivering Særreglerne for rejsebureauer er også gældende i andre EU-lande, som eksempelvis Sverige. For at sætte de danske regler i perspektiv, er der foretaget en sammenligning med de svenske regler, som de er beskrevet i mervärdesskattelagen og handledning för mervärdesskatt, svarende til momsloven og momsvejledningen. I modsætning til ordlyden i den danske momslov, er den svenske lovtekst ikke skrevet direkte ud fra formuleringerne i momssystemdirektivet. De ældste bestemmelser stammer tilbage fra 1995, hvor Sverige blev medlem af EU. Hovedtrækkene af de enkelte bestemmelser er følgende: : Særreglerne gælder for rejsebureauer, der anvender varer og tjenester fra andre virksomheder eller formidler varer og tjenester i eget navn for deres regning. 2 : Beskatningsgrundlaget er rejsebureauets fortjenstmargen, som er forskellen mellem vederlaget og omkostningerne, der kommer den rejsende direkte til gode. Momsen skal ikke medtages i beregningen af fortjenstmargenen. 3 : Der kan ikke tages almindeligt momsfradrag for omkostninger, som indgår i fortjenstmargenen. 4 : En rejseydelse er leveret her i landet (Sverige), hvis rejsebureauet har etableret sin økonomiske virksomhed i Sverige eller har et fast forretningssted, hvorfra aktiviteten udføres, med mindre andet følger af følgende: Hvis rejsebureauet helt eller delvist formidler varer eller tjenester, der gennemføres uden for EU er disse varer eller tjenester ikke leveret i Sverige : Rejsebureauet behøver ikke at vise momsberegningen på fakturaen. Hvis slutkunden er en erhvervsdrivende, skal beregningen dog fremgå. 119 Mervärdesskattelagen, 9 b kap. Särskilt om viss resebyråverksamhet, Mervärdeskattelag 9 b kap. 4 stk. 2 henviser til 5 kap. 19 4, som er en af mulighederne for at der er tale om omsättning utomlands, der ikke kan beskattes i Sverige. / BN

60 6 : Hvis slutkunden er en erhvervsdrivende, der er momspligtig og har fradragsret for købsmoms, skal de almindelige momsregler benyttes. Der er to markante forskelle i forhold til det danske regelsæt og dermed også momssystemdirektivet: Formidling af rejseydelser i eget navn for fremmed regning er også omfattet af særreglerne. I SKM LSR, der blev gennemgået i afsnit 3, var der tale om en formidler, der handlede i fremmed navn og for fremmed regning. Et sådant tilfælde var ikke omfattet af særreglerne. Dette ville formentlig også være tilfældet, hvis der var tale om formidling i eget navn men for fremmed regning. Hvilket således vil være i modstrid med den svenske behandling af situationen. Der er forskel på, om rejsebureauet sælger rejsen til en privat slutkunde eller en erhvervsdrivende, der har mulighed for at få refunderet momsen. Ved salg til sidstnævnte har rejsebureauet valgfrihed mellem at bruge de almindelige momsregler og særordningen. 121 Fordelen ved at benytte særreglerne er, at der kan tages de facto momsfradrag for ikke-momsbelagte omkostninger, mens fordelen ved at bruge bruge de almindelige momsregler er, at det er mere enkelt. Herudover kan der være en likviditetsmæssig forskellig, som dog afhænger af faktureringsflowet ved både køb og salg. Det fremgik af afsnit 3, at den danske momsbekendtgørelse beskriver, hvordan fortjenstmargenen i praksis skal beregnes. Der er ingen beskrivelse af dette i direktivet, hvorfor Sverige også har udarbejdet egne retningslinjer for, hvordan fortjenstmargenen skal beregnes. Sverige opererer ligesom Danmark med to forskellige metoder til opgørelse af fortjenstmargenmomsen. Enten skal det foregå efter skabelonmodellen eller den faktiske fortjenstmargenmodel. 122 Skabelonmodellen er en forenklet metode, hvor rejsebureauerne har mulighed for at anvende en fast fortjenstmargen på 13 % af det samlede vederlag. 123 For- 121 Handledning för mervärdesskatt, afsnit 32.1, Näringsidkare med afdragsrätt 122 Handledning för mervärdesskatt, afsnit Schablonmarginal og Preliminär faktisk marginal / BN

61 tjenstmargenmomsen bliver herefter beregnet til at udgøre 20 % heraf. Skabelonsatsen på de 13 % er fastsat oprindeligt fastsat som en gennemsnitlig fortjenstmargen for forskellige former for pakkerejser. Efter den faktiske fortjenstmargenmodel skal rejsebureauerne løbende afregne moms efter en foreløbig fortjenstmargen, som skal sættes til de 13 %, som bruges i skabelonmodellen. Reguleringen til den faktiske procentsats skal foretages i den først kommende periode efter den ligger fast. Der kan kun benyttes en af de to metoder for hvert indkomstår, da skabelonsatsen er beregnet på et gennemsnit. Men den enkelte virksomhed kan således frit vælge den metode, der samlet set giver det laveste momstilsvar. Begge danske metoder til at opgøre fortjenstmargenmomsen vil give det samme resultat efter den endelige regulering efter afslutningen af året. Spørgsmålet er så, om den svenske skabelonmodel ville kunne accepteres, hvis den måtte blive udfordret. Det kan anføres, at skabelonmodellen med en faste procentsats er konkurrenceforvridende i forhold til andre lande, der ikke giver mulighed for denne løsning. Der kan også sættes spørgsmålstegn ved, om de 13 % her 17 år efter fortsat er det bedste bud på en gennemsnitlig fortjenstmargen i branchen. Da erfaringen viser, at en stor del af rejsebureauerne benytter skabelonmodellen 124, kunne det indikere, at den faktiske fortjenstmargen er højere. Rejsebureauerne gør det formentlig fordi, det giver det laveste momstilsvar. 123 Satsen på 13 % blev fastsat i 1995 og blev gjort officiel i det svenske Skatteverkets skrivelse , dnr / Handledning för mervärdesskatt, afsnit Schablonmarginal, afsnittet Faktik marginal eller schablon / BN

62 8 Litteraturliste Litteratur: Evald, Jans; At tænke juridisk - Juridisk metode for begyndere, Ny Juridisk Forlag, 2003 Evald, Jens, Schaumburg-Müller, Sten; Retsfilosofi, retsvidenskab & Retskildelære, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2008 Jensen, Dennis Ramsdahl; Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2004 Pedersen, Kim: Rejsemoms - nyt eksotisk dyr i momsjunglen; TfS 16/9 2009, 838 Pedersen, Søren Engers, Merete Andersen; Moms2 Fritagelser og lønsumsafgift, Forlaget Thomson, 2010 Regeringen: Forårspakke vækst, klima, lavere skat; Februar 2009 Skatteministeriet: Traktatkrænkelsessager - rejsebureaumoms, Notat J.nr Sørensen, Karsten Engsig, Nielsen, Poul Runge; EU-retten, 2004 Wegener, Morten, Juridisk Metode, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2000 Lovgrundlag/vejledninger: Momsloven, LBK nr 287 af 28/03/2011 Momsbekendtgørelsen med seneste ændring jf. BEK nr 745 af 28/06/2012 L 203 Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. L 203 Spørgsmål 24 og 25 SKAT: Vejledning om særordningen for rejsebureauer m.fl., offentliggjort 23. december 2010 SKAT: Momsvejledningen ; D Rejsebureauvirksomhed mv. 13, stk. 1, nr. 16 SKAT: Momsvejledningen ; Q.3 Særordningen for rejsebureauer; ISBN SKAT: Den juridiske vejledning ; D.A.17 Særordningen for rejsebureauer ISBN Mervärdesskattelag (1994:200), senast ändrad (Momsloven, Sverige) Skatteverket: Handledning för mervärdesskatt; 32 Vinstmarginalbeskattning - Resetjänster (Momsvejledningen, Sverige) / BN

63 Domme/afgørelser: Sag C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV mod Inspecteur der omzetbalasting, Utrecht Sag C-260/95 Commissioners of Customs & Excise mod DFDS A/S Sag C-308/96 - C-94/97 Commissioners & Cusoms and Excise mod Madgett & Baldwinn (Howden Court Hotel) Sag C-149/01 Commissioners of Customs & Excise mod First Choice Holidays Sag C-291/03 MyTravel mod Commissioners of Customs & Excise Sag C-200/04 Finanzamt Heidelberg mod Internationale Sprach- und Studienreisen GmbH Sag C-31/10 Minerva Kulturreisen mod Finanzamt Freital TfS 2000, 155 SKM ØLR SKM LSR SKM HR SKM SR SKM SR SKM ØLR SKM SR SKM ØLR Journalnr , LSR af 08/09-10 SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR Journalnr , LSR af 08/06-12 SKM SR / BN

64 9 Executive summary In order to be a travel agency in terms of VAT, an enterprise is to meet certain conditions laid down in the Danish VAT Act on the special scheme. The enterprise is to provide travelling services to a traveller in its own name. Moreover, the travelling services are to comprise the provision of goods and services from other persons subject to VAT. The fact that the travelling services must be provided in the agency's own name implies that travelling agencies merely providing services at the account of third parties do not fall under the special scheme. The definition of a travel agency may therefore in terms of VAT be narrow. Travelling services in terms of VAT must comprise several services, in particular services such as transportation and accommodation. The performance may take place in various countries and not necessarily only in the country in which the travel agency is established. Each individual product should be assessed to verify whether or not the product actually comprises travelling services according to the wording of the Act. Subsequently, the product should be assessed and split up into principal services and secondary services. If the travelling part merely reflects secondary services, the special scheme does not apply. Assessing whether or not the service reflects principal services or secondary services should be based on the traveller's consideration of the service as two independent services or one service. It does not suffice to offer one single travelling service in order to apply the special rules. The fact that the Danish VAT Act applies travelling services in plural is to be taken literally. On the other hand, it does suffice that the enterprise provides several travelling services to the end customer in order to be considered a travel agency. Self-produced services are not comprised by the special rules as they have not been received from another person subject to VAT. These services are subject to the common VAT rules. / BN

65 Upon a split-up of travelling services into services comprised by the special rules and services comprised by the common VAT rules, self-produced services are to be valued at market value. If such market value is difficult to assess, a profit-split based on cost could become relevant. The purchase of goods and services from group companies is not considered a self-produced purchase. It is, however, a requirement that the transaction is made on an arm's length basis and that the market price is included in the cost of the travel agency's profit margin. Services by a travel agency are considered performed in the country in which the agency is established, and VAT on profit margin is therefore to be settled to this country. VAT on profit margin is to be calculated on travel agency operations performed within the EU. Travels outside the EU are exempt from VAT. The profit margin is defined as payment from the traveller less cost of goods and services from which the traveller has directly benefited. In practice, it is often difficult to compute a final profit margin until the journey has been started. Therefore, two simplified methods are applied upon the practical computation of VAT on the profit margin. The two methods allow for the calculation of preliminary VAT on profit margin which is settled on a regular basis to the tax authorities. An adjustment has to take place once a year to ensure that that annual VAT is settled based on the profit margin actually realised. Under method no. 1, VAT is to be settled on a regular basis based on forecast profit margin on total travel agency operations. Under method no. 2, forecast profit margin is to be calculated on a regular basis on each individual journey. Both methods are optional, however, only one of them can be used for the individual financial year. / BN