Merværdiafgift af levering af byggegrunde

Transkript

1 Kandidatafhandling Forfatter: Mikkel W. Thomsen Studienr.: Vejleder: Henrik Stensgaard Studieretning: Cand.merc.aud Aflevering: 1. januar 2013 Merværdiafgift af levering af byggegrunde Aarhus School of Business Aarhus Universitet Juridisk Institut 1

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Afhandlingens disposition Lovgrundlaget Lovgivningsmæssig hjemmel Lejlighedsvise transaktioner medfører afgiftspligtig person Råderetten over et materielt gode Delkonklusion Byggegrunde Definition af byggegrund Byggegrund eller gammel bygning med jord Byggegrund med en bygning og gammel bygning med tilhørende jord Stor grund med bygning Mulighed for bebyggelse størrelse og servitutter Delkonklusion Afgiftspligtig person Momssystemdirektivet versus Momsloven Selvstændig virksomhed Økonomisk virksomhed Sondring mellem privatperson og afgiftspligtig person En afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab Delkonklusion Dansk administrativ praksis indtil sag C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc Ændret dansk praksis - Styresignal Delkonklusion Nyeste administrative praksis Privatperson eller afgiftspligtig person Afgiftspligtige personer som ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person

3 4.3.3 Afgiftspligtige personer som ikke er afgiftspligtig grundet fritagelser i Momslovens 13, stk Afgiftspligt grundet afsmitning Fradrag for afgift Delkonklusion Konklusion English summary Litteraturliste Litteratur Lovgivning EU-domme Danske domme og administrative afgørelser

4 1 Indledning I foråret 2009 vedtog Folketinget en ændring af loven om merværdiafgiften og loven om afgift af lønsum 1. Lovændringen indeholdt blandt andet en ophævelse af momsfritagelse ved levering af fast ejendom. Ophævelsen af momsfritagelsen trådte i kraft 1. januar og omhandler afgiftspligtige leveringer 3 af fast ejendom i form af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 4. Lovændringen skete i forbindelse med den tidligere regerings skattereform Forårspakke 2.0 Vækst, klima og lavere skat. Hovedmålene med skattereformen var at sænke skatten på arbejde, og at Danmark skulle være mere grønt 5. Skattereformen skulle blandt andet finansieres ved færre særordninger for erhvervslivet og mindre støtte til erhvervslivet herunder færre momsfritagelser. Danmark havde i forbindelse med indførelsen af Momssystemdirektivet 6 benyttet sig af en overgangsordning, som betød, at Danmark havde fastholdt en momsfritagelse i bekendtgørelse af Merværdiafgiftsloven 7. Fritagelsen i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9 gælder for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 8. Danmark indførte en undtagelse til denne fritagelse i Ændringsloven, som betyder, at de danske momsregler på dette område er i bedre overensstemmelse med Momssystemdirektivet 9. Ændringsloven indeholder blandt andet en undtagelse til fritagelse, så fritagelsen ikke indbefatter levering af byggegrund. 10 En afgiftsændring på ovenstående område har selvfølgelig stor betydning for de aktører, som bliver påvirket af lovændringen. Det være sig fx byggebranchen, andre virksomheder og private personer. Dette kom blandt andet til udtryk i den store interesse, som interesseorganisationerne viste ved udarbejdelse af høringssvar. I forbindelse med lovændringen udgav Skatteministeriet en bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om Merværdiafgiftsloven 11 og vejledning E nr. 191 af 2. 1 Lovforslag nr Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. blev vedtaget som lov nr. 520 af 12/06/2009. I det efterfølgende omtales lovforslaget som L 203 og lov nr. 520 af 12/06/2009 vil blive omtalt som ændringsloven. 2 Lov nr. 520 af 12. juni 2009, 3 stk I afhandlingen bruger termerne salg og levering analog. 4 Lov nr. 520 af 12. juni 2009, 1 stk. 1, nr Forårspakken 2.0 vækst, klima, lavere skat februar Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem efterfølgende benævnes som Momssystemdirektivet. 7 Lov om merværdiafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober Herefter benævnt momsloven eller blot ML. 8 Fritagelsen findes i Momssystemdirektivet, artikel 371 jf. bilag X, del B, nr. 9. Denne fritagelse kaldes ligeledes en stand-still bestemmelse. 9 Vejledningen E nr. 191 af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. 10 Momslovens 13, stk. 1. nr. 9, litra b. 11 Bekendtgørelse nr af 02/12/2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. I det efterfølgende omtales BEK nr af 02/12/2010 som bekendtgørelsen. 4

5 december Vejledningen indeholder en administrativ tolkning af lovændringen og beskriver, hvordan SKAT tolker praksis. Bekendtgørelsen og vejledningen blev i udkast sendt til høring hos flere interesseorganisationer, der bidrog med mange bemærkninger og kommentarer til bekendtgørelsen og vejledningen. I den endelige bekendtgørelse og vejledning var flere forhold fra interesseorganisationernes høringssvar indarbejdet. Flere interesseorganisationer tilkendegav problematikken vedrørende definitionen af en afgiftspligtig person, og i den efterfølgende proces med udarbejdelse af vejledningen påpegede flere interessenter i det særlige eksterne kontaktudvalg 13, at den tolkning af afgiftspligtig person, som Skatteministeriet foretog i vejledningen, kunne mangle lovhjemmel. I september 2011 afsagde EU-domstolen 14 en dom 15, hvor domstolen tog stilling til momspligten ved en privatpersons udstykning og salg af byggegrunde. Sagen omhandlede en polsk privatperson som udstykkede 64 grunde, som han efterfølgende solgte. Den polske sælger mente, at han var fritaget for momsforpligtelsen, da han ikke var en afgiftspligtig person. De polske myndigheder mente dog, at han var en afgiftspligtig person og derfor skulle svare moms af salget af de udstykkede byggegrunde. EU-domstolen udtalte i afgørelsen, at en privatperson ikke kunne opfattes som afgiftspligtig i forbindelse med salget af fast ejendom. Dommen gav de danske skattemyndigheder anledning til at undersøge, om den danske vejlednings tolkning af en afgiftspligtig person stemte overens med EU-domstolens tolkning. Skatteministeriet udgav efter domstolens afgørelse en domskommentar 16 samt et styresignal 17. I styresignalet havde Skatteministeriet mulighed for at tilpasse praksis efter EUdommen, hvilket betød en ny praksis for fortolkningen af hvilke personer, der skal opfattes som afgiftspligtige i forbindelse med salg af nye bygninger og grunde. 12 I det efterfølgende omtales vejledning E nr. 191 af 2. december 2010 som momsvejledningen eller vejledningen. 13 Kommissorium for Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter: For at fortsætte og udbygge samarbejdet mellem Skatteministeriet og erhvervsorganisationer er der nedsat seks specielle virksomhedskontaktudvalg i SKAT - herunder Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter. Det specielle Eksterne Kontaktudvalg får løbende orienteringer fra Skat om Skats tolkning af praksis herunder vejledninger og styresignaler. 14 I kandidatafhandlingen bruger termen EU selvom om EU-domstolen før 1. december 2009 hed EFdomstolen. 15 EU-dommen C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc jf afsnit SKM SKAT Skatteministeriets kommentar til EU-domstolens dom i de forenede sager C- 180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc. 17 SKM SKAT Moms - førstegangssalg af fast ejendom og salg af byggegrunde - genoptagelse styresignal. 5

6 Det er i forlængelse heraf interessant at undersøge, hvordan legalitetsprincippet giver sig til udtryk i den praktiske lovgivning. Grundlovens Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov siger ordret, at der kun kan opkræves skat, hvis det fremgår af en lov. Grundlæggende kan man sige, at SKAT har tolket afgiftspligtig person så bredt, at der ikke er lovhjemmel til det. Den føromtalte EU-dom tolker afgiftspligtig person mere indskrænkende i deres præjuridiske afgørelse, end SKAT gjorde i sin momsvejledning. Den ovennævnte momsvejledning har stor betydning for fremtidig retspraksis på området. På nuværende tidspunkt begynder der at tegne sig et billede af praksis på området, og området er derfor af stor interesse netop for at forstå retsstilling fremover vedrørende ovennævnte problemstillinger. Det er specielt praksis på området for, hvem der skal opkræve afgift ved levering af fast ejendom, der er ved at være fastlagt. 1.1 Problemformulering Med baggrund i lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, bekendtgørelse BEK nr af 02/12/2010, vejledning E nr. 191, EU-domme, SKATs administrative praksis alt omhandlende moms på byggegrunde, vil denne afhandling belyse og undersøge følgende problemformulering: Hvad er gældende ret vedrørende moms af levering af byggegrunde? For at besvare ovenstående problemformulering, vil afhandlingen præsentere lovgrundlaget, dernæst redegøre for og diskutere definitionen af en byggegrund. Slutteligt vil afhandlingen definere en afgiftspligtig person, herunder hvornår private personer og erhvervsvirksomheder må antages at handle som afgiftspligtig person i relation til levering af byggegrunde. 1.2 Afgrænsning I forbindelse med lovændringen blev der udover ophævelsen af momsafgiftsfritagelsen på fast ejendom indført forhold vedrørende andre momsfritagelser, lønsumsafgift og momsregistrering. Afhandlingen omhandler ikke disse andre forhold. Lovændringsloven fritog merværdiafgift på levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord og byggegrunde. Afhandlingens udgangspunkt er gældende ret vedrørende byggegrunde. Afhandlingen behandler ny bygning med tilhørende jord i et omfang, som understøtter retspraksis for merværdiafgift på byggegrunde, og hvor det er relevant. 18 LOV nr. 169 af 05/06/1953. Efterfølgende kaldt Grundloven. 6

7 Afhandlingen beskæftiger sig med de momsretlige problemstillinger vedrørende byggegrunde, og ikke med de problemstillinger anden lovgivning har på byggegrunde herunder Miljøministeriets administration af Planloven, som definerer byggegrunde. I forbindelse med lovændringen blev der indført overgangsregler, som omhandlede levering af byggegrunde. Disse overgangsregler bliver ikke behandlet i nærværende afhandling. Afhandlingens udgangspunkt er endvidere levering af byggegrunde i Danmark. Der vil derfor ikke sammenlignes eller sammenholdes med praksis i andre lande. Økonomiske konsekvenser såvel skattemæssige konsekvenser af lovændringen behandles ikke. Herunder omhandler afhandlingen heller ikke merværdiafgiftens økonomiske konsekvenser for henholdsvis sælger og køber. Endelig er udgangspunktet i afhandlingen, at der foregår en levering mod vederlag. Levering uden vederlag behandles som udgangspunkt ikke i afhandlingen. Visse specielle forhold om levering af byggegrunde behandles endvidere ikke det være sig levering ved ekspropriation samt levering ved konkurs. Salg af aktie og andele i kapitalselskaber, hvor salget medfører overgivelse af brugsret til fast ejendom, behandles endvidere ikke. Afhandlingen beskæftiger sig således ikke med alle forhold som lovændringen medfører, men går i dybden med større tvivlområder og problemstillinger. 1.3 Metode Metoden, der ligger til grund for besvarelsen af afhandlingens problemformulering, tager udgangspunkt i retsdogmatikken. Retsdogmatik beskæftiger sig med regler og derudfra fremstilles gældende ret 19. Det er i følge Ewald & Schaumburg-Müller retsdogmatikkens opgave at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret 20. Gældende ret er endvidere det resultat, en domstol kommer frem til ved at anvende retsvidenskabelige analyser af juridiske problemstillinger 21. Den retsdogmatiske metodefremgang sikrer, at resultatet af en given retsdogmatisk analyse ikke afhænger af analytikeren, men alene af retskilderne 22. Afhandlingen har til formål at undersøge indvirkningen af EU-lovgivning og EU-praksis på dansk lovgivning og dermed analysere gældende ret for levering af byggegrund for afgiftspligtige personer. Det er nødvendigt at anvende en metode i retskilder således, at gældende ret findes. Afhandlingen tager som nævnt udgangspunkt i EU-lovgivning og praksis og vurderer på 19 Wegener (2000), side Evald og Schaumburg-Müller (2004), side Nielsen og Tvarnø (2011), side Ibid., side 27 7

8 baggrund af denne, hvad gældende ret er i forhold til dansk lovgivning. Metoden til at besvare problemformuleringen tager udgangspunkt i retsdogmatikken. Retsdogmatik beskæftiger sig med regler, og derudfra fremstilles gældende ret 23, og retsdogmatikkens opgave er som sagt at beskrive, fortolke/analysere og systematisere gældende ret 24. Gældende ret er ligeledes det resultat en domstol kommer frem til, ved at anvende retsvidenskabelige analyser af juridiske problemstillinger 25. For at kunne se retsdogmatisk analyse som rigtig/valid, må og skal den juridiske metode følges 26. Det er derfor vigtigt at undersøge den juridiske metode. Juridisk metode kan defineres som anvendelsen af de retskilder, som domstolene skal tage stilling til ved et forelagt konkret spørgsmål 27. Retskilderne bør analyseres i bestemt rækkefølge, begyndende med retskilden regulering, derefter retspraksis, dernæst retsædvaner og endelig forholdets natur 28. Retsdogmatisk metode tager ikke udgangspunkt i, at retskilderne har en indbyrdes rangorden, men indenfor retskilden findes der dog et hierarki begrundet i lex superior-princippet 29. Lex superiorprincippet indebærer, at en trinhøjere norm går forud for en trinlavere norm fx grundlov forud for lov, lov forud for bekendtgørelse 30. Den retsdogmatiske metodefremgang sikrer, at resultatet af en given retsdogmatisk analyse ikke afhænger af analytikeren, men alene af retskilderne 31. I denne afhandling vil EU lovgivning samt EU-domme ligeledes skulle vurderes, da disse danner grundlaget for gældende ret i Danmark. Årsagen til dette er, at EU-lovgivning har forrang for den nationale lovgivning Afhandlingens disposition Denne afhandling er opbygget med fem afsnit. Det første afsnit er indledende forhold. Emnet præsenteres med en dertil hørende problemformulering. Herefter afgrænses emnet, og de metodiske overvejelser gennemgås. I afsnit to præsenteres relevant overordnet EU lovgivning. Der redegøres ligeledes for hvorvidt lejlighedsvis salg af byggegrunde medfører afgiftspligt. 23 Wegener (2000), side Evald og Schaumburg-Müller (2004), side Nielsen og Tvarnø (2011), side Nielsen og Tvarnø (2011), side Evald og Schaumburg-Müller (2004), side Nielsen og Tvarnø (2011), side Evald og Schaumburg-Müller (2004), side Ibid., side Nielsen og Tvarnø (2011), side Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side 4, 15 og 29. 8

9 I afsnit tre behandles forståelsen af en byggegrund i forhold til tilfælde, hvor en grund ikke er en byggegrund. Ligeledes sondres mellem tilfælde hvor en fast ejendom ikke er byggegrund, da grunden er bebygget med en gammel bygning. Afsnittet sammenholder EU-ret med dansk ret og praksis. Efter afgiftsobjektet er afklaret i afsnit tre, behandles den afgiftspligtige person i afsnit fire. Relevante EU-lovgivninger og EU-domme anvendes som grundlag for at forstå dansk lovgivning og praksis. Der gennemgås ændringer i dansk praksis, og derefter konkluderes, hvilke personer der er afgiftspligtige ved salg af det i afsnit tre fundet afgiftsobjekt. Afsnit fem indeholder afhandlingens konklusion, hvor centrale konklusioner og problemstillinger opsummeres, således at konklusionen svarer på afhandlingens problemformulering. 9

10 2 Lovgrundlaget I dette afsnit redegøres for, hvorvidt der kan opkræves merværdiafgift af levering af byggegrunde. En redegørelse kræver for det første at undersøge, hvorvidt der findes hjemmel i lovgivningen til at opkræve en afgift for en byggegrund. I forbindelse med indførelsen af Momssystemdirektivet benyttede Danmark sig af en overgangsordning, som betød, at man havde fastholdt en momsfritagelse for levering af nye bygninger med eventuel tilhørende jord og byggegrund 33. Denne fritagelse kan betegnes som en stand-still bestemmelse, og i forbindelse med lovændringen blev stand-still bestemmelsen ophævet, hvilket betyder, at de danske momsregler på dette område er i bedre overensstemmelse med Momssystemdirektivet 34. Samtidig med ophævelsen af stand-still bestemmelsen frasagde myndighederne sig muligheden for at genindføre denne generelle fritagelse for fast ejendom Lovgivningsmæssig hjemmel For at undersøge hjemlen til at opkræve en afgift for en byggegrund, vil der i det efterfølgende blive set på flere forskellige lovgrundlag. For det første fremgår det af Grundlovens 43, at der ikke kan opkræves skat, uden at det fremgår ved lov. Det betyder, at der andetsteds skal være lovgivet en hjemmel for beskatning af byggegrunde. Denne hjemmel til beskatning af byggegrunde findes i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c: Følgende transaktioner er momspligtige: Levering af varer og ydelser (red.), som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Afhandlingen beskæftiger sig som nævnt med levering af byggegrunde mod vederlag foretaget i Danmark af en afgiftspligtig person. For det andet fremgår det i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a, at transaktionen foretages på en medlemsstats område. Nærliggende afhandling beskæftiger sig kun med de transaktioner, der foretages i Danmark jf. afsnit 1.2 om afgrænsning. Begrebet afgiftspligtig person, som omtales i Momssystemdirektivet, behandles i afhandlingens 33 Fritagelsen findes i Momssystemdirektivet, artikel 371 jf. bilag X, del B, nr Vejledningen E nr. 191 af 2. december 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. 35 Hvilket blandt andet fremgår af forarbejderne til ændringsloven. 10

11 del fire, men kan kort defineres ved juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed 36. Med denne baggrund i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 hjemler Momssystemdirektivet derfor som udgangspunkt lovgrundlaget. Momssystemdirektivets artikel 2 blev implementeret i dansk lovgivning i Momslovens 4, stk. 1. Her lyder lovteksten, som følger: Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forståes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Ved at anskue Momslovens 4, stk. 1 indgående, giver implementeringen af Momssystemdirektivets artikel 2 i dansk momslovgivning således hjemmel til beskatning af byggegrund i Danmark. Visse afgiftspligtige transaktioner kan dog fritages for afgifter ifølge Momssystemdirektivets afsnit IX vedrørende afgiftsfritagelser. I relation til byggegrunde er særligt Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k interessant. Her står: Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde. Artikel 135, stk. 1, litra k fritager ved denne formulering, ubebygget fast ejendom for afgift, men fritagelsen gælder ikke for byggegrunde, hvilket betyder, at byggegrunde er underlagt en merværdiafgift. Artikel 135, stk. 1, litra k er implementeret i dansk lovgivning via momslovens 13, stk. 1, nr. 9, som indeholder fritagelser for merværdiafgift: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Denne paragraf blev ændret ved indførelsen af momspligt på byggegrunde, da punkt a og b blev tilføjet. Punkterne a og b er ikke omfattet af fritagelsen for merværdiafgift. 36 Momslovens 3, stk

12 Det kan derfor konkluderes, at afgiftspligtige personer ved levering af byggegrund skal påregne en merværdiafgift. EU-domstolen har i flere domme udtalt, at en fritagelse fra merværdiafgift skal tolkes indskrænkende, da de er undtagelser til det almindelige princip om merværdiafgift, hvilket f.eks. EU-domstolen udtaler i C-262/08, CopyGene præmis 26, i præmis 63 i C- 305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH og præmis 20 i C-326/11, Komen. I C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH tager EU-domstolen stilling til et præjudicielt spørgsmål omhandlende en undtagelse til en fritagelse i artikel 135, stk. 1, litra D, og udtaler sig generelt om tolkningen af en undtagelse til en fritagelse 37. I præmis 72 udtaler EU-domstolen at: undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod, som det allerede er fastslået i denne doms præmis 58, gives et vidt indhold. EU-domstolen skriver i C-326/11, Komen: Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning 38, 39 Det kan konkluderes heraf, at fritagelserne i Momslovens 13, stk. 1 skal fortolkes strengt 40. Derimod er undtagelserne i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b imidlertid ikke omfattet af fritagelsen, men derimod en undtagelse til fritagelsen. Disse undtagelser skal hermed tolkes bredt. Selvom fritagelser skal tolkes strengt, skal en fritagelse ikke tolkes så strengt, at den fratages dens virkning. I Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k fremgik det, at medlemsstaterne fritager ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde. Momssystemdirektivet giver altså mulighed for at udvide kredsen af afgiftspligtige personer i artikel 12. Det er derfor relevant at undersøge, om denne artikel er indført i dansk lovgivning, da det har betydning for hvilke personer, der er afgiftspligtige. 37 Sagen omhandlede tolkningen af undtagelsen inddrivelse af fordringer kontra begrebet factoring, men EU-dommen udtaler sig generelt således, at det må antages, at tolkningen kan bruges analog på andre undtagelser til fritagelserne. 38 C-326/11, præmis Fra årsskiftet 2007 blev 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF) og 6. momsdirektiv, (direktiv 77/388/EØF) omskrevet og sammenfattet i det nye momssystemdirektiv 2006/112/EF. Momsdirektivet har ikke ændret substansen i den gældende lovgivning. I benyttede EU-domme kan der være refereret til alle tre direktiver. Der er som udgangspunkt ikke lavet bemærkninger eller kommentarer til hvilket af de tre momsdirektivet, disse domme refererer til. Det skyldes som nævnt den uændrede substans i lovgivningen. Kilde: samt C-180/10 og C-181/10 præmis Se endvidere præmis 42 og 45 i C-44/11, Deutsche Bank. 12

13 2.2 Lejlighedsvise transaktioner medfører afgiftspligtig person Ifølge Momssystemdirektivets artikel 12 har medlemsstaterne mulighed for at udvide begrebet af afgiftspligtig person. Det fremgår af artikel 12: Stk. 1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: b) levering af en byggegrund. I forbindelse med lovarbejdet kunne Folketinget have valgt at implementere Momssystemdirektivets artikel 12 i forbindelse med Ændringsloven, da artikel 12 giver mulighed for implementeringsfrihed. Muligheden for implementeringsfrihed fremgår af ordvalget, da kan, som lægger op til et valg. Medlemsstaterne kan ved at indføre artikel 12 anse alle, der lejlighedsvis sælger byggegrunde, som afgiftspligtige personer, hvilket vil betyde, at alle uanset om man handler som privatperson eller virksomhed ville blive pålagt afgift ved salg af byggegrunde. I givet fald denne artikel blev indført ville det betyde, at man ikke skulle forholde sig til sondring mellem afgiftspligtig person, og andre som sælger byggegrunde. Det ville umiddelbart lette sondringen mellem, hvem der skal betale afgift, og hvem der ikke skal betale afgift. En grundlæggende forudsætning i momssystemet er dog neutralitetsprincippet, hvormed der forstås, at neutraliteten skal sikre, at momsen under ingen omstændigheder påvirker virksomhedernes eller forbrugernes dispositioner. I Momssystemdirektivets præambel nr. 5 står anført: Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandelen. Videre lyder præambel 13: Begrebet afgiftspligtig person bør defineres således, at medlemsstaterne for at sikre afgiftens neutralitet har mulighed for at lade det indbefatte personer, der foretager lejlighedsvise transaktioner. 41 Disse to præambler forholder sig til neutralitet. Inden indførelse af afgiftspligten på grunde, var alt levering af grunde fritaget. Man havde begunstiget ejendomsbranchen med denne fritagelse, hvormed den grundlæggende forudsætning om neutralitet ikke blev opnået. Ved at indføre Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1 kunne Folketinget have valgt at inkludere alle også dem som lejlighedsvis leverer grunde. Dette ville omvendt være skærpelse af momspligten indenfor området, hvilket ville have betydet, at personer eksempelvis private personer, som har en byggegrund, og som umiddelbart burde være fritaget for afgift, ville være afgiftspligtige. Selvom 41 Præambel nr. 5 og 13 i Momssystemdirektivet. 13

14 Momssystemdirektivet giver mulighed for dette, kunne det konflikte med neutralitetsprincippet. Artikel 12 stk. 1 s mulighed for skærpelse af afgiftspligten skal være implementeret i lovgivningen, for at have hjemmel jf. Grundlovens 43 om, at ingen skat kan pålægges uden vedtagelse herom ved lov. Det fremgår ligeledes i EU-dommene C-180/10 og C- 181/10, Slaby & Kuc 42 af præmis 33, at: det fremhæves, at den sidstnævnte bestemmelse 43 fastsætter en mulighed, ikke en forpligtelse, for medlemsstaterne. For at kunne udnytte muligheden efter denne bestemmelse er medlemsstaterne derfor forpligtet til at beslutte at anvende bestemmelsen. Artikel 12 stk. 1 er deklaratorisk og er altså ikke indført i forbindelse med lovændringen, da det hverken fremgår direkte af forarbejderne i loven eller af Ændringsloven. Af forarbejderne til lovændringen, fremgår det, at Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1 kan implementeres. Hvorvidt artiklen faktisk var indført, har været op til diskussion 44, men artikel 12 blev ikke implementeret. Det fremgår af præmis 34 i C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc: Det følger af Domstolens faste praksis, at det ikke er noget krav for gennemførelsen af et direktiv i national ret, at direktivbestemmelserne gentages formelt og ordret i udtrykkelige, specielle lovbestemmelser, men tilstrækkeligt, at der foreligger en generel retlig ramme, såfremt denne faktisk sikrer en fuldstændig og tilstrækkeligt klar og præcis anvendelse af direktivet. Heraf kan udledes, at artikel 12 stk. 1 ikke var implementeret i Danmark, da det ikke kan betegnes som en fuldstændig klar og præcis anvendelse af artikel 12 stk. 1. Skatteministeriet skriver endvidere efterfølgende bekræftende i deres kommentar til EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc at: Da Danmark ikke har implementeret momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, er det en forudsætning for momspligten, at sælgeren er en momspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, og at den pågældende ikke blot udfører salget(-ene) som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret. 45 Da Folketinget ikke indførte Momssystemdirektivets artikel 12 stk. 1, og dermed ikke den skærpelse af afgiftspligten dette ville have givet, må indførelsen af Ændringsloven som udgangspunkt være i overensstemmelse med tankerne bag neutralitetsprincipperne i Momssystemdirektivet, med mindre det ville understøtte neutralitetsprincipperne at opkræve afgift af afgiftspersoner, der lejlighedsvis sælger byggegrunde. 42 EU-dom C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc behandles i afsnit i præmis 32 nævnes artikel 12, stk. 1, og det er denne, som præmis 33 refererer til. 44 Dette understøttes af TfS 2012, SKM SKAT. 14

15 2.3 Råderetten over et materielt gode Det fremgår af Momsloven 4, at Ved levering af en vare forståes overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Råderetten vil typisk indtræde ved overgivelsen af den juridiske ejendomsret. Af EU-dommen C-320/88, Safe fremgår det af levering af samtlige rettigheder til en bygning, at der er tale om overdragelse af et gode 46. Endvidere fremgår det af præmis 9: Det første spørgsmål må derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at overdragelsen af retten til som ejer at råde et materielt gode må anses for»levering af et gode«, selv om der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet. EU-domstolen fastslog, at der var sket levering. I EU-dommen C-63/04, Centralan Property Ltd. som omhandlede en 999-årig lejekontrakt med en forudbetaling for alle årene på en fast ejendom, kom EU-domstolen ligeledes frem til, at der ved transaktionen på lejekontrakten var tale om levering, selvom den juridiske ejendomsret ikke overgik ved denne transaktion. I SKM LSR mente Landskatteretten dog, at tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads måtte sidestilles med ejendomsretten, og at der således i denne sag var tale om levering af fast ejendom i henhold til Momsloven 13, stk. 1, nr Delkonklusion Det kan konkluderes, at Danmark har indført hjemmel til at opkræve afgift af levering af byggegrunde. Afsnit to behandlede lovgrundlaget for afgiftspligt af en byggegrund. Først blev der redegjort for det lovmæssige definitionsgrundlag, som findes i Momslovens 4, stk. 1. Her lyder lovteksten som følger: Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 indeholder herefter følgende fritagelse for afgift: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Fra 1. januar 2011 medførte lovændringen, at byggegrunde er afgiftspligtige. Det betyder endvidere omvendt, at der stadig er en fritagelse af grunde, som ikke er 46 C-320/88, Safe, præmis 6. 15

16 byggegrunde. Det kan ligeledes konkluderes, at en fritagelse skal tolkes strengt, mens en undtagelse til en fritagelse derimod skal tolkes bredt. Folketinget valgte endvidere ikke at indføre en afgiftspligt af afgiftspersoner, der lejlighedsvis sælger byggegrunde. Af EU-praksis fremgår det, at salg af fast ejendom er et materielt gode, samt at levering af godet sker, når råderetten over den faste ejendom, overgår til køber. Råderetten er ikke nødvendigvis den juridiske ejendomsret. Da hjemlen til at opkræve en afgift for en byggegrund nu er slået fast ved Momsloven, kan det konkluderes, at afgiftspligtige personer ved levering af byggegrund skal påregne en merværdiafgift. Det er derfor interessant i det følgende at undersøge, hvorledes en byggegrund kan defineres. 16

17 3 Byggegrunde Afsnittet undersøger, hvorledes byggegrunde defineres i relation til merværdiafgift. Afsnittet definerer hermed grundlaget for afgiftsobjektet i problemformuleringen det vil sige hvilke grunde, der kan defineres som byggegrunde i relation til merværdiafgiftspligten. 3.1 Definition af byggegrund Af Momssystemdirektivet fremgår det i artikel 12 stk. 3, at: Ved anvendelsen af stk. 1, litra b) (i artikel 12), forstås ved»byggegrunde«grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. Denne del af artikel 12 er implementeret og fremgår af Ændringsloven af Momslovens 13, stk. 1, nr. 9: b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Med baggrund i ovenstående fra Momsloven, undersøges endvidere hvornår en grund anses for værende en byggegrund. I artikel 12 i Momssystemdirektivet giver EU medlemsstaterne bemyndigelse til selv at definere hvilke grunde, der skal opfattes som byggegrunde. Derudover har EUdomstolen ligeledes taget stilling til, hvorvidt medlemsstaternes myndigheder selv kan definere grunde, der skal forstås som byggegrunde. EU-domstolen behandlede spørgsmålet om definitionen af byggegrunde i C-468/93, Gemeente Emmen, hvor de hollandske myndigheder stillede to præjudicielle spørgsmål om udtrykket byggemodnet. EU-dommen i præmis 22 lyder som følger:... Domstolen allerede har fastslået, at når fællesskabslovgiver i en forordning stiltiende har henvist til national praksis, tilkommer det ikke Domstolen at give de anvendte udtryk en ensartet fællesskabsdefinition. Endvidere står der i præmis 26:... tilkommer det ikke Domstolen at præcisere, i hvilket omfang en ubebygget grund skal være byggemodnet for at kunne betragtes som en byggegrund i direktivets forstand. Endvidere udtaler EU-dommen i sagen: C-461/08, Don Bosco præmis 43:... [Da Momsdirektivet] udtrykkeligt henviser til medlemsstaternes definitioner af byggegrunde, tilkommer det medlemsstaterne at definere, hvilke grunde der skal betragtes som byggegrunde, med henblik på anvendelsen af såvel denne bestemmelse 17

18 som dette direktivs artikel 13, punkt B, litra h), under iagttagelse af formålet med den sidstnævnte af disse bestemmelser, der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. På denne baggrund, med blandt andet disse domsafsigelser fra EU-domstolen, har de danske myndigheder selv mulighed for at definere begrebet byggegrund i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, hvor fritagelsen for afgiftspligt af fast ejendom ikke omfatter levering af byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. I momsbekendtgørelsen 47 forekommer en yderligere tolkning af ovenstående. Det fremgår således af momsbekendtgørelsens 39 c: 39 c. Ved en byggegrund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. 39 a, stk. 1. Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i 39 a, stk. 1, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner. Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering. Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund. 39 vidner således om, at det er Planlovens definition af byggegrunde, som er gældende, hvilket også fremgår af forarbejderne til loven 48 : Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning 49 (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]". Den momsretlige definition må altså tage udgangspunkt i Planloven, hvorpå status af et areal vil følge planlovgivningen, og det må derfor formodes, at definitionen af en byggegrund ændres i givet fald Planloven ændres. Det skal dog nævnes, at det ligger 47 BEK nr af 02/12/ Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven Denne ændring blev indført i forbindelse med lovændringen som medførte den delvise ophævelse af fritagelse af levering af grunde. 48 Uddrag fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 (L 203). 49 LBK nr. 937 af 24/09/

19 udenfor denne afhandling at forholde sig til de eventuelle udfordringer, denne problemstilling kan give jf. afsnit 1.2. Der kan på baggrund af ovenstående udledes, at Folketinget har indført en hjemmel i Momsloven til at afgiftspålægge byggegrunde. Endvidere har myndighederne i Danmark selv mulighed for at definere i hvilke tilfælde, man opfatter en grund som byggegrund. I den danske momslovning har man valgt at definere byggegrunde ud fra planlovgivningen med en definition, som indeholder det element, at arealet skal være udlagt til formål som muliggør, at man kan opføre bygninger. En ændring af Planloven må antages at have betydning for den momsretlige definition af byggegrund. 3.2 Byggegrund eller gammel bygning med jord Det er yderligere relevant at sondre mellem, hvornår der foretages et salg af en byggegrund eller salg af en gammel bygning med tilhørende grund, da det har betydning for afgiftspligten. Ifølge undtagelsen til fritagelse i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, skal salget af en byggegrund pålægges afgift, mens et salg af en gammel bygning med tilhørende grund er fritaget for afgift i henhold til fritagelsen i Momsloven 13, stk. 1, nr. 9. EU-domstolen tog i sagen C-461/08, Don Bosco 50 stilling til, om hvorvidt levering af en grund, hvor der stod to ældre bygninger, som skulle rives ned, skulle betragtes som byggegrund med afgiftspligt eller bygning med tilhørende jord uden afgiftspligt. Sagens forløb var, at sælgeren havde forpligtet sig til at nedrive den gamle bygning og var ved leveringen i gang med dette. Det gav anledning til, at EU-domstolen kunne fortolke på grænsefeltet mellem byggegrund og bygning med tilhørende jord. Køberen var Don Bosco, der havde til hensigt at opføre nye bygninger på grunden efter nedrivning af de gamle bygninger, som havde været brugt som skole med internat 51. Sælgeren indhentede en tilladelse til at nedrive bygningerne og hyrede en entreprenør, som begyndte nedrivningen samme dag om morgenen, som ejendommen blev leveret til Don Bosco ved middagstid. 52 Ved leveringen af grunden var nedrivningen altså påbegyndt. Det var aftalt mellem sælger og Don Bosco, at sælgeren skulle indhente tilladelse til nedrivning, og betale omkostninger i denne forbindelse. Don Bosco skulle bære omkostningerne ved nedrivningen ved en forhøjelse af købsprisen 53. De hollandske myndigheder forelagde på baggrund af sagsforløbet derfor følgende fire præjudicielle spørgsmål: 50 Sag C-461/08, Don Bosco. 51 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 10 og Sag C-461/08, Don Bosco, præmis 12 til Sag C-461/08, Don Bosco, præmis

20 1) Skal sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra g), sammenholdt med dets artikel 4, stk. 3, litra a), fortolkes således, at levering af en bygning, der med henblik på at blive erstattet af en nyopført bygning delvist er blevet nedrevet, er [momspligtig]? 2) Er det af betydning for besvarelsen af dette spørgsmål, om det er sælger eller køber, der har givet nedrivningen af bygningen i opdrag og lader udgifterne hertil fakturere til sig selv, i den forstand, at leveringen kun er [momspligtig], hvis det er sælger, der har givet nedrivningen i opdrag og lader nedrivningsudgifterne fakturere til sig selv? 3) Er det af betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, om det er sælger eller køber af bygningen, der har udarbejdet planerne for nybyggeriet, i den forstand, at leveringen kun er [momspligtig], hvis det er sælger, der har udarbejdet planerne for nybyggeriet? 4) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, er enhver levering, der finder sted efter det tidspunkt, hvor nedrivningsarbejdet faktisk er påbegyndt, eller efter et senere tidspunkt, særligt efter det tidspunkt, hvor nedrivningen er væsentligt fremskredet, da [momspligtig]? 54 EU-domstolen behandlede de fire spørgsmål samlet og lagde vægt på, at nedrivningen og leveringen var nært forbundne, og at det økonomiske formål var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget 55. Hvis EU-Domstolen havde vurderet, at der var tale om to særskilte og uafhængige transaktioner den ene transaktion et salg af gamle bygninger og den anden transaktion et salg af en nedrivningsydelse ville salget ikke have medført afgiftspligt. EU-Domstolen kom dog frem til, at salget skulle anses som en samlet transaktion, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand 56. EU-Domstolen lagde vægt på, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden 57. EU-Domstolen kom i præmis 44 i dommen frem til konklusionen, at transaktionen skulle betragtes som levering af en ubebygget grund, og ikke som levering af en eksisterende bygning med tilhørende jord. Det interessante i denne sammenhæng er, hvornår en sammensat levering skal anses som en eller flere, da dette danner grundlag for, hvorvidt salget skal betragtes som byggegrund eller ej. EU-Domstolen har ligeledes bl.a. behandlet sammensatte 54 Sag C-461/08, Don Bosco, præmis Sag C-461/08, Don Bosco, præmis Sag C-461/08, Don Bosco, præmis Sag C-461/08, Don Bosco, præmis

21 leveringer i EU-dommene C-349/96, Card Protection Plan Ltd og C-44/11, Deutsche Bank. C-349/96, Card Protection Plan Ltd omhandlede, hvorvidt forsikringsydelse og kortregistreringsydelse skulle betragtes som en samlet ydelse eller to adskilte ydelser. I EU-dommen blev spurgt, hvad der skal til for, om en transaktion i forhold til momsreglerne består af en enkelt sammensat levering eller af to eller flere uafhængige leveringer? 58. EU-Domstolen kommer frem til i præmis 29, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, men at levering af en ydelse, der i økonomisk henseende udgør en ydelse, ikke kunstigt må opdeles. I EU-Dommen C-44/11, Deutsche Bank refererede EU-Domstolen i præmis 19 til EU praksis om at: der foreligger én enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen. Endvidere fremgår det af præmis 41, at hvis ikke det er muligt at afgøre hvilken ydelse, der er hovedydelse og sekundær ydelse, skal de sidestilles. Da ydelsen, som falder ind under afgiftsfritagelsen, skal vurderes strengt, medfører det, at de to sidestillede ydelser, skal opfattes som afgiftspligtige. Det er altså relevant at vurdere, om nedrivningsydelserne og et salg af gamle bygninger er en levering, og om opdelingen ville være kunstig. Man kan betragte det således, at det vil være svært at forestille sig en køber, som vil betale for nedrivningen, hvis formålet ikke var at opnå en byggegrund. Derfor må det betegnes som en samlet levering. Spørgsmålet er selvfølgelig, om nedrivningen eller bygningen med jord er hovedydelsen. Af C-44/11 kan man argumentere for, at ydelserne skal sidestilles, og da bygningen med jord er en fritagelse, som skal tolkes strengt, skal leveringen pålægges afgift. EU-Domstolen behandlede i sag C-326/11, Komen et salg af en fast ejendom, som bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden salget var nedrivningsarbejdet påbegyndt på sælgers anmodning og regning med henblik på at ombygge til en ny bygning. Efter levering fortsatte renoveringsarbejdet og førte til en ny bygning 59. Problemstillingen i sagen var hvorvidt, der skulle svares afgift af salget. EU-Domstolen vurderede, at levering af en fast ejendom, som består af en grund og en delvist nedrevet bygning, anses for levering af en eksisterende bygning, så længe den sidste sten ikke er fjernet, og er som sådan momsfritaget. Leveringen omhandler udelukkende en ny bygning, efter den første sten er lagt 60. EU-Domstolen kom også frem til, at der ikke var tale om en byggegrund, da der på intet tidspunkt i ombygningen opstod en ubebygget grund. Under nedrivningsarbejdet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning var åben 61. EU- Domstolen bemærkede, at sagen adskilte sig fra Don Bosco-sagen ved, at i Don Bosco- 58 Første spørgsmål i præmis 12 i C-349/96, Card Protection Plan. 59 Sag C-326/11, Komen, præmis Sag C-326/11, Komen, præmis Sag C-326/11, Komen, præmis

22 sagen havde sælgeren påtaget sig at sørge for nedrivning således, at grunden reelt var en byggegrund, selvom der var leveret en bebygget grund 62. Det er interessant, at EU-Domstolen lægger vægt på, at sælgeren var påbegyndt nedrivning for egen regning og initiativ og ikke som i Don Bosco-sagen, hvor det var på købers anmodning. Sag C-326/11, Komen er bestemt med til at fastslå EU-Domstolens tolkning af, hvornår der er tale om en byggegrund eller en gammel bygning med jord. Det andet interessante aspekt i dommen er, at EU-Domstolen lagde vægt på, at den gamle bygning på leveringstidspunktet stadig delvist blev anvendt som bygning 63. Skatterådet i Danmark har ligeledes afgivet en række bindende svar, som netop belyser sondringen mellem byggegrund og gammel bygning med jord. I det følgende redegøres og diskuteres disse svar. SKM SR Skatterådet har i et bindende svar (SKM SR) taget stilling til fortolkningen af, hvorvidt et salg af tre ejendomme skulle tolkes som salg af gamle bygninger med jord. Sagen omhandlede, at ejeren af tre grundstykker, som alle var bebygget, ville vide om leveringen faldt ind under Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 om afgiftsfritagelse eller under undtagelsen til fritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Sælgeren forventede, at en køber ville lave en form for ejendomsudvikling på ejendommene. Skatterådet henviste i det bindende svar til sag C-461/08, Don Bosco, at leveringerne skulle opfattes som salg af eksisterende bygninger med tilhørende jord og ikke et salg af byggegrund. Skatterådet forudsatte, at spørger [...] i forbindelse med salget af ejendommene [ikke] 64 er involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger på ejendommene, og det ikke af salgsaftalen fremgår, at bygningerne erhverves med henblik på nedrivning af køber. Men det fremgik derimod af spørgeren, at Ejendommene søges solgt med henblik på udvikling, og Præcist hvordan denne udvikling skal foregå, er endnu uvist. Spørger er derfor ikke klar over om ejendomsudviklingen vil blive foretaget på de eksisterende bygninger, eller om der vil blive foretaget en fuldstændig nedrivning af disse med henblik på en genopbygning. Denne beslutning er op til køber. SKAT vurderede, at sælger solgte en gammel bygning med grund, uden at sælger var involveret i, hvad bygningerne efterfølgende skulle bruges til. Det var i sagen ikke interessant, hvorvidt bygningerne efterfølgende skulle rives ned, således at der i realiteten var tale om en byggegrund. SKM SR Sondringen mellem en byggegrund og en gammel bygning med jord, kan yderligere eksemplificeres med det bindende svar i SKM SR, hvor en privatperson har 62 Sag C-326/11, Komen, præmis Sag C-326/11, Komen, præmis Tilrettet ordstilling. 22

23 arvet en ejendom og i den forbindelse spørger Skatterådet om bindende svar på blandt andet afgiftsfritagelse, i givet fald at ejeren for egen regning nedriver bygningerne inden et salg. Skatterådet henviser ligeledes her til sag C-461/08, Don Bosco, at det i givet fald skal anses som byggegrund, og dermed falder ind under undtagelsen til fritagelsen jf. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b. SKM SR Dette bindende svar omhandler salg af to ejendomme, hvor sælger ønsker at vide, hvorvidt salget falder ind under momsfritagelse i ML 13, stk. 1, nr. 9 eller undtagelse til fritagelsen 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Køber arbejdede med boligudvikling. I købsaftalen blev tilføjet, at købers fremtidige anvendelse af ejendommene er sælgerne uvedkommende. Der var en nylig vedtaget lokalplan for området, som betød, at ejendommene var beliggende i et område, som var udlagt til centerområde (boliger, butikker m.m.). Det betød omvendt ikke, at ejendommene skulle nedrives, da den nuværende anvendelse kunne fortsætte. Skatterådet kom også i dette bindende svar frem til, at salget var salg af gamle bygninger med tilhørende jord. SKM SR og SKM SR Samme problematik fremgik af det bindende svar SKM SR og SKM SR, som omhandlede samme salg af fire bygninger med jord. De fire bygninger var tidligere blevet udlejet, men en investor ville købe grunden med bygningerne og nedrive dem for at opføre en detailhandelsvirksomhed samt beboelseslejligheder. Investoren havde søgt kommunen om tilladelse og den forventedes godkendt. SKAT vurderer, at sagerne SKM SR, SKM SR og SKM SR er sammenlignelige på følgende punkter: Salg af ejendom, hvorpå der er "gamle" bygninger (ældre end fem år), jf. bekendtgørelse til momsloven 39 a. Op til salget har ejendommen været udlejet erhvervsmæssigt. Ejendommen er omfattet af en lokalplan, ifølge hvilken anvendelsen af området ændres. Sælger må - på baggrund af lokalplanen - forvente, at køber vil udvikle ejendommen. Sælger er ikke/forudsættes ikke at være involveret i nedrivning eller genopbygning/ombygning af de eksisterende bygninger. Det fremgår ikke af købsaftalen, at bygningerne bliver erhvervet af køber med henblik på nedrivning. I SKM SR fremgik det modsat i SKM SR af købsaftalen, at ejendommen overdrages med henblik på nedrivning og opførelse af nyt byggeri. Skatterådet vurderede derfor nu, at der var tale om overdragelse af en byggegrund. 23

24 Ud fra de to ovennævnte EU-sager Don Bosco og Komen samt Skatterådets fire bindende svar, kan det konkluderes, at ovenstående EU-domme og bindende svar giver følgende praksis på området: Når en sælger af en gammel bygning med jord ikke er involveret i nedrivning eller boligudvikling, er ejendommen fritaget for afgift. Så snart sælger er involveret i ovenstående aktiviteter, falder salget ind under undtagelsen til fritagelse og dermed afgiftspligt ligesom i sagen om Don Bosco og SKM SR. Vurderingen er her, om det er en sammensat leverance eller to adskilte leverancer. Dog fremgår det af Komen, at sælger kan være påbegyndt nedrivning, og hvis bygningen stadig bliver anvendt, samt at nedrivningen ikke er sket på købers anmodning, vil der være tale om en gammel bygning med jord. Et vigtigt kriterium, der blandt andet kan ligge til grund for vurderingen er, hvorvidt nedrivningen/formålet med købet fremgår af købsaftalen. At lokalplanen har ændret sig således, at et salg af ejendommen muliggør nedrivning/ejendomsudvikling er ikke ensbetydende med afgiftspligt, hvis ejendommens anvendelse i henhold til lokalplanen kan fastholdes. Ved salg af en gammel bygning med jord er det ikke afgørende, om sælger formoder, at køber vil nedrive ejendomme. Sælger kan åbenbart lave salgsbestræbelser, som synliggør muligheden for, at køber kan nedrive bygningerne og bruge ejendommen som byggegrund. Salgsbestræbelserne kan være markedsføring af muligheder for udvikling, herunder både nedrivning og genopbygning/ombygning, og i salgsprocessen må det formodes, at sælgeren får kendskab til købers hensigter jf. SKM SR. Det kan konkluderes ud fra Skatterådets argumentation, at sælgeren meget vel kan være vidende om købers hensigter med hensyn til nedrivning af bygningen, så ejendommen bliver til en byggegrund. Sælgeren kan endda have markedsført muligheder for eksempelvis ejendomsudvikling, så længe det ikke anføres i salgsaftalen, at sælger ikke er involveret i planerne, samt at sælger ikke markedsfører konkrete planer. Skatterådets ensidet fokus på om formålet med salget fremgår af købsaftalen udstilles i SKM SR og SKM SR. Hvorvidt det er i overensstemmelse med præmis 39 i Sag C-461/08, Don Bosco, kan dog diskuteres. Vurderingen er, at SKAT i SKM SR har haft en blid tolkning af Don Boscosagen, når Skatterådet kommer frem til, at salget er en fritagelse. Man kunne med rette have forventet, at SKAT med Don Bosco-sagen kunne være kommet frem til den anden konklusion. I SKM SR kunne Skatterådet have vurderet salget som en fritagelse for afgift med vægt på, at en fritagelse fortolkes strengt, mens en undtagelse til fritagelsen ikke skal tolkes strengt også selvom EU-Domstolen i Sag C-326/11, Komen skriver, at en fritagelse ikke skal tolkes så strengt, at den mister sin værdi. Endvidere ville det have været en gangbar vej, hvis Skatterådet havde valgt at se på omstændighederne ved et salg af en gammel bygning med jord i stedet for at fokusere på et mere teknisk forhold i en købsaftale. Det må formodes, at det fordrer til 24

25 omgåelse af afgiftspligt, da det faktum, at undlade at skrive formålet med salget, kan medføre afgiftsfritagelse. Ovennævnte afgrænsning er ligeledes behandlet i Vejledningen 65. En tydeligere angivelse af hvor vidende sælger kan være om købers hensigter kunne være ønskeligt, herunder hvor langt sælger må gå ved markedsføring af de muligheder, en nedrivning af en bygning kan give for opførelse af eventuelle nye bygninger. Dog er det i Vejledningen klart, at sælger ikke må være involveret i en eventuel nedrivning heller ikke selvom denne nedrivning sker efter leveringen. Dette kan ses i Vejledningen, hvor SKAT refererer til Don Bosco sagen igen med henblik på vurdering af sammensatte leverancer. SKAT skriver i Vejledningen og lægger vægt på følgende: Domstolen fastslog endvidere, at det er underordnet, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden. 66 Dette må betyde, at det er underordnet, om nedrivningen sker efter levering af ejendommen til køber. Det vil stadig medføre afgiftspligt. Resultatet af Don Bosco-dommen kunne have været, at det ikke er muligt at sælge en gammel bygning med jord under dække af, at ejendommen i realiteten var en byggegrund. Som det fremgår af ovenstående, kan en gammel bygning med jord markedsføres og sælges som en byggegrund, så længe sælger ikke er involveret i købers efterfølgende projekt. En fast ejendom kan endvidere sælges som gammel bygning med jord, når sælger ikke har markedsført et byggeprojekt konkret og ikke er vidende om, at købers formål med købet er at foretage ejendomsudvikling. I praksis viser det sig således, at SKAT tager udgangspunkt i købsaftalen. Man kunne have forventet, at SKAT ville have anlagt en indgangsvinkel til vurderingen om købers hensigt med købet af ejendommene ud fra flere forhold. Det kunne for eksempel være en vurdering af, om den faste ejendom på grunden var i stand til at opfylde formålene med den faste ejendom altså f.eks. hvis formålet med ejendommen er beboelse, så kunne vurderingen være, om ejendommen er i beboelsesmæssig stand. Don Bosco-dommen tager udgangspunkt i, at salget er en sammensat leverance og forholder sig ikke til, hvorledes afgiftspligten ville være, hvis salget kunne deles i to ikke-sammensatte leverancer. Det virker derfor lidt uafklaret, hvorledes retsområdet er, hvis en entreprenør sælger en gammel bygning med jord, og køber i forbindelse med købet indhenter tilbud fra tre nedrivningsfirmaer herunder den sælgende entreprenør. Udgangspunktet må være, at selvom salget af ejendommen ikke er betinget af købers accept af sælgers tilbud om nedrivning, så vil salget medføre afgiftspligt, i givet fald køber vælger sælger til leverandør af nedrivningsarbejdet. Omvendt vil det ikke medføre afgiftspligt, hvis køber vælger en anden leverandør til nedrivningsarbejdet, selvom sælger er vidende om købers hensigt. 65 Vejledningens Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund. 66 Ibid. 25

26 Det faktum, at køber har planlagt en nedrivning af en købt gammel bygning med tilhørende grund med det formål, at benytte grunden som byggegrund til at bygge en ny bygning, samt at projektet efter forberedende handlinger opgives, har ingen betydning for afgiftsfritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9. Dette kan konkluderes ud fra Skatterådets udtalelser i det bindende svar SKM SR i forbindelse med et spørgsmål om afgiftsfritagelse for afgifter ved forberedende handlinger, i forbindelse med salg af en indkøbt grund med et parcelhus. Ovenfor er problemstillingen mellem byggegrund og gammel bygning med jord gennemgået. Det fremgik af Don Bosco-sagen, at det er relevant at vurdere, hvorvidt salg af den faste ejendom og en nedrivningsydelse er sammensatte ydelser. I det bindende svar SKM SR vælger Skatterådet en praksis, hvor Skatterådet ensidigt vægter sælgers formelle involvering i at levere en byggegrund, frem for en praksis, som vægter flere forhold, som tilsammen indikerer, om det reelt set er levering af en byggegrund. Af de bindende svar SKM SR og SKM SR fremgår det, at Skatterådet vurderer ud fra salgsaftalen mellem sælger og køber, og ikke forholder sig til det faktum, at forhold kan holdes ude af salgsaftalen for at undgå afgiftspligt. Det er efterfølgende relevant at vurdere praksis for, hvornår en bygning rent faktisk kan karakteriseres som en bygning i relation til afgiftspligt. Dette er interessant, da en bygning på en grund netop vil medføre afgiftsfritagelse, hvorfor en sælger og køber vil have en interesse i, at en bygning også i relation til afgiftspligt vurderes som bygning. Hvis en bygning ikke vurderes afgiftsmæssig som bygning, opfattes salget som en byggegrund med bygning, som sælges. 3.3 Byggegrund med en bygning og gammel bygning med tilhørende jord SKM SR og SKM SR Skatterådet tog i bindende svar SKM2011.6SR og SKM SR stilling til, om salg af en grund, hvorpå der var opført en garage/et udhus, skulle betragtes som levering af eksisterende bygning med tilhørende jord eller som byggegrund. Igen ville Skatterådets holdning betyde, hvorvidt leveringen skulle ses som hørende under fritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9 og dermed afgiftsfritagelse, eller under Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b og dermed afgift. Sagen SKM SR, som det bindende svar henviser til, omhandler salget af en 450 m² grund med fritliggende funderet garage, hvori der er indlagt el-installationer. Grunden kan ifølge lokalplanen bebygges med en ejendom til boligformål. Skatterådet kommer i deres bindende svar frem til, at en garage eller et udhus falder ind under definitionen af en bygning, hvis garagen/udhuset har grundfast konstruktion. 26

27 Leveringen skal derfor som udgangspunkt opfattes som levering af en bygning. Skatterådet skriver endvidere, at leveringen skal ses som levering af en byggegrund, hvis leveringen sker med henblik på at opføre en ny bygning. Der ligger forskellige faktorer til grund for at vurdere om levering sker med henblik på at opføre ny bygning. Disse faktorer kan være prisfastsættelse, bygningens karakter, m.fl. 67. Skatterådet skriver endvidere, at leveringen slutteligt skal opfattes som levering af byggegrund med den begrundelse, at den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse. Dette betyder, at leveringen falder ind under undtagelsen til fritagelsen jf. Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, da man ifølge lokalplanen havde udlagt grunden til boligformål. I de bindende svar SKM SR og SKM SR lagde Skatterådet vægt på, at de forhold, der skulle undersøges, når man vurderede om en ejendom var en byggegrund eller en gammel bygning med jord, var f.eks.... prisfastsættelsen i købsaftalen sammenholdt med normalværdien af tilsvarende ejendomme, bebyggelsens karakter ("skur"), manglende tilslutning til offentlig/privat forsyning, ejendommens tidligere anvendelse og bebyggelsens karakter 68. Forholdene fremgår ligeledes af vejledningen. Specielt forholdet prisfastsættelsen er aktuelt i det bindende svar SKM SR. SKM SR omhandler en mere kreativ indgangsvinkel til at undgå afgiftspligt af en byggegrund, hvor spørger vil opføre en bygning på en byggegrund og derefter vente fem år, og sælge grunden som en gammel bygning med jord. 3.4 Stor grund med bygning Konkret omhandlede det bindende svar en grund på over m2 med byggeret på m2. Der blev spurgt om opførelse af en bygning ville medføre, at grunden kunne sælges som en bygning med jord uden afgift. Skatterådet vurderede, at forhold såsom prisen på selve grunden med mulighed for udstykning sammenholdt med normalprisen på bygningen med samme areal uden udstykning kunne lægges til grund for vurderingen af afgiftspligten. Endvidere var formålet i lokalplanen at opføre betydeligt flere boliger. Derfor vurderede Skatterådet, at salget skulle betragtes som salg af en byggegrund med afgiftspligt til følge. Det er interessant, om Skatterådet bruger den rigtige argumentation for at nå til afgørelsen. Skatterådet vurderede, at prisfastsættelse i dette tilfælde kunne bruges som argument. I vejledningen fremgår det, at f.eks. prisfastsættelsen kan indgå som element i vurderingen. Det fremgår af Vejlednings afsnit 2.2: Gamle bygninger med tilhørende grund. I dette afsnit tolker SKAT Don Bosco-sagen. Don Bosco-sagen, som jf. afsnit 3.2 omhandler nedrivning af en bygning, og det er i denne forbindelse momentet prisfastsættelsen er fremkommet. Spørgsmålet er, om man umiddelbart kan bruge prisfastsættelsen som argument i en sag, som handler om en helt anden problemstilling. Det er vanskeligt at se en direkte 67 Fremgår af Vejledningens Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund. 68 SKM SR. 27

28 sammenhæng i EU-domstolens præmisser i Don Bosco-sagen og Skatterådets tolkning i denne sag, hvor sagen netop ikke omhandler nedrivning af en bygning. I SKM SR argumenterer Skatterådet ligeledes for, at formålet med lokalplanen er at opføre 134 boliger. Denne argumentation er mere valid. Skatterådet bruger argumenterne fra SKM SR om, at en garage ikke var formålet med Lokalplanen, og dermed var grunden med garagen en byggegrund. I denne sag er formålet i lokalplanen 134 boliger, mens sælger kun vil opføre én bolig. I SKM SR var Skatterådets logiske tolkning nem at følge. I denne sag bruger Skatterådet kvantiteten som argumentation, da det er åbenlyst, at det kvalitative formål med beboelse i henhold til lokalplanen er opfyldt. Skatterådet forholder sig ikke til, at grunden endnu ikke er udstykket, så umiddelbart må salget omfatte en gammel bygning med en meget stor grund. Det kan imidlertidigt være relevant at vurdere, om grunden er opdelt i flere matrikler. Et argument for, at en meget stor grund med en bygning skulle vurderes som en byggegrund, kunne måske være, at grunden var inddelt i flere matrikler. Men dette betyder, at der på en matrikel var opført en gammel bygning med jord, og de resterende matrikler i givet fald ville være byggegrunde. Modsat denne argumentation vil man kunne forestille sig en gammel bygning med jord, som bestod af flere matrikler, og hvor det ville være naturligt ikke at se antallet af matrikler som afgørende, men derimod at hele den gamle bygning med jord skulle sælges afgiftsfrit. Af ovennævnte kan det konkluderes, at det springende punkt er lokalplanens formål vedrørende anvendelsen af et areal. Hvis bygningen er i overensstemmelse med lokalplanens formål, må det betegnes som en gammel bygning med jord. Omvendt vil en bygning, som lovmæssigt kan defineres som en bygning, ikke opfattes som en bygning i forbindelse med divergens mellem formålet i lokalplanen og en bygningens egenskaber. Det fremgår endvidere, at forholdene omkring prisfastsættelse skal medtages i vurderingen af, hvorvidt der sælges en byggegrund, eller om der sælges en gammel bygning med grund. Prisfastsættelsen skal bruges til vurdering af nedrivning. Derimod vurderes det, at prisfastsættelse ikke umiddelbart kan bruges i andre sammenhænge f.eks. ved opførelse af en bygning. Udover lokalplanen kan størrelsen af et jordstykke og servitutter sætte begrænsninger for, hvorvidt man kan definere et stykke jord som en byggegrund. Disse forhold redegøres der for i følgende afsnit. 3.5 Mulighed for bebyggelse størrelse og servitutter SKM SR Skatterådet tog stilling til i det bindende svar SKM SR, om en byggegrund som skulle deles i to, skulle være omfattet af momspligten, når servitutter ikke gjorde bebyggelse muligt. Sagen drejede sig om en kommune, der opdelte en grund til følgende; én grund hvorpå en underjordisk pumpebrønd skulle opføres, og én grund som skulle sælges til naboejendommen. På grunden var tinglyst servitutter i tilfælde af, 28

29 at vejen skulle udvides eller laves til cykelsti. Restarealet uden vejbyggelinjer udgjorde ca m2 og her kunne opføres simpelt byggeri. Det ville derfor kunne antages, at grunden ikke skulle være omfattet af momspligten, da det ikke er muligt at opføre bebyggelse og dermed ikke kunne henregnes til byggegrunde. Skatterådet konkluderede, at det var uden betydning, om der var vedtagne forskrifter som satte begrænsninger på udnyttelsen af grunden, hvis det ubebyggede areal er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger 69. Skatterådet fandt, at da det var muligt at opføre bygninger på grunden, og selvom servitutter vanskeliggjorde dette, så vægtede muligheden for bebyggelse højere således, at grunden skulle opfattes som en byggegrund med afgiftspligt. Den del af grunden, hvorpå en pumpebrønd blev opført, var ligeledes momspligtig, da den pumpebrønd, som skulle opføres, faldt ind under begrebet bygning, og grunden derfor i sin natur var en byggegrund. Ovenstående problematik har SKAT forholdt sig til i Vejledningen, hvor det fremgår: Det er uden betydning for momspligten,..., og/eller senere vedtagne forskrifter for udnyttelsen af arealerne, sætter begrænsninger på udnyttelsen heraf, herunder fastsætter specifikke formål med udnyttelsen af arealerne til byggeri. 70 Denne begrænsning i udnyttelse af grunden dækker f.eks. servitutter. Skatterådet kommer altså frem til, at begrænsning i udnyttelse af en grund på grund af servitutter ikke fritager byggegrund for moms, da der netop kan dispenseres fra en servitut. SKM SR Anderledes er Skatterådets svar i SKM SR, hvor Skatterådet tog stilling til, hvorvidt kommuner afgiftsfrit kan sælge arealer af en størrelse, som ikke gør det muligt at anvende arealet til bebyggelse. Skatterådet kom frem til, at hvis en kommune ville sælge et areal, som var en meget lille størrelse, kunne disse ikke anses som byggegrunde, selvom arealerne talte med i bebyggelsesprocenten ved købers ejendom. Skatterådet lagde vægt på, at grunden var så lille, at den ikke selvstændigt kunne bebygges. I forlængelse heraf behandlede Skatterådet, hvornår et stykke jord udgjorde en byggegrund i forbindelse med kommuners opkøb af arealer til f.eks. byfornyelse. Det fremgår af svaret fra Skatterådet, at et areal som udgangspunkt først skal behandles momsmæssigt, når der foreligger en godkendt lokalaftale, som muliggør bebyggelse af grunden. Det betyder omvendt, at kommunen ikke skal opkræve merværdiafgift af arealer, som ikke er omfattet af en lokalplan. Ligeledes fremgår det, at arealet skal være udstykket for at blive betragtet som momspligtigt salg af byggegrunde. SKM SR 69 SKM SR. 70 Vejledningens Afsnit Byggegrunde, 3 afsnit. 29

30 I SKM SR spørger sælger om afgiftspligten ved et salg af en udstykket parcel, hvorpå der er opført en gammel bygning. Endnu engang bekræfter Skatterådet, at så længe sælger ikke afholder udgifter eller er aktivt involveret i byggeplanerne, og køberen står for nedrivning og genopførelse af bygningen, skal salget ses som et salg af en bygning. Endvidere udtaler Skatterådet, at de i det bindende svar fredede jordstykker, som ligeledes ønskes solgt, ikke er byggegrunde, da de ikke er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Endvidere defineres byggegrunde i den juridiske vejledning 71 samt momsvejledningen 72, at arealer som har betegnelsen perspektivareal eller rammebelagt areal, hvor det ikke er muligt at opføre bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af byggegrunde. Endvidere følger: Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten. Salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, anses ligeledes for salg af en byggegrund. 73 Det kan konkluderes af de nævnte bindende svar og vejledningerne, at forståelsen mellem gammel bygning med jord og byggegrund med en bygning altså ikke afhænger af, om grunden er bebygget med en bygning, men derimod hvad formålet er med ejendommen i den gældende lokalplan for området. Det vil sige, at der godt kan være opført en bygning, men grunden skal alligevel opfattes som byggegrund. Det kan skyldes, at formålet med lokalplanen er anderledes end den opførte bygnings egenskaber. I ovenstående bindende svar var formålet beboelse, hvilket betyder, at bygninger til andre formål på en grund ikke kvalificerer ejendommen som en gammel bygning med jord og dermed fritagelse, men derimod som en byggegrund med tilhørende undtagelse til fritagelsen. Hvis et areal er af en størrelse, hvor det teoretisk er muligt at opføre en bygning, vil arealet kunne karakteriseres som byggegrund. Det er underordnet, at det reelt set ikke er praktisk muligt at opføre en bygning. Hvis arealet derimod er af en størrelse, som gør, at det ikke selvstændigt kan bebygges, så kan det ikke henregnes som en byggegrund. Endvidere henregnes kun jord, hvor en godkendt lokalplan muliggør bebyggelse af grunden, hvilket ikke var tilfældet med jord som i SKM SR, hvor jorden var fredet. Det fremgår af SKM SR, at lokalplanen skal være godkendt altså vedtaget og man kan diskutere, om det kunne give anledning til spekulation om afgiftspligten, hvis man er vidende om en kommende lokalplansændring og agerer på baggrund at dette. Grunde beliggende i byzone og sommerhuszoner er omfattet af afgiftspligten. For grunde i landzone fremgår det, at disse er afgiftspligtige, så snart der er givet tilladelse med formålet at udstykke, og hvis dette giver mulighed for at opføre bygninger. Hvis 71 Den juridiske vejledning , D.A Momspligt ved levering af byggegrunde. 72 Vejledningens Afsnit Byggegrunde. 73 Vejledningens Afsnit Byggegrunde. 30

31 man sælger en grund i landzonen, som er betinget af tilladelse til byggeri, skal byggegrunden belægges med afgift og omvendt må man forvente, at hvis denne tilladelse ikke opnås, må afgiftspligten ligeledes bortfalde. Dansk Landbrugsrådgivning stillede derfor følgende spørgsmål i forbindelse med høringssvar ved vedtagelsen af lovændringen: Hvis en landmand driver en landbrugsejendom på f.eks. 100 HA og frasælger f.eks. 20 HA til sin nabolandmand, hvor noget af det frasolgte areal ifølge lokalplanen for området er udlagt til parcelhusgrunde til fremtidig beboelse. Skal der beregnes moms af dette salg? Skal man dele salget op i et momspligtig og et momsfrit salg, hvis ikke hele arealet er udlagt til bebyggelse? Skatteministeriet svarede ikke på spørgsmålene i høringssvaret, men valgte at svare direkte til Dansk Landbrugsrådgivning. Det har dog ikke været muligt at rekvirere Skatteministeriets svar til Dansk Landbrugsrådgivning, men svaret fra Skatteministeriet formodes at være ja til begge spørgsmål Delkonklusion I afsnit to blev der redegjort for det lovmæssige definitionsgrundlag, som findes i Momsloven. Det fremgår, at der er hjemmel for opkrævning af afgift for byggegrunde. Afsnit tre behandlede definitionen af en byggegrund i relation til afgiftspligt. Definitionen af byggegrunde findes i Momsbekendtgørelsens 39 c.: Ved en byggegrund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. 39 a, stk. 1. En byggegrund er således et ubebygget areal, hvor Planloven muliggør opførelse af bygninger. I afsnittet blev endvidere redegjort for tvivlsområder. Et tvivlsområde er bl.a. sonderingen om salget af en ejendom, er et salg af en byggegrund eller et salg af en gammel bygning med jord i tilfælde, hvor køberen efterfølgende nedriver den gamle bygning for at opføre en ny bygning. Det præcise grænseområde er endnu ikke defineret, men på baggrund af EU-domme og Skatterådets bindende svar tegner der sig en retspraksis, som har hjemmel i lovgivningen. Dog er det ikke helt afklaret, hvor meget en sælger må markedsføre en eventuel ny anvendelse af ejendommen, herunder om sælger må markedsføre en konkret ny bygning, som kan opføres i stedet for den gamle bygning, eller om sælger i markedsføringen må medtage forventede nedrivningsomkostninger. I EU-dommen C-326/11, Komen lægges der vægt på, om en gammel bygning anvendes til formålet, mens et renoveringsarbejde gennemføres, hvilket vil betyde, at den faste ejendom ikke vurderes som en byggegrund. 74 Det har ikke været muligt at få tilsendt svarene fra Skatteministeriet til Dansk Landbrugsrådgivning. 31

32 Et andet tvivlsområde er, hvornår salg af en ejendom er et salg af enten en byggegrund med bygning, hvor bygningens anvendelse ikke falder ind under lokalplanens formål eller et salg af en gammel bygning med jord. Retspraksis må siges at være afklaret og afhænger af, hvorvidt en bygning falder indenfor lokalplanens anvendelsesplaner for et område. Det er således Planloven og lokalplanen og ikke andre begrænsninger, såsom tinglyste servitutter eller at det er praktisk svært/umuligt at opføre en bygning, som definerer, hvornår begrebet byggegrund finder anvendelse. Dog kan arealer, som er af så ringe størrelse, at de ikke selvstændigt kan bebygges, sælges uden afgiftspligt også selvom de efterfølgende kan medregnes ved opgørelse af byggeprocenter på en grund. Hermed er grundlaget og forudsætningen for besvarelsen af problemformuleringen udarbejdet. Definitionen af en byggegrund danner nu baggrund for næste del af afhandlingen, der undersøger og diskuterer en afgiftspligtig person. Dette gøres for at bidrage yderligere til besvarelsen af afhandlingens problemformulering. 32

33 4 Afgiftspligtig person I det foregående afsnit blev der redegjort for den afgiftspligtige transaktion altså objektet. Det blev analyseret hvad en byggegrund var, samt redegjort for nogle af de tvivlssituationer som er blevet forelagt SKAT, med det formål at opnå et bindende svar. Afsnittet bidrog til at besvare underspørgsmålet til problemformuleringen: redegøre og diskutere definitionen af en byggegrund. I dette afsnit besvares sidste delspørgsmål i problemformuleringen: Slutteligt vil afhandlingen definere en afgiftspligtig person, herunder hvornår private personer og erhvervsvirksomheder må antages at handle som afgiftspligtig person i relation til levering af byggegrunde, som ligeledes sammen med de forrige afsnit samlet besvarer afhandlingens problemformulering. Konkret vil dette afsnit indledningsvis definere og analysere afgiftssubjektet. Afgiftssubjektet er den afgiftspligtige person, som skal betale en afgift. Den nye lovændring i dansk momslovgivning for den afgiftspligtige person vil derfor i det efterfølgende afsnit blive gennemgået. Herunder diskuteres, hvordan det danske Folketing har indført afgiftspligten. Videre gives der en vurdering af de afgørelser, EUdomstolen har foretaget på området. Endelig vil der i afsnittet blive diskuteret den danske praksis på området, hvilket tager udgangspunkt i Vejledningen, samt de bindende svar Skatterådet har afgivet i relation til emnet. Vedtagelsen af lovændringen, som medførte nye regler for afgiftspligt i forbindelse med salg af byggegrunde, har betydning for mange aktører på ejendomsmarkedet. Det være sig professionelle aktører på markedet som i forbindelse med ejendomsudvikling kan opleve en mindre indtægt på byggegrunde på grund af, at salgsprisen skal tillægges merværdiafgift 75. Konkurrencesituationen kan betyde, at sælger af byggegrunde ikke kan vælte hele merværdiafgiften over på køberen af byggegrunden, og dermed vil en sælger opleve en mindre indtægt ved et salg. Omvendt kan man forestille sig, at merværdiafgiften netop bliver væltet over på køberen af byggegrunden med større omkostninger til følge for køberen. Det kan f.eks. finde sted, hvis konkurrencesituationen er således, at efterspørgslen er større end udbuddet. Den nye momslovgivning vil som udgangspunkt betyde, at erhvervsdrivende skal svare merværdiafgift ved levering af byggegrunde. Der vil dog være situationer, hvor den erhvervsdrivende ikke skal svare merværdiafgift ved salg af byggegrunde. Disse tilfælde belyses i dette afsnit. Udover de konsekvenser det vil få for de erhvervsdrivende, vil det også i nogle situationer have konsekvenser for private personer, som sælger byggegrunde. 75 Påvirkningen vil være mindre på sigt, da afgiften er af merværdien, og sælgeren vil få fradrag for købsmoms. 33

34 Nedenstående afsnit indeholder indledningsvis en gennemgang af lovgrundlaget i Momssystemdirektivet sammenholdt med den danske Momslov. Herunder defineres ud fra lovgivningen og EU-retspraksis, hvorledes begreberne selvstændig virksomhed og økonomisk virksomhed skal forstås i relation til afgiftspligtig person. Herefter behandles sondringen mellem privatperson og afgiftspligtig person, og hvornår en afgiftspligt person optræder i egenskab af en afgiftspligtig person, samt hvornår en afgiftspligtig person formoder at optræde i en anden egenskab end afgiftspligtig person. 4.1 Momssystemdirektivet versus Momsloven I Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c angives hvilke transaktioner, der er afgiftspligtige: Levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Der kan heraf udledes følgende: 1. En transaktion indebærer levering af en vare eller ydelse. I forbindelse med denne afhandling er afgiftsobjektet altså varen - en byggegrund som blev defineret i afsnit tre. I afsnit tre blev ligeledes redegjort for, at en byggegrund opfattes som en vare. 2. En transaktion gennemføres mod vederlag. Udgangspunktet i afhandlingen er, at der foregår en levering mod vederlag. Levering uden vederlag behandles kun i begrænset omfang i afhandlingen og behandles ikke yderligere jævnfør afhandlingens afgrænsning. 3. Transaktionen skal gennemføres af en afgiftspligtig person. Senere i dette afsnit redegøres, diskuteres og analyseres i hvilke tilfælde, der er tale om en afgiftspligtig person. 4. Transaktionen skal foretages på et medlemsstats område. Jævnfør afgrænsningen analyseres kun transaktioner, som foretages i Danmark. 5. Transaktionen må ikke være omfattet af fritagelsesbestemmelser, hvilket transaktionen ikke er mere, da lovændringen netop bevirkede at levering af byggegrunde ikke længere er undtaget i fritagelsesbestemmelserne. I afsnit tre blev sondringen mellem en grund ifølge fritagelsesbestemmelserne og en byggegrund ifølge undtagelsen til fritagelsesbestemmelsen gennemgået. Ifølge punkt tre er det relevant at definere afgiftspligtig person, da kun afgiftspligtige personer falder ind under kategorien af personer, som skal betale merværdiafgift. I Momslovens 3, stk. 1 fremgår, at: Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:... 2) Offentlige forsyningsvirksomheder. 3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i 34

35 konkurrence med erhvervsvirksomheder. I sagen C-186/89, W.M. van Tiem, som omhandlede van Tiems overdragelse af udnyttelsen af en byggegrund til et selskab. Van Tiem mente selv, at han var en afgiftspligtig person, da aktiviteten var udnyttelse af et materielt gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I dommens præmis 25 udtaler domstolen, at hvorvidt en person er afgiftspligtig, udelukkende bedømmes på grundlag af kriterierne i det sjette direktivs artikel 4. I Momssystemdirektivet er afgiftspligtig person defineret i artikel 9 stk. 1: Ved»afgiftspligtig person«forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved»økonomisk virksomhed«forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I Momsloven bruges begreberne juridiske eller fysiske personer, hvorimod Momssystemdirektivet bruger benævnelsen enhver. Der hersker generelt enighed om, at Momslovens begreber juridiske eller fysiske personer stemmer overens med Momssystemdirektivets enhver 76. Det betyder, at udgangspunktet er, at virksomhedens retslige form er uden selvstændig relevans ved vurderingen af, om en person er afgiftspligtig. Det kan ligeledes bemærkes, at Momsloven nævner kommunale institutioner, hvilket betyder, at når kommuner leverer varer i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er kommunerne afgiftspligtige. Når en kommune udstykker og sælger byggegrunde, må det antages, at kommunen arbejder i konkurrence med erhvervsvirksomheder, og kommuner skal derfor ligeledes opkræve moms ved levering af byggegrunde. Videre fremgår det i Momsloven, at man skal drive(r) selvstændig økonomisk virksomhed, og i Momssystemdirektivet fremgår det, at afgiftspligtige personer selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Det vil sige, at man skal drive selvstændig økonomisk virksomhed for at blive opfattet som afgiftspligtig person. Afgiftspligten i Danmark følger altså definitionen af afgiftspligtige personer i artikel 9, hvorfor det er relevant at undersøge de betingelser for afgiftspligtig person, som fremgår af artiklen. Det fremgår af artiklen, at afgiftspligten er til stede, hvis der drives selvstændig og økonomisk virksomhed. Nedenfor redegøres for tolkningen af begrebet selvstændig virksomhed, derefter analyseres begrebet økonomisk virksomhed. 76 Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side

36 4.1.1 Selvstændig virksomhed I Momsloven fremgår det, at for at blive betragtet som afgiftspligtig person, skal man drive selvstændig økonomisk virksomhed. Momsloven afgrænser ikke i forhold til lønmodtagere, hvilket Momssystemdirektivets artikel 10 gør: Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. I den danske lovgivning kan sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige findes i skattelovgivningen. Her er udgangspunktet, at selvstændige er dem, der udøver virksomhed foretaget for egen regning og risiko, mens lønmodtagere er dem, hvis arbejde udføres efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Denne sondring findes i Personskattecirkulæret 77, hvor sondringen ligeledes er uddybet. Der hersker i momskredse enighed om, at den danske tolkning i Personskattecirkulæret stemmer overens med Momssystemdirektivets artikel I sammenhæng med byggegrunde skaber sondringen mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed ikke mange problemer, da det er svært at forestille sig, at private personer agerer som lønmodtagere i forbindelse med salg af byggegrund. Samtidig er sondringen endvidere heller ikke problemskabende i forbindelse med afgiftspligtige personers salg af byggegrund. Det fremgår endvidere, at man udover at skulle drive selvstændig virksomhed også skal drive økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed Økonomisk virksomhed er ikke uddybet i Momsloven, men i Momssystemdirektivets artikel 9 fremgår det, at ved afgiftspligtig person: forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Denne definition udelukker altså ingen erhverv. Afgiftspligtige personer kan derfor både være virksomheder, der drives i selskabsform eller som aktie- eller anpartsselskaber (juridiske personer), eller endelig som virksomheder der drives som f.eks. enkeltmandsvirksomheder eller interessentskab (fysiske personer) Cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4/ Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side 271, Kommentarer og Litteratur \ Momskommentaren \ Kapitel 2 Afgiftspligtige personer \ 2.2 Afgiftspligtige personer (ML 3, stk. 1), Malene Selbo, Magnus samt Rapport om Momsloven og 6. Momssystemdirektiv, juli 2001, Skatteministeriet. 79 Kommentarer og Litteratur \ Momskommentaren \ Kapitel 2 Afgiftspligtige personer \ 2.2 Afgiftspligtige personer (ML 3, stk. 1), Malene Selbo, Magnus. 36

37 Videre i artikel 9 står der: Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. En økonomisk virksomheds aktiviteter skal rette sig mod levering mod vederlag jf. ovenstående. Hvis en virksomheds aktiviteter ikke er rettet mod levering mod vederlag, falder virksomheden altså udenfor definitionen, og kan sidestilles med en egentlig forbruger og dermed ikke være omfattet af afgiftspligtig person. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-89/81, Hong Kong slår fast, at der ikke foreligger levering mod vederlag, når der ikke opkræves vederlag. Konkret omhandlede sagen virksomheden Hong Kong Trade Development Council. Hong Kong Trade havde et kontor i Holland, hvorfra de informerede virksomheder om muligheder for handel med Hong Kong og omvendt. Hong Kong Trade modtog ikke et vederlag af virksomhederne, men fik tilskud fra regeringen i Hong Kong til driftsomkostninger. EU-Domstolen fastslog, at der i dette tilfælde var tale om gratis tjenesteydelser uden krav på modydelse, hvorfor Hong Kong Trade ikke var omfattet af momspligt 80. Det betød for Hong Kong Trade, at de ikke kunne opnå fradragsret for deres omkostninger. Endvidere skal der være direkte forbindelse mellem leveringen og modydelsen, hvilket fremgik af EU-dommen C-16/93, Tolsma, hvor EU-Domstolen slog fast, at der ikke kunne være tale om levering mod vederlag, såfremt der ikke mellem den der leverer, og den der erhverver en ydelse, var aftalt et vederlag. Sagen omhandlede konkret gademusikanten Tolsma, der erhvervede sig ved at spille på offentlige steder samt ved private arrangementer. Uenigheden mellem Tolsma og de nationale myndigheder var, hvorvidt der var sammenhæng mellem Tolsmas ydelse ved erhvervet som gademusikant, og den modydelse/det vederlag Tolsma modtog. Det afgørende element for domstolen var, at de forbipasserende selv afgjorde om musikanten skulle betales, og hvor meget de ville betale. Et eventuelt vederlag måtte anses for tilfældigt. Domstolen kom altså frem til, at Tolsma ikke skulle svare afgift af indtægterne som gademusikant 81. Hvis situationen derimod var den, at gademusikanten var hyret til at spille, og der lå en aftale om en kontant betaling, hvor der således var direkte forbindelse mellem leveringen og modydelsen, skulle der svares afgift af indtægterne. Det kan udledes af denne sag, at for at være afgiftspligtig person, skal der være en direkte sammenhæng mellem leveringen af en vare og modydelsen. Praksis viser, at selvstændig virksomhed og økonomisk virksomhed er behandlet i flere sager af EU-/EU-domstolen, og tolkningen af områdets lovgrundlag må betyde, at det er muligt at hente vejledning i retspraksis ved nationale uoverensstemmelser ved forståelsen af økonomisk og selvstændig virksomhed. 80 C-89/81, Hong Kong, Præmis C-16/93, Tolsma, Præmis

38 Det fremgår af ovenstående, at afgiftspligtige personer enten er fysiske eller juridiske personer, der driver egen selvstændig virksomhed, og virksomheden skal have karakter af økonomisk virksomhed. Det er interessant at vurdere, hvornår man driver økonomisk virksomhed som privatperson, og omvendt hvornår en afgiftspligtig person ikke driver økonomisk virksomhed. En privatperson, som driver økonomisk virksomhed, vil blive pålagt afgift med den dertilhørende fradragsret i forbindelse med levering af byggegrunde. En afgiftspligtig person, der ikke i situationen optræder som afgiftspligtig person i forbindelse med levering af byggegrunde, skal modsat ikke svare afgift ved leveringen Sondring mellem privatperson og afgiftspligtig person Det fremgik af artikel 2 i Momssystemdirektivet, at for at ifalde afgiftspligt, skal en afgiftspligtig person handle i denne egenskab. Det er derfor relevant at undersøge, hvornår en privatperson foretager leveringer, som ikke er afgiftspligtige, samt hvornår en afgiftspligtig person foretager leveringer. Senere vil det blive diskuteret, hvornår en afgiftspligtig person vil handle som afgiftspligtig person, og hvornår den afgiftspligtige person ikke handler i denne egenskab. Sondringen mellem private personer og afgiftspligtige personer har været behandlet af EU-Domstolen i flere sager. Det interessante er for det første, hvorvidt private personer kan defineres som afgiftspligtig person eller ej, og for det andet hvornår afgiftspligtige personer kan defineres, som ikke at agere som afgiftspligtig person. Det er specielt formuleringen i Momssystemdirektivets artikel 9 stk. 1: Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, der giver anledning til nærmere analyse. Flere af EU-dommene har omhandlet muligheden for at blive klassificeret som afgiftspligtig person med det formål at opnå fradragsret 82. En af sagerne er EUdommen C-230/94, Renate Enkler. Renate Enkler udlejede lejlighedsvis en campingbil. I sagen mente Renate Enkler, at hun skulle opfattes som afgiftspligtig person med mulighed for at opnå fradrag for afgiften i forbindelse med hendes køb af campingbilen, fordi hun udlejede campingbilen og dermed drev forretning. EU- Domstolen kom frem til, at udlejningen af campingbilen var en udnyttelse af et materielt gode, men dommen kom ligeledes frem til i præmis 20, at: begrebet økonomisk virksomhed... ikke omfatter virksomhed, der udøves lejlighedsvis. Der skal altså være en grad af intensitet, og i denne sag lever lejlighedsvis udlejning ikke op til den intensitet, som det kræver for at blive betegnet som indtægter af en vis varig karakter TfS 2011, 743 Momspligt for privates salg af fast ejendom. 83 Se ligeledes Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), sider 271ff. 38

39 Artikel 9 stk. 1 nævner; uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, hvilket betyder, at det ligeledes er underordnet, om man får underskud eller overskud af sine aktiviteter, hvilket ligeledes fremgår af dommen C-230/94, Renate Enkler i præmis 25. I præmis 24 og 27 skriver EU-Domstolen, at det er op til den nationale ret at tage stilling til, om formålet med virksomheden er at udnytte et gode, og om der tilvejebringes indtægter af en vis varig karakter. Det vigtige er, at skelne mellem om godet har en karakter således, at godet både kan anvendes til privat og erhvervsmæssig udnyttelse, eller om godet kun er egnet til erhvervsmæssig udnyttelse. Ved et gode som både kan anvendes til privat og erhvervsmæssig udnyttelse, er det derfor vigtigt at finde, om aktiviteten hører hjemme privat eller erhvervsmæssigt, da resultatet af dette ligger til grund for at skulle vurdere, om udnyttelsen lever op til indtægter af en varig karakter. Omvendt vil resultatet ved et gode, som kun kan anvendes til erhvervsmæssig karakter sikkert ikke skulle tages med i vurderingen af, om godet leverer indtægter af en varig karakter. 84 Det betyder, at hvis godet har en karakter som udelukkende fordrer til erhvervsmæssigt udnyttelse, må ejeren anses som at udnytte godet med henblik på at opnå indtægter af varig karakter 85. Ved levering af byggegrunde vil der være tale om udnyttelse af et materielt gode. Det er derfor relevant at vurdere, om byggegrunden kan anvendes til både privat og erhvervsmæssig udnyttelse, eller om der kun er tale om erhvervsmæssig udnyttelse. Det må antages, at de fleste byggegrunde både kan anvendes til privat og erhvervsmæssig udnyttelse, og derfor vil det være relevant at vurdere, om resultatet af aktiviteten lever op til kriteriet indtægter af en varig karakter. Resultatet af aktiviteten er dog kun et af flere elementer i vurderingen om økonomisk virksomhed og EF-domstolens argumentation i Renate Enkler-afgørelsen viser dog, at det faktiske resultat af virksomheden på ingen måde spiller en afgørende rolle Udnyttelse af brugsretten til en byggegrund anses endvidere ligeledes som udnyttelse af et materielt gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter og dermed økonomisk virksomhed jf. tidligere nævnte sag C-186/89, W.M. van Tiem, hvor domstolen kom frem til dette i præmis 20. I stedet for det økonomiske resultatet af aktiviteten kan det være mere relevant at se på intensiteten 87, da det konstaterbare resultat af aktiviteten ikke er af afgørende betydning 88. Med hensyn til levering af byggegrunde må det antages, at jo flere byggegrunde en person leverer, jo mere vil det vægte i retning af højere intensitet og dermed ikke lejlighedsvis aktivitet, hvilket vil medføre økonomisk virksomhed. Det vil 84 Se ligeledes Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side Ibid. 86 Ibid., side Ibid., side 280. Udleder dette af forslag til afgørelsen i Renate Enkler-sagen. 88 Ibid., side

40 sige, at hvis en person leverer flere byggegrunde, er der større chance for, at aktiviteten skal opfattes som økonomisk virksomhed. Intensiteten er et krav ved alle former for økonomisk aktivitet herunder også byggegrunde, hvilket kan tolkes ud fra den tidligere nævnte artikel 12 i Momssystemdirektivet, hvor medlemsstaterne har mulighed for at anse alle, der handler byggegrunde som afgiftspligtig person også hvis det kun er lejlighedsvise salg. Hvis kravet om intensitet ikke var gældende ved byggegrunde, ville det ikke være nødvendigt med muligheden for at indføre artikel Da artikel 12 ligefrem fremhæver, at medlemsstaten har mulighed for at indføre denne undtagelse til hovedreglen om intensitet, kan man vurdere, om der bør være højere grad af krav til intensiteten, netop hvis medlemsstaten undlader at indføre denne undtagelsesregel. Ovenfor er kriterierne for selvstændig og økonomisk virksomhed analyseret, men som det fremgår af Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a sidste led, så skal en afgiftspligtig person også handle i egenskab af afgiftspligtig person for at ifalde afgiftspligt. Det er derfor nødvendigt, at man i selve situationen handler i egenskab af afgiftspligtig person. Det må ligeledes betyde, at man kan være en afgiftspligtig person, som ikke handler i denne egenskab. Det er ensbetydende med, at man ikke er afgiftspligtig i alle situationer. I det efterfølgende analyseres situationer, hvor det er relevant at vurdere, om en afgiftspligtig person faktisk også handler som en sådan En afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab Det fremgår af artikel 2 i Momssystemdirektivet, at man som afgiftspligtig person skal handle i denne egenskab. Det må omvendt betyde, at man som afgiftspligtig person kan handle i en anden egenskab og ikke være afgiftspligtig. I det følgende analyseres tilfælde, hvor en afgiftspligtig person optræder i en anden sammenhæng end i sin egenskab af afgiftspligtig, så der dermed ikke er afgiftspligt. I EU-dommen C-155/94, Wellcome Trust Ltd fra 1996 skulle EU-Domstolen tage stilling til, hvorvidt Wellcome Trust kunne få fradrag for købsmomsen i forbindelse med et salg af et større antal af aktier 90. Wellcome Trust var en fond, som ejede en stor mængde aktier i Wellcome Foundation Ltd. Wellcome Trust havde i forbindelse med salget haft momsbelagte omkostninger, hvorfor Wellcome Trust ønskede at fradrage disse omkostninger 91. De præjuridiske spørgsmål handlede om, hvorvidt man kunne anses som udøvende økonomisk virksomhed ved salg af aktier, når man ikke var fondshandler. Domstolen kom frem til, at man kan udøve økonomisk virksomhed ved salg af aktier, selvom man ikke er fondshandler 92. Domstolen udtalte dog videre, at: 89 Ibid., side C-155/94 Wellcome Trust Ltd, præmis Salg af kapitalandele er fritaget for afgift jf. Momsloven 13 stk. 1 nr. 11 (finansielle aktiviteter)(jf. præmis 16), men dommen omhandlede den del af salget, som blev overdraget til købere udenfor det daværende EF (præmis 2). Dette ville umiddelbart medføre fradragsret. 92 C-155/94 Wellcome Trust Ltd, præmis

41 Det følger imidlertid af denne praksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed 93. Det interessante er her, om Wellcome Trust udøver aktiviteter, der kan sammenlignes med et investeringsselskab, eller om Wellcome Trust blot som en privat investor forvalter en investeringsportefølje 94. Det fremgår af dommen, at elementer, som ikke kan anvendes i forbindelse med sondringen mellem en privat investors aktiviteter og en afgiftspligtig investors aktiviteter, er omfanget af aktiesalget eller anvendelsen af rådgivende virksomheder. De elementer, der derimod kunne anvendes i sondringen, er investors dygtighed og beføjelser 95. EU-Domstolen tolkede endvidere, at for at opnå målet om afgiftsneutralitet (jf. afsnit to vedrørende artikel 12) kunne Wellcome Trust ikke opnå fradragsret, da Wellcome Trust kunne sidestilles med private investorer, som netop ikke kan opnå fradragsret i forbindelse med deres forvaltning af investeringer. En lignende problemstilling behandles af EU-Domstolen i sag C-60/90, Polysar, hvor EU-Domstolen ligeledes kommer frem til ovennævnte resultat 96. I sager omhandlende finansielle transaktioner vil antallet af handler ikke udgøre en faktor ved vurderingen om økonomisk virksomhed, da private personer også kan gennemføre et stort antal finansielle transaktioner, hvor den private person ikke skal opfattes som afgiftspligtig. Det må derfor være hensigten med den samlede aktivitet, som er afgørende 97. Ovennævnte sager tager udgangspunkt i investering i kapitalandele. Det interessante er, hvorvidt man kan sidestille forvaltning af kapitalandele i en investeringsportefølje med personlig formueforvaltning / investering i fast ejendom herunder byggegrunde. Den gængse opfattelse er, at fast ejendom herunder byggegrunde sagtens kan være et privat investeringsobjekt, hvilket kan udledes af præmis 37 i C180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc 98, hvor der i præmisserne henvises til Wellcome Trusts præmis 37. I præmis 37 i C180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc fremgår det, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner 99. I sagerne C180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc må henvisningen til Wellcome Trust-sagen opfattes som en ligestilling af investering i finansielle aktiver og investering i fast ejendom herunder byggegrunde. I en anden sag tog EU-Domstolen stilling til, hvorvidt man i forbindelse med salg af en ejendom skulle opfattes som afgiftspligtig person. Sagen C-291/92, Dieter Armbrecht 93 C-155/94, Wellcome Trust Ltd, præmis C-155/94, Wellcome Trust Ltd, præmis C-155/94, Wellcome Trust Ltd, præmis C-60/90, Polysar, præmis 17:...et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager ikke er merværdiafgiftspligtigt og derfor ikke har ret til fradrag Jensen, Dennis Ramsdahl (2004), side Sagen C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc præsenteres og analyseres i afsnit C-180/10 og C-181/10, præmis

42 omhandlede en restauratør, som solgte en bebygget fast ejendom omfattende et pensionat, en restaurant og en privatbolig 100. Det interessante var, hvorvidt der skulle svares afgift af hele salget, eller kun den del der kunne henledes til restauratørens virksomhed. Følgelig kom EU-Domstolen frem til, at en afgiftspligtig person, der udfører en privat transaktion, [ikke] optræder [...] ikke i egenskab af afgiftspligtig person 101 samt, at en transaktion, der udføres af en afgiftspligtig person som privatperson, ikke [er] under merværdiafgiftens anvendelsesområde 102 samt, at. Endvidere fremgik det af dommen, at en afgiftspligtig person har mulighed for at vælge, om han vil lade den del af et gode, som benyttes til privat brug indgå i sin virksomhed 103. Når en afgiftspligtig person sælger et gode, som han havde valgt at benytte en del til privat brug, optræder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person 104. I en tredje EU-dom omhandlende de forenede polske sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc skulle EU-Domstolen tage stilling til, hvorvidt overdragelserne af flere grundstykker til bebyggelse skulle pålægges merværdiafgift. Fælles for begge sager var, at arealerne var købt som landbrugsjord med henblik på at bruge jorden til dette formål. I sagen C-180/10 havde Jarosław Słaby anvendt arealerne til landbrugsvirksomhed i perioden 1996 til I 1997 blev lokalplanen ændret således, at Jarosław Słabys arealer blev klassificeret som bebyggelse med ferieboliger. Jarosław Słaby udstykkede arealet i 64 byggegrunde, som han herefter fra 2000 løbende solgte som byggegrunde til privatpersoner. De polske myndigheder var i 2007, efter forespørgsel fra Jarosław Słaby, internt uenige i, hvorvidt Jarosław Słabys salg af byggegrunde skulle opfattes som merværdiafgiftspligtige transaktioner. Stridens kerne var, hvorvidt Jarosław Słaby udøvede økonomisk virksomhed. På den ene side talte omfanget og rækkevidden af transaktionerne og det forhold, at arealet blev udstykket i parceller, ifølge de polske myndigheder for, at Jarosław Słabys aktiviteter var økonomisk virksomhed. På den anden side var argumenterne, at arealet ikke var købt med henblik på at udøve økonomisk virksomhed på ejendomsmarkedet, men at han derimod drev ikke-merværdiafgiftspligtig landbrug, og at arealerne var købt til dette formål. Arealerne var således ikke købt med videreslag for øje. Endvidere var Jarosław Słaby uden indflydelse på, at det var lokalplansændringen, som muliggjorde udstykningen af arealet. Den anden sag C-181/10 omhandlede ægteparret Kuć, som i 1986 købte et landbrugsareal, som de anvendte til hesteopdræt samt dyrkning af foder til hestene alt sammen på fritidsbasis. Disse aktiviteter tilhørte deres private formue, mente ægteparret, selvom de var blevet pålagt at lade sig registrere som 100 C-291/92, Dieter Armbrecht, præmis C-291/92, Dieter Armbrecht, præmis C-291/92, Dieter Armbrecht, præmis 18. Tilrettet ordstilling. 103 C-291/92, Dieter Armbrecht, præmis C-291/92, Dieter Armbrecht, præmis

43 merværdiafgiftspligtige. Efter en lokalplansændring som klassificerede arealerne til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte ægteparret at sælge arealerne. Uenigheden mellem ægteparret og de polske myndigheder gik på, hvorvidt salget af grundene hidrørte deres private formue, eller som de polske myndigheder mente, at salget skete i ægteparrets egenskab som handlende, og dermed udgjorde salgene merværdiafgiftspligtig levering mod vederlag. De to sager medførte følgende tre præjudicielle spørgsmål: Er en fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, men som senere som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for hans vilje har indstillet denne aktivitet og omdannet ejendommen til privat formue, og herefter udstykket arealet (i grundstykker beregnet til ferieboligbebyggelse) og påbegyndt salget heraf, af denne grund en momspligtig person som omhandlet i [Momssystemdirektivets] artikel 9, stk. 1, [ ], samt artikel 4, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388/EØF, der har pligt til at beregne moms af sin handelsvirksomhed? 105 Finder [Momssystemdirektivets] artikel 16 [ ] hvorefter det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, kun kan sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen anvendelse på en standardsatslandbruger som omhandlet i dette direktivs artikel 295, stk. 1, nr. 3) der sælger parceller, som han tidligere har benyttet til sin landbrugsvirksomhed, og som i kommunens lokalplan er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, men som blev erhvervet som (momsfrit) landbrugsareal? 106 Skal en standardsatslandbruger som omhandlet i [Momssystemdirektivets] artikel 295, stk. 1, nr. 3) [ ] der sælger parceller, som han tidligere har benyttet til sin landbrugsvirksomhed, og som i kommunens lokalplan er udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, men som blev erhvervet som (momsfrit) landbrugsareal, [i bekræftende fald] anses for en momspligtig person, der har pligt til at beregne moms af salget efter de almindelige regler? 107 EU-Domstolen svarede samlet på de tre præjudicielle spørgsmål og fremhævede i svaret, at praksis var som i føromtalte sag C-155/94, Wellcome Trust, altså at økonomisk virksomhed ikke er en indehavers almindelige udøvelse af sin 105 C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, præmis 18. Anden del af spørgsmålet vedrørende artikel 4, stk. 1 og 2, i sjette direktiv 77/388/EØF omhandlende den nuværende artikel 12, stk. 1 i Momssystemdirektivet, er ikke relevant, da Danmark ikke har indført artikel 12 jf. afsnit C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, præmis 25. Der spørges i sagen ind til reglerne vedrørende Standardsatslandbruger, hvilket nærværende afhandling ikke forholder sig til. 107 C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, præmis

44 ejendomsret 108. Endvidere er omfanget af og antallet af salg ikke i sig selv et afgørende kriterium for, hvorvidt der skal sondres mellem en privatperson uden afgiftspligt og en økonomisk virksomhed med afgiftspligt 109. Man kan være erhvervsdrivende, som handler som privatperson, selvom man har betydelig salg. Videre i dommen fremgår det, at følgende elementer ligeledes ikke medfører, at man skal opfattes som afgiftspligtig person. Første element er, at det faktum, at sælger udstykker grundene for at opnå bedre pris, ikke i sig selv er afgørende for, om man handler som afgiftspligtig person. Det samme gælder for størrelsen af indtægterne, samt indenfor hvilken tidsperiode salgene foregår. Alle disse elementer indgår nemlig i en privatpersons forvaltning af den private formue 110. Domstolen mente dog, at i givet fald at man: aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder, vil man kunne betragtes som afgiftspligtig person. Domstolen fremhævede, at disse skridt kunne være gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, da disse aktiviteter ikke menes at indgå sædvanligvis i en indehavers udøvelse af sin ejendomsret. 111 Endvidere udtalte domstolen, at ifølge fast retspraksis kan erhvervelse og salg af et gode ikke udgøre en udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, idet det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand 112. Det betyder, at der skal være andre forhold gældende end køb og salg af et gode, før det kan betragtes som økonomisk virksomhed. Med hensyn til spørgsmålet om hvorvidt ændringen af lokalplanen har betydning for afgiftspligten, udtalte EU-Domstolen, at En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig... såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue 113. Det er altså holdningen i EU-dommen, at en lokalplansændring, samt at jorden har været brugt til landbrugsvirksomhed, ikke ændrer på forholdet om, hvorvidt en person skal opfattes som afgiftspligtig eller ej. Resultatet af dommen var, at man ikke kan stille faste objektive kriterier for, hvornår man kan betragtes som afgiftspligtig person, men at der er flere forhold, som skal inddrages i vurderingen. En samlet vurdering af ovennævnte elementer kan resultere i, 108 C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis 36 samt C-155/94 Wellcome Trust, præmis C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis C180/10 og C181/10, Slaby & Kuc, præmis

45 at man kan betragtes som at drive virksomhed indenfor handel af fast ejendom. Det betyder endvidere, at man kan sælge et betydeligt antal grunde, uden at man handler i egenskab af afgiftspligtig person, når blot der er tale om udøvelsen af sin private ejendomsret. Endvidere falder dommens resultat i tråd med EU-dommen C-142/99, Floridienne, som omhandlede et holdingselskab, der modtager udbytter og renter af lån fra et datterselskab. Det fremgår af dommen, at udelukkende udbytte af aktiebesiddelse er ikke økonomisk virksomhed, men at der derudover skal være indgriben i datterselskabet, som medfører afgiftsbelagte transaktioner for at kunne tilregne økonomisk virksomhed. Med baggrund i dommen kan der uddrages mange ligheder mellem formueforvaltning af aktiver / værdipapirer og formueforvaltningen af byggegrund Delkonklusion I foregående afsnit er redegjort for sammenhængen mellem Momssystemdirektivet og Momsloven. I Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a angives hvilke transaktioner, der er afgiftspligtige: Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Denne lovbestemmelse er implementeret i Momslovens 3. Momssystemdirektivets artikel 9 og 10 indeholder begreberne selvstændig og økonomisk virksomhed. Selvstændig virksomhed er den, der udøver virksomhed foretaget for egen regning og risiko, mens lønmodtager er hvis arbejde udføres efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Sondringen findes i Personskattecirkulæret. Økonomisk virksomhed er udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. En byggegrund vil være et materielt gode. Om den økonomiske virksomhed giver overskud eller underskud er ikke afgørende, men målet med aktiviteterne er indtægter af vis varig karakter. Udgangspunktet i sondringen mellem privatperson og afgiftspligtig person er, om aktiviteten hører hjemme privat eller erhvervsmæssigt. Omfanget af og antallet af salg af byggegrunde er ikke i sig selv et afgørende kriterium for at blive en afgiftspligtig person. Det falder ind under en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Hvis aktiviteten hører hjemme i privatsfæren kan man dog stadig blive vurderet som afgiftspligtig person, hvis man mobiliserer midler, som en professionel ville gøre. Det kunne være gennem bygge- og anlægsarbejde og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Sondringen mellem en afgiftspligtig person, der henholdsvis optræder i denne egenskab eller ej, er, hvorvidt byggegrunden kan henføres til virksomhedens driftsaktiviteter, eller om det igen er en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, og som sælger en 45

46 byggegrund, skal, hvis byggegrunden har været brugt til aktiviteter som falder ind under fritagelserne, heller ikke indfalde afgiftspligt. Efter at have kortlagt lovgrundlaget samt EU-tolkningen af afgiftspligtige personer, er det relevant at se på de danske myndigheders tolkning af ovennævnte problemstillinger. 4.2 Dansk administrativ praksis indtil sag C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc I det følgende redegøres for den danske praksis indtil ovennævnte domme C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc. Efterfølgende redegøres for SKATs kommentarer til ovennævnte dom, SKATs ændring af praksis samt de bindende svar SKAT har foretaget efter, at SKAT har indarbejdet EU-dommen i den danske praksis. I relation til afhandlingens problemformulering om, at beskrive gældende ret på området, er det interessant at forstå de danske myndigheders tolkning af lovområdet, herunder vurdere om SKATs praksis er i overensstemmelse med intentionerne i EU-lovgivningen. I forbindelse med lovændringen fremlagde Skatteministeriet i 2010 en vejledning på området 114. Vejledningen forholder sig til den praktiske forståelse af afgiftspligten. I denne sammenhæng er kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person i vejledningen relevant. SKAT skriver i vejledningen: Det vil i almindelighed ikke volde problemer at afgøre om en levering sker i egenskab af momspligtig person. En persons systematisk tilrettelagte aktivitet med køb og salg af fast ejendom er omfattet af momspligten 115. Dette set i relation til de mange høringssvar, artikler samt bindende svar og efterfølgende ændring af praksis, må betegnes som også på daværende tidspunkt som en diskutabel fremstilling af problemfeltet set i lyset af den efterfølgende ændring af praksis. SKAT skriver, at det ikke er svært at afgøre, hvornår der foretages en levering af en momspligtig person, og SKAT skriver senere i Vejledningen, hvilke personer der skal anses som afgiftspligtige. SKAT har ret i, at ud fra SKATs definition, som redegør for konkrete afgørende forhold, er det ikke umiddelbart svært at afgøre, om en person er momspligtig, men det har vist sig, at SKATs definition ikke var korrekt. Endvidere skriver SKAT, at det ikke er afgørende for afgiftspligten, om den pågældende som erhverv handler med fast ejendom, men at enkeltstående transaktioner ligeledes kan være omfattet af afgiftspligten. Dette kan være domicilejendomme med eventuelt tilhørende jord, som er blevet brugt i en virksomheds aktiviteter. Denne tolkning må være rigtig, hvis ejendommen har indgået som en del af virksomhedens aktiviteter, som kan henføres til virksomhedens økonomiske virksomhed. 114 Vejledning E nr. 191 af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. 115 Vejledning E nr. 191, side

47 Ejendomme, som har været benyttet dels privat og dels til erhverv, vil være afgiftspligtig med den undtagelse, at den del af ejendommen som benyttes privat, og beviseligt kan henføres til privatformuen ikke er omfattet af afgiftspligten. Dette er i overensstemmelse med føromtalte sag om Renate Enkler, hvor afgiftspligten kun er til stede ved økonomisk virksomhed. I vejledningens afsnit Særligt om salg af byggegrunde i afsnit 5.1 Hvem er omfattet af momspligten? skriver SKAT, at: Salg af en fast ejendom, som udelukkende har været anvendt til brug for en momsregistreret virksomheds aktiviteter, er omfattet af momspligten, jf. tidligere. Det gælder også frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældende faste ejendom til brug for den økonomiske virksomhed. SKATs opfattelse af afgiftspligten af ovenstående salg af fast ejendom er klar og tydelig og i tråd med tidligere gennemgået EU-retspraksis. SKAT mener, at det ligeledes gælder, når en virksomhed udstykker og sælger et areal, som har udgjort en del af den økonomiske virksomheds faste ejendom. Det bør understreges, at det forudsættes at hele grunden har været indkøbt til den økonomiske virksomheds aktiviteter, og at situationen ikke er den, at grunden er indkøbt til blandede formål. Blandede formål kunne være, at virksomheden har indkøbt en grund med to formål. Dels for den økonomiske virksomheds aktiviteter og dels for forvaltningen af personlig formue. Vejledningen indeholder derudover afsnit 5.2 Hvem er ikke omfattet af momspligten? En stor del af dette afsnits definitioner er sammenfaldende med skatteområdets definitioner af, hvornår man skattemæssigt skal beskattes af fortjenesten af salg af levering af fast ejendom. SKAT skriver i Vejledningen, at: Levering af en fast ejendom, som udføres af en privatperson, [ikke] er [...] omfattet af momspligten. 116, hvilket stemmer overens med føromtalte EU-retlige forståelse. Efterfølgende nævner SKAT situationer, hvor SKAT mener, at en pågældende sælger vil skulle svare afgift ved levering af byggegrunde. Specielt to af disse situationer har affødt en del opmærksomhed hos aktørerne på ejendomsmarkedet. Den ene situation er, hvor der er afgiftspligt: Salg af et areal, der har udgjort en del af det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig henholdsvis private sommerhus, er derimod som udgangspunkt omfattet af momspligten, hvis sælger foretager udstykning og salg af flere end 3 byggegrunde, der hver har et areal på mere end m². SKAT mener i Vejledningen, at private personer skal svare afgift, hvis de pågældende personer udstykker og sælger tre eller flere grunde med hvert et areal på 1400 m². 116 Vejledning E nr. 191, side 21. Tilrettet ordstilling. 47

48 Den anden situation er: Udstykning af grundarealer, som ikke udgør en del af det grundareal, som hører til den private bolig m.v., når udstykningen vedrører udstykning og salg af flere byggegrunde er økonomisk virksomhed, som medfører momspligt. SKAT begrunder afgiftspligten i de to situationer med, at den pågældende person herved må anses for at udøve økonomisk virksomhed i momslovens forstand, henset til det forhold, at den pågældende afholder udgifter til udstykning og salg, herunder udgifter til honorar til landinspektør, matrikelkort, statsafgifter, skelpæle m.m. og udgifter til ejendomsmægler, herunder annoncering, og advokat, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det betyder, at SKAT lagde meget vægt på antallet af salg af byggegrunde. SKAT bruger ovennævnte kriterier (over 1400 m², tjent til bolig for ejeren) i situationen som et vurderingsgrundlag for afgiftspligt. Samme formuleringer kan findes i den såkaldte parcelhusregel i lovgivningen vedrørende beskatning af fortjenesten ved afståelse af fast ejendom, 117 hvor man skal betale skat af fortjenesten, hvis ikke følgende to betingelser er opfyldt: 1. Ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit. 2. Grunden er på mindre end m², eller grunden kan ikke udstykkes, eller en udstykning vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Ovennævnte kriterier afviger fra opfattelsen af afgiftspligtig person på den måde, at SKAT opstillede objektive kriterier, som afgjorde afgiftspligten. Hjemlen til disse kriterier til vurdering af afgiftspligten blev udfordret i mange nyhedsbreve af rådgivere på momsområdet samt i momsartikler, da disse kriterier ikke var nævnt i anden momsrelateret EU-retspraksis. I det bindende svar SKM SR hvor en privatperson ville udstykke op til fem grunde fra et nyligt indkøbt nedlagt landbrug, bliver ovenstående tolkning af økonomisk virksomhed inddraget. Det fremgår, at sælgeren ikke driver økonomisk virksomhed med køb og salg af fast ejendom. SKAT skriver i det bindende svar, at Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger ud fra de beskrevne faktiske forhold, driver økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet indeværende sag hverken drejer sig om salg af spørgers private bolig eller frasalg af en byggegrund, som har været en del af spørgers private bolig. Dertil kommer, at spørger netop har købt ejendommen med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller. Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørger driver økonomisk virksomhed med køb og salg 117 Jf. ejendomsavancebeskatningslovens 8. 48

49 af fast ejendom, jf. momslovens 3, og dermed skal anses som en afgiftspligtig person i denne henseende. SKAT kommer således frem til, at sælgeren udøver økonomisk virksomhed og skal opfattes som afgiftspligtig person i denne situation. Det kan ses af argumentationen, at der bliver lagt vægt på følgende: 1. Salget drejer sig ikke om spørgers private bolig eller frasalg af byggegrund fra spørgers private bolig. 2. Ejendommen er købt med henblik på udstykning af indtil fem grunde. Afgørelsen er i tråd med den daværende vejledning. Spørgsmålet er imidlertid, om SKATs tolkning af økonomisk virksomhed ville have været den samme i dag. Tidsperioden, hvor sælgeren har ejet byggegrundene, må være et forhold som Skatterådet har vægtet højt. Ved tidsammenligningen mellem investering i byggegrunde og investering i værdipapirer, er det uklart, om selve objektets karakter skal tages i betragtning. Grundlæggende må en investering tage udgangspunkt i andre grunde end tid f.eks. afkast og sikkerhed, men i Vejledningen beskrives forholdet ved salg af byggegrunde som ikke direkte sammenlignelig med andre former for økonomisk virksomhed. Dette begrundes med, at udbuddet af jord er begrænset og sikkert derfor ikke så omsætteligt som andre investeringer. Denne meget skærpende tolkning kan diskuteres, da hensigten med et køb af en byggegrund bør være det overvejende kriterium. SKAT bruger følgende vending i Vejledningen: Det betyder, at såvel private som afgiftspligtige personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering, ikke er omfattet af momspligten. Udtrykket passiv investering er et nyt begreb i dansk praksis. Det betyder, at en investering i en fast ejendom det være sig bygninger og/eller jord, som bruges til passiv investering, ikke kunne udløse afgiftspligt, da pågældende sælger ikke nødvendigvis optræder som afgiftspligtig person i denne situation Ændret dansk praksis - Styresignal På baggrund af EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc udsendte SKAT i april 2012 et udkast til styresignal og kommentar til medlemmerne af Det Specielle Eksterne 49

50 Kontaktudvalg Moms og afgifter 118. Ultimo maj 2012 offentliggjorde SKAT et nyt styresignal 119 samt kommentarer til dommene 120. I kommentarerne til dommene skriver Skatteministeriet:...antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende, idet betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner, jf. dommens præmis 37. Antallet af grunde er således, modsat hvad SKAT tidligere har skrevet i Vejledningen - ikke eneste afgørende kriterium. Dette kommer SKAT ligeledes frem til i betydningen for dansk praksis, hvor Skatteministeriet konkluderer:...skatteministeriets praksis, der er beskrevet i SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", E nr. 191, afsnit 5.2., og som er anført som gældende praksis i flere afgørelser fra Skatterådet, ikke opretholdes fuldt ud. Skatteministeriet bekræfter endvidere, at artikel 12 i Momssystemdirektivet ikke er implementeret. Hvis artikel 12 var blevet implementeret, kunne SKAT have defineret kriterier for betydning for afgiftspligten, herunder at antallet og omfanget af byggegrunde skulle være et afgørende kriterium Skatteministeriet uddyber to områder til fortolkning af, hvorledes dansk praksis skal forstås efter dommen. Dels at en momspligtig person, der handler i den egenskab, skal betale moms, og dels at private og momspligtige personer, der ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, ikke skal betale moms. Første forhold drejer sig om hvornår en momspligtig person, der handler i den egenskab, skal betale afgift. Om dette forhold skriver SKAT i kommentaren til EU- Domstolens dom i C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, at afgiftspligtige personer, der har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet, er omfattet af afgiftspligten, hvilket stemmer overens med dansk retspraksis. SKAT skriver endvidere, at også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i den egenskab, selvom disse ikke beskæftiger sig med køb og salg af fast ejendom. SKAT anfører efterfølgende: En person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af momspligtig person. Salget er momspligtigt, idet den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner, og ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre virksomhedens private formue. Dette må formodes at være en 118 Skatteministeriet har nedsat en række udvalg med medlemmer fra Skatteministeriet samt erhvervsorganisationer herunder Det Specielle Eksterne Kontaktudvalg Moms og Afgifter. Formålet med udvalget er information og diskussion af blandt andet implementering og tolkning af EU-lovgivning og praksis fra EU-Domstolen Moms - førstegangssalg af fast ejendom og salg af byggegrunde - genoptagelse styresignal, SKM SKAT. 120 Skatteministeriets kommentar til EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, SKM SKAT. 121 Se endvidere afsnittet to om Artikel

51 undtagelse, SKAT nævner, da forholdet som udgangspunkt må være, at et enkeltstående salg ikke ville udføres af en afgiftspligtig person. Spørgsmålet er derfor, hvorledes opfattelsen i praksis skal være, når en afgiftspligtig person sælger en byggegrund. Skal praksis formode afgiftspligt eller ikke afgiftspligt? Dette må antages, at have betydning for udgangspunktet i en eventuel tvist/uoverensstemmelse? Det andet område, som Skatteministeriet uddyber, er private og momspligtige personer, der handler i egenskab af privatperson, og som ikke skal betale moms. Udgangspunktet er, at når man handler i egenskab af privatperson, skal man ikke betale moms. SKAT anfører i kommentaren, at...det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.... En kommentar der svarer til dommene i C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc. SKAT tolker endvidere, at byggemodning kan være:...etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand og elektricitetsforsyning m.v., hvormed disse aktiviteter vil medføre, at sælgeren ikke udøver forvaltning af sin private formue. Ligeledes beskriver SKAT, at økonomisk virksomhed forudsætter indtægter af en vis varighed, hvorfor en privatperson, der udstykker, byggemodner og sælger en grund, ikke er afgiftspligtig. Derimod vil udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde være omfattet af afgiftspligt. SKAT tager endvidere flere forhold op, som lægger op til tolkning i SKM SKAT. Nærliggende afhandling vil fokusere på to forhold. Første forhold er, at SKAT skriver, at indtægter af en vis varighed skal være opfyldt for økonomisk virksomhed, men det er stadig uklart, hvorledes en vis varighed skal tolkes, og SKAT bidrager ikke med tolkning af definitionen i styresignalet/kommentaren. Dette forhold kan have betydning, hvis en privatperson udstykker, byggemodner og sælger flere grunde, hvor der går lang tid imellem salgene. SKAT forholder sig ikke til, hvor tæt tidsmæssigt salgene kan ske uden afgiftspligt, hvilket ellers må antages at have betydning i skildringen mellem indtægter af en vis varighed og enkeltstående salg. SKATs kommentarer kan tolkes således at en privatperson, der sælger to udstykkede, byggemodnede grunde i samme salg, kan agere som afgiftspligtig. SKAT fremhæver for det andet, at afgiftspligten ikke nødvendigvis indebærer de sædvanlige processer i en byggemodning, men det kan også være delvis byggemodning, hvilket SKAT dog ikke uddyber. Det kunne have været interessant, hvis SKAT var kommet med eksempler på delvis byggemodning, da SKATs delvis byggemodning åbner op for mange nye spørgsmål om, hvad SKAT tolker som grundlag for afgiftspligt. Danske Revisorer (FSR) påpegede i deres bemærkninger til 51

52 udkastet til SKATs domskommentar, at sammenhængen mellem SKATs delvise byggemodning ikke hænger sammen med SKATs fremstilling af betydning for dansk praksis, hvor SKAT skriver: Udstykning og salg af flere byggegrunde vil dog kunne anses som økonomisk virksomhed med deraf følgende momspligt, hvis den pågældende med henblik på salgene aktivt har taget skridt der sigter mod en økonomisk udnyttelse af grundene, og som minimum skal omfatte gennemførelse af byggemodning heraf. FSR mente, at sammenhængen, mellem at delvis byggemodning kan udløse afgiftspligt, og at den økonomiske udnyttelse af grundene, som minimum skal indebære en byggemodning, er svær at se. Dette kan altså give anledning til manglende forståelse for, hvilket omfang kravet om byggemodning har. Det vil igen stille interessenter i en situation, hvor der vil herske tvivl om den administrative tolkning og derfor skabe en unødvendig usikkerhed. Det kan endvidere resultere i, at privatpersoner og momspligtige personer uberettiget opkræver købere af byggegrunde afgift, hvormed neutralitetsbegrebet brydes. SKAT valgte dog ikke at ændre deres domskommentar på baggrund af FSR s bemærkninger, hvormed SKATs tolkning af ovenstående må afvente, at SKAT bliver bedt om at tage stilling til ovennævnte via f.eks. bindende svar. Umiddelbart må det dog vurderes som en skærpelse af afgiftspligten, hvis SKAT vælger, at en delvis byggemodning kan ligge til grund for afgiftspligt. Det må endvidere betegnes som vanskeligt at læse den konklusion ud fra dommen i C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc. Afslutningsvis anser SKAT ikke annoncering i sig selv som værende grundlag for afgiftspligt ved salg af byggegrunde på grundlag af udstykning. Der skal være både markedsføring og andre skridt før, at en person handler afgiftspligtigt, hvilket betyder, at privatpersoner kan sælge et ubegrænset antal grunde uden afgiftspligt, hvis disse grunde ikke undergår byggemodning. Som vist i ovenstående afsnit, har SKAT således i styresignalet ændret praksis for, hvornår en privatperson er afgiftspligtig. SKAT har ændret praksis på den måde, at antallet og omfanget af udstykning og salg af byggegrunde ikke nødvendigvis medfører afgiftspligt, men kræver en vurdering af forholdene mod økonomisk udnyttelse af grundene, og hvor byggemodning skal være et af forholdene. SKAT tolker, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund ikke vil være momspligtig, uanset at der er sket byggemodning af grunden. Udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde, vil derimod være omfattet af momspligten. Med hensyn til afgiftspligtige personer, som handler som privatpersoner, præciserer kommentarerne til dommen, at hvis en afgiftspligtig person sælger en eller flere grunde, som ikke har været anvendt til afgiftspligtige aktiviteter, skal der som udgangspunkt ikke afregnes afgift. Afgiftspligten skal derfor vurderes ud fra samme kriterier, som lægges til grund, når det vurderes, om en privatperson er afgiftspligtig. 52

53 Vejledningen som blev offentliggjort 2. december 2010, kan derfor siges ikke at være vejledende på alle områder. Man må formode, at mange privatpersoner orienterer sig i SKATs vejledning, og da mange privatpersoner ikke nødvendigvis kan forventes at vide, at ændringer til vejledninger skal findes i styresignaler, kan det antages, at mange privatpersoner vil tro, at tidligere forståelse af praksis stadig er gældende. Det er svært at forklare, hvorfor SKAT ikke vælger at opdatere vejledningen i en nyere version, hvilket kunne være forventeligt 122. Netop det forhold at man kan formode, at Vejledningen bruges af mange privatpersoner, giver et nyt perspektiv til området. Det kan således konstateres ud fra ovenstående diskussion, at SKAT burde fremlægge en ny vejledning, der tager højde for disse forhold. Det må omvendt formodes, at virksomheder primært benytter sig af eksternt hjælp, og derfor vil blive informeret om SKATs tolkning af praksis Delkonklusion Dansk praksis var i perioden, fra at Ændringsloven trådte i kraft og frem til Skatterådets styresignal i maj 2012, ikke i overensstemmelse med gældende ret. Ved private personers salg af byggegrund tog SKAT udgangspunkt i antallet af byggegrunde, som blev solgt. EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc ændrede denne praksis, da EU-Domstolen i dommen skrev, at antallet i sig selv ikke er afgørende for afgiftspligt. Skatterådet udsendte derfor et styresignal, som redegjorde for, hvorledes SKATs praksis ville være efterfølgende på baggrund af EU-dommene C-180/10 og C- 181/10, Slaby & Kuc. Det fremgår af styresignalet, at Skattemyndighederne vil tage stilling til, hvorvidt en sælger mobiliserer midler, som handlende gør. Midlerne kan være markedsføring og byggemodning. I styresignalet fremføres, at en byggemodning medfører afgiftspligt, men Skatterådet åbner ligeledes en uklar diskussion om delvis byggemodning, som er uafklaret. 4.3 Nyeste administrative praksis Skatteministeriet offentliggjorde kommentarer til dommene og styresignalet i slutningen af maj Umiddelbart derefter offentliggjorde Skatterådet en række bindende svar omhandlende afgiftspligten ved køb og salg af fast ejendom herunder byggegrunde. Fælles for disse bindende svar var, at Skatterådet forholdte sig til den nye praksis som EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc havde medført. I det følgende tages udgangspunkt i relevante bindende svar, som analyseres og diskuteres, med henblik på at forstå Skatterådets tolkning af gældende ret vedrørende afgiftspligtige personer i relation til afgiftspligt ved levering af byggegrunde. 122 Blandt andet udtrykte Marlene Frentzel Sørensen, BDO, i telefonsamtale den 20. februar 2012 forventning om en ny vejledning på baggrund af dommene i C-180/10 og C-181/10. 53

54 4.3.1 Privatperson eller afgiftspligtig person Et af de kriterier, som lå til grund for, at privatpersoner ved salg af byggegrunde ifaldt afgiftspligt, var antallet af grunde, som blev solgt. Dette kriterium gjorde Skatteministeriet op med i styresignalet, hvilket betød en praksisændring. Efter styresignalet har Skatterådet udsendt flere bindende svar på baggrund af den nye praksis, hvor kriterierne er nuancerede, og der vurderes i hvert tilfælde, hvorvidt sælger udøver økonomisk virksomhed. Økonomisk virksomhed blev i forbindelse med EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc forstået således, at der skulle tages aktive skridt mod økonomisk udnyttelse med midler, som anvendes af professionelle aktører. Skatterådet har i SKM SR taget stilling til, hvorvidt et salg af fire byggegrunde er afgiftspligtigt. Sælgeren af grundene er ikke en afgiftspligtig person, og selvom antallet på fire er flere end de tre, som i tidligere praksis medførte afgiftspligt, kommer Skatterådet på baggrund af den nye praksis frem til, at der er afgiftspligt. SKAT skriver, at det afgørende for at karakterisere et salg, som afgiftspligtigt er, om sælger anvender aktive skridt mod økonomisk udnyttelse gennem mobilisering af midler, som svarer til dem, der anvendes af professionelle aktører, herunder at sælger ikke har byggemodnet byggegrundene. Skatterådet begrunder endvidere i det bindende svar, at sælger ikke tidligere og ikke i fremtiden vil foretage yderligere udstykning og frasalg af grunden. Det bemærkes dog, at i givet fald sælger i fremtiden vælger at foretage yderligere udstykning og frasalg af grunden, vil det ikke medføre afgiftspligt, hvis sælger agerer som ikke afgiftspligtig person. At sælger skulle blive afgiftspligtig vil kræve, at sælger begynder at mobilisere midler, som minder om dem, som professionelle aktører bruger, eller at sælger begynder at lave økonomisk aktivitet med næring for øje med grundene. Det fremgår af styresignalet, at mobilisering af blandt andet markedsføring vil medføre afgiftspligt. I det bindende svar SKM SR skriver Skatterådet, at selvom sælger sætter byggegrundene til salg gennem ejendomsmægler, medfører det ikke afgiftspligt. I SKM SR etablerer sælger endvidere stikveje til grundene, men Skatterådet fremfører, at dette ikke medfører afgiftspligt, da det i denne sag er nødvendigt for at kunne udstykke grundene. Sælger påtager sig endvidere at byggemodne grundene, hvilket Skatterådet karakteriserer, som at mobilisere midler, som minder om kommerciel udnyttelse af byggegrundene. Skatterådet kommer dog frem til, at fordi salgene ikke sker over en længere periode, opnås der ikke indtægter af varig karakter. I ovennævnte bindende svar bekræftede Skatterådet den praksisændring, som fremgik af styresignalet, hvilket betyder, at Skatterådets administrative praksis på dette område er i overensstemmelse med EU-praksis. Det fremgår, at salg gennem ejendomsmægler er normal adfærd for private og ikke medfører afgiftspligt, hvilket må 54

55 være forventeligt. Krydsfeltet med hensyn til byggemodning bliver berørt i sidstnævnte bindende svar, hvorfor praksis må være, at anlægsarbejde, som er påkrævet før mulig udstykning, ikke medfører afgiftspligt. Efterfølgende byggemodning medfører afgiftspligt. Salg af fire grunde er ikke indtægter af varig karakter. Det rejser dog andre spørgsmål med hensyn til indtægter af varig karakter. På nuværende tidspunkt er det ikke muligt at kende SKATs tolkning af, hvornår man opnår indtægter af varig karakter. Det kunne f.eks. være, om en kommunes salg af byggegrunde er indtægter af varig karakter. I større kommuner må det antages, at antallet af salg af byggegrunde er stort og dermed afgiftspligtigt. Derimod kan det tænkes, at mindre kommuner har et meget lille eller intet salg af byggegrunde, hvilket muligvis kan medføre fritagelse for afgiftspligt Afgiftspligtige personer som ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person I det følgende afsnit behandles situationer, hvor afgiftspligtige personer køber og sælger grunde, som ikke sker indenfor udøvelsen af den afgiftspligtige aktivitet. I SKM køber en landbrugsvirksomhed en byggegrund, som ligger 140 km fra landbrugsvirksomheden, og som ikke benyttes længere. Hensigten med købet af byggegrunden var, at landmanden på et senere tidspunkt ville flytte og bosætte sig på den nye byggegrund. Efterfølgende forventer landmanden ikke at gennemføre den planlagte flytning men overvejer i stedet at sælge byggegrunden. Spørgsmålet er derfor, om et salg vil være en afgiftspligtig transaktion. Skatterådet vurderer, at landmanden ikke handlede i egenskab af afgiftspligtig person ved salget af byggegrunden. Skatterådet vurderer videre, at købet og et eventuelt salg ikke sker indenfor landbrugsvirksomhedens afgiftspligtige aktivitet på grund af grundens beliggenhed samt lokalplanens formål for grunden, som er beboelse. Skatterådet vurderer derfor, at landmanden handler i overensstemmelse med en indehavers almindelige ejendomsret, hvilket ikke er økonomisk virksomhed. Skatterådet vurderer endvidere, at landmanden: ikke aktivt tager skridt til at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, hvilket ville have været økonomisk virksomhed og medført afgiftspligt. Skatterådet skriver ligeledes, at denne begrundelse er en ændring af praksis. Denne ændring af begrundelse kan sammenholdes med SKM SR. Dette forhold beskrives nedenfor. I SKM SR bliver SKAT bedt om at tage stilling til momspligten ved salg af to af tre ubebyggede sommerhusgrunde, som var købt i henholdsvis 1977, 1988 og Grundene har ikke været brugt til udlejning eller andre økonomiske aktiviteter, og ligeledes er sælgeren ikke involveret i næring med fast ejendom. Sælgeren oplyser, at: 123 Der er ikke foretages analyse på området, men som eksempel oplyser Mariagerfjord Kommune pr. telefon d. 19. dec. 2012, at der blev solgt tre byggegrunde i 2011 og to byggegrunde i

56 ... spørgers afhændelse af de tre byggegrunde heller ikke momsmæssigt kunne anses for økonomisk virksomhed, idet der alene er tale om afhændelse af anlægsaktiver, som er erhvervet for mange år siden. Skatterådet vurderede, at salget ikke var momspligtigt, da byggegrundene ikke var erhvervet med henblik på økonomisk virksomhed. Skatterådet udtalte, at det er en samlet konkret vurdering, men det må formodes i denne sag, at specielt begrebet passiv investering lå til grund for afgørelsen. Spørgeren skriver i sagsfremstillingen, at grundene er erhvervet som led i spørgers investeringsstrategi på lige fod med investeringer i værdipapirer mm., hvilket Skatterådet ligeledes fremhæver i deres afgørelse. I forbindelse med det bindende svar SKM begrunder Skatterådet ikke afgiftsfritagelse ud fra en privat persons passive investering. Skatterådet begrunder derimod ud fra, om den private person aktivt tager skridt til at mobilisere midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, hvilket ville have medført afgiftspligt. I forbindelse med private personers køb og salg af byggegrunde, vil begrundelsen derfor ikke bunde i passiv investering, men i en vurdering af om en privatperson udøver økonomisk virksomhed i forbindelse med et køb eller salg. Af SKM fremgik det, at sælger ikke handlede i egenskab af afgiftspligtig person, da salget ikke skete indenfor sfæren af den afgiftspligtige aktivitet Afgiftspligtige personer som ikke er afgiftspligtig grundet fritagelser i Momslovens 13, stk. 1. Afgiftspligtige personer, som sælger en byggegrund, skal afregne afgift. Der er dog forhold, hvor afgiftsobjektet har været anvendt til formål, hvor varen er fritaget for afgift. Disse fritagelser fremgår af Momslovens 13, stk. 1. Specielt fritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 8 handler om, hvorvidt udlejning af fast ejendom er aktuel, da netop en stor andel af grunde udlejes. Skatterådet har i SKM taget stilling til afgiftspligt i forbindelse med grunde, som falder ind under fritagelsen i Momslovens 13, stk. 1, nr. 8. SKM Svaret omhandler et søskendepar, som arver 10 grunde i Søskendeparret ejer stadig fem af grundene, som er udlejet, og hvor lejerne har bygget sommerhus. Søskendeparret mener, at deres udlejning er privatmæssig aktivitet og ikke erhvervsmæssig aktivitet, da grundene er arvet, og de derfor er fritaget for afgift. Skatterådet kommer modsat frem til, at søskendeparret har økonomisk virksomhed, men at udlejning er momsfritaget i henhold til Momslovens 13, stk. 1, nr. 8 og ifølge 56

57 Momslovens 13, stk. 2. Da udlejning af sommerhusgrunde er momsfritaget, skal der ikke betales afgift ved "Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1" (henviser til stk. 1 i Momslovens 13). Grundene skal derfor anses som et driftsaktiv i en udlejningsvirksomhed, og da udlejningsaktivitet er afgiftsfritaget, er salget af grundene det ligeledes. Samme resultat kommer Skatterådet frem til i blandt andet SKM SR. Anderledes er Skatterådets konklusion i SKM SR, som omhandler udstykning og byggemodning af 100 grunde. Skatterådet kommer frem til, at grundene udelukkende havde været brugt til momsfritaget udlejning, jf. Momslovens 13, stk. 1, nr. 8. Sælgeren henviser til det bindende svar SKM med forventning om afgiftsfritagelse. Skatterådet mener derimod, at der er ny økonomisk udnyttelse af grundene, idet der er foretaget byggemodning af grundene, hvilket ifølge Skatterådet svarer til mobilisering af midler, som anvendes af kommercielle aktører. Det er interessant at forstå Skatterådets tolkning af C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, præmis 39. Skatterådet kommer frem til, at mobilisering af midler kan medføre en ny økonomisk udnyttelse og dermed afgiftspligt. Dette sætter en begrænsning i afgiftsfritaget levering af byggegrunde, som har været brugt til afgiftsfritaget aktiviteter. Et andet spændende bindende svar er SKM SR, hvor spørger, som er et selskab, blandt andet ejer to ejendomme. Udover at eje de to ejendomme beskæftiger selskabet sig blandt andet med afgiftspligtig økonomisk virksomhed, som ikke har relation til næring med køb og salg af fast ejendom. De to ejendomme er udlejet og består henholdsvis af én grund, og én grund med hus og garage/anneks. Garagen/annekset er isoleret, og der er indlagt el og telefon. Spørgeren vil lave en arealoverførelse, hvor garagen/annekset overføres til den ubebyggede grund, hvorefter ejendommene består af et hus med grund samt en garage/anneks med grund. Sælger vil herefter sælge garagen/annekset med grund uden afgift. Skatterådet kommer frem til, at som tidligere behandlet er udlejning af fast ejendom undtaget afgift i Momsloven 13, stk. 1, nr. 8, og derfor ikke ved et salg skal pålægges afgift, jf. Momsloven 13, stk. 2. Det ville dog være interessant, hvorledes Skatterådet havde stillet sig, hvis situationen havde været, at grunden hvortil garagen/annekset arealoverføres til, havde været en del af selskabets afgiftspligtige økonomiske virksomhed og ikke havde været udlejet. Salget af grunden ville være et salg, hvor der således skulle afkræves afgift i henhold til undtagelsen til fritagelsen i momsloven 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Hvis målet med salget var, at en eventuel køber ville overtage grunden og garagen/annekset, hvad ville arealoverførelsen så betyde? Det kunne tænkes, at sælger derfor skulle opkræve afgift af den nye grund, som i givet fald ville bestå af en afgiftspligtig grund og en afgiftsfritaget garage/anneks. Hvis arealoverførelsen ville udløse afgiftspligt af hele den nye ejendom og ikke en forholdsvis afgiftspligt, ville sælger kunne sælge grunden og lave en opdeling af 57

58 ejendommen med garagen/annekset samt sælge de to ejendomme særskilt. Køber kunne derefter søge om at lægge disse to ejendomme sammen Afgiftspligt grundet afsmitning Indenfor skatteretten bruges begrebet afsmitning typisk ved næringsstatus mellem et selskab og dennes hovedaktionær. Afsmitning er ikke et typisk begreb indenfor momsretten. I det bindende svar SKM SR skal skatterådet tage stilling til, hvorvidt der er afgiftspligt for et selskabs salg af en enkelt byggegrund. Ifølge præmis 45 i EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, kan et enkelt køb/salg af et gode ikke udgøre økonomisk virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Skatterådet kommer i det bindende svar frem til, at koncernforholdene skulle vurderes i forbindelse med afgiftspligten. Det er Skatterådets opfattelse, at de koncernforbundne selskaber driver økonomisk virksomhed med byggeprojekter og salg af byggegrunde. Selskabet selv havde ikke tidligere handlet med grunde, og havde kun en medarbejder ansat på honorarbasis. Grundet koncernforholdene vurderede Skatterådet, at der forekom afsmitning, således at selskabet er en afgiftspligtig person, som skal svare afgift af salget. Skatterådets brug af koncernforholdene ved vurderingen af afgiftspligt ved salg af byggegrunde vil derfor betyde, at koncernforhold kan udløse en afgiftspligt, som ikke tidligere har været brugt. Denne praksis fastholdes i SKM SR Fradrag for afgift Uden at redegøre for omfanget af fradraget for afgift ved erhvervelse af afgiftspligtige grunde, hvor hovedprincippet er, at en momsregisteret virksomhed har mulighed for at fradrage indgående moms, skal der knyttes en kommentar til landskatterettens afgørelse SKM LSR, som omhandler et køb af en ubebygget grund med en udløbet byggetilladelse. SKAT mente, at der var tale om en afgiftsfri virksomhedsoverdragelse, hvormed at sælger fejlagtigt var opkrævet moms, som SKAT efterfølgende ikke ville lade køber få fradrag for. Køberen mente modsat, at købet var en afgiftspligtig grund efter Momsloven 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og derfor havde køber fradragsret. Sælgerens eneste aktiv var byggegrunden, og efter salget blev selskabet tvangsopløst. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse, således købet ikke skulle anses som en virksomhedsoverdragelse. Landsskatteretten lagde til grund, at der ikke på overtagelsestidspunktet var begyndt byggeri, og at byggetilladelsen ligeledes var forældet. Af afgørelsen fremgår det ikke, hvorledes resultatet var blevet, hvis byggetilladelsen ikke var forældet. Konsekvensen af afgørelsen er, at en køber af en ejendom skal sikre sig, at købet ikke er en afgiftsfritaget virksomhedsovertagelse. Det vil betyde, at køberen er nødsaget til at undersøge forhold ved sælgeren, såsom hvilke andre økonomiske aktiviteter sælgeren har. Det kan virke som en relativ stor byrde at pålægge køberen, som i forbindelse med købet kan være nødsaget til at sikre sig med garantier fra sælger og dennes rådgivere f.eks. advokat eller revisor. 58

59 Det er derudover relevant at se på SKM SR hvor SKAT bekræfter, at det drejer sig om en virksomhedsoverdragelse, hvis der overdrages en byggegrund med tilhørende aftale om opførelse og udlejning af butikslokaler. Problematikken følger sondringen mellem overdragelse af enkeltstående aktiver eller overdragelsen af en samlet formuemasse. Denne problematik har ikke været aktuel på området for fast ejendom før lovændring, da der før lovændringen ikke blev opkrævet afgift. Dog må man forvente, at overdragelse af fast ejendom ofte kan være det eneste gode, som den sælgende virksomhed har, og derfor er det naturligt, at denne problemstilling bliver meget aktuel Delkonklusion SKAT har i forbindelse med EU-dommene C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc tilrettet administrativ praksis, således sondringen af privat person og afgiftspligtig person er i overensstemmelse med EU-praksis. En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret er ikke økonomisk virksomhed, hvilket betyder, at salg af byggegrunde ikke er økonomisk virksomhed og dermed ikke afgiftspligtigt. SKAT lægger vægt på, om der er mobiliseret midler, som minder om kommerciel udnyttelse af byggegrundene, hvilket medfører afgiftspligt. Fokus er primært på, hvorvidt der er foretaget byggemodning af en grund. SKAT vurderer, at anlægsarbejde, som er påkrævet for at kunne udstykke byggegrunde, ikke falder i kategorien at mobilisere midler, som minder om kommerciel udnyttelse af byggegrundene, men byggemodning af udstykkede byggegrunde medfører derimod afgiftspligt. Byggemodning kan enten være selve udførelsen eller tilbud fra sælger om at afholde omkostningerne ved byggemodning. Afgiftspligtige personer skal svare afgift ved salg af byggegrunde, hvis de handler i egenskab af afgiftspligtig person. Det er her afgørende, om et salg af en byggegrund er indenfor sfæren af den afgiftspligtige aktivitet, eller om det er indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Det er samtidig relevant at vurdere, om den afgiftspligtige person har mobiliseret midler, som minder om kommerciel udnyttelse af byggegrundene. Byggegrunde, som har været anvendt til aktiviteter, som falder ind under Momslovens 13, stk. 1, er som udgangspunkt fritaget for afgift. Dog fremgår det af praksis, at en byggemodning af grunde, som har været anvendt til afgiftsfritaget aktiviteter under Momslovens 13, stk. 1, medfører en ny økonomisk virksomhed og dermed afgiftspligt. En afgiftspligtig person, som ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person i forbindelse med salg af en byggegrund, skal dog ifølge Skatterådet vurdere, om der 59

60 kan være tale om koncernmæssig afsmitning, som kan medføre afgiftspligt. Dette er en ændring af hidtidig momsmæssig opfattelse afsmitning. Ved køb af en byggegrund bør en køber ligeledes være opmærksom på, hvorvidt der er tale om køb af en byggegrund eller en virksomhedsovertagelse. Det kan medføre afgiftspligt, hvis der på den købte byggegrund er byggetilladelse eller påbegyndt byggeri. 60

61 5 Konklusion Den 1. januar 2011 blev levering af byggegrunde pålagt afgiftspligt. Målet med denne afhandling var at belyse og undersøge gældende ret vedrørende moms af levering af byggegrunde. Metoden til at belyse og undersøge gældende ret var at beskrive, fortolke/analysere og systematisere den relevante lovgivning samt de resultater, som domstolene kom frem til ved relevante juridiske problemstillinger. Som udgangspunkt blev det antaget i nærliggende afhandling, at de danske myndigheder og domstole anvender relevant lovgivning og praksis, således at dansk lovgivning er i overensstemmelse med EUretten, og at den danske administrative tolkning skaber resultaterne, der ligeledes er i overensstemmelse med EU-retten. Denne afhandling beskrev de områder, hvor dansk ret og praksis er i overensstemmelse med EU-retten, men der blev endvidere diskuteret og fremhævet problemområder, hvor der kan opstå tvivl om den rigtige implementering af gældende ret. For at belyse og undersøge denne problemformulering blev det overordnede lovgrundlag præsenteret i afhandlingens del to. Dernæst udledtes definitionen af en byggegrund og endelig definerede afhandlingen en afgiftspligtig person. Afsnit to behandlede det overordnede lovgrundlaget for afgiftspligt af en byggegrund, og det blev konkluderet, at Danmark har indført hjemmel til at opkræve afgift af levering af byggegrunde. Denne hjemmel blev indført i Momslovens 13, stk. 1, nr. 9, som efter Ændringsloven indeholder følgende: Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke: a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet samt særskilt levering af en bebygget grund. Undtagelsen b) til fritagelsen medfører afgiftspligt ved levering af en byggegrund, og afhandlingen omhandler gældende ret efter denne lovændring. Folketinget valgte ikke at indføre en afgiftspligt af afgiftspersoner, der lejlighedsvis sælger byggegrunde, hvilket Folketinget kunne have valgt ved at have indført artikel 12, stk. 1. Af EU-praksis fremgik det i afhandlingen, at salg af fast ejendom er et materielt gode, samt at levering af godet sker, når råderetten over den faste ejendom overgår til køber. Samtidig viste EU-praksis, at råderetten ikke nødvendigvis er den juridiske ejendomsret. For at kunne præsentere gældende ret ved salg af byggegrund, blev det i afsnit tre vurderet hvilke grunde, der kan defineres som byggegrunde. En byggegrund er et 61

62 ubebygget areal, hvor Planloven muliggør opførelse af bygninger. Det fremgik af afhandlingen, at et tvivlsområde bl.a. er sonderingen om salget af en ejendom, er et salg af en byggegrund eller et salg af en gammel bygning med jord i tilfælde, hvor køberen efterfølgende nedriver den gamle bygning for at opføre en ny bygning. Specielt EU-dommen C-461/08, Don Bosco danner grundlag for denne problemstilling. Det fremgår af dommen, at det skal vurderes, om der er tale om samlet levering, som vil være kunstig at opdele eller to særskilte ydelser. I dansk praksis har SKAT taget den holdning, at det afhænger af, hvad der er aftalt mellem sælger og køber i købsaftalen. I analysen af afsnit 3.2 blev det diskuteret, om SKAT burde tage en samlet individuel vurdering af forholdene ved denne problemstilling herunder hvordan sælger markedsfører den faste ejendom. Retspraksis ved salg af en gammel bygning med jord, hvor den gamle bygning skal totalrenoveres fremgår af EU-dommen, Komen. Det fremgik af afsnit 3.2, at den gamle bygning ikke skal opfattes som en byggegrund, hvis den gamle bygning bruges i ombygningsprocessen. Det kan give muligheder for at undgå afgiftspligt. Et andet tvivlsområde, som afhandlingen fandt frem til, er, hvornår salg af en ejendom er et salg af enten en byggegrund med bygning, hvor bygningens anvendelse ikke falder ind under lokalplanens formål eller et salg af en gammel bygning med jord. Dansk praksis må siges at være afklaret og afhænger af, hvorvidt en bygning falder indenfor lokalplanens anvendelsesplaner for et givent område. Planloven og lokalplanen definerer, hvornår begrebet byggegrund, finder anvendelse. Derimod har andre begrænsninger, såsom tinglyste servitutter eller at det er praktisk svært/umuligt at opføre en bygning, ingen indflydelse. Arealer, som er af så ringe størrelse, at de ikke selvstændigt kan bebygges, kan sælges uden afgift. Udover at vide hvilke grunde, der er afgiftsbelagt, var det relevant at undersøge, hvem der skal betale afgift. Dette er der redegjort for i afhandlingens fjerde del. Det fremgår af Momssystemdirektivet, at salget skal være foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og at der skal være selvstændig og økonomisk virksomhed, hvor økonomisk virksomhed er udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. En byggegrund er et materielt gode. Det fremgik således, at privatpersoner ikke er afgiftspligtige personer, da de udøver en indehavers almindelige ejendomsret ved salg. EU-dommene C-180/10 og C- 181/10, Slaby & Kuc bekræftede, at privatpersoner opfattes som afgiftspligtige personer, hvis man som privatperson mobiliserer midler, som en professionel ville gøre. At mobilisere midler, som en professionel ville gøre, blev i dommen defineret som at byggemodne en byggegrund eller gennemføre kendte markedsføringsmidler. Dansk praksis blev ændret på baggrund af dommene, således at dansk praksis vedrørende privatpersoners salg af byggegrunde nu er i overensstemmelse med EUretten. Der blev dog i afsnit argumenteret for, at Skatterådet i deres styresignal har beskrevet en definition af delvis byggemodning, som virker uklar. Det blev dog 62

63 samtidig påpeget, at Skatterådet endnu ikke har brugt delvis byggemodning i administrative afgørelser. Som det fremgik i afhandlingen af Momssystemdirektivet, skal en afgiftspligtig person handle i egenskab af afgiftspligtig person. Hvis salget af en byggegrund kan henføres til virksomhedens driftsaktiviteter, handler man i egenskab af afgiftspligtig. Hvis salget af en byggegrund ikke kan henføres til virksomhedens driftsaktiviteter, falder salget ind under en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, hvilket giver de samme overvejelser om afgiftspligt som ved privatpersoner. Byggegrunde, som har været anvendt til aktiviteter, som falder ind under fritagelserne i Momslovens 13, stk. 1, er som udgangspunkt afgiftsfritaget. Det fremgår af dansk praksis at en byggemodning af grunde, som har været anvendt til afgiftsfritaget aktiviteter under Momslovens 13, stk. 1, medfører en ny økonomisk virksomhed og dermed afgiftspligt. Dette er en ny måde at vurdere afgiftspligten ved byggegrund, der har været anvendt til aktiviteter, som falder ind under Momslovens fritagelser, og denne problemstilling er ikke medtaget i Vejledningen. Skatterådet har valgt at vurdere, at koncernmæssig afsmitning kan medføre afgiftspligt. Dette er ændring af den hidtidige momsmæssige opfattelse afsmitning. Det er uafklaret, om denne praksis kan holdes på sigt. Formålet med afhandlingen har været, at belyse og undersøge gældende ret vedrørende moms af levering af byggegrunde. Der kan argumenteres for, at der foreligger flere paradokser/huller i problemstillingen omkring lovgivningen af levering af byggegrunde, hvilket kom til udtryk via undersøgelsen af bindende danske domme. For den fremtidige forskning af området vil det være interessant og relevant at tage emnet op om levering af byggegrunde, når resultaterne af de bindende svar, som ankes, foreligger. Det vil sige, at det vil være nyttigt at opdatere, nuancere og udvide resultaterne fra nærværende undersøgelse for at identificere udviklingen af området. 63

64 6 English summary VAT on supply of building land On 1 January 2011 the Law no 520 of 12 June 2009 came into force. It means the Danish Parliament made supply of building land a taxable transaction. The problem statement of the thesis is: What is the existing law concerning VAT of supply of building land? Chapter two accounts for the legal framework. In the Danish VAT-law 13, subsection 1, number 9 says: The following goods and services are exempted from taxes: Supply of immovable property. However, the exemption does not include: a) Supply of a new building or a new building including land on which it stands b) Supply of a building land regardless of it being improved or not and separate supply of a developed land The exception to the exemption is a change from earlier legislation and has a big impact on people and companies dealing with this area. The object of taxation is a building land and the definition of a building land is found in 39 c of the Danish VAT-order. The thesis contains an analysis of the difference between an old building with land and a building land. The taxation is decided upon an evaluation of whether the supply is to be considered to be two distinct and independent transactions requiring separate assessment or as a single complex transaction comprising several elements. Danish practice is based on the question whether it is agreed in the purchase agreement that a building land is delivered. An old building which keeps its characteristics as a building in a process of renovation keeps its status as a building and not a building land. The tax subject is a taxable person, as found in 9 of the VAT Directive: Taxable person shall mean any person who, independently, carries out in any place any economic activity, whatever the purpose or results of that activity. According to In Joined Cases C-180/10 and C-181/10, Slaby & Kuc, a private person is a taxable person if the private person is mobilising resources similar to those deployed by a producer, a trader or a person supplying services would have done. With resources is meant preparatory work to make development possible, and the deployment of proven marketing measures. The supple of a building land which cannot be attributed the company s operating activities, is not included in the case of a taxable person acting in that capacity. This comes under mere exercise of the right of ownership by its holder in which case the taxation has to be evaluated according to the same principles concerning private persons. 64

65 Building land, which have been used for activities which come under the exemptions in subsection 1 of the VAT-law, are generally exempted from taxation. According to Danish practice, the development of lands which have been used for activities exempted from taxation under 13 subsection 1 of the VAT-law, will entail a new economic activity and thereby taxation. 65

66 7 Litteraturliste 7.1 Litteratur Albrechtsen, Tobias, Stenkær, Stamer, Bent og Rønfeldt, Thomas Andersen, Merete og Pedersen, Søren Engers Danielsen, Linda-Sophia og Pedersen, Søren Engers Dansk Erhverv Momsreform og dens betydning for levering af fast ejendom, TfS 2010, 451 Moms på fast ejendom, SU 2011, 275 Privatpersoner Salg af fast ejendom og momspligt, TfS 2012, 601 Høringssvar, bekendtgørelse og vejledning vedr. moms på fast ejendom, 5. oktober 2010 Høring om forslag til lov om ændring af moms- og lønsumsafgiftsloven, 26. marts 2009 Danske Advokater Udkast til bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven samt udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, 8. oktober 2010 Evald, Jens Retskilderne og den juridiske metode, 2. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2004 Evald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Jacobsen, Morten Jensen, Thomas Svane og Kristoffersen, Cliff Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, Jurist- og Økonomforbundet 2004 Kommentar til vejledning af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Momspligt for privates salg af fast ejendom, TfS 2011, 743 Nye regler for moms ved salg af fast ejendom, TfS 2009, 837 Moms ved salg af fast ejendom er de danske regler i overensstemmelse med det bagvedliggende direktiv?, TfS 2009,

67 Jensen, Dennis Ramsdahl Jensen, Dennis Ramsdahl og Stensgaard, Henrik Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. Regeringen Merværdiafgiftspligten, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Kommentarer og Litteratur \ Momskommentaren \ Kapitel 3 Momspligtige transaktioner \ 3.11 Momsfritagelser (ML 13), Magnus. Retskilder & Retsteorier, 3. udgave, Jurist og Økonomforbundets Forlag, 2011 Forårspakke 2.0 Vækst, klima, lavere skat Selbo, Malene Kommentarer og Litteratur \ Momskommentaren \ Kapitel 2 Afgiftspligtige personer \ 2.2 Afgiftspligtige personer (ML 3, stk. 1), Magnus. Skatteministeriet Pressemeddelelse af 12. oktober 2010 Høringsskema i bilag 2 til lovforslag L203 SKATs høringsskema, 2. april 2009 Rapport om Momsloven og 6. Momssystemdirektiv, juli 2001 Stensgaard, Henrik Fradragsret for merværdiafgift, Jurist- og Økonomforbundets forlag, 2004 Wegener, Morten Juridisk metode, 3. reviderede udgave Lovgivning Momssystemdirektivet: Sjette momsdirektiv: - Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem 67

68 - Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Momsloven: Ændringsloven: - Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober Lov nr. 520 af 12. juni Lovforslag nr Forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. Danmarks Riges Grundlov: - Lov nr. 169 af 5. juni 1953 Ændringsbekendtgørelsen: - Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven, BEK nr af 2. december 2010 Vejledning E nr. 191 af 2. december 2010 om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Den juridiske vejledning Momsvejledningen EU-domme C-89/81 C-320/88, Hong Kong Safe 186/89, W.M. van Tiem C-60/90, C-291/92, C-16/93 C-468/93, C-230/94, Polysar Dieter Armbrecht Tolsma Gemeente Emmen Renate Enkler 68

69 C-155/94, C-142/99 C-349/96, C-305/01 C-63/04, C-262/08, C-461/08, Welcome Trust Ltd. Floridienne Card Protection Plan Ltd. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH Centralan Property Ltd. CopyGene Don Bosco C180/10 og 181/10, Slaby & Kuc C-44/11, C-326/11, Deutsche Bank Komen 7.4 Danske domme og administrative afgørelser SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM HR SKM LSR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM LSR SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SKAT SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR 69

70 SKM SR SKM SR SKM SR SKM2011.6SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM SR SKM LSR 70