Stuehus- og parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven

Forfatter: Martin Gammelgaard Antal anslag: 127.661 inkl. figurer Vejleder: Liselotte Madsen Juridisk Institut Stuehus- og parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningsloven Afgrænsning, vurdering af afgrænsningen, og fremsættelse af forslag til forbedring af afgrænsningen Kandidatafhandling: Cand. merc. Aud Aarhus universitet School of Business & Social Science August 2015

Abstract The purpose of this thesis is to determine how the farmhouse rule (stuehusreglen) distinguishable from the detached house rule (parcelhusreglen), and which criteria are essential. Furthermore the thesis will discuss the issue of whether the demarcation found in Danish law is sufficient, or whether there can be proposed further clarifications or developed alternative criteria to clarify the limit on the use of the two rules. The farmhouse rule and the detached house rule is a part of the rules in the Property Gains Tax Act (Ejendomsavancebeskatningsloven), dealing with tax exemption on disposal of real estate. Characterize for the farmhouse rule and the detached house rule, is that they secure tax exemption for the part of the property used for residence of the owner and his household. The difference between the two rules is that the detached house rule results in full tax exemption for the entire property, while the farmhouse rule only leads to tax exemption for the part of the property that serves as residence for the owner, which means that the rest is subject for taxation. The farmhouse rule shall be used in cases where a property used for agriculture is sold, whereas the detached rule is used in cases where the property exclusively is used for habitation is sold. SKAT has as demarcation between the two rules, raised a presumption rule that states the following: if the properties are over 5.5 acres, the properties as a starting point are defined as property used for agriculture. That means that approximately24.000 properties in Denmark are located in the border area between the two rules, if the presumption rule is used as a demarcation. This makes the study of when a property is subject to the farmhouse rule and the detached house rule, relevant. The Assessment act (vurderingsloven) is the regulatory delimitation that separates the two rules. The problem is that the law does not set specific criteria that define a property used as agriculture or habitation. As a consequence of insufficient regulation, this report will conducted a survey of practice, that determine which criteria can be taken into consideration, when it has to be decided which rule to use. To start with the assessment status of a property is examined to find out whether based on the Property Gains Tax Act direct reference to the assessment Act is es-

sential. It is found that the assessment status is not essential, but the delimitation in the Assessment Act is, and thereby the actual use of the property on the date of disposal. As part of the assessment of the actual use of the property has the following criteria impact: the size of the property, agricultural exploitation, the living house s character, standard and value domination. In addition the appeal against the assessment status of the property from the taxpayer, and the tax authority s self-examination impact on the decision-making in case of doubt of the use of the two rules. The study of Danish law, clearly shows that the assessment of the actual use of a property, is based on an objective assessment without some clear measurable criteria. Which in conjunction with the fact that the majority of the tax cases raised in court drops out of SKAT s advantage, which supports the need for alternative criteria and clarifications of the already existing, with aim for improving the legal certainty. The need of alternatives has led to the following proposals, which can be helpful to create measurable criteria and thereby ensuring that there are clear delimitations, for when a property is used as a farm and when it is used for habitation. The proposal is: clarification of the presumption rule, clarification of the frame for the value-based dominance, character and stander of the residential house, criteria for when animal husbandry constitute agricultural use of a property, rethinking the property valuation of an agricultural property and an assessment of a property use for agricultural only is hobby.

Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 2 1.2. Metode... 4 1.3. Afgrænsning... 5 1.4. Kildekritik... 6 2. Vurdering og benyttelseskoder... 8 2.1. Ejendomsvurdering... 9 2.1.1. Ejendomsværdi og grundværdi... 9 2.1.2. Vurdering af landbrugsejendom... 10 2.2. Benyttelseskoder... 13 2.2.1. Kode 01... 13 2.2.2. Kode 05... 14 2.2.3. Kommentarer til benyttelseskoderne... 16 3. Parcelhusreglen og stuehusreglen... 17 3.1. Parcelhusreglen... 17 3.1.1. Fortolkning af parcelhusreglen... 19 3.2. Stuehusreglen... 20 3.2.1. Fortolkning af stuehusreglen... 22 4. Afgrænsning af stuehusreglen og parcelhusreglen... 23 4.1. Vurderingsmæssig status... 23 4.1.1. Retsforlig ved Landsretten den 30. januar 2002... 25 4.2. Bedømmelseskriterier... 28 4.2.1. Størrelse af ejendommens jordtilliggende... 30 4.2.2. Landbrugsmæssig drift... 31 4.2.3. Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard... 36 4.2.4. Skatteyderens anfægtelse af vurderingen... 41 4.2.5. Vurderingsmyndighedernes tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status... 42 4.3. Opsummering af afgrænsningen af stuehusreglen og parcelhusreglen... 43 5. Vurdering af afgrænsningen og fremsættelse af forslag til forbedring af afgrænsningskriterierne... 45

5.1. Præcisering af formodningsreglen... 46 5.2. Præcisering af rammen af ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard... 48 5.3. Kriterier for, hvornår husdyrehold udgør landbrugsmæssig drift af en ejendom... 49 5.4. Nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme... 50 5.5. Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby. 52 6. Konklusion... 54 Litteraturliste... 57

1. Indledning Fortjeneste ved salg af fast ejendom skal efter Ejendomsavancebeskatningsloven 1 1, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i EBL. Af loven fremgår, at fortjeneste ved salg af egen bolig som udgangspunkt er forbundet med skattefrihed. Skatteundtagelsesreglerne vedrørende salg af beboelsesejendomme er hjemlet i EBL 8, og ejendomme anvendt til landbrug med en tilhørende ejerbolig er hjemlet i EBL 9. Disse to skatteregler benævnes som parcelhusreglen og stuehusreglen 2. Ved salg af ejendomme, der i mindre grad anvendes til landbrug, kan der tit opstå tvivl om, hvilken en af de to skatteundtagelsesregler der skal ligges til grund for opgørelsen af ejendomsavancen. Gennem de seneste 10 år er der offentliggjort et anseeligt antal enkeltsager, som har vedrørt hel eller delvis skattefrihed ved salg af ejerbolig, hvilket klart indikerer, at området er forbundet med fortolkningsproblemer 3. Forklaringen på, der kan opstå tvivl kan være, at landejendomme med et mindre jordtilliggende, i skikkelse af et stuehus med tilhørende driftsbygninger, der til og med ofte er indrettet til husdyr og andre landbrugsfagligt relaterede formål, ofte omfatter mange af de karakteristika, der hæftes på en landbrugsejendom. Det gør det svært at skelne mellem om stuehusreglen eller parcelhusreglen skal anvendes 4. Problematikken er ikke blevet mindre gennem tiden, da den lovmæssige regulering af landbrugsejendomme har ændret karakter. Landbruget har tilbage til historisk tid været omfattet af, hvad der kan benævnes som bondebeskyttelsesregler. Reglerne havde til hensigt at beskytte bondegårdene mod at forsvinde, således at man stadig kunne have en kærne af familiebrug i dansk landbrug 5. Beskyttelse af landbrugsejendomme kan henføres helt op til 1. april 2010, hvor en ændret landbrugslov 6 trådte i kraft. Med lovændringen blev der gennemført en gennemgribende liberalisering af landbrugserhvervet, hvilket havde været i gang siden lovændring af LBL med ikrafttræden fra 15. juli 1987 7. Lovændringerne har betydet, at adgangen til landbrugsejendomme, som før har været omfattet af væsentlige barrierer, for privatpersoner uden landbrugsfaglig uddannelse og for selskaber, blev fjernet. Det har givet 1 Fremadrettet forkortet EBL. 2 Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme, s. 16-17. 3 Engsig, Udviklingen inden for ejendomsavance-beskatningslovens 8, s 1. 4 Maegaard & Jensen, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen. 5 Jensen, Dansk jordpolitik 1757-1919 6 Fremadrettet forkortet LBL. 7 Rasmussen, Fra parcelhus til bondegård s. 34-35. Side 1 af 62

Parcelhuse i landzone > 2 ha Landbrug 0-2 ha Landbrug 2-5.5 ha Landbrug 5,5 10 ha Landbrug 10 30 ha Landbrug > 30 ha Landbrug i alt en større gruppe mulighed for at erhverve landbrugsejendomme, end det tidligere var tilfældet 8. Til bedømmelse af om en ejendom er benyttet til beboelse eller landbrug, har SKAT i Den juridiske vejledning 9 fremlagt en formodningsregel, som kan bidrage til adskillesen af de to anvendelsestyper. Det sker ved en arealmæssig skæring, som lyder; ejendomme på over 5,5 hektar vil som udgangspunkt blive henført til landbrugsejendomme, mens de ejendomme, der er under 5,5 hektar, vil blive henført til beboelsesformål. Med hvenvisning til tabel 1 fremkommer dog et billede af en større mængde ejendomme, der kan befinde sig i det grænseområde. Tabel 1, Landbrug opdelt på hektar størrelser: Antal ejendomme 22.896 482 5.425 17.877 31.378 28..529 83.691 Anm.: Tallene er baseret på data fra 2012. Kilde Egen tilvirkning med data fra, Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 154. Med udgangspunkt i ovenstående formodningsregel og en antagelse om, at ejendomme mellem 0 10 hektar kan befinde sig i grænseområdet mellem at være benyttet til landbrug og beboelse, kan det udledes af tabel 1, at cirka 24.000 ejendomme, der i dag er vurderet som benyttet til landbrug, befinder sig i et grænseområde. 1.1. Problemformulering Antallet af sager omkring anvendelse af stuehus- og parcelhusreglen, bevidner om et område der er forbundet med afgrænsningsproblemer. Sammenholdes det med mængden af ejendomme i et muligt grænseområde fremgår det, at der er et behov for, at få klarlagt hvornår stuehusreglen afgrænser sig fra parcelhusreglen på afståelsestidspunktet 10, samt hvilke kriterier der er afgørende for at afgrænse de to regler. I forlængelse heraf bør det overvejes om 8 Høj, Landbrug væsentlige lempelser i landbrugsloven, s. 1. 9 VEJL2015-1-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 10 Afståelsestidspunktet er tidspunktet hvor der foreligger en bindende afståelse. Sker overdragelsen ved aftale, er det tidspunktet for aftalens indgåelse, der er afgørende, det vil sige dato for underskrift. Ved overdragelse af fast ejendom er det købsaftalens dato, der sædvanligvis er afgørende for beskatningstidspunktet jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s. 436. Alene egentlig afståelse af fast ejendom er omfattet af EBL, ensidigt bebyrdende aftaler så som købe- og salgsrettigheder er ikke at sidestille med afståelse af fast ejendom jf. Pedersen, et al., Skatteretten 1, s. 507. Side 2 af 62

afgrænsningen i et tilstrækkeligt omfang skaber klarhed over afgrænsningen af stuehus- og parcelhusreglen eller om der er behov for at fremsætte alternative løsningsforslag til at forbedre afgrænsningen. Til at afdække dette har denne afhandling følgende undersøgelsesspørgsmål: Hvorledes afgrænses stuehusreglen fra parcelhusreglen og hvilke kriterier er afgørende afgrænsningen? Er afgrænsningen tilstrækkelig eller kan der fremsættes alternative kriterier og præciseringer som kan tydeliggøre anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen? Formålet er således, at undersøge hvad der er gældende dansk ret samt, komme med konkrete forslag til tiltag der kan forbedre gennemskueligheden og klarheden af de kriterier der ligger til grund for at afgrænse stuehus- og parcelhusreglen. Behovet for denne afhandling skyldes især, at der er en stor gruppe ejendomme der potentielt kan havne i tvivlssager om, hvorvidt deres ejendom er omfattet af stuehusreglen eller parcelhusreglen. Derfor er det af stor betydning der er kundskab omkring stuehus- og parcelhusreglen, samt hvis afgrænsningen mellem de to er utilstrækkeligt at der kommer klare grænser mellem de to regler. Side 3 af 62

1.2. Metode Afhandlingen vil behandle undersøgelsesspørgsmålet ud fra strukturen angivet i figur 1. Figur 1, Strukturmodel: Vurdering og benyttelseskoder - Ejendomsvurdering - Benyttelseskoder Parcelhus- og stuehusreglen - Fortolkning af bestemmelserne Benyttelse af stuehusreglen og parcelhusreglen - Vurderingsmæssig status - Størrelse på ejendommens jordtilliggende - Landbrugsmæssig drift - Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard - Skatteyderens anfægtelse af vurderingen - Vurderingsmyndighedernes tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status Vurdering og eventuelt fremsættelse af alternative kriterier - Diskussion omkring behovet for præciseringer af eksisterende kriterier og fremsættelse af alternative kriterier - Konkrete forslag Konklusion Kilde: Egen tilvirkning Afhandlingens undersøgelsesspørgsmål kan metodemæssigt opdeles i to. Den første del, gældende til første spørgsmålstegn i undersøgelsesspørgsmålet, vedrører klarlæggelse af gældende dansk ret de lege lata 11. Undersøgelsen af gældende dansk ret, tager sit udspring i en juridisk analyse, som bygger på den retsdogmatiske metode. Denne har til formål at systematisere, beskrive og fortolke/ analysere gældende dansk ret, hvilket vil sige, at den retsdogmatiske metode løser juridiske problemstillinger ved at stille spørgsmålet, hvad er gældende dansk ret?, og besvare det gennem retskilder. 11 Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsterorier, s. 24. Side 4 af 62

Med udgangspunkt i ovenstående vil undersøgelsesspørgsmålets første del blive besvaret ud fra strukturmodellens tre første kasser. Det har den betydning, at afhandlingen først og fremmest vil undersøge hvordan den offentlige vurdering udarbejdes, og hvorledes benyttelse af landbrugsejendomme og beboelsesejendomme fastsættes i vurderingen. Begrundelsen for at den offentlige vurdering medtages er, at metoden der anvendes til at vurdere de ovennævnte ejendomstyper, kan havebetydning for afgrænsningen og anvendelsen af parcelhusreglen og stuehusreglen. Herefter vil ske en nærmere redegørelse af stuehus- og parcelhusreglen ud fra den lovgivningsmæssige regulering, som sammen med undersøgelsen af vurderingen skal danne grundlag for, en undersøgelse af hvorledes undtagelsesbestemmelserne afgrænses. Den anden del af undersøgelsesspørgsmålet, som vedrører spørgsmålet afsluttet ved andet spørgsmålstegn, vedrører retspolitikken. Den retspolitiske analyse vil angive forslag om, hvorvidt lov eller regler skal eller bør ændres - lege ferenda, 12. Dette vil ske ud fra en diskussion af, om reglerne for afgrænsning af stuehus- og parcelhusreglen, bør eller skal ændres ud fra, om der er en tilstrækkelig afgræsning mellem Stuehus- og parcelhusreglen. Derudfra vil der i givet fald fremsættes ændringsforslag samt andre vurderingsparametre, som kan bistå til bedre afgræsning af reglerne. 1.3. Afgrænsning Afhandlingen vil udelukkende behandle ejendomme, omfattet af EBL 1, hvilket vil sige, at afhandlingen afgrænser sig fra ejendomme, som er solgt som led i næring. EBL indeholder en række undtagelsesbestemmelser, som fremgår af EBL 8 og 9. Denne Afhandling vil beskæftige sig undtagelsesbestemmelserne i EBL 8, stk. 1, som vil blive benævnt parcelhusreglen og EBL 9,stk. 1, benævnt stuehusreglen. Derved er de øvrige bestemmelser i EBL 8 og 9 ikke belyst i afhandlingen, da det ikke vurderes, at de vil bidrage til besvarelse af afhandlingens undersøgelsesspørgsmål. Afhandlingen forholder sig til forståelser og anvendelser af de omtalte bestemmelser i EBL. Der vil derfor ikke, i afhandlingen, blive gået i dybden med hvorledes selve opgørelsen af ejendomsavancen udarbejdes for de to ejendomstyper, eller hvorledes den endelige beskatning af ejendomsavancen fastsættes. 12 Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsterorier, s. 430. Side 5 af 62

Et centralt element i EBL 9 er henvisningen til vurderingsloven 13 33 stk. 1. Denne bestemmelse omhandler en lang række anvendelser, som også opfylder betingelserne for anvendelse af EBL. Under forudsætning af at afhandlingen udelukkende behandler forholdet mellem ejendomme anvendt til beboelse og landbrug, vil omfanget af VUL 33 ikke blive berørt i sin helhed, da denne også omfatter gartneri, planteskole, plantage og skovbrugsejendomme. Hvilket også er begrundelsen for, at afhandlingen vil afgrænse sig til at behandle de vurderingskoder, der er knyttet til beboelses- og landbrugsmæssigbenyttelse. Her tænkes på kode 01, beboelse og kode 05, landbrug, bebygget. 1.4. Kildekritik En del af afhandlingens argumentation bygger på Den juridiske vejledning og administrative afgørelser. Det betyder, at en betydelig del af afhandlingens kildegrundlag, er baseret på vejledninger og klageafgørelser, som stammer fra instanser, der er organiseret under Skatteministeriet 14. Derved er det især vigtigt at holde sig for øje, at når der henvises til landsskatteretsafgørelser, er der ikke tale om afgørelser truffet af en domstol. Der refereres også til bindende svar. Når dette gøres, er der tale om svar, der er bindende for spørgeren, SKAT, Skatterådet samt de administrative klageorganger i det omfang, de ikke er blevet påklaget af spørgeren. Skatteankenævnene eller Landskatteretten er heller ikke bundet af de bindende svar, i det omfang at spørgeren har klaget over et forhold i det bindende svar, hvis klagen har direkte betydning for det afgivende svar 15. Bindende svar bliver afsagt af SKAT, med mindre den foreligges for skatterådet, hvilket sker ved sagstyper der har principiel karakter 16. De bindende svar er derved udtryk for SKATs fortolkning af de foreliggende lovbestemmelser. I forhold til Den juridiske vejledning skal bemærkes, at det er Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis, og den er derfor bindende for SKATs medarbejdere, med mindre den er i uoverensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis og Landsskatterettens og Skatterådets praksis 17. I forhold til diskussionen omkring administrativpraksis som kilde til gældende dansk ret, fremgår det af 13 Fremadrettet forkortet VUL. 14 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s. 80-84. 15 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s. 87. 16 Principiel karakter skal i den forbindelse forstås ved sager, der vedrører et større antal skatteydere og har større økonomisk værdi jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s.85-86. 17 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s 114. Side 6 af 62

litteraturen 18, at administrativpraksis kan indgå som medforklarende faktor i beslutningsprocessen af hvad, der er gældende dansk ret. I forhold til følgende uddrag fra Lærebogen om indkomstskat 19 har de administrative afgørelser følgende rolle til trods for udgangspunktet om lovhjemmel til beskatning spiller administrative praksis en meget betydelig rolle ved fastlæggelsen af, hvad der skal anses som gældende skatteret, hvor der endvidere er noteret, at først og fremmest Landsskatteretten er af uvurderlig betydning for forståelsen af skattelovene. Landsskatteretten er et administrativt kun i visse henseender domstolslignende kontrolorgan uden for det almindelige administrative hierarki. Hvilket giver dens kendelser et mere objektivt og dermed mere autoritativt præg end SKATs og skatteankenævnenes egne afgørelser, samt at Landskatteretten har spillet en betydelig rolle ved fastlæggelse af praksis vedrørende de senere års mest kontroversielle skattesager. Ovenstående har den betydning, at afgørelser fra Landsskatteretten kan være med til at danne grundlag for gældende dansk ret, hvilket er medvirkende til at styrke validiteten af argumentationen i denne afhandling. Skatteydere kan således støtte ret på Skatteministeriets generelle praksis, på grund af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning 20. Det er imidlertid stadig vigtigt at holde sig for øje, at overordnede myndigheder ikke er bundet af underordnede myndigheder 21. Det betyder, at lighedsgrundsætningen ikke må være i strid med love og højere rangerende retskilder, hvorved domstolsafgørelser tilsidesætter administrative afgørelser i forhold til at danne grundlag for gældende dansk ret, hvis disse er modstridende med hvad der fremkommer fra domstolene. Retskilderne er underlagt et hierarki efter lex superior-princippet 22, hvorved administrative afgørelser kan tilsidesættes af domstolene. 18 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s 103. 19 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s 116-117. 20 Lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretsligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til borgere med identiske omstændigheder. Så grundsætningen danner grundlag for, at der ikke sker forskelsbehandling, jf. VEJL2015-1 A. A processuelle regler for SKATs opgaver, afsnit A.A.7.1. 21 Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s 119. 22 Nielsen & Tvarnø, retskilder & retsteorier, s. 32. Side 7 af 62

I relation til retskildernes hierarki skal det bemærkes, at skatteyderen kun i begrænset omfang får medhold, de fremlægger en sag for domstolene 23. Det kan være medvirkende til at styrke de administrative afgørelsers indvirkning på dansk ret, da Landsskatterettens afgørelser sædvanligvis stadfæstes ved domsafsigelse. Modsat er det problematisk for borgernes retssikkerhed, at deres chance for medhold er forsvindende lille. Samt det forhold, at der sidder dommere rundt omkring i Danmark, der aldrig har givet skatteyderen medhold, og derigennem ikke repræsenterer nogen retssikkerhedsgaranti for skatteyderne 24. Der vil i afhandlingen, i konkrete tilfælde kunne forekomme antydninger til validiteten af enkelte afsagte domme. Argumentet for at kunne anfægte domstolene, sker på baggrund af forudgående udsagn omkring domstolenes behandling af skattesager. Hvilket forsvarer, at der kan forekomme afgørelser, som burde have et andet udfald, end hvad domstolene er nået frem til. Modsat domstolene forekommer der ved der eksempelvis ved Landsskatteretten en langt højere sandsynlighed for, at skatyderen får medhold i sin klage. Det er medvirkende til, at højne anvendeligheden af administrative afgørelser, da disse modsat domstolene ofte ikke er så ensidige i deres bedømmelse af sager, mellem Skatteministeriet og skatteyder 25. 2. Vurdering og benyttelseskoder VUL spiller en central rolle i afgræsningen af undtagelsesbestemmelserne jf. EBL 9, stk.1 s henvisning til VUL 33, stk. 1. Den offentlige vurdering har som udgangspunkt betydning i forhold til den løbende beskatning 26 af fast ejendom 27. Ud over at påvirke den løbende beskatning kan den offentlige vurdering også have indvirkning på andre skatte- og afgiftsmæssige sammenhænge, heriblandt i forbindelse med ejendomsavancebeskatning 28, som blandt andet ses i henvisningen fra EBL 9, stk.1 til VUL. I forbindelse med at SKATs vurderingsmyndigheder foretager deres vurdering af en ejendom, sker en klassificering af ejendommen. Klassificeringen har den konsekvens, at SKAT ud fra deres klassifikationssy- 23 Hulgaard, Dommeres vota i skattesager 2002-2011, s. 1. 24 Hulgaard, Dommeres vota i skattesager 2002-2011, s. 12. 25 Hulgaard, Dommeres vota i skattesager 2002-2011, s. 2. 26 VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A.1.1.1. 27 Fast ejendom er ikke et veldefineret begreb i dansk civilret, dog har fast ejendom en række kendetegn. Fast ejendom kan jf. Eyben, Et al., Fast ejendom rådighed og regulering, s. 13-15, defineres som jordarealer og dens bestanddele, herunder blandt andet huse. Fast ejendom i denne afhandling omhandler fast ejendom i form af beboelsesejendomme og landbrugsejendomme, som begge falder under definitionen fast ejendom jf. VEJL2015-1-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.1.4.1. 28 Jacobsen, et al., Skat for landmænd, s. 362. Side 8 af 62

stem opdeler landets faste ejendomme ud fra deres benyttelse og klassificerer dem med en kode. Beboelsesejendomme får kode 01-beboelse, mens landbrugsejendomme får kode 05- landbrug, bebygget. Disse klassifikationer vil i analysen, af afgræsningen mellem stuehus- og parcelhusregelen, være et centralt aspekt, hvor deres betydning for afgrænsningen mellem de to regler vil blive undersøgt, hvorfor de i afhandlingens afsnit 2.2. vil blive nærmere beskrevet. Ud over benyttelseskoderne er der i selve udformningen af den offentlige vurdering også forskel på, hvordan den fastsættes for landbrugsejendomme og for beboelsesejendomme. Til at synliggøre disse forskelle vil der i det næstkommende afsnit ske en redegørelse af ejendomsvurderingen med fokus på landbrugsejendomme. Det er fundet relevant, at belyse da selve opgørelsesmetoden og de specielle regler, der er ved den offentlige vurdering af landbrugsejendomme, i større og mindre grad senere i afhandlingen, vil blive berørt. Senere i afhandlingen vil der blive refereret til begreber, som benyttes ved vurderingen, hvorved det for opgaveforståelsen er fundet relevant at redegøre herfor. 2.1. Ejendomsvurdering Vurdering af landets faste ejendomme reguleres af VUL, hvoraf det af VUL fremgår, at Told- og skatteforvaltningen skal foretage ejendomsvurderingen 29. Ved vurdering skal der jf. VUL 5, stk. 1 fastsættes en ejendomsværdi og en grundværdi samt et evt. fradrag for forbedringer. Forskellen mellem de to værdier benævnes forskelsværdien, og er ofte udtryk for bygningernes værdi. Selve vurderingen fastsættes jf. VUL 6 som værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant. 2.1.1. Ejendomsværdi og grundværdi Ved ejendomsværdi forstås jf. VUL 9, stk. 1 værdien af den faste ejendom i dens helhed. Ved ansættelse af ejendomsværdien medtages sædvanligvis tilbehør til ejendommen 30. Grundværdien udgør værdien af grund inklusiv grundforbedringer i ubebygget stand, under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse jf. VUL 13, stk. 1. 29 Told- og skatteforvaltningen, har efter ny strukturreform i 2005 ændret navn til SKAT jf.www.skatteministeriet.dk: Skatteministeriet får ny struktur. Begge betegnelser anvendes i afhandlingen, og er bestemt ud fra den bagvedliggende kildes udgivelse. 30 Til en landbrugsejendom medtages både i vurderings- og salgshenseende ikke: Besætning, inventar, maskiner og andre driftsmidler jf. Michelsen, et al, lærebogen om indkomstskat, s. 485. Side 9 af 62

2.1.2. Vurdering af landbrugsejendom Ejendomsværdien for landbrugsejendomme skal, som ved ejendomsværdien efter VUL 6, udtrykke værdien i handel og vandel. Der er en forskel på en vurdering efter VUL 5, som omtalt ovenfor, og vurdering som landbrugsejendom. Forskellen skyldes VUL 33, stk. 4, som sætter krav om, at fordelingen af ejendomsværdi og grundværdien skal specificeres på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have samt på den øvrige ejendom. Ydermere er ejendomsvurderingen ved landbrugsejendomme 31 forbundet med en række særregler, heriblandt den såkaldte bondegårdsregel i VUL 14, hvilket har den konsekvens, at grundværdien for en landbrugsejendom ikke udtrykker den værdi, der ville kunne opnås i handel og vandel, hvilket uddybes nedenfor. Metoden for ansættelse af ejendomsværdien for landbrugsejendomme, hvor stuehuset er individualiseret, harmonerer godt med stuehusreglen i EBL. Da stuehuset i en avancesammenhæng behandles separat fra den resterende ejendom 32. Det skal forstås på den måde, at stuehuset i en salgssituation vil blive holdt uden for beregning af ejendomsavance, da dette, hvis den ellers opfylder stuehusreglen, er omfattet af skattefritagelse. Endvidere har adskillelsen eller udspecificeringen at stuehuset den fordel at der, som det fremgår af afhandlingens afsnit 4.2.3, kan ske en ansættelse af ejerboligens værdimæssige dominans, hvilket vil blive nærmere omtalt senere. Der skal som anført ske en fordeling af ejendomsværdi og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Grundværdien for landbrugsejendomme opgøres som omtalt ikke i handel og vandel på grund af bondegårdsreglen, hvilket betyder, at den faktiske handelsværdi og grundværdien ofte er forskellig. Forklaringen herpå skal findes i den landbrugsmæssige benyttelse. Værdien af landbrugsjord svinger i løbet af et år. Fra forår til sommer opnår jorden sit prismæssige topniveau. Det skyldes, at der er igangsat bearbejdning og såning af jorden. Afgrøder medtages normalt i handelsprisen 33, og derfor vil der i vurderingsøjemed være forskel i prisen alt efter på tidspunkt på året. 31 Ejendomme benyttet til dambrug, maskinstation og pelsfarme er ikke en del af begrebet landbrugsejendom jf. SKM2012.359HR. 32 Jacobsen, et al., Skat for landmænd s. 172. 33 Dette fastsættes i U1961.247Ø som i dag stadig udgør praksis. Dommen omhandlede en sag mellem sælger (sagsøger) og finansministeriet (hvilket skattedepartementet frem til 1975 hørte under jf. Skatteministeriet.dk: Skatteministeriets historie). Det fremgik af afgørelsen, at ved salg af fast ejendom med herpå dyrkede agerbrugsprodukter findes at det på roden stående korn måtte anses som en bestanddel af den faste ejendom, og derfor i skatteretslig henseende at behandles således. Side 10 af 62

Derfor benyttes årets middeltilstand jf. VUL 12. Middeltilstanden fastsætter SKAT, ud fra priserne i marts og september måned. Hermed findes jordens gennemsnitspris 34. Grundværdien sættes med udgangspunkt i ovenstående til samme beløb pr. hektar, uanset størrelse, men under hensyntagen til jordens bonitet og beliggenhed. Derved sikres sammenlignelighed for ensartede jordarealer i samme område 35. Med undtagelse, af hvis jordtilliggenderne er af væsentlig forskellig beskaffenhed eller beliggenhed, her vil der ske en værdiansættelse for hvert af de pågældende arealer 36. For at ejendomsværdien, for landbrugsejendomme, kan udtrykke værdien i handel og vandel tillægges en tillægsparcelværdi 37, som udtrykker forskelsværdien mellem grundens/jordens handelsværdi og den skattemæssige grundværdi. Ved ejendomsvurdering af landbrugsejendomme, opstår en væsentlig forskel fra vurdering af beboelsesejendomme. Som omtalt er der ved ejendomsvurdering efter 5 en forskelsværdi. Den kan ikke sammenlignes med omtalte tillægsparcelværdi. Tillægsværdien udtrykker normalvis bygningernes værdi, hvilket med undtagelse af stuehuset ikke fremgår af vurderingen af landbrugsejendomme med mindre driftsbygningernes tekniske bygningsværdi overstiger tillægsparcelværdien 38. Selve stuehusvurderingen er en skønsmæssig ansættelse af, hvor stor en del af ejendomsværdien der kan henføres til stuehuset. Hvis der er anden beboelse, ansættes værdien heraf ikke som en del af stuehusværdien. Opgørelsen af stuehuset sker på baggrund af bygningsværdien, som ansættes med udgangspunkt i praksis for beboelsesejendomme, i samme område, samt: De særlige ulemper, der kan være forbundet ved at have bolig i nær forbindelse med driftsbygninger 34 VEJL2015-H.A, Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 35 Vurderingsprisen ansættes under antagelse af egnens priser ved salg af jord i ubebygget stand, når jorden tænkes at tilhøre en middelstor bondegård (typisk mellem 30-50 hektar) i middelgod kultur. Denne antagelse benyttes som en form for middeltal, hvorfra den sammenholdes med den forrige vurdering. Hertil tillægges/ fratrækkes en ansat værdi, som udtrykker en forskelsværdi for den middelgode kvalitet, begrundet ved forskellig jordbonitet jf. VEJL2015 H.A. Ejendomsvurdering afsnit H.A.3.2.2.5. 36 EVEJL.2011136-1.9, s. 3-4. 37 Denne defineres som forskelsværdien mellem den landbrugsmæssige grundværdi og handelsværdien af den samme ejendoms jord. I forbindelse med opgørelsen af ejendomsværdien vil driftsbygningernes tekniske værdi indgå i stedet for forskelsværdien, hvis driftsbygningernes tekniske værdi overstiger tillægsparcelværdien. Fra 2001 tilførtes en alternativ variant, hvor tillægsparcelværdien og driftsbygningernes tekniske værdi kombineres, eventuelt med en modificeret vægtning. Denne beregningsmetode tjener til at afstemme ejendomsværdien med den reelle handelsværdi jf. VEJL2015 H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. Den tekniske værdi beregnes på baggrund af skønnet normtal pr. m 2 sammenholdt med anvendelsen og områdets prisniveau for landbrugsejendomme jf. EVEJL.2011136-1-9 side 3. 38 VEJL2015-H.A, Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. Side 11 af 62

At stuehuset normalt ikke uden videre, kan frastykkes en landbrugsejendom Samt, boligens alder, materialer, installationer mv. Der bliver, i vurderingen således korrigeret for de ulemper, der er forbundet med at have beboelse i nærtilknytning til landbrugsmæssige driftsbygninger og produktionsanlæg, samt at stuehuset i sin tilknytning til ejendommens andre bygninger ofte ikke kan sælges særskilt 39. Til bygningsværdien tillægges et boligmoment. Boligmomentet betegnes også som boliggrundværdien 40, der tilnærmelsesvis skal svarer til grundværdien for omkringliggende parcelhuse 41. Boliggrundværdien fastsættes som værdien per hektar som en del af den landbrugsmæssige hektarpris, uden hensyn til boniteten. Da boliggrundværdien ansættes på baggrund af bondegårdsreglen, vil det som tidligere nævnt betyde, at grundværdien ansættes med udgangspunkt i en middelstor gård, hvilket har den konsekvens, at såfremt ejendommen er forskellig fra fortolkningen af den middelstore gård vil dette element ikke skinne igennem på det beregnede boligmoment 42. Derved udtrykker boligrundværdien ikke den faktiske grundværdi, for beboelsesdelen af ejendommen. Opgørelsesmetoden af boliggrundværdien medfører en meget lav ansættelse af stuehusgrunden 43 i forhold til sammenligning med en beboelsesejendom 44, hvor grundværdien ansættes i handel og vandel, da stuehusets boliggrundværdi er baseret på den værdi der fremkommer som følge af bondegårdsreglen. Ud over boliggrundværdien tillægges en ejendom et ekstra boligmoment, hvis ejendommen ligger i nær tilknytning til større byer eller har en naturskøn beliggenhed 45. 39 Jacobsen, et al., Skat for landmænd, s 172. 40 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 41 EVEJL.2011136-1.9, s. 3. 42 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4, eksempel 1,2 og 3. 43 Eksempel på ansættelse af grundværdien for en landbrugsejendom: Selve ansættelsen af grundværdien, der kan henføres til stuehuset, sker på baggrund af den faktiske benyttelse af ejendommen til beboelsesmæssigt formål. Det faktiske areal, er beregnet af samme enhedspris som den tilhørende landbrugsjord. Det vil sige at hvis enhedsprisen per hektar i området er 60.000 kr. skattemæssigt og der er 2.000 m 2 vil grundværdien udgør 12.000 kr. jf.vejl2015-h.a. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 44 Skatteministeriet.dk: Vurderingssystemet. 45 VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A. 2.2.1.4. Side 12 af 62

2.2. Benyttelseskoder Som det fremgår af afhandlingens afsnit 2., bliver landets faste ejendomme i forbindelse med ejendomsvurderingen klassificeret efter ejendommens benyttelse. Denne klassifikation sker ved hver ejendomsvurdering, og udtrykker en selvstændig fastsættelse af ejendommens anvendelse. Da der ved hver ejendomsvurdering er tale om en ny selvstændig fastsættelse, kan en ejendom ændre klassificering fra gang til gang. Dette betyder ikke nødvendigvis at ejendommens anvendelse reelt har ændret sig, men at vurderingsmyndighederne anser ejendommens benyttelse forskellig fra, hvad den eventuelt har været vurderet tidligere 46. EBL s undtagelsesbestemmelser, stuehus- og parcelhusreglen, er som udgangspunkt tilknyttet en vurderingsmæssig kode. Parcelhusreglen er beslægtet til kode 01-beboelse, mens stuehusreglen er forbundet med kode 05-landbrug, bebygget. I næstkommende afsnit vil de to omtalte kategorier blive redegjort. 2.2.1. Kode 01 Kode 01 ejendomme, dækker over ejendomme vurderet som beboelsesejendomme. Af denne kategori er omfattet alle ejendomme, som benyttes til beboelse 47. I relation til ineværende afhandling er der tale om ejendomme, der ikke anes for landbrugsmæssigt benyttet, altså de har en underordnet landbrugsmæssig benyttelse. Hvad det vil sige ikke at have en underordnet landbrugsmæssig benyttelse vil fremgå af næstkommende afsnit. I tilfælde, hvor ejendommen ikke kan anses som benyttet til landbrugsejendom, ansættes grundværdien ikke efter bondegårdsreglen i VUL 14, men skal i stedet jf. VUL 16 ansættes efter den gældende handelspris, som antages at kunne opnås for den pågældende ejendom i ubebygget stand ved salg til en efter samtlige forhold økonomisk god anvendelse, i hvilken henseende hensyn må tages såvel til ejendommens form og størrelse som til udstyknings- og omlægningsmuligheder. Ejendomme, som anvendes både til beboelse og landbrug, vil blive henført til kode 05 ejendomme, og kan ikke benytte reglerne for blandede benyttede ejendomme 48, hvilket fremkommer af VUL 33, stk. 5. En af ulemperne herved er, som det vil fremkomme senere, at ejendommene herved ikke kan benytte hjælpereglen i Den juridi- 46 EVEJJL2011136-1.9, s.3 4. 47 VEJL2015-H. A Ejendomsvurdering, afsnit H.A.6.3. 48 Ved blandet benyttede ejendomme forstås, ejendomme der indeholder en bolig for ejeren og samtidig er benyttet erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, uden at være benyttet til landbrugsejendom jf. VEJL2015-1. C.H. Fast ejendom, afsnit C.H.3.3.2. Side 13 af 62

ske vejledning 49, som siger, at hvis 50 pct. af ejendommen kan henføres til beboelsesdelen, vil ejendommen være benyttet til beboelse. 2.2.2. Kode 05 Ejendomme vurderet som benyttelseskode 05, er anset at være landbrugsmæssigt benyttet. Ej omfattet heraf er ejendomme der falder under kode 01, hvor den landbrugsmæssige benyttelse er underordnet, samt ejendomme der falder under kode 17, som omfatter landbrugsejendomme, der efter LBL 10 er tilladt opretholdt uden bygninger. Ejendomme som både anvendes til landbrug og skovbrug vil blive klassificeret som en landbrugsejendom 50. For at kunne vurderes som kode 05 skal ejendommen efter krav i VUL 33, stk. 1 skal ejendommen kunne henføres som benyttet til landbrug, en identisk henvisning fremgår af stuehusreglen i EBL 9, stk. 1. Dette bygger på en konkret vurdering foretaget af told- og skatteforvaltningen. VUL bidrager ikke med nærmere specifikationer i forhold til vurderingskriterier. SKAT har valgt at uddybe dette forhold i Den juridiske vejledning 51. Det fremgår af vejledningen, at grundlaget for SKATs stillingtagen bygger på følgende kriterier: Stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom. Størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende. Driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse. Intensiteten ved den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrusmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt. Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 52, at det ikke bliver tillagt vægt, om ejendommen ligger i landzone eller ej, er pålagt landbrugspligt 53, om ejeren selv står for driften, eller om det sker ved fremmed hjælp eller bortforpagtning. Dette følges op i byretsdommen 49 VEJL2015-C. H Fast ejendom, afsnit C.H.2.1.15.5. 50 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.6.3.2. 51 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 52 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 53 Landbrugspligt bliver pålagt landbrugsejendomme efter LBL s forstand, der er noteret som landbrugsejendom i matrikelregistret, hvis ejendommen er på 2 hektar eller derover, og ejendommen anvendes til landbrug mv. At være omfattet af landbrugspligt betyder, at ejendommen er omfattet af bestemmelserne i LBL. Det medfører ikke, som man kan foran lediges til ved direkte fortolkning på ordet landbrugspligt, at man er forpligtet til at drive landbrugsfaglig drift på ejendommen. LBL indeholder derimod b.la. bestemmelser om erhvervelse af ejendomme i landzone, bopælskrav, samt regler vedrørende samdrift, forpagtningen og omlægning af jorder mellem landbrugsejendomme mv. jf. Skatteministeriets endelige svar spg. 528, j.nr. 14-2584289. Side 14 af 62

B2015.BS 49-79/2014, som fremhæver, at uanset om ejendommen er beliggende i landzone, omfattet af landbrugspligt eller ej, har dette ingen betydning for om ejendommen kan henføres til landbrugsmæssig benyttet. Selv om beliggenheden i land- eller byzone er underordnet, i forhold til klassificeringen af benyttelsen, har det betydning i forhold til fastsættelse af grundværdien, der relaterer sig til stuehuset, som ved placering i byzone, skal ansættes ud fra VUL 16 til værdien i handel eller vandel. Gennem administrativ praksis i eks. TfS.2000.707LSR samt i Den juridiske vejledning 54 er ejendomme på mindre end 5,5 hektar normalt at henføre til beboelsesmæssig benyttelse. Modsat er arealtilliggende på over 5,5 hektar normalt en kraftig indikator på, at ejendommen skal henføres til landbrugsmæssig benyttelse. I TfS200.707LSR blev det tillagt betydning, at ejendommen var på over 5,5 hektar, hvilket udløste vurdering som kode 05 ejendom. Denne 5,5 hektars grænse er dog ikke en absolut grænse. Det afgørende er, jf. udtalelse fra Skatteministeriet 55, om ejendommens karakter i overvejende grad indikerer beboelsesejendom eller landbrugsejendom. Når 5,5 hektar nævnes i forbindelse med vurdering af benyttelsen, er der tale om en formodningsregel, som SKAT kan benytte som indikator på landbrugsmæssig drift, når de foretager deres vurdering af alle relevante faktorer. Til hektar formodningsreglen bemærkes det af SEGES 56, at denne formodningsregel udtrykker en hovedregel. Således en ejendom på 5,5 hektar eller derover bør få benyttelseskoden 05. Det bemærkes endvidere, at det er underordnet, hvor ejeren har sit hovederhverv, det afgørende er den faktiske benyttelse. Dog kan der i forbindelse med størrelseskravet nævnes at en landbrugsejendom som minimum skal have et arealtilliggende på 0,55 hektar, hvilket svarer til 5500 m 2 57. Om Skatteministeriets udtalelse eller udsagnet fra SEGES er repræsentativ for hvorledes afgrænsningen af landbrugsmæssig benyttelse eller ej forekommer i praksis, vil i afhandlingens afsnit 4.2.1. blive nærmere undersøgt. Her vil formodningsreglens gyldighed i praksis, dog ikke i vurderingshenseende, men i relation til afståelse af en ejendom bliver undersøgt. 54 VEJL2015-H.A.. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 55 Skatteministeriets endelige svar spg. 527, j.nr. 14-2584289. 56 Frøjk, Vurdering af mindre landbrugsejendomme som landbrug eller som et parcelhus. 57 Pedersen, et al. Skatteretten 1, s 536. Side 15 af 62

Skatteministeriet nævner endvidere at, i bedømmelsen af om en ejendom er benyttet som landbrugsejendom, skal der i vurderingen medtages, om der sker dyrkning af jorden, eller om jorden ligger hen, om der holdes husdyr og i givet fald hvilke. I forhold til dyrehold fremhæver Skatteministeriet, at hestehold ikke er indikator på landbrugsmæssig benyttelse. Denne opfattelse af hestehold kan ses analogt til SKATs behandling af hestehold i relation til erhvervsmæssig virksomhed. Her ses blandt andet i SKM2005.301.HR og SKM2013.524VLR, at hestehold ikke antages at være erhvervsmæssig virksomhed på grund af den manglende landbrugstekniske drift, hvilket medfører, at hestehold ofte er hobbyvirksomhed. Dette kan tilsvarende anvendes ved benyttelseskoder, da hobbylandbrug i form af hestehold altså ikke indikerer landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom. 2.2.3. Kommentarer til benyttelseskoderne Ejendomsvurderingen har som nævnt en langrække skatte og afgiftsmæssige konsekvenser. Hvilket skyldes den særstilling der er forbundet med en ejendom er vurderet som landbrugsejendom 58. Som det nævnes bygger vurderingen på af SKAT foretaget vurdering, altså en objektiv vurdering. Tommy V. Christiansen drager dog tvivl vedrørende objektiviteten i vurderingen 59. Han sætter spørgsmålstegn ved, om objektiviteten kan være/ er til stede når en vurdering som kode 01 ejendom, fremfor 05 ejendom tilsidesætter, for skatteyderen gunstige regler, med den betydning at der skal svares højere ejendomsskatter, til netop SKAT. Hvilket analogt kan henføres til salgstidspunktet, hvor benyttelse som landbrugsejendom vil medfører indtægter til skattevæsnet. Christiansen kan have en pointe i, at SKAT kan have et objektivitetsproblem, ved deres vurderinger af om en ejendom på salgstidspunktet skal være skattefri eller behandles, på en måde, hvorved der skal svares avanceskat. Det er dog et område som under afsnit 4 vil have en implicit effekt, samt i afsnit 5. 58 EVEJL.2011136-1.9, s.3-4. 59 Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme. Side 16 af 62

3. Parcelhusreglen og stuehusreglen Ejendomme henført til henholdsvis kode 01 og kode 05 vil som altovervejene udgangspunkt skulle henføres til de tidligere omtalte beslægtede undtagelsesbestemmelser, stuehus- og parcelhusreglen 60. Dette underbygges af, at stuehusreglen i sin ordlyd direkte henviser til vurderingslovens 33, stk. 1, som er bestemmende for fastsættelse som kode 05 ejendom. Forinden en dybtgående vurdering af konsekvenserne af den vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet, og eventuelt yderligere tiltag for at afgrænse anvendelsen af undtagelsesbestemmelserne, vil der foretages en nærmere redegørelser for stuehus- og parcelhusreglen samt de eventuelle fortolkningsmæssige udfordringer, der kan opstå i forlængelse heraf. 3.1. Parcelhusreglen Parcelhusreglen har sin hjemmel i EBL 8, stk. 1, Under følgende ordlyd: Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvo ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.. Parcelhusreglen har været gældende siden 1. januar 1964, hvoraf store dele af den nuværende ordlyd er den samme 61. Der er dog sket visse ændringer gennem tiden. Tidligere var parcelhusreglen underlagt et minimumskrav for beboelsesperioden for at kunne afstå sin ejendom skattefrit. Dette blev dog fjernet ved lov nr. 888 af 29. december 1989. For at kunne opfylde beboelseskravet, efter fjernelse af 2 års kravet, oplyste daværende skatteminister 62, at en enkelt beboelsesdag er tilstrækkelig for at udløse reel beboelse. Herved anførte den daværende skatteministeren, at kortere beboelsesperioder altså vil være tilstrækkelig for at opnå skattefrihed, men at det dog må kræves, at der er tale om reel beboelse. I situationer, hvor der er tale om en proforma beboelse, vil der være risiko for, at skatteyderen skal svare avancebeskatning af boligen. Daværende skatteminister anførte endvidere, at skatteyderens oplysninger som hovedregel vil være grundlaget ved bedømmelse af avancen. Dog har dette område resulteret i adskillige sager i Landskatteretten og ved domstolene. I domspraksis er det vanskeligt at finde afgørelser, hvor skatteyderen har fået skattefrihed, i tilfælde hvor beboelses perioder er under et halvt år. Den daværende skatteministers udsagn 60 Pedersen, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 61 Pedersen, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 62 Christiansen, Det klassiske spørgsmål, s. 10. Side 17 af 62

om accept af helt korte beboelsesperioder gør sig dog gældende i administrative afgørelser, hvilket kan aflæses i SKM2003.285.LSR, hvor ejeren af en ejendom efter en måneds beboelse blev fritaget for avancebeskatning. Det var begrundet med, at skatteyderen ikke havde andre boliger, end den pågældende, til rådighed. Denne anskuelse, om reelt ophold og rådighed, bliver bekræftet i retspraksis, hvor der, som den daværende skatteminister også omtaler, bliver lagt vægt på reel beboelse med formål om varigt ophold. Dette bekræftes af byretsdom i SKM2010.493.BR, hvor byretten fandt, at skatteyderens manglende rådighed over anden bolig samt erhvervelse af ejendommen med henblik på varigt ophold gjorde, at der var tale om reel beboelse. Kravet om varigt ophold bliver underbygget i praksis i Østre Landsretsdommen SKM2009.762.ØLR og af Højesteretsdom SKM2007.74.HR. Af Højesteretsdommen fremgår, at skatteyderen var flyttet ind i en ejendom, der i hans ejertid havde været anvendt til udlejning. Allerede inden hans indflytning var der påbegyndt salgsbestræbelser for ejendommen, hvilket talte imod hensigten om varigt ophold. Samtidig fastslog retten, at hans adgang til anden bolig, hvor hans samlever boede med parrets fælles barn, talte mod reel beboelse. Noget lignende gjorde sig gældende i Østre Landsretsdommen hvor skatteyderen havde bopæl i den solgte ejendom i fire måneder. Skatteyderen, der var tidligere udenlandsdansker, flyttede hjem i den solgte lejlighed, indtil en villa, ejet af skatteyderen, blev fri fra udlejning. På baggrund af dette fandt retten, at lejligheden blot havde tjent som midlertidig bolig, indtil en af skatteyderen ejet villa blev ledig fra sit lejemål. Derved kunne skattefritagelsesbestemmelsen i EBL 8, stk. 1 ikke anvendes. Dermed kan det konkluderes, at der i ordene har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand ligger, at ejendommen skal være anvendt som reel beboelse, samt at den skal være anskaffet med varigt ophold til formål. Modsat taler det imod, hvis skatteyderen har rådighed over eller tilknytning til andre ejede ejendomme. Det fremgår dog af dom afsagt af Højesteret, i SKM2007.147.HR., at to boliger godt kan falde ind under bestemmelsen at have tjent til bolig og derved være omfattet af skattefritagelse. Det skal dog jf. afsagte dom være under forudsætning af, at den supplerende bolig har tjent til bolig for ejeren, samt at der er tale om længerevarende eller regelmæssig tilbagevenden forårsaget af arbejdsmæssige årsager. I relation til længerevarende karakter har den daværende skatteministeren i SKM2007.217.DEP udtalt, at to måneders ophold må være at betragte som en minimumsgrænse. Side 18 af 62

Udover det omtalte beboelseskrav er der under EBL 8, stk.1, tre følgende punkter, der regulerer anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen: ejendommens samlede areal er mindre end 1.400 m 2 eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller udstykningen ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse Landbrugsejendom kan efter frasalg af landbrugsjord overgå til at være omfattet af parcelhusreglen, hvilket eksempelvis fremgår af LSR2011.11.01228. 3.1.1. Fortolkning af parcelhusreglen Fortolkningen af parcelhusreglen er ikke så tydelig, som umiddelbart fremgår af bestemmelsens ordlyd. Som skrevet ovenfor, kan spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand være forbundet med fortolkningsproblemer. Ordet har, som er understreget af nedenstående uddrag fra EBL 8 stk. 1, er af afgørende betydning for anvendelsen af parcelhusreglen, og dermed om ejendommen er omfattet af skattefriheden ved afståelse. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og lejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejeligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit... At skattefriheden udelukkende omfatter beboelse, der har tjent til bolig for ejeren, er præciseret i ovenstående citering. Grundet fortolkningsproblemer er det et område, der har udløst flere sager. Eksempelvis bliver der ved Landsskatterettens afgørelse, i TfS2000.532.LSR, rejst tvivl om, hvorvidt en ejendom,der har tjent til bolig for ejeren, men overgår til erhvervsmæssigbenyttelse, er omfattet af parcelhusreglen. Landsskatteretten fandt, at selv om skatteyderen tidligere havde beboet ejendommen, var det anvendelsen på afståelsestidspunktet, der var afgørende, hvilket medførte, at ejendommen ikke kunne omfattes af parcelhusreglen. Dette blev senere stadfæstet af Vestre Landsret 63. Et tilsvarende billede gør sig gældende ved dom afsagt i Højesteret, i TfS2003.266.H. Af Højesterets bemærkninger fremgår 63 Ottosen & Hejlesen, Parcelhusreglen (EBL 8). Side 19 af 62

det, at anvendelsen af parcelhusreglen ved tidligere beboelser er betinget af, om ejendommen på afståelsestidspunktet stadig opfylder et boligmæssigt formål 64. Højesteretsdommen omhandlede en ejendom, der var anvendt 100 pct. erhvervsmæssigt, men dog tidligere havde fungeret som bolig for ejeren. Det kan således konkluderes, ud fra retspraksis, at det ikke alene er tilstrækkeligt, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren, for at være omfattet af parcelhusreglen. Parcelhusreglen skal derimod forstås, således at ejendommen ikke må have ændret sit formål, således at ejendommen ikke må være overgået til anden benyttelse end beboelse på afståelsestidspunktet. Modsat, hvis ejendommen tidligere har været anvendt 100 pct. erhvervsmæssigt, men på afståelsestidspunktet er anvendt til beboelse, vil denne kunne anvende parcelhusreglen eller stuehusreglen, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Det afgørende er derfor i relation til EBL, hvorledes ejendommen på afståelsestidspunktet kan klassificeres, og ikke hvorledes den tidligere har været anvendt og eventuelt noteret i vurderingen 65. Et andet aspekt i fortolkningen af parcelhusreglen er, hvad der forstås ved begrebet husstand. Dette område har gennem tiden også været omdrejningspunkt for en række afgørelser. Af husstanden kan henføres ægtefæller og mindre børn. Ældre børn, som ikke længere er hjemmeboende, tilhører ikke husstanden, hvilket b.la. fremgår af TfS1988.612.LSR. Det er dog vigtigt at pointere, i tilfælde hvor ægtefæller er separeret, og børnene bor i et hus med den ene ægtefælle, i et hus ejet af den anden ægtefælle, er børnene ikke er omfattet af ejeren af husets husstand jf. TfS.2004.274.Ø. Dog omfatter husstanden skatteyderens fraseparerede ægtefælle i tilfælde hvor, de tidligere ægtefæller, forinden samlivsophævelsen blev anset for at være samlevende i den pågældende ejendom 66. 3.2. Stuehusreglen Stuehusreglen har hjemmel i EBL 9, stk. 1. Af denne bestemmelse fremgår, at: Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens 33, stk. 1,, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehu- 64 Denne fortolkning var medvirkende til, at EBL ved lov nr. 407 af 5. august 2006 blev ændret. Da fortolkningen af anvendelsen på afståelsestidspunktet bevirkede, at en brandtomt ikke var omfattet af EBL, selv om den før brandulykken havde tjent til bolig for ejeren jf. Pedersen, Jan, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 65 Maegaard & Jensen, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen. 66 SKM2006.760. SR. Side 20 af 62

set med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens 33, stk. 1 8 stk. 1, 2 pkt. finder tilsvarende anvendelse.. Stuehusreglen er i dansk ret et relativ nyt begreb, i hvert fald hvis der sammenlignes med parcelhusreglen. Den har kun været gældende siden 1982, og i den skikkelse den indtager i dag siden 1999. Før 1999 var den med i avanceopgørelsen som et teknisk element i ejendomsavanceberegningen, i den forstand at der blev givet et forholdsmæssigt nedslag i avancen svarende til stuehusets andel af ejendommens samlede avance. Fra 1. januar 2000 er det selve avancen ved stuehuset, der er skattefrit 67. Problemet ved stuehusreglen før lovændringen 68, var at stuehusnedslaget var forbundet med en beløbsmæssig grænse, hvilket ved lovændringen blev fjernet 69. Eksempelvis kunne der ved beregning af stuehusfradraget i 1996 højest anvendes en værdi på 622.200 kr. Stuehusfradraget udgjorde den del af den opgjorte fortjeneste, der forholdsmæssigt svarede til stuehusets andel af ejendomsværdien, hvor den seneste vurdering forud for afståelse var gældende 70, For at sammenligne med nugældende regler vil ejerboligdelen ikke skulle indregnes i afståelsessummen. Det vil sige, at hvis hele ejendomsavancen er tilknyttet stuehuset, vil ejendommen kunne sælges uden der skal svares skat af avancen, selv om der er tale om en landbrugsejendom. Yderligere fremgår det af 9, stk. 1, 2 pkt. at før EBL 9, stk. 1, 1 pkt. kan finde anvendelse, skal 8, skt. 1, 2 pkt. være opfyldt. Hvilket som tidligere skrevet består af følgende punkter: ejendommens samlede areal er mindre end 1.400 m 2 eller der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller udstykningen ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. 67 Maegaard & Jensen, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen. 68 Lov nr. 958 af 20/12 1999. 69 SPO.2000.17, Ændring i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. 70 Maegaard & Hansen, Ejendomsavancebeskatning, s. 122-141. Side 21 af 62

At en landbrugsejendom har et areal mindre end 1.400 m 2 må ud fra tidligere anførte grænse, i afhandlingens afsnit 2.2.2, på minimum 0,55 hektar (5.500 m 2 ), være en umulighed. Det er blot tilstrækkeligt at opfylde ét af ovenstående punkterne. For landbrugsejendomme, som ligger i landzone, falder punktet om der ikke må ske udstykning til selvstændig bebyggelse meget naturligt, for at kunne opfylde stuehusreglens betingelser. Jf. Planloven 35 kan der ikke i landzoner foretages udstykning, opføres ny bebyggelse, eller ske ændring i anvendelsen af bestående bebyggelse og ubebyggede arealer, uden tilladelse fra kommunalbestyrelsen. Herved ligger en naturlig afgrænsning hvori, planloven analogt opfylder punkt to i EBL 8, stk. 1, 2. pkt. Begrundelsen for eksistensen af denne bestemmelse findes ved at restriktionerne skal modvirke spredt og uplanlagt by- og erhvervsudvikling i åbent land 71. Planlovens bestemmelser er ikke i sig selv ens betydning med at der ikke kan ske udstykning, hvorved der skal ske forespørgsel til offentlig myndighed. At der er tinglyst en konkret disponeringsbegrænsning på en ejendom er ikke i sig selv ens betydning med at der ikke kan ske udstykning til selvstændig bebyggelse fra ejendommen. Det ses ved Østre Landsretsdom i TfS2005.421Ø, hvor en privatretlig servitut ikke var tilstrækkelig. Det samme gør sig gældende ved visse fredningsbestemmelser, såsom hvis der kun i begrænset omfang kan ske nybygning på ejendommen. Det er således et krav at for at opfylde betingelserne om, at der ikke kan udstykkes, at udstykningstilkendegivelsen følger af udsagn fra offentlig myndighed 72. 3.2.1. Fortolkning af stuehusreglen Som det også fremgår af EBL 9 stk.1, skal stuehuset på en landbrugsejendom for at være omfattet af stuehusreglen også have tjent til beboelse for ejeren og dennes husstand. Det fremgår af SKM2013.570.ØLR, at beboelseskravet i stuehusreglen tilsvarer, hvad der fremgår af parcelhusreglen ud fra følgende: det er en betingelse i EBL 9, stk. 1, 2 pkt. at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del eller hele perioden, hvori denne har ejet ejendommen. Det samme gør sig gældende angående kravet om reel beboelse 73. 71 Nmkn.dk: Natur- og miljøklagenævnet, Nr. 139 Landdistriktsbestemmelsen i planlovens 35, stk. 1,2. pkt. 72 Pedersen, Jan, Parcel- og sommerhusreglen under pres. 73 Maegaard & Jensen, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen. Side 22 af 62

Stuehusreglen indeholder som følge af den manglende afgrænsning af, hvornår den landbrugsmæssige udnyttelse er tilstrækkelig til, at opfylde kravet herom, i VUL. Selve afgrænsningen mellem de to regler vil i næstkommende afsnit være omdrejningspunktet. 4. Afgrænsning af stuehusreglen og parcelhusreglen Det står klart, at stuehusreglen afgrænser sig fra parcelhusreglen som følge af benyttelsen som landbrug. Hvad der ikke står klart, er hvilke kriterier, der er afgørende for om en ejendom på afståelsestidspunktet er anvendt til landbrug eller ej. I afhandlingens afsnit 2 fremsættes et postulat om, at vurderingen kan have betydning for anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen, hvilket i sammenholdt med den direkte henvisning fra EBL til VUL, kan indikere at den manglende afgrænsning af stuehus- og parcelhusreglen skal findes i ejendomsvurderingen. For at komme nærmere en afgrænsning, vil den vurderingsmæssige status danne udgangspunkt i fastsættelsen af hvorledes stuehusreglen afgrænses fra parcelhusregelen. 4.1. Vurderingsmæssig status Den vurderingsmæssige klassifikation, og altså herved den vurderingsmæssige status som henholdsvis kode 01 og kode 05 ejendomme, har betydning for anvendelse af stuehusreglen og parcelhusreglen, såfremt det antages, at Told- og skattestyrelsens udtalelse i TfS1997.821, er repræsentativ for hvad der er gælden dansk ret. Det fremgår af TfS1997.821, at det er ejendommens vurderingsstatus på handelstidspunktet, der er afgørende for, hvilken af de to undtagelsesbestemmelser der kan anvendes. Det vil kort sagt sige, at den fastsatte benyttelse ved seneste vurderingstermin forud for handlen, er afgørende. Den er gældende, selvom udfaldet af den offentlige vurdering ikke er offentliggjort, på handelstidspunktet. Herved kan udledes, at selvom ejendommens benyttelse er fejlagtigt vurderet, kan man støtte ret på denne benyttelse. Netop at kunne støtte ret på den vurderingsmæssige status dannede i tiden efter TfS1997.821 grundlag for hvad der var gældende dansk ret 74. Af afgørelser, der bekræfter denne praksis, kan nævnes Landsskatterettens afgørelse, i TfS2000.611.LSR, og Østrelandsretsdom i TfS2001,931.ØLR. 74 Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme. Side 23 af 62

I Landsskatterettens afgørelse fandtes, at en ejendom der på afståelsestidspunktet var vurderet som landbrugsejendom ikke kunne sælges skattefrit efter parcelhusreglen. Dette gør sig gældende, selvom ejendommen på salgstidspunktet ikke var landbrugsmæssigt benyttet. Ejendommen havde tidligere været anvendt til landbrugsmæssige benyttelse, hvilket ophørte, da skatteyderen frasolgte hoveparten af ejendommens jodtilliggende. Efter frasalg blev ejendommen, der bestod af et stuehus, en staldbygning og nogle øvrige driftsbygninger, udelukkende anvendt til bolig for skatteyderen og hans familie. Det tilbageblivende jordtilliggende blev ej heller udnyttet landbrugsmæssigt. Landsskatteretten fandt, at ejendommen ikke kunne benytte parcelhusreglen, uagtet at Told- og skattestyrelsens ejendomsvurderingskontor i en skrivelse havde givet udtryk for, at ejendommens vurderingsmæssige status burde have været ændret ved tidligere vurdering, som følge af afståelse af hovedparcellen. Det blev endvidere heller ikke af Landsskatteretten tillagt betydning, at ejendommen efter salg skiftede status fra kode 05 til kode 01. Det samme billede gjorde sig gældende i ovenfor benævnte Østre Landsretsdom. Her skulle Østre Landsret afgøre, om en ejendom skulle anvende stuehus- eller parcelhusreglen. Af dommen fremgik det af Landsskatteretten i deres behandling af sagen, i deres bemærkninger, beretter at ejendommen ikke kunne anvende parcelhusreglen, da ejendommen var vurderet som landbrug, hvortil de henviste til TfS1997.821. Landsskatteretten noterede sig heraf, at det alene er den seneste offentlige vurdering, der på afståelsestidspunktet er afgørende for, hvilken af undtagelsesbestemmelserne der kan anvendes. Denne bemærkning blev af Østre Landsret ikke afkræftet, dog heller ikke direkte bekræftet, dog anses det være en indirekte anerkendelse af TfS1997.821. Denne indirekte anerkendelse af TfS1997.821bekræftes, i og med, at Østrelandsret i deres dom valgte at tillægge det betydning, at ejendommen på salgstidspunktet var vurderet og noteret som landbrugsejendom. Endvidere tillagde Østre Landsret det betydning, at ejendommen i skødet var betegnet som en landbrugsejendom. Heraf kan udledes at Østre Landsret, vælger at tillægge den offentlige vurdering på afståelsestidspunktet betydning, hvilket bekræfter Landsskatterettens metode til at afgøre anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen. At Told- og skattestyrelsen vælger at anskue ejendommens status på salgstidspunktet som eneafgørende, og Østre Landsret vælger at benytte samme argumentation, strider imod hvad der tidligere blev anset som værende praksis. Side 24 af 62

Retspraksis fra før TfS1997.821 tegner et anderledes billede, end hvad der fremsættes i TfS1997.821. I Landsskatterettens afgørelse, LSR1978.6-833, skulle skatteyderen svare avancebeskatning på trods af, at vurderingsmyndighederne havde valgt at benævne ejendommen under kategorien beboelsesejendomme ved seneste vurdering. Landsskatteretten fremsatte, at det afgørende for, om en ejendom er omfattet af stuehus- og parcelhusreglen eller ej, er ejendommens benyttelse på afståelsestidspunktet. Det samme gjorde sig gældende ved Østrelandsrets dom i TfS1985.559.ØLR og i Højesterets dom, i TfS1986,319.HR. Hvoraf sidstnævnte har størst principiel betydning, da der er tale om en Højesteretsafgørelse. Kendetegnende for begge domme, var at ejendommene var benævnte som landbrugsejendomme i vurderingsfortegnelsen. I begge tilfælde fandt domstolene, at ejendommene var omfattet af parcelhusreglen, ud fra dagældende lov om særlig indkomst 2a 75. I deres argumentation lagde de vægt på, at ejendommene på afståelsestidspunktet havde karakter af privatbeboelse og altså ikke landbrugsejendom, som det fremgik af vurderingsfortegnelsen. Ud fra de omtalte afgørelser ses et klart skifte i anskuelserne af ejendomsvurderingernes betydning i forhold til at kunne anvende undtagelsesbestemmelserne i EBL. Hvor der tilbage i 70-80 erne blev lagt vægt på den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, vælger man ved de nævnte afgørelser omkring årtusindskiftet, uden spørgsmålstegn til vurderingerne af ejendommenes benyttelsesstatus validitet, at anvende denne som afgrænsningsværktøj til at bestemme, hvilken af undtagelsesbestemmelserne i EBL der kan anvendes. At den vurderingsmæssige status er eneafgørende, er dog siden blevet udfordret. Dette medførte, at der i 2002 skete en markant ændring i hvordan man afgør anvendelsen stuehusreglen og parcelhusreglen. 4.1.1. Retsforlig ved Landsretten den 30. januar 2002 Den tidligere omtalte Landsskatteretsafgørelse, i TfS2000.611LSR, blev imidlertid ikke accepteret af skatteyderen, som valgte at indbringe sagen for domstolene. Det førte til, at der den 30. januar 2002 blev indgået et retsforlig mellem skatteyderen og Skatteministeriet, hvilket blev refereret i TfS2003.137.DEP. Ved forliget fik sagsøgeren (skatteyderen) ret til at anvende parcelhusreglen, og ikke som det fremgik af Landsskatterettens afgørelse, stue- 75 Lov om særlig indkomstskat, var fra sin indførelse i 1960 frem til indførelse af EBL i 1983 lovhjemmel for avancebeskatning. Ved denne lov indførtes parcelhusreglen, som i dag fremgår af EBL 8, stk. 1. Ved lov om særlig indkomstskat fremgik det, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og lejeligheder var fritaget for beskatning, hvis husstanden havde beboet ejendommen i mindst 2 år med mere, jf. Pedersen, Parcel- og sommerhusreglen under pres. Side 25 af 62

husreglen. Ved forliget valgte Skatteministeriet at tage bekræftende til genmæle og accepterede, at ejendommen skulle have været vurderet som kode 01- beboelse, og på den baggrund kunne benytteparcelhusreglen, hvorved søgeren kunne undgå at skulle svare skat af ejendomsavancen. Herved kom rettens ord for, at den offentlige vurdering kan tilsidesættes, hvis den faktiske anvendelse af ejendommen på afståelsestidspunktet er en anden end den i vurderingen forekommende benyttelse. Herved valgte Landsretten at finde tilbage til den praksis, der var i 70-80 erne, hvor den faktiske benyttelse var afgørende. Skattedepartementet vælger at kommentere på afgørelsen i SKM2003.11.DEP, hvori de beskriver baggrunden for afsagte afgørelse, i TfS2000.611.LSR. Departementet mener, at EBL 9, stk. 1lægger op til en todelt forståelse. Grundlæggende fastsættes det, at EBL 9 stk. 1, som nævnt også fremgår af bestemmelsen, har direkte forbindelse til VUL 33 stk.1. Det fremgår, at ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, skal benytte stuehusreglen ved opgørelse af ejendomsavance. Bestemmelsen kan, som det er tilfældet i Landsskatteretsafgørelsen, fortolkes således, at det er eneafgørende for, om en ejendom falder ind under stuehusreglen, om ejendommen på afståelsestidspunktet var vurderet som landbrugsejendom. Hvilket betyder, at den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet fuldstændig tilsidesættes. En anden måde at anskue stuehusreglen på er, at den alene kan anvendes, hvis ejendommen på afståelsestidspunktet anvendes til landbrug. Til afgørelse af hvilken, fortolkning der er gældende, benyttede Landsretten sig af forarbejdernes fortolkning af EBL 9 stk. 1, henvisning til VUL 33 skt. 1. For at uddrage forarbejdets kommentarer, i SKM2003.11.DEP, formulerer de sig på følgende måde: Henvisningen til vurderingslovens 33 stk. 1, betyder, at det er den vurderingsmæssige afgrænsning og dermed fortolkningen efter vurderingsloven, der er afgørende for, om en ejendom kan anses for en landbrugsejendom. Hvorledes en ejendom er kategoriseret efter anden lovgivning, f.eks. landbrugs- eller planlovgivningen, herunder om en ejendom er på- Side 26 af 62

lagt landbrugspligt, er således ikke afgørende for, om en ejendom kan anses for et landbrug i forhold til EBL 9 stk. 1. Heraf kan udledes, at det er kriterierne, eller som det skrives den vurderingsmæssige afgrænsning, der anvendes til at bedømme, om en ejendom er en landbrugsejendom på afståelsestidspunktet og ikke direkte den offentlige vurdering. Endvidere nævnes det i Landsrettens afgørelse, hvilket underbygger den omtalte praksis i 70-80 erne, jf. folketidende 1981-1982 76, at efter de hidtil gældende regler/ praksis forholdt sig således, at parcelhusreglen, såfremt betingelserne i øvrigt var opfyldt, kunne anvendes på en landbrugsejendom, der som følge af eksempelvis frasalg af jord ændrede karakter til beboelse. Dette har ikke ændret sig efter indførelsen af stuehusreglen. Indførelse af stuehusreglen havde alene det formål at sidestille stuehuset på en landbrugsejendom med parcelhusreglen og ikke at afholde ejendomme, der tidligere har været anvendt til landbrug fra at anvende parcelhusreglen. Når Skatteministeriet vælger at tage bekræftende til genmæle, er det fordi, at det omtalte forarbejde og den foreliggende praksis ikke støtter en fortolkning af bestemmelserne i EBL, som det eksempelvis fremgår af TfS1997.821, hvorefter den ejendomsvurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet er eneafgørende. Herved kan det af forliget ved Østre Landsret 77 uddrages, at hvis der kan fremføres bevis, for at ejendommen opfylder betingelserne i parcelhusreglen på afståelsestidspunktet, selvom den ved seneste offentlige vurdering er vurderet som landbrugsejendom, vil benyttelsen på afståelsestidspunktet være det afgørende. Herved tilbageføres praksis 78 til, hvad der blev stadfæstet ved tidligere omtalte Højesterets dom i TfS1985,319, at benyttelsen af ejendommen er afgørende for anvendelse af undtagelsesbestemmelserne i EBL. 76 Folketidende 1981-1982, tillæg b side 1263. 77 I SKM2003.11.DEP. 78 Christiansen, Beskatning af små landbrugsejendomme. Side 27 af 62

4.2. Bedømmelseskriterier Som det fremgår af forudgående afsnit, blev det bekræftet, at den offentlige vurdering ikke er eneafgørende for behandlingen af den faste ejendom på afståelsestidspunktet, og at man ikke blindt kan støtte ret på den offentlige vurdering 79. Derimod er det benyttelsen af ejendommen på afståelsestidspunktet der er afgørende for, hvorledes stuehusreglen og parcelhusreglen afgrænses fra hinanden på afståelsestidspunktet. Henvisningen til VUL fra EBL 9 stk. 1, skal derimod, som det fremgår af tidligere citering af lovforarbejdernes fortolkning, ikke forstås som en henvisning til selve vurderingen, men som en henvisning til den vurderingsmæssige afgrænsning i VUL. At den vurderingsmæssige afgrænsning anvendes til at bestemme benyttelsen af en ejendom på afståelsestidspunktet betyder, at problematikken omkring den manglede klarlægning af kriterier for hvornår en ejendom er landbrugsmæssig benyttet, i VUL 33, stk. 1, igen bliver et tema. Som nævnt i afsnit 2.2.2. kode 05 er der en række kriterier, der taler for, at en ejendom er anvendt til landbrugsmæssig benyttelse, disse er gentaget nedenfor: Stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom Størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende. Driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse. Intensiteten ved den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt. Disse fremkommer som tidligere nævnt af Den juridiske vejledning og benyttes i forbindelse med vurderingen som retningslinjer for, om en ejendom kan henføres til landbrugsmæssig benyttelse eller ej. Derfor vil disse danne udgangspunkt i de næstkommende afsnit, hvor det herudfra vil blive undersøgt om de nævnte kriterier, også i praksis har afgørende betydning for, om en ejendom kan henføres til stuehus- eller parcelhusreglen. Grunden til de omtalte punkter, anvendes som grundlag for undersøgelsen af hvad der afgør om en ejendom er be- 79 Det fremgår af LSR2009.09-00267, hvor skatteyderen forsøgte at sælge 23 hektar jord skattefrit fra sin ejendom der var vurderet som kode 01, beboelse. Ejendommen var ikke efter køb og sammenlægning med et areal på 23 hektar til ejendommens eksisterende grundareal på 4.195 m 2 blevet omvurderet til landbrugsejendom. Skatteyderen anmoder på baggrund af vurderingen om bindende svar for at kunne anvende parcelhusreglen, hvilket bliver afvist, hvilket Landsskatteretten senere erkender sig enig i var korrekt, da ejendommen ved tilkøbet havde ændret karakter i en så væsentlig grad, at ejendommen var fejlagtigt vurderet. Side 28 af 62

nyttet til landbrug, er ud fra, en forudsætningen om, at administrativ praksis også kan danne retspraksis, samt det forhold at der umiddelbart ikke fremkommer en anden fortolkning af den vurderingsmæssige afgrænsning, som kan danne grundlag for undersøgelsen af retspraksis. Undersøgelsen af praksis, vil som udgangspunkt tage sit afsæt i retsforliget omtalt i TfS2003.137.DEP og i tiden derefter. Begrundelsen herfor er især, at ved at fokusere på tiden efter TfS2003.137.DEP. Datagrundlaget, i hvert fald i perioden mellem TfS1997.821 og TfS2003.137.DEP og måske tidligere, må være påvirket af den førnævnte praksis, og derved er det ikke relevant at undersøge tidligere afgørelser. Dog kan der fremkomme henvisninger til afgørelser fra tiden før TfS1997.821,hvis de vurderes at være anvendelige til at belyse, hvad der er gældende dansk ret. De ovenforstående bedømmelseskriterier vil blive opdelt i følgende overskrifter: Størrelse af ejendommens jordtilliggende Landbrugsmæssig drift Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard De benævnte overskrifter er ikke et forsøg på at sætte de ovenfor nævnte punker, fra Den juridiske vejledning, i kasser. Det er blot et forsøg på, at opdele de fire punkter i nogle hovedoverskrifter. Ud fra de overordnede bedømmelseskriterier vil der, hvis det findes relevant, blive løftet andre områder til nærmere analyse, hvis det af doms- og administrative afgørelser bliver tillagt betydning i forhold til at afgrænse stuehus- og parcelhusreglen. Således kan det undersøges, om det har betydning for, hvad der kan betegnes som gældende dansk ret. Forinden gennemgangen af ovennævnte punkterer, er det en forudsætning for at anvende stuehus- og parcelhusreglen, at tidligere nævnet krav er opfyldt. Her tænkes især på beboelseskravet, samt punkterne i EBL 8 stk.1, 2. pkt. Derfor vil den kommende analyse forudsætte, at disse krav er opfyldt. Således kan analysen fokusere på, hvad der er afgørende for, om ejendommens benyttelse anses for at være landbrugs- eller beboelsesmæssig. Side 29 af 62

4.2.1. Størrelse af ejendommens jordtilliggende Som tidligere skrevet er der en formodningsregel, som lyder på: At ejendomme på under 5,5 hektarer kan henføres til at være beboelsesmæssigt benyttet, mens ejendomme på 5,5 hektar eller mere taler for, at ejendommen er landbrugsmæssigt benyttet. Det fremgår dog, at der ikke er tale om en absolut grænse. Dette bliver underbygget ved Landsskatterettens kendelse, 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006. Her fandt Landsskatteretten at en landbrugsejendom på 1,9 hektar ikke kunne anvende parcelhusreglen. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at arealet ikke som det eneste er bestemmende for, om en ejendom er landbrugsmæssigt udnyttet. Landsskatteretten tillagde det i sin afgørelse betydning, at skatteyderen på afståelsestidspunktet havde opdræt af fedekalve i et omfang, der ikke muliggjorde, at ejendommen kunne anses som beboelsesejendom. Denne anskuelse blev bakket op ved Landsskatterettens kendelse, 2-4-1669 af 16. oktober 2007. Her fandt Landsskatteretten, at skatteyderen kunne benytte parcelhusreglen, hvilket gik mod Skatteankenævnets afgørelse, for selv samme ejendom. Ejendommen bestod af 1,2 hektar jord. Skatteankenævnet var af den overbevisning, at ligesom i forgående afgørelse var driften af en så intensiv karakter, at ejendommen var landbrugsmæssigt anvendt. Landskatteretten lagde i deres argumentation vægt på, at ejendommen havde reduceret sit jordtilliggende fra 25,2 hektar ned til 1,2 hektar. Derudover tillagde de stor betydning, at skattyderen op til salget af ejendommen havde frasolgt inventar og driftsmidler, samt at der i to år før afståelsen havde været en mindre besætning af kreaturer, som medførte en begrænset omsætning, men besætningen var ophørt og solgt helt i afståelsesåret. Herved fandt de, at ejendommen fremstod som en beboelsesejendom, hvilket den imidlertid også var vurderet til. Landsskatteretten har herved adopteret, at den vurderingsmæssige status, som fremgik af TfS2003.137.DEP, i spørgsmålet omkring anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen er uden betydning. Herved kan fremstå, at jordtilliggendets størrelse er uden betydning. Dette er imidlertid ikke tilfældet i alle henseender. Det ses af byretsdommen SKM 2008.464.BR, hvor en ejendom på 10,3 hektar, hvoraf de 3 hektar blev bortforpagtet, blev anset som landbrugsejendom, og derved ikke kunne benytte parcelhusreglen. Der blev i dommen lagt vægt på, at 1/3 af ejendommens areal var bortforpagtet, og at ejendommens jordtilliggende var af en sådan størrelse, at den ikke kunne henføres til parcelhusreglen. Dette må, uden at det fremgår af afgørelsen, implicit henvise til den før nævnte formodningsregel. Et sammenligneligt billede gjorde sig glædede ved Landsskatterettens kendelse LSR2010.09-03314. Landsskatteretten begrun- Side 30 af 62

dede den manglende mulighed for at anvende parcelhusreglen med, at ejendommen blandt andet bestod af 8,7 hektar, hvor det direkte i Landsskatterettens bemærkninger fremgår, at ejendommen havde et jordtilliggende på mere end 5,5 hektar, hvilket som udgangspunkt medfører, at ejendommens skal henføres til landbrugsmæssig benyttelse. Det samme gjorde sig gældende i Landsskatterettens afgørelse i SKM2012.176.LSR, hvor der i begrundelse for afgørelsen blev tillagt den betydning. at ejendommens samlede jordtilliggende var på mere end 5,5 hektar. Herved kan udledes, at jordtilliggender til ejendomme ikke i sig selv er afgørende for, om en ejendom er landbrugsmæssigt benyttet eller ej, men hvis arealet overstiger 5,5 hektar, tillægges det ofte stor betydning, hvilket vel især blev tydeligt i SKM2008.464.BR. Her kan det påpeges at det er den landbrugsmæssige drift, der er afgørende, hvilket vil være omdrejningspunktet i næstkommende afsnit. 4.2.2. Landbrugsmæssig drift Ejendommens jordtilliggende er ikke eneafgørende, som det også fremkom af forudgående afsnit. Det fremkommer især af Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006, at selve driften af ejendommen har betydning for, om en ejendom er benyttet til landbrug. Denne sondring bliver dog udfordret ved SKM 2008.464. BR, i forhold til intensiteten af driften både i forhold til afgrødeproduktion og dyrehold. Den pågældende ejendom består, som det fremgår ovenfor af 10,3 hektar, hvoraf de 3 hektar er bortforpagtet til en lokal landmand, som benyttede arealerne til afgræsning for kreaturer. Skatteyderen havde i en kortere årrække drevet erhvervsmæssig virksomhed fra ejendommen, hvor han benyttede ejendommen til juletræsproduktion og bortforpagtning af jord og på den baggrund havde behandlet ejendommen i skattemæssigt henseende som en landbrugsejendom. Ophør af de erhvervsmæssige aktiviteter medførte ikke, at ejendommen i sin fremtoning ændrede væsentlig karakter, hvilket fremgår af byretsdommen. Den erhvervsmæssige virksomhed bestod af indtægter fra bortforpagtning og i begrænset omfang af indtægter fra salg af juletræer. Ejendommen var ved anskaffelsen erhvervet med boligmæssigt formål for øje for skatteyderen og hans familie. I forbindelse med skatteyderens fremlæggelse af sagen, berettede han, at den tidligere ejer af ejendommen havde givet udtryk for, at ejendommen ikke var egnet til landbrugsproduktion, da ejendommen bestod af en 4 5 hektar stor sø, hvorfra der ikke kunne drives erhvervsmæssige aktiviteter, og den resterende del af ejendommens jord- Side 31 af 62

tilliggende var præget af meget ler og især grus, hvilket betyder, at jorden har en dårlig jordbonitet. Jordens bonitet kan have en direkte indvirkning på afgrødernes kvalitet og har derved betydning for markudbyttet 80. Dette havde skatteyderen også senere måtte sande, da hans tidligere forpagter valgte at opsige aftalen, da jordens beskaffenhed var af så ringe kvalitet, at han ikke ønskede arealet som led i hans landbrugsmæssige drift. De omtalte bortforpagtede arealer blev derfor senere bortforpagtet til en landmand, som benyttede arealerne til afgræsning for kreaturer. Som nævnt tidligere, blev der i dommen tillagt stor betydning, at det bortforpagtede areal udgjorde 1/3 af den samlede ejendoms jordtilliggende, samt at ejendommens samlede areal var for stort til, at den kunne henføres til beboelsesmæssig benyttelse, hvorved parcelhusreglen ikke kunne anvendes. Det fremgik dog af sagsfremstillingen, at kommunen havde erklæret, at der ikke kunne ske udstykning fra ejendommen, hvilket tilsidesætter kravet om et maksimumsareal på 1.400 m 2 jf. EBL 8, stk. 1, 2. pkt. Byretten hæftede sig endvidere ved, at skatteyderen ikke på et tidligere tidspunkt havde anfægtet den af vurderingsmyndighederne ansatte benyttelse ved den offentlige vurdering. Som det fremgår af omtalte domme og afgørelser, behøver den landbrugsmæssige anvendelse ikke nødvendigvis påhvile ejeren selv. Hvilket fremkommer tydeligt i tidligere omtalte Landsskatteretskendelse, LSR2010.09-03314, hvor en ejendom stadig blev anset som landbrugsmæssigt udnyttet på trods af, ejeren var død. Det afgørende moment var, at jorden var bortforpagtet. Hvilket betyder, at det afgørende ikke er, hvem der udfører arbejdet, men at ejendommens drift kan anses som landbrugsmæssig. Dette er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, nærmere omtalt i afhandlingens afsnit 2.2.2. omkring kode 05 ejendomme. Dette udtrykkes en anelse mere uklart i LSR2011.10-03576, hvor der skrives i praksis vil bortforpagtning af jord når det er den optimale udnyttelse af et jordtilliggende kunne anses for landbrugsmæssig drift. Denne sætning kan tillægges den betydning, at hvis jorden dyrkes optimalt/ eller anvendes optimalt vil den være landbrugsmæssigt udnyttet, og hvis ikke dette er tilfældet vil jorden ikke være landbrugsmæssigt udnyttet. Sætningen kan også forstås på den måde, at hvis et areal bortforpagtes, eksempelvis som det ses i SKM 2008.464.BR, hvor jorden er af så dårlig beskaffenhed, at den ikke kan dyrkes, men tilsyne- 80 Jlbr.dk: Jysk landbrugsrådgivning, Sædskifte og sortsvalg. Side 32 af 62

ladende kan anvendes til andet formål, hvortil den er mere optimal, som i det konkrete tilfælde er afgræsning, vil det blive anset som landbrugsmæssig drift, uanset intensiteten eller mængden af bortforpagtet jord. Forskellen på de to opfattelser, er at ved den første fortolkning skal det være en optimal udnyttelse, hvor der kigges på selve driften, hvor den anden fortolkning lægger op til, at jorden blot skal kunne anvendes til et optimalt formål, hvor det ikke tillægges betydning, om det også rent faktisk sker. At, en ejer af en ejendom bortforpagter sin jord til landbrugsmæssig drift, betyder, hvis man følger forudgående argumentation, at ejendommen skal henføres til at være benyttet som landbrugsejendom. Det behøver dog ikke altid være tilfældet, i hvert fald ikke hvis SKATs bindende svar af 9/1 2013 jr. nr. 12-0230776, kan tillægges betydning. Det bindende svar omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en ejendom på 6,7 hektar, hvoraf 5 hektar var bortforpagtet, til landbrugsmæssig drift, kunne afstås efter parcelhusreglen. Hvis man følger forudgående eksempel, burde ejendommen være henført som landbrugsejendom. SKAT fandt, hvilket kan fremkomme modsigende i forhold til ovenstående, at ejendommen kunne anvende parcelhusreglen. Der blev af SKAT især lagt vægt på en udtalelse fra SKATs vurderingsafdeling angående den pågældende ejendom. De beskrev ejendommens stuehus som et kapitel for sig, hvor der var en unik karakter. Huset havde gennemgået en gennemgribende modernisering, og de noterede sig, at ejendommen især var egnet til hestehold. Det var vurderingsmyndighedernes opfattelse, at ejendommens værdi hovedsagligt skulle henføres til stuehuset. Derfor anså de ejendommen for at være beboelsesmæssigt anvendt, og ejendommen ville ved næste offentlige vurdering blive omvurderet fra kode 05 til kode 01. Denne udtalelse var udslagsgivende i SKATs bedømmelse af, om parcelhusreglen skulle anvendes frem for stuehusreglen, hvor de fandt, at parcelhusreglen var gældende. Af dette bindende svar fremgår, at hvis ejendommens værdi i overvejende grad på trods af den landbrugsmæssige benyttelse kan henføres til beboelsesmæssigt formål, kan parcelhusreglen anvendes. Støttes af Landsrettens dom omtalt i TfS2003.137.DEP, hvoraf det fremgår, at bortforpagtning ikke er til hindring for anvendelse af parcelhusreglen. Dog bliver forpagtningerne ud fra ovenstående tillagt stor betydning, når der skal træffes beslutning om anvendelse af parcelhusreglen eller stuehusreglen. Netop det forhold, at en stor del af ejendommens værdi kan henføres til stuehuset, er tilsyneladende af stor betydning i forhold til Side 33 af 62

tilsidesættelsen af den landbrugsmæssige benyttelse. Dette vil blive undersøgt yderligere i afhandlingens afsnit 4.2.3. I TfS1999,855 refereres Told- og Skattestyrelsens vejledning om 20. alm. vurdering pr. 1. januar 1996. Her fremføres tre punkter, der tilnærmelsesvis er identiske med, hvad der fremgår af Den juridiske vejledning i dag, jf. afhandlingens afsnit 2.2.2., som støtte til afgørelse af om en ejendom var landbrugsmæssig benyttet. Punkterne var som følgende: 1) Størrelsen af ejendommens arealtilliggende. Formodningen for, at en ejendom er en beboelsesejendom, vil være større for ejendomme med et beskedent arealtilliggende. Det er ikke ubetinget afgørende, om arealtilliggendet er over eller under 5 hektar. 2) Boligens karakter og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom. Mange mindre landbrugsejendomme erhverves primært til beboelsesformål. Efter erhvervelsen sker der ofte om/ tilbygning i et sådant omfang, at ejendommen skifter karakter fra landbrugsejendom til beboelsesejendom. 3) Omfanget af den landbrugsmæssige udnyttelse af arealtilliggendet og eventuelle driftsbygninger. For ejendomme med beskedent arealtilliggende tilsiger en intensiv udnyttelse af areal og driftsbygninger, at der er tale om en landbrugsejendom. Derimod vil f.eks. bortforpagtning, tilplantning med juletræer eller udlægning til græsning for kreaturer eller får betragtes som så underordnet landbrugsmæssig anvendelse, at der ofte vil være tale om beboelsesejendomme. Punkt 1) fungerer i relation til punkt 3) særdeles godt i overensstemmelse med praksis. Desto mere jord der er, jo større chance er der for, at ejendommen bliver vurderet som landbugsejendom. Dette er tydeligt, især i byretsdommen, trykt i SKM2008.464.BR, hvor omfanget af landbrugsdrift er af begrænset art, men dog er tilstede. Der er dog set en forandring i forhold til punkt 3), da bortforpagtning, afgræsning, juletræer og så videre ikke betragtes som underordnet landbrugsmæssig anvendelse ud fra ovenstående omtalte afgørelser. Begrundelsen for at medtage ovenstående punkter er i et forsøg på at komme tættere på en forklaring på, hvorledes SKAT tænker i forhold til ejendomsvurderingen. Side 34 af 62

I SKM2012.359.HR, fremgår, at den landbrugsmæssige benyttelse først og fremmest må tage udgangspunkt i jordens faktiske benyttelse til produktion af afgrøder. Derved kan udledes at udnyttelse til afgræsning for dyrehold, som det eksempelvis ses i SKM2008.464.BR, ikke er udgangspunktet for landbrugsmæssig udnyttelse af jordtilliggenderne, det kan dog være medvirkende til at afgøre om en ejendom er landbrugsmæssigt benyttet. I bedømmelsen af benyttelsen af en ejendoms jordtilliggender som landbrugsmæssig benyttelse medtages f.eks. hede- og klitarealer. Endeligt medtages de arealer under landbrugsejendommen, der anvendes til juletræsdyrkning, ligesom mindre skov- og plantagearealer, som indgår som et naturligt led i en landbrugsejendoms drift. Modsat vil arealer der henligger ubenyttede uden at være tilknyttet til landbrug som f. eks. hede og klitarealer kan være, samt jagtarealer og arealer, der benyttes til camping samt rekreative formål 81, ikke blive medtaget som en del af en landbrugsejendom. Yderligere kommenteres det, at ikke enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom kan henføre til, at ejendommen skal anses for benyttet til landbrug og dermed omfattet af de særligt gunstige skatteregler. Det bemærkes af Højesteret, at afgrænsningen ikke er udtømmende. Det kan også diskuteres, hvor megen afgræsning der er tale om. Det fremgår klart, at jordens benyttelse til produktion taler for landbrugsmæssig drift af en ejendom, ligesom juletræsproduktion og mindre skov- og plantagearealer, som er et naturligt led af en landbrugsejendoms drift. Spørgsmålet er bare, hvornår skov- og plantagearealer er en naturlig del af driften? Modsat nævnes det, at jagtarealer ikke taler for landbrugsejendom. Dette må være udtryk for, at hvis der må gås på jagt, er det ikke en del af den landbrugsmæssige drift. Af Jagtlovens 18, stk. 1 fremgår, at der ikke må drives jagt på eller fra et sammenhængende areal, der er mindre end 1 hektar, uanset at det gennemskæres af vej eller jernbane, når disse lovligt må krydses til fods. Af samme lovs stk. 2 fremgår, at det kun er tilladt for ejeren og hans husstand at drive jagt på eller fra et sammenhængende areal, hvis det er mindre end 5 hektar. Dermed fremgår det, at arealer helt ned til 1 hektar må benyttes til jagt, hvorved en afgrænsning i forhold til, hvornår der er tale om skov og plantagearealer, kan være vanskelig at bedømme, såfremt der er tale om arealer, der er sammenhængende i jagtlovens forstand og er over 1 hektar. Det betyder, at man nødvendigvis ikke er kommet tættere på en indsnævring af begrebet landbrugsmæssig benyttelse, ud over at den faktiske anvendelse af ejendommen er afgørende. At den 81 Et rekreativt område er arealer, der ikke må opføres bebyggelse på med undtagelse af mindre bygninger i tilknytning til områdets funktion. Rekreative områder omfatter fritids- og turistanlæg og reakreative grønne områder, som kan være kolonihaver, skove, naturområder mv jf. Gentoftekommune.dk: Rekreativt område. Side 35 af 62

faktiske anvendelse af en ejendom er afgørende, kan i relation til SKM2008.464.BR, hvor Byretten forudsatte at ejendommens størrelse gjorde den ikke kunne anvendes parcelhusreglen, bevidner om der i praksis enten er sket et skifte eller at Byrettens dom bygger på en fejlagtig argumentation. Argumentationen i den omtalte dom fra Højesteret 82 influerer på senere afgørelser, hvilket fremgår af byretsdommen i SKM2015.424.BR. Det før omtalte punkt omkring, at ikke enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom kan henføres til, at ejendommen skal anses for at være benyttet til landbrug og dermed omfattet af de særlige gunstige regler, fremføres, hvilket Byretten i det konkrete tilfælde fandt, var tilfældet. Gennem denne udtalelse ses en klar henvisning til intensiteten af den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen. Den konkrete ejendom, i SKM.2015.424.BR,havde et jordtilliggende på 4,7 hektar, hvoraf den landbrugsmæssige benyttelse bestod af opdræt af heste, hvor der var staldplads til fire heste. På ejendommens jordtilliggende dyrkes græs. Byretten lagde i deres bedømmelse vægt på den beskedne indtægt forbundet med opdræt af hestene, samt at det dyrkede græs anvendtes delvist til eget brug og delvist til salg. Det fremgik af skatteyderens skatteregnskab, at virksomheden i 2009 havde et resultat før afskrivninger på 49.319 kr., hvilket de anså for underordnet. Et vigtigt moment at notere sig er, at ejendommen var anvendt til heste, hvilket notorisk ud fra SKATs optik, som det også fremkommer af afsnit 2.2.2 kode 05, taler mod anvendelse som landbrugsejendom og som sidebemærkning også i mange tilfældemod selvstændig erhvervsvirksomhed 83. 4.2.3. Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard Som det fremgår af SKATs bindende svar af 9/1 2013 nr. 12-0230776, har ejendommens værdimæssige dominans indflydelse på ejendommens benyttelse. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning, hvor SKAT i deres stillingstagen til, om ejendommen er benyttet til landbrug, ser på stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom. Det omtalte bindende svar 84 passer perfekt ned i denne anskuelse. Stuehuset bliver beskrevet som værende af unik karakter og nymoderniseret. Dette bevidner om en standard på et nutidigt niveau, som bør argumentere for beboelsesmæssigt om ikke dominans i forhold til den samlede ejendomsværdi så om en beboelsesdel, der i sig selv udgør en 82 SKM2015.359.HR. 83 VEJL2015-1-C. C Erhvervsbeskatning, punkt C.C.1.1. 84 SKATs bindende svar af 9/1 2013 jr. nr. 12-0230776. Side 36 af 62

væsentlig værdi. Endvidere fremgår det af vurderingsmyndighederne, at ejendommens værdi hovedsagligt henføres til stuehuset, hvilket bevidner om en værdimæssig dominans. Til forskel fra Den juridiske vejledning fremgår det af det bindende svar, at stuehusets værdi, på baggrund af karakter og standard, hovedsagligt udgør ejendommens værdi. Hvorimod det af Den juridiske vejledning fremstår som ligeværdige kriterier 85. I LSR2015.13-6636260 fremhæves det, at der er en minimumsgrænse for, hvad der skal til for at udgøre værdimæssig dominans, da der ved en landbrugsejendom fandtes, at ejerboligværdien, som udgjorde 41 pct., ikke var tilstrækkeligt til at flytte ejendommen fra at være omfattet af stuehusreglen til parcelhusreglen. Det billede, der fremkommer i ovenstående bindende svar om at ejendommens værdimæssige dominans har indflydelse, fremgår ikke altid tydeligt i praksis. Samt hvor afgrænsningen af, hvornår ejerboligen og de private aktiver er i overvægt, har betydning. Et eksempel herpå er den omtalte byretsdom, i SKM2008.464.BR, hvor den omhandlende ejendom havde en ejerbolig, der af den offentlige vurdering året før afståelsen udgjorde 45 pct. 86. Hertil skal medholdes, at grundværdien for landbrugsejendomme, som det fremgår af punkt 2.2., er lavt ansat på grund af bondegårdsregelen, end hvis der var tale om en beboelsesejendom. At ejerboligdelen er ansat for lavt skinner også igennem da den pågældende ejendom blev solgt, da stuehusets værdi ved salg udgjorde 60 pct. af den samlede handelssum for ejendommen 87. Hvilket ikke i byretten var tilfældet da man her, som tidligere nævnt, fandt at stuehusreglen skulle anvendes i forhold til ejendomsavancen. Modsat den omtalte byretsdom, 88 fandt Østre Landsret i deres dom i TfS1994,103.ØLR, at en ejendom, der havde et jordtilliggende på 5,1 hektar og en ejerbolig, der udgjorde 75 pct. af ejendommens ejendomsvurdering, ikke faldt under vurderingen som landbrugsejendom. Hvilket klart indikerer, at ejerboligens værdimæssige dominans kan have betydning for, om en ejendom er anvendt som landbrug. Der var i den omtalte dom tale om en vurderingsafgørelse og altså ikke en afgørelse om anvendelse stuehus- og parcelhusreglen, men dog stadig en afgørelse af, om VUL 33 stk. 1 var opfyldt. Som det ellers fremgik, af forudgående afsnit 4.4.2., var ejendommens jordtilliggende bortforpagtet, hvilket tale for landbrugsmæs- 85 Se punktopstilling i afhandlingens afsnit 2.3.2. 86 (1.035.600/ 2.300.000) *100 = 45 %, jf. Statens ejendomsdatabase 87 Tinglysning.dk 88 SKM2008.464.BR. Side 37 af 62

sig benyttelse, såfremt bortforpagtningen er den optimale udnyttelse af ejendommen. Endvidere var lejeindtægten indrettet således, at borforpagterens forpagtningsafgift varierede i forhold til det udbytte, der var i høst, hvor han i sin indtægt også påtog sig en del af den risiko, der er ved landbrugsproduktion. Dette blev dog ikke tillagt betydning. Den af Østre Landsretten 89 fastsatte dom, burde være sammenlignelig med LSR2011.10-3576. Dette var imidlertid ikke tilfældet. Den konkrete sag omhandlede en ejendom på 8,9 hektar, hvoraf 5,23 hektar var bortforpagtet. Landsskatteretten fandt, at ejendommen blev anset som landbrugsejendom. Arealet ud over de 5,23 hektar bestod af krat og sø. Der var tre driftsbygninger, der alle var udnyttet i relation til beboelsesmæssigt formål. Skatteyderen kunne femvise, ejerboligens værdi gennem en 7 årig periode havde udgjort 63 pct. af den samlede offentlige vurdering. Dette blev ikke af Landsskatteretten tillagt videre betydning. De lagde derimod vægt på, at en større andel af ejendommens jordtilliggende i ejertiden og på afståelsestidspunktet var bortforpagtet til landbrugsmæssig drift og derved havde karakter af rentabel landbrugsmæssig udnyttelse. Ovenstående indikerer klart, at jordtilliggendets samlede størrelse og anvendelse til landbrugsfaglige formål vægter højere end boligens værdimæssige dominans, særligt hvis ejerboligen ikke har en særlig karakter og standard, som eksempelvis var tilfældet i det omtalte bindende svar 90. Herved tegner der sig et klart billede af, at der ved SKATs vurdering af om en ejendom er landbrug eller ej, tillægger visse bedømmelsesparametre større betydning end andre. Praksis er dog fint i tråd, med hvad der tidligere har været noteret i SKATs vejledninger, hvilket fremgår af foregående afsnit, 4.2.2., hvor der i oplistede punkt to fremkommer følgende: 2) Boligens karakter og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom. Mange mindre landbrugsejendomme erhverves primært til beboelsesformål. Efter erhvervelsen sker der ofte om/ tilbygning i et sådant omfang, at ejendommen skifter karakter fra landbrugsejendom til beboelsesejendom. 89 TfS1994,103. 90 SKATs bindende svar af 9/1 2013 nr. 12-0230776. Side 38 af 62

Især sætningen vedrørende om/ tilbygning, som ikke længere fremgår af Den juridiske vejledning, taler klart for, som det også nævnes i punktet, at der er tale om en beboelsesmæssig anvendelse. Dette fremkommer også af ovenstående eksempler, der som ejendomme, i overvejende grad havde en ejerbolig, der værdimæssigt dominerede i forhold til den samlede ejendomsvurdering, ikke var tilstrækkelig i sig selv til at henføre ejendommen til parcelhusreglen. Hvorimod der i omtalte bindende svar 91 ud over dominansen af ejerboligen blev lagt vægt på boligens unikke karakter, samt at den havde gennemgået en gennemgribende modernisering. Hverken af lovteksten eller praksis fremkommer for landbrugsejendomme en decideret grænse for, hvornår der er tale om at ejerboligen har værdimæssig dominans. Det eneste der peger på en grænse er, at de i administrativ praksis ikke kan accepteres ejendomme under 41 pct. Modsat landbrugsejendomme, har blandet benyttede ejendomme en mere specifik afgrænsning for, hvornår ejerboligen dominerer. Det ses eksempelvis i SKM2005.538.LSR, hvor skatteyderen fik medhold i, at en blandet benyttet ejendom kunne benytte parcelhusreglen med den baggrund, at ejerboligen udgjorde 52,5 pct. af ejendommens værdi, og der derved var tale om en overvejende beboelsesmæssigt udnyttet ejendom. Denne afgørelse er i fin forening med Den juridiske vejledning 92, hvor man har bibeholdt dele af indholdet af det nu ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september 1994, om ejendomsavancebeskatningsloven. Af Den juridiske vejledning fremgår, at ud over kravene til, at ejendommen har tjent eller tjener til bolig for ejeren og/ eller dennes husstand, er det en forudsætning, at disse ejendomme har bevaret deres karakter af et eneller tofamilieshus, for at kunne anvende parcelhusreglen. Hvis ejendommen uanset erhvervsmæssig anvendelse i overvejende grad tjener til beboelsesformål, må ejendommen kunne henføres til parcelhusreglen. Til afgørelse heraf en henføring på minimum 50 pct. af ejendomsværdien til beboelsesdelen, som udgangspunkt være tilstrækkeligt for at opfylde kravet om ejerboligens værdimæssige dominans. Herudover er der i vurderingen lagt vægt på ejendommens fysiske fremtræden og den faktiske arealfordeling mellem beboelsesformål og den erhvervsmæssige benyttelse. 91 SKATs bindende svar af 9/1 2013 nr. 12-0230776. 92 VEJL2015-1-C. H Fast ejendom, afsnit C.H.2.1.15.5. Side 39 af 62

En tilsvarende benyttelse af 50 pct. reglen er ikke gældende ved ejendomme, der er helt eller delvist anvendt til landbrug. Det er bemærkelsesværdigt, at ejendomme, som er blandet benyttede tilsyneladende har en klar afgrænsning, som det også ses ved jordtilliggende ved landbrugsejendomme, der taler for en given benyttelse. Landbrugsejendomme kan, som nævnt i afhandlingens afsnit 2.2.1., ikke anvende reglerne for blandet benyttede ejendomme i VUL. Landbrugsejendommene har dog nogle af de samme kendetegn som en blandet benyttet ejendom, hvor den store forskel er at der i stedet for en erhvervsmæssig anvendelse er tale om en landbrugsmæssig anvendelse. Herved er der som ved blandet benyttede ejendomme, et todelt formål for ejendommen, hvor den ene del er beboelse for ejeren. Det skal ikke forstås således at der argumenteres for, at en ejendom anvendt til landbrug skal være en blandet benyttet ejendom, men derimod en argumentation for at en ejendom som har en grad af landbrugsmæssig benyttelse, på lige fod med blandet benyttede ejendomme burde kunne anvende 50 pct. reglen, som afgrænsning til, at bedømme om ejendommen i overvejende grad er anvendt til landbrug eller beboelse. Dette vil, i givet fald, være medvirkende til at afgøre om en ejendommen skal henføres til stuehus- eller parcelhusreglen. I forrige afsnit blev ejendommens størrelse undersøgt. Her blev det udledt af praksis, at størrelsen ikke var eneafgørende, men havde en betydning. Hvilket i SKM2003.442.LSR bliver bekræftet. Her er det tydeligt, at ejendommens størrelse i sammenhold med boligens dominans har indvirkning på, om ejendommen bliver anset som landbrugsejendom eller beboelsesejendom. I SKM2003-442.LSR havde ejendommen, der var vurderet som landbrugsejendom, et jordtilliggende på 4,6 hektar, som var bortforpagtet til landbrugsmæssig benyttelse. Ejendommens beboelsesdel udgjorde 56,44 pct. af ejendomsværdien, hvilket ifølge Landsskatteretten gjorde, at ejendommen burde have været vurderet som kode 01 ejendom, og derved kunne anvende parcelhusreglen. Af den omtalte byretsdom i SKM2015.424.BR, fremgår det af byrettens bemærkninger, at: Efter en samlet bedømmelse af det oplyste forhold mellem ejendommens værdi som beboelse og som landbrug, herunder størrelsen af udnyttelsen af ejendommen, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn, hvorefter ejendommen ikke kan betragtes som benyttet til landbrug efter vurderingsloven 33, stk. 1. Det forhold at ejendommen tidligere har været vurderet som landbrugsejendom kan ikke føre til et andet resultat. Side 40 af 62

Ovenstående støtter, at som det ganske rigtigt også fremkommer ved 50 pct. reglen, så har ejendommens areal indflydelse på om en ejendom er omfattet af stuehus- eller parcelhusreglen. Et område, hvor man kan undre sig i forhold til landbrugsejendomme er, som tilfældet er ved blandet benyttede ejendomme, at der ikke fokuseres på jordens fordeling mellem beboelsesdelen og den landbrugsfaglige del. Dette er tydeligt i byretsdommen SKM2008.464.BR, hvor størstedelen af jorden ikke kunne drives landbrugsmæssigt, samt jordens bonitet var af så ringe beskaffenhed, at tidligere forpagtere ikke kunne anvende jorden. 4.2.4. Skatteyderens anfægtelse af vurderingen Et kriterie, som ikkefremgår af Den juridiske vejledning som værende afgørende for anvendelse af stuehus- eller parcelhusreglen, er det forhold, om skatteyderen har forsøgt at få ejendommen omvurderet i sin ejertid og derved tilkendegivet på et tidligere tidspunkt end på salgstidspunktet, at ejendommen var vurderet forkert. Dette gør sig gældende, som tidligere beskrevet i SKM2008.464.BR, hvor byretten i deres domsafsigelse bemærker,at skatteyderen siden ophør af sin erhvervsmæssige aktiviteter fra ejendommen ikke har forsøgt at ændre ejendommens vurderingsmæssige status fra kode 05 til kode 01. Et lignende billede gør sig glædende i LSR2015.13-6636260, hvor landsskatteretten vælger at hæfte sig ved skatteyderen ikke har valgt, at anfægte vurderingen før på afståelsestidspunktet. Heraf udledes, at ejerne selv har et aktivt medansvar for, at benyttelseskoden i ejendomsvurderingen er korrekt. Samt at skatteyderens passivitet indikerer eller hvert fald bliver opfattet som indikator for at skatteyderen opfatter benyttelsen som værende i overensstemmelse med vurderingsmyndighedernes fastsatte benyttelse. Selve anfægtelsen af vurderingen kan næppe tillægges graverende betydning i forhold til, at afgrænse anvendesen af stuehus- og parcelhusreglen, da dette sker ud fra selve benyttelsen af ejendommen. Dog ses det at det kan være en medvirkende faktor til at afgøre tvivlstilfælde mellem undtagelsesbestemmelserne. Side 41 af 62

4.2.5. Vurderingsmyndighedernes tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status Vurderingsmyndighedernes selvransagelse fremkommer også i flere administrative afgørelser som et parameter til bestemmelse, for om stuehus- eller parcelhusreglen kan anvendendes. Det ses i Landsskatterettens afgørelse, i TfS2012.295.LSR. Her fremgår det, at SKAT har tilkendegivet, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra kode 05 til kode 01, da det var vurderet, at der ikke længere var landbrugsmæssig drift af ejendommen. Dette blev tillagt afgørende betydning i Landsskatterettens afgørelse. Det samme billede gjorde sig gældende ved LSR2010.09-03314, hvor Landsskatteretten tillagde det betydning, at SKAT anså den vurderingsmæssige benyttelse for at være korrekt angivet, hvilket betød, at ejendommen bibeholdte sin status som landbrugsejendom. Et tydeligt eksempel på, at vurderingsmyndighedernes bedømmelse har indflydelse på anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen, kan ses i SKM2012.176.LSR, hvor det direkte af Landsskatterettens argumentation fremgår, at I de tilfælde, hvor landbrugsejendomme ifølge praksis er anset for omfattet af EBL 8 i stedet for EBL 9, har SKAT konkret tilkendegivet, at ejendommens benyttelseskode burde have været ændret fra 05 (landbrug) til 01 (beboelse), da det er vurderet, at der ikke længere er landbrugsmæssig drift af ejendommen. Der blev i afgørelsen set bort fra ejerens argumentation angående formålet med at anskaffe ejendommen og ejerboligens vurderingsmæssige dominans. Aspektet omkring vurdering af ejendommens benyttelse efter et salg har i nogle af de omtalte domme været et tema, hvilket det blandt andet var i TfS2003.137.DEP og i Landsskatterettens kendelse 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006. hvoraf fremgik, at en efterfølgende omvurdering kan tale for at ejendommen ved salg er omfattet af en af enten stuehus- eller parcelhusreglen. Herved fremgår det af dette afsnit, at i hvert fald de administrative klageinstanser ikke har løsrevet sig helt fra den vurderingsmæssige status. Det er et problem i forhold til, at det i TfS2003.137.DEP fandtes, at det var selve benyttelsen på afståelsestidspunktet, der var afgørende. Derved burde en vurdering af den vurderingsmæssige status ikke have indvirkning på Landsskatterettens afgørelser, da disse udelukkende burde fokusere på hvorledes ejendomme er anvendt på afståelsestidspunktet. Den administrative praksis sætter store krav til SKATs objektivitet i vurderingen af dem selv. Denne objektivitet er ved tidligere lejlighed i Side 42 af 62

afhandlingens afsnit 2.2.3. diskuteret, hvor det ved den lejlighed fremgik at, der muligvis kan sættes spørgsmålstegn ved, om objektiviteten altid er til stede ved SKATs vurderinger. 4.3. Opsummering af afgrænsningen af stuehusreglen og parcelhusreglen Det altovervejende forhold der afgrænser stuehusreglen fra parcelhusreglen er benyttelsen som landbrug på afståelsestidspunktet. Hvilket tilsidesætter, det fremsatte, postulatet fra afhandlingens afsnit 2. om, at den vurderingsmæssige status er afgørende for om en ejendom er omfattet af stuehus- eller parcelhusreglen. Til at fastsætte benyttelsen er følgende hovedkriterier afgørende: Størrelsen på ejendommens jordtilliggender Ejerboligens værdimæssige dominans, karakter, standard, samt Den landbrugsmæssige drift. Benyttelsen fastsættes ud fra en samlet bedømmelse af de oplyste forhold der er på en ejendom og ejendommens værdi som beboelse eller som landbrug. Derudover fandtes det at: Skatteyderens anfægtelse af vurderingen og, Vurderingsmyndighedernes selvransagelse kan have indvirkning på om stuehus- eller parcelhusreglen skal anvendes i tvivlstilfælde. Dog har de ikke indvirkning på selve afgrænsningen af stuehusreglen og parcelhusreglen. I forlængelse af benyttelsen som landbrugsejendom, fandtes det at, for at kunne opfylde den lovmæssige afgrænsning i VUL 33 stk. 1, må den landbrugsmæssige benyttelse ikke være i et uvæsentligt omfang. Det er dog underordnet om driften af ejendommen udføres af ejeren selv eller sker ved fremmed hjælp. Aspektet omkring uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse henviser til alle, af de tre ovenfor listede hovedkriterier. I forhold til ejendommens jordtilliggender fandtes det, at væsentligheden stiger desto større jordtilliggendet er til en ejendom, hvilket især i SKM2008.464.BR, fremstår klart. At dette er tilfældet kan skabe problemer, i forhold til punktet omkring, ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard. Det skyldes at som det er tilfældet ved især LSR2010.09- Side 43 af 62

03314, tilsidesættes det faktum at ejendomsværdien i overvejende grad kan henføres til stuehuset, til fordel for en væsentlig anvendelse som landbrug, på grund af ejendommens jordtilliggende på 5,5 hektar. Spørgsmålet omkring væsentlighed bliver især essentielt i forhold til relationen mellem den landbrugsmæssige drift og ejendommens jordtilliggende. I forhold til jordtilliggendet til en ejendom skal alle arealer som er naturligt forbundet til landbrugsmæssig drift henføres som anvendt til landbrug. Her er især områder anvendt til afgræsning og afgrødeproduktion. Derudover vil juletræs- plantage- og skovområder også kunne henføres. Problemet omkring væsentlighed i forhold til landbrugsdriften opstå især ved juletræs- plante- og skovområder, da eksempelvis anvendelse til jagt taler imod. Herved opstå spørgsmålet omkring hvornår er et område naturligt tilknyttet til den landbrugsmæssige drift? hvilket ikke fremkommer klart af praksis. Hvad fremgår tydeligt i praksis er derimod at følgende taler for væsentlig landbrugsmæssig drift: produktion af afgrøder eller anden optimal anvendelse af ejendommens jordtilliggender 93, dyrehold (med undtagelse af hestehold), samt andre naturligt tilknyttede landbrugsmæssige anvendelser og arealer, så som juletræsproduktion. Det skal i den forbindelse nævnes at hvis en ejendom både anvendes til landbrugsmæssig drift og skovbrug, vil ejendommen anses som en landbrugsejendom 94. Skatteyderens anfægtelse af vurderingen bliver, som nævnt, i tvivlstilfælde også tillagt betydning. Hvoraf det kan udledes at der i praksis indikeres, at skatteyderens passivitet overfor vurderingen er en tilkendegivelse af den vurderede benyttelse stemmer overens med ejerens opfattelse. Dette forhold indikere endvidere at den vurderingsmæssige status, på trods af, at det fremgår, at det er selve benyttelsen på afståelsestidspunktet der er gældende, stadig ikke er helt uden betydning, når tvivlstilfælde skal afgøres. Et lignende billede af den vurderingsmæssige status stadige indflydelse ses i administrative afgørelser hvor det fremgår, at SKATs vurdering, af deres egen nedsatte vurderingsmæssige status korrekthed, har betydning. Det giver anledning til at sætte spørgsmålstegn til om SKAT er i stand til at opretholde objektiviteten, som tidligere i afhandlingen er blevet diskuteret. 93 Så som afgræsning for kreaturer eller andre husdyr. 94 Se nærmere herom i afhandlingens afsnit 2.2.2. Side 44 af 62

5. Vurdering af afgrænsningen og fremsættelse af forslag til forbedring af afgrænsningskriterierne Af afhandlingens afsnit 4. fremkommer det, at afgrænsningen af stuehusreglen overfor parcelhusreglen bygger på en objektiv vurdering af ejendommen. De kriterier der er fundet, at være afgørende i forbindelse med, at skulle afgøre om en ejendom er landbrugsmæssigt benyttet eller ej er ikke specielt konkrete eller målbare. Derved stilles der store krav til SKATs objektivitet når de skal træffes afgørelser, om hvorvidt skatteyderen kan anvende stuehusreglen eller parcelhusreglen. Skatteyderen har altid mulighed for at påklage en afgørelse til Landsskatteretten og derfra indbringe sagen for domstolene. Problemet herved er, som det fremgår af kildekritikken i afhandlingens afsnit 1.4., at Skatteyderen i forsvindende få tilfælde får medhold ved domstolene. Derfor anses den objektive vurdering som et problem, da den i overvejende grad mangler målbare kriterier som kan medvirke til at afgøre, om der er en landbrugsmæssig benyttelse af ejendommen eller ej og derudfra fastsætte om skatteyderen kan anvende Stuehusreglen eller parcelhusreglen. Derfor vil dette afsnit fremsætte alternative kriterier og præcisering af eksisterende kriterier. Formålet hermed er, at få nogle målbare og gennemskuelige kriterier, som kan være behjælpelige med, at afdække anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen. Forslagene skal derfor forbedre grundlaget for at afgøre hvilken en af stuehus- og parcelhusreglen der er gældende. Herved kan retssikkerheden højnes for skatteyderen da bedømmelsen af deres ejendom bygger på gennemskuelige og målbare kriterier. Herved vil den objektive vurdering fra SKAT have mindre indflydelse da de foreslåede kriterier i et større omfang bygger på målbare fakta. På den baggrund fremsættes følgende forslag til alternative kriterier og præciseringer af de eksisterende kriterier: Præcisering af formodningsreglen Præcisering af betydning af ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard. Kriterier for, hvornår dyrehold i sig selv udgør landbrugsmæssig udnyttelse af en ejendom. Nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme. Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby Side 45 af 62

De fremsatte punkter er ikke et forsøg på at bryde med tankegangen om, at ejendommen skal anses ud fra en samlet vurdering. Det er heller ikke et direkte brud med de kriterier, der ud fra afhandlingens afsnit 4. tillægges betydning ved afgørelse af, om Stuehus- eller parcelhusreglen skal anvendes. Forslagene er et forsøg på at præcisere enkelte af de eksisterende kriterier, samt lægge op til, at afskaffe nogle af uhensigtsmæssigheder der er i enkelte kriterier, således at kriterierne bedre kan medvirke til at skabe en afgrænsning af, hvornår en ejendom ud fra en samlet vurdering bør anses som landbrugsmæssigt benyttet eller som beboelsesejendom. 5.1. Præcisering af formodningsreglen Den så ofte omtalte formodningsregel, angående hvornår en ejendoms jordtilliggende taler for og imod landbrugsmæssig benyttelse, nævnt utallige gange i indeværende afhandling, samt i de behandlede afgørelser og domme. En af grundende til, at der kun er tale om en vejledende regel, kan forklares ved, at en grænse på 5,5 hektar jord ikke nødvendigvis hentyder til, at en ejendom er landbrugsmæssigt benyttet eller ej. Som det fremkommer af afhandlingens afsnit 2.2.2., er der et minimumskrav på 0,55 hektar, for at en ejendom kan være en landbrugsejendom. Dette kan betegnes som en relativt lav grænse i forhold til hvad der kendes fra LBL. Heraf fremgår det af LBL 4, at for at en ejendom kan blive noteret som landbrugsejendom i matrikelregistret, skal ejendommen være på 2 hektar eller derover, og ejendommen skal være anvendt til landbrug. Der er en klar sammenlignelighed mellem formodningsreglen og LBL s ordlyd, i og med at der kommer et krav om, at ejendommen skal være anvendt til landbrug, men hvis man sammenligner kravet på 0,55 hektar med LBL angående hektar og den strukturelle udvikling i landbruget, der som tidligere nævnt er sket må være at anse for meget uambitiøst. I stedet for at have en flydende grænse, hvor formodningsreglen som i nogle afgørelser tillægges afgørende betydning og i andre ikke, bør denne formodningsregel fjernes fra Den juridiske vejledning og en mere specifik minimumsgrænse skal indskrives i VUL 33. Det kunne eksempelvis ske ud fra en direkte henvisning til størrelseskravet i LBL, eller ud fra en anden nedsat hektarstørrelse, som skal kunne flyde sammen med den strukturelle udvikling for landbrugsejendomme. Dermed ikke sagt, at den skal svinge hvert år, men modsat vil det heller ikke være fremmende for et validt bedømmelsessystem, at grænserne aldrig bliver revurderet. Fastsættelsen af en minimumsgrænse kan eksempelvis ske med udgangspunkt i statistisk materiale fra Statens Salgs- og Vurderingsregi- Side 46 af 62

ster, hvor oplysninger omkring ejendommes vurdering og hektarstørrelse forefindes 95. Det er netop herfra, at dataene i tabel 1, landbrug opdelt på hektar størrelser stammer fra 96. Der skal dog lægges op til et opbrud med et specifikt størrelseskrav, som det kendes fra den eksisterende formodningsregel. Forstået på den måde, at reglen, som den fremstår i dag med en grænse på 5,5 hektar, forestår noget unuanceret og uspecifik. Et krav til et minimums jordtilliggende til en ejendom skal baseres på, at jordarealet kan anvendes som landbrug, som det også kendes fra LBL, før det har indvirkning på helhedsvurderingen af, om en ejendom er landbrugsmæssigt benyttet. Anvendt som landbrug må betyde, at jorden enten kan dyrkes landbrugsmæssigt forsvarligt til af enten afgrøder eller juletræer, eller at arealerne er egnede til afgræsning for kreaturer eller lignende. Således krat, søer plantageområder og andre udyrkbare arealer så som hede- og kitarealer, ikke medtages i bedømmelsen. Hvis en ejendom ikke opfylder et specifikt minimumskrav, skal den henføres til beboelsesejendom, eller hvis skovarealerne er tilstrækkelige til at opfylde minimumskravet, og det ikke kan antages at ejendommen har landbrugsdrift, til kode 06 særskilt vurderet skov- og plantageejendom. Grunden til, at der i den forbindelse ikke må være landbrugsmæssig drift, skyldes, at der i Den juridiske vejledning 97 skrives, at hvis der både er skov og landbrug på en ejendom skal den henføres til kode 05 ejendomme, hvilket såfremt samme fastsatte benyttelse også gør sig gældende på afståelsestidspunktet, må betyde, at ejendommen skal anvende stuehusreglen. Grunden til, at der sættes krav om, at det skal kunne anvendes landbrugsmæssig forsvarligt, er ud fra, en tankegang om, at man bedømmer ud fra, at jordtilliggenderne kan benyttes landbrugsmæssigt af en person med tilstrækkelig faglige kompetence til at passe disse. Herved skal en nærmere fastsættelse heraf ske, således at ikke ethvert areal kan falde under bestemmelsen. 95 Boligejer.dk: Statens salgs- og vurderingsregister SVUR. 96 Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 154. 97 VEJL2015-1 H. A Ejendomme, afsnit H.A.6.2. Side 47 af 62

5.2. Præcisering af rammen af ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard Som det står skrevet under afsnit 4.4. i denne afhandling bør den værdimæssige dominans fra ejerboligen forventes at være udtryk for en ejendoms værdi, hvor der er taget højde for ejendommens karakter og standard. Det vil sige, at der er taget højde for alle de værdielementer er ved huset. Under henvisning til afhandlingens afsnit 4., er dette ikke umiddelbart tilfældet. Modsat fremgår det af Den juridiske vejledning at ejendomsvurderingen ved fordelingen af ejendommens værdier på stuehus med tilhørende grund og den øvrige ejendom, tager højde for alle værdimæssige elementer 98. Derfor bør der også i tilfælde, hvor ejerboligen dominerer ejendomsværdien, være tale om en situation, der taler for at ejendommen anvendes til beboelsesformål. På den baggrund vil et konkret tiltag til at præciserer omtalte kriterie være med til at præciserer hvor afgrænsningen mellem stuehusreglen og parcelhusreglen går. Det kan ske ved at indfører en lignende regel, som det kendes fra blandet benyttede ejendomme, hvor det, hvis beboelsesdelen værdimæssigt udgør over 50 pct., som udgangspunkt medfører, at ejendommen skal henføres til benyttet som beboelse, og derved kan anvende parcelhusreglen. For at en sådan regel kan forsvares, bør man i selve ejendomsvurderingen overveje et brud med den nuværende opgørelsesmetode, som omtales i et senere afsnit. Det kunne i den forbindelse overvejes, om der ikke kunne opnås fordele ved at fjerne bondegårdsreglen og lave en vurderingsfordeling, der er tilsvarende den, som kendes i dag, men hvor grundværdien udtrykker den faktiske værdi i handel og vandel, og tillægsparcelværdien ikke, som det kendes i dag, er opgjort som forskelsværdien mellem jordens værdi ud fra et skattemæssigt perspektiv og værdien i handel og vandel, men i stedet udgjorde bygningsværdien fra staldbygninger og andre bygninger, der ikke tjener til det beboelsesmæssige formål. Værdien for disse kan ansættes efter forslag fremsat i afhandlingens afsnit 5.4. Hvis denne metode anvendes, ville den værdimæssige dominans for ejendommens delelementer være nærmere en værdi i handel og vandel, da der fordeles ud fra samme metode, som man ser ved en ejendomshandel 99. Hvis dette bliver en realitet og såfremt vurderingen er valid, vil man herved måske kunne undgå situationer, i lighed med SKM2008.464.BR, hvor der var markant forskel i ejerboligens dominans ved vurderingen og fordelingen på afståelsestidspunktet. Derfor 98 VEJL2015-H.A. Ejendomsvurdering, afsnit H.A.2.2.1.4. 99 Eksempel på fordeling se SKM2008.993.BR. Side 48 af 62

burde, den værdimæssige dominans i vurderingen og på afståelses tidspunkt, ud fra en antagelse af at ejendomsvurderingen skal udtrykke værdien i handel og vandel, om ikke være identiske, men så tilnærmelsesvis identiske, i forhold til ejendommens bestanddeles vægtning. Ellers må det være et udtryk for, enten at fordeling af salgssummen er ansat forkert, hvilket den må antages ikke at være, når SKAT ikke har påklaget den, eller at vurderingen udtrykker en fejlagtig værdi. 5.3. Kriterier for, hvornår husdyrehold udgør landbrugsmæssig drift af en ejendom Der er ved flere lejligheder i praksis refereret til, at dyrehold i sig selv udgør landbrugsmæssig drift. Det ses blandt andet i ved Landsrettens kendelse, 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006, hvor omfanget af fedekalve gjorde, at parcelhusreglen ikke kunne anvendes. Der fremgår hverken af praksis, Den juridiske vejledning, eller i VUL en direkte henvisninger til, hvornår dyrehold alene er tilstrækkelig til at udgøre landbrugsmæssig drift af en ejendom. Som fastsættelse heraf kan benyttes de, af bekendtgørelsen om Miljøregulering af visse aktiviteter, fremsatte grænser for ikke erhvervsmæssigt dyrehold. Grunde til, at netop disse grænser er relevante, er, at når der ikke er tale om erhvervsmæssigt dyrehold, så bør det ej heller kunne udløse landbrugsmæssig drift af en ejendom. Det bygger på en antages om, at dyrene er anskaffet af samme årsager, som man anskaffer en hund eller en kat, det vil sige ud fra et hobby-/ kæledyrsmoment, som klart må indikere, at ejendommen er en beboelsesejendom. Hvilket skyldes, at formålet med at holde dyr ikke er hovedformålet med at bebo ejendommen. Hovedformålet med, at beboer ejendommen er ud fra et beboelsesmæssigt formål hvor ejendommens indretning til dyrehold er en sekundær gevinst. Af bekendtgørelsens om Miljøregulering af ejendomme 7 fremgår følgende grænseværdier, der ikke må overstiges: 2 køer med tilhørende kalve, 4 stykker andet kvæg, 4 heste med tilhørende føl, 2 søer med opfedning af maksimum 5 slagtesvin, 20 får med lam eller 10 geder med kid. 30 stk. høns. 4 voksende hunde med hvalpe under 18 uger. Jf. bekendtgørelsens 8 er der ved byzone- og sommerhusområder og områder i landzone, der ved lokalplan er overført til boligformål eller blandet bolig og erhverv, ikke tilladt hold Side 49 af 62

af svin, kvæg, får, geder og heste, medmindre der fra kommunalbestyrelsen foreligger en dispensation. Hvis der benyttes grænseværdier som de fremsatte, vil der være en klar skillelinje for, hvornår et dyrehold taler for landbrugsmæssig drift. Dette vil give boligejerne mulighed for, såfremt deres ejendom falder under hektargrænsen i afsnit 5.1., at kunne indrette deres ejendom på en sådan måde, at man de med sikkerhed ikke vil falde under kategorien landbrugsejendomme, selv om de skulle ønske at have at mindre dyrehold. 5.4. Nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme Umiddelbart kan nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme forekomme overflødig, da det er den faktiske anvendelse, der er afgørende på afståelsestidspunktet. Grunden til, at afsnittet er medtaget, skyldes at, som omtalt kan såfremt ejendomsvurderingerne bliver tilrettelagt på den beskrevne måde i afhandlingens afsnit 5.2., betyde, at det kan blive nemmere at benytte ejerboligens dominans som brugbart mål, jf. afsnit 5.2, samt at man ved at fjerne de regler, der medfører, at landbrugsejendomme opnår gunstige beskatningsfordele 100, kan øge incitamentet for skatteyderen til at opnå en korrekt vurdering i forhold til ejendommens skattemæssige behandling på afståelsestidspunktet. Herved vil man også gøre op med dele af de tidligere omtalte bondebeskyttelsesregler, der kan udledes af lovgivningen. Der blev af den daværende regering præsenteret et udspil den 9. oktober 2013, som betød, at der skulle nedsættes et ekspertudvalg med det formål at udfærdige anbefalinger til vurderingssystemet, således at befolkningen kan have tillid til grundlaget for skatter og afgifter vedrørende fast ejendom. Det har ført til, at det nedsatte ekspertudvalg har udarbejdet en rapport, hvor de fremsætter en række tiltag til forbedring af ejendomsvurderingen, heriblandt også for landbrugsejendomme. En af de problematikker, de løfter i deres rapport 101 er, som det også fremhæves i denne afhandling, at der med undtagelse af grundværdien ikke er fastsat regler for, hvordan vurderingen af landbrugsejendomme skal foretages ud fra VUL. Det eneste loven nævner i relati- 100 At der er gunstige skatteregler for landbrug omtales i afhandlingens afsnit 2.2.3. De gunstige regler opstå blandt andet som følge af, at landbrugsejendomme på grund af sin lave grundværdi skal svare et lavere beløb i ejendomsskat, end hvis ejendommen var en beboelsesejendom, hvor grundværdien fastsættes ud fra princippet om handel og vandel jf. EVEJL.2011136-1.9, s.3-4. 101 Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 31. Side 50 af 62

on til landbrugsejendomme er, at der ud fra en skønsmæssig antagelse ansættes en værdi i handel og vandel, uden at benævne hvorledes en ejendom bedømmes til at være landbrugsejendom. Af konkrete forslag fremsætter de blandt andet, at 102 : Bondegårdsreglen skal afskaffes, således behovet for fastsættelse af tillægsparcelværdi bortfalder Vurderingen af grundværdi for landbrugsjord skal ske efter gennemsnitlige handelsværdier o Under hensyntagen til salgs- beliggenheds-, bonitets- og anvendelsesdata mv. Driftsbygninger skal ansættes til en estimeret værdi, så der anvendes standardiserede priser for hovedkategorier af driftsbygninger (f.eks. planteavls, kvæg- og svinebrug) Hensigten med forslaget er, at forenkle ejendomsvurderingen og ejendomsbeskatningen af stuehuse med tilhørende grund og parcelhuse med grunde i landzone for at imødegå den betydelige tærskeleffekt, der er mellem de to ejendomskategorier 103. Konkret vil afskaffelse af bondegårdsreglen betyde, at en værdisætning af landbrugsjord ved vurdering vil ske ud fra en tankegang, der minder mere om, hvad der kan opnås i handel og vandel. Hvilket sammenholdt med deres forslag til ansættelse af værdien af driftsbygningerne vil betyde en vurdering, som er mere anvendelig i forhold til at adskille de faktiske værdier, og forslaget vil samtidig skabe langt større gennemskuelighed for, hvordan værdierne på en landbrugsejendom fordeler sig. Forslaget vil være en klar fordel i forhold til at skulle fastsætte ejerboligdelens værdimæssige dominans, da der herved sker en præcisering af jordens værdi, bygningernes værdi (når de anvendes til landbrug) og delen, der kan henføres til beboelsesdelen. Ud over at skabe mere gennemskuelighed, vil den fremsatte vurderingsmetode også betyde, at nogle af de skattemæssige fordele ved at have vurderet sin ejendom som landbrugsejendom forsvinder. Her tænkes især på de fordele, som opstår som følge af bondegårdsreglens lave værdisætning af landbrugsjord. Hvis de løbende skattemæssige fordele mindskes, kan det have den effekt, at skatteyderne får større fokus på at få vurderet deres ejendom korrekt 102 Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 20. 103 Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 20. Side 51 af 62

fremfor at få den vurderet som landbrugsejendom, på trods af det i flere tilfælde vil være forkert. Herved vil der løbende kunne ske en bestemmelse af den faktiske benyttelse, som kan have indflydelse på anvendelse af stuehusreglen og parcelhusreglen på afståelsestidspunktet. Det vil også betyde, at SKATs objektivitet ikke i samme omfang kan påpeges, da SKAT ikke, efter en eventuel gevinst er realiseret skal træffe bestemmelse om, hvorvidt denne skal til beskatning eller ej. Ekspertudvalget lægger også op til, hvilket er et af omdrejningspunkterne i afhandlingens afsnit 5.1., at den faktiske anvendelse skal medtages i fastsættelsen af jordens pris, hvilket skal ske gennem inddragelse af anvendelsesdata på jordarealer 104 i vurderingen af tilliggenderne. Hvorved der allerede i vurderingen, bliver inddraget anvendelsesdata, som SKAT igen kan benytte ved deres bedømmelse af et tvivlsspørgsmål omkring stuehusreglen og parcelhusreglen. At revurdere ejendomsvurderingerne ud fra ovenstående kriterier vil ikke direkte have indflydelse på, hvorledes en ejendom på afståelsestidspunktet skal henføres til stuehusreglen eller parcelhusreglen, men den kan betyde, at fordelene ved at have en ejendom vurderet som landbrug i den løbende beskatning er mindre. Derved kan man på et tidligere tidspunkt får vurderet sin ejendom korrekt, således antallet af klagesager på afståelsestidspunktet bliver mindre, og der ikke, som det fremgår af afsnit 4.2.4. om skatteyderens anfægtelse af vurderingen, kan tillægges betydning, at skatteyderen ikke har anfægtet vurderingen tidligere. Samt det forhold, at vurderingen bliver mere anvendelig, når ejerboligværdiens dominans skal beregnes, da ejendomsvurderingen vil være mere gennemskuelig ud fra de ovenstående tiltag. 5.5. Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby Som det fremgår af SKM2015.424.BR og Landsrettens kendelse, 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006, bliver der i den samlede vurdering af, om en ejendom er anvendt til landbrug eller ej, også tillagt betydning, om ejendommen har en indtægt fra produktion af dyr eller har andre landbrugsrelaterede indtægter. Hvilket åbner op for, at man i de tilfælde, hvor en ejendom driver landbrugsmæssige aktiviteter og genererer en omsætning, måske bør overve- 104 Jensen, et al., Forbedring af ejendomsvurderingen, s. 155. Side 52 af 62

je, om der er tale om aktiviteter, der kan udgøre erhvervsdrivende virksomhed, eller om der er tale om hobbyvirksomhed. Hvor hobbyvirksomhed bør tale imod, at ejendommen er anvendt landbrugsmæssigt, da, som det også blev argumenteret for i afhandlingens afsnit 5.3., bør betyde, at der er tale om at en ejendoms landbrugsmæssige benyttelse ikke har et tilstrækkeligt væsentligt omfang, som det fremgår i afhandlingens afsnit 4.2.2. er et krav. I bedømmelsen af, om der er tale om hobbyvirksomhed eller ej, lægges der blandt andet vægt på følgende punkter 105 : Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby Rentabiliteten. Om ejeren har særligt faglige forudsætninger. Om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art. Om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv. Virksomhedens intensitet og seriøsitet. Det afgørende er ikke så meget, om der er registeret en virksomhed på adressen, men snarere det forhold, at, hvis ejendommen kun kan drives som hobby, så bør den ikke kunne henføres som landbrugsmæssigt benyttet, da den landbrugsmæssige udnyttelse herved ikke vil være formålet med anskaffelse af ejendommen, men i stedet et formål om at erhverve en bopæl for ejerne. 105 Michelsen et al., Lærebogen om indkomstskat, s. 250-252. Side 53 af 62

6. Konklusion Det afgørende for, at afgrænse stuehusreglen fra parcelhusreglen i EBL, er den faktiske benyttelse af en ejendom på afståelsestidspunktet. Den lovmæssige afgrænsning af de to regler sker i VUL 33, stk. 1. Her stilles krav om, at en ejendom skal anses som benyttet til landbrug førend stuehusreglen kan finde anvendelse. At stuehusreglen i EBL 9, stk. 1, direkte henviser til VUL, skal ikke forstås som en henvisning til den af SKAT fastsatte vurderingsmæssige status ved den offentlige vurdering. Derimod skal det ses som en henvisning til den vurderingsmæssige afgrænsning i VUL. Af de skrevne retskilder fremgår ikke, hvilke kriterier der definerer, at en ejendom er benyttet til landbrug. I retspraksis fremgår det derimod, at afgrænsningen, mellem stuehus- og parcelhusreglen, fastsættes ud fra en samlet vurdering af en ejendoms benyttelse. For en ejendom kan blive omfattet af stuehusreglen, skal ejendommen i et ikke uvæsentligt omfang være benyttet til landbrug. I bedømmelsen af om en ejendom i væsentligt omfang er benyttet som landbrug, bliver der i praksis lagt vægt på følgende hovedkriterier: Størrelsen på ejendommens jordtilliggende, landbrugsmæssig drift og ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard. I forhold til størrelsen på ejendommens jordtilliggende har Den juridiske vejledning, en formodningsregel, som lyder på, at ejendomme med et jordtilliggende på over 5,5 hektar som udgangspunkt er landbrugsmæssigt benyttede. Formodningsreglen kan ikke alene ud fra praksis, anvendes til at bedømme benyttelsen af en ejendom. Det ses ved flere afgørelser, at væsentligheden af størrelsen på ejendommens jordtilliggende stiger desto større jordtilliggende, der er til en ejendom. Hvorved dette bliver tillagt større betydning i bedømmelsen af, om en ejendom er anvendt til landbrug. I forhold til landbrugsmæssig drift er der en række anvendelser, der taler for, at ejendommen anvendes som landbrug. Disse anvendelser er, hvis ejendommen anvendes til: afgrødeproduktion eller anden optimal anvendelse af ejendommens jordtilliggender, der er hold af husdyr eller hvis ejendommens øvrige jordtilliggender anvendes til formål, der naturligt er tilknyttet en landbrugsmæssig drift. Naturligt tilknyttede arealer kan være juletræs-, plantage-, og skovområder. Modsat kan juletræs-, plantage-, og skovområder også tale mod landbrugsmæssig benyttelse. Det samme gælder hvis husdyrholdet består af heste. Side 54 af 62

Udover de nævnte kriterier, som aktivt afgrænser stuehus- og parcelhusreglen, kan skatteyderens anfægtelse af den vurderingsmæssige status, samt SKATs tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status, have indflydelse på afgørelsen af tvivlstilfælde ved, anvendelsen af stuehus- og parcelhusreglen. Skatteyderens manglende anfægtelser af den vurderingsmæssige status, ses i flere tilfælde ofte som en bestanddel af argumentationen mod anvendelse af parcelhusreglen, såfremt en ejendom er vurderet som landbrug. Dette skyldes, at SKAT herved tillægger skatteyderens manglende anfægtelse den betydning, at skatteyderen accepterer den fastsatte benyttelse i den løbende vurdering. Benyttelsen på afståelsestidspunktet fastsattes derfor som værende den samme. SKATs tilkendegivelse af korrektheden af den vurderingsmæssige status har ved afgørelse af tvivlstilfælde omkring anvendelsen af stuehus- eller parcelhusreglen også i nogle administrative afgørelser indflydelse. Her bliver SKATs evaluering af den vurderingsmæssige status, som de selv har fastsat, medtaget i afgørelsen af, hvorledes en ejendom er benyttet. I disse tilfælde kan der sættes spørgsmålstegn ved, om SKAT kan foretage en objektiv evaluering af deres eget arbejde. Objektiviteten er i afhandlingen et gennemgående tema. Den er især relevant da en ejendoms benyttelse både i vurderingen og på afståelsestidspunktet, bygger på en objektiv vurdering af ejendommen, uden klare målbare kritiker. Sammenholdes dette med, at majoriteten af de afsagte domme, ved de danske domstole, falder ud til SKATs fordel, tegnes der et billede af, at der er et reelt, behov for alternative kriterier og præciseringer af de eksisterende kriterier. Forslaget om at fremføre alternative kriterier og præciseringer af de eksisterende kriterier, har det formål, at skabe målbare og gennemskuelige kriterier, som kan afhjælpe tvivlstilfælde og højne retssikkerheden for skatteyderen. Især målbarhed vil have den betydning, at det objektive vurderingselement, som kendes fra de nugældende kritiker, vil blive mindre, da bedømmelsen vil bygger på fakta. Konkret foreslås følgende: Præcisering af formodningsreglen Præcisering af betydning af ejerboligens værdimæssige dominans, karakter og standard. Side 55 af 62

Kriterier for, hvornår dyrehold i sig selv udgør landbrugsmæssig udnyttelse af en ejendom. Nytænkning af ejendomsvurderingen for landbrugsejendomme. Bedømmelse af om en ejendoms landbrugsmæssige drift udelukkende er hobby Nøgleordene for de fremsatte forslag er målbarhed og gennemskuelighed. Målbarheden fremkommer ved, at der i forslaget om præcisering af formodningsreglen, bliver fremsat forslag om en absolut minimumsgrænse, og ikke en flydende grænse som kendetegner formodningsreglen i dag. Det samme gør sig gældende for præcisering af betydningen af ejerboligens dominans. Her foreslås det, at der som for blandede benyttede ejendomme, bliver sat tal på, hvornår der er tale om, at ejerboligen dominerer i forhold til de øvrige værdier på en ejendom. Målbarheden er også et tema i forhold til kriterierne for, hvornår dyrehold udgør landbrugsmæssig drift. Dette sker med afsæt i Bekendtgørelse om Miljøregulering. I denne fastsættes en række grænser for, hvornår dyrehold ikke udgør erhvervsmæssigt dyrehold. Når der ikke er tale om erhvervsmæssigt dyrehold, og derved hobbybrug, bør dyreholdet heller ikke kunne udløse landbrugsmæssig drift af en ejendom. Nytænkning af ejendomsvurderingen sker for at højne gennemskueligheden, i forhold til de værdier der er på en ejendom. Dette skal være et led i at sikre, at når den værdimæssige dominans beregnes, er de værdier der tilhører ejerboligens beboelsesdel synlige i den offentlige vurdering. Forslaget omkring hobbybrug eller ej, skal ses som led i, at det i nogle afgørelser bliver tillagt betydning om, skatteyderen har indtægter fra en landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom. Herved foreslås det, at, før indtægter fra en ejendoms kan tale for en landbrugsmæssig benyttelse, bør driften opfylde kriterierne for erhvervsdrivende virksomhed. Dette bygger på en antagelse om, at hvis en ejendom anvendes til hobbyvirksomhed, må benyttelsen af ejendommen som landbrug være uvæsentlig. Side 56 af 62

Litteraturliste Bøger: Jensen, H. Dansk jordpolitik 1757-1919,Bind 1, (1975) København: Gyldendal. Eyben, Bo von, Mortensen, Peter, Pagh, Peter, Tast ejendom rådighed og regulering (2003), København: Gad Jura. Michelsen, Aage, Askholt, Steen, Bolander, Jane, Engsig, John, Madsen, Liselotte, Lærebogen om indkomstskat (15 udg. 2013), Jurist- og Økonomforbundets Forlag. Pedersen, Jan, Siggaard, Kurt, Winther-Sørensen, Niels, Bundgaard, Jakob, Jeppesen, Inge Langhave, Kerzel, Malene, Pedersen, Susanne, Skatteretten 1 (5. udg. 2009), Thomson Reuters. Jacobsen, Jens Jul, Hjorth, Søren, Frøjk, Peder, Roding, Rikke Høgsaa, Eriksen, Søren Harrild, Bille, Jane Karlskov, Rise, Pernille, Homilius, Christian, Hauge, Lone, Marcussen, Anett Skov, Skat for landmænd (3 udg. 2014), Videncentret for Landbrug, Økonomi & Virksomhedsledelse, Skat, Landbrugsforlaget. Nielsen, Ruth & Tvarnø, Christina D., Retskilder & retsteorier (3 rev. udg. 2011), Jurist- og økonomiforbundets forlag. Artikler og fagskrifter: Rasmussen, Bjarne, Fra parcelhus til bondegård (1987), penge og privatøkonomi 4/ 87. Høj, Asger Lehman, landbrug væsentlige lempelser i landbrugsloven (2010), nyhedsbrev marts 2010-007, Beierholm. Christiansen, Tommy V., Beskatning af små landbrugsejendomme, (2014), Jyllandsposten, d. 15 marts 2014. Christiansen Tommy V., Det klassiske spørgsmål (9. juni 2010) Jyllandsposten. Maegaard Knud. & Jensen, Kirsten, Ejendomsavancebeskatning ved afståelse af bolig parcelhusreglen og stuehusreglen (2003), Dansk landbrugsrådgivning Landscentret. Maegaard, Knud & Hansen, Anna Boel, Ejendomsavancebeskatning, SR SKAT (årg. 8, nr. 2, 1996). Engsig, John, Udviklingen inden for ejendomsavance-beskatningslovens 8 nogle bliver rige, men bliver alle lige?, SR.2011.0290 (2011). Frøjk, Peder, Vurdering af mindre landbrugsejendomme som et landbrug eller som et parcelhus, SKM-2014-01-03-vurderingsloven, (8 md. 2014) SEGES. Side 57 af 62

Pedersen, Jan, Parcel- og sommerhusreglen under pres fortolkningsproblemer og seneste praksis (2007) SR.2007.0056. SPO2000.17, Ændringer i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven (2000), Skattepolitisk Oversigt. Ottosen, Arne Møllin & Hejlesen, Karina, Parcelhusreglen (EBL 8), 2002, Revision og Regnskabsvæsen 2002,05,0014. Hulgaard, Lida, Dommeres vota i skattesager 2002-2011 en statistisk undersøgelse (2014). Vejledninger og rapporter: VEJL2015-1 H. A Ejendomsvurdering, Den juridiske vejledning 2015-1 af 2015-01-30 H. A Ejendomsvurdering (2015-1). VEJL2015-1 C. H Fast ejendom, Den juridiske vejledning 2015-1 af 2015-01-30 C.H Fast Ejendom. VEJL2015-1 C. C Erhvervsbeskatning, Den juridiske vejledning 2015-1 af 2015-01-30 C. C Erhvervsbeskatning. VEJL2015-1 A. A Processuelle regler for SKATs opgaver, Den juridiske vejledning 2015-1 af 2015-01-30 A. A Processuelle regler for SKATs opgaver. EVEJL.2011136-1.9. Ejendomsvurdering af erhvervsejendomme 2011-01-31, 31. jan. 2011, E nr. 136, version 1,9, (2011), Thomson Reuters. Jensen, Peter, Engberg, Gronø, Lise, Hansen, Preben, Lund, Leth-Pedersen, Søren, Forbedring af ejendomsvurderingen resultater og anbefalinger fra regeringens eksterne ekspertudvalg (september, 2014). Folketidende: Folketidende 1981-1982, tillæg b side 1263 Internetkilder: Skatteministeriet.dk Skatteministeriet får ny struktur, 27. september 2012 http://www.skm.dk/aktuelt/presse/pressemeddelelser/2012/september/skatteministeriet-faarny-struktur/ Skatteministeriets historie http://www.skm.dk/ministeriet/ministeriet/skatteministeriets-historie Side 58 af 62

vurderingssystemet Gentofte kommune.dk: Rekreativt område Jysk landbrugsrådgivning: Jlbr.dk: Jysk Landbrugsrådgivning, Sædskifte og sortsvalg http://www.jlbr.dk/raadgivning/deltidsraadgivning/planteavl/sortsvalg.htm Natur og Miljøklagenævnet: Nmkn.dk: Natur- og miljøklagenævnet, Nr. 139 Landdistriktsbestemmelsen i planlovens 35, stk. 1,2. pkt. http://www.skm.dk/skattetal/analyser-og-rapporter/rapporter/1999/august/redegoerelse-omvurdering-af-fast-ejendom,-august-1999/kapitel-3-vurderingssystemet/#3.3.1 Gentofte.dk/kommune.http://www.gentofte.dk/da/Borger/By-ogmilj%C3%B8/Byplanl%C3%A6gning/Kommuneplan-2013/Rammer-forlokalplanl%C3%A6gning/Generelle-rammer/Generelle-rammer-for-typer-afomr%C3%A5der/Rekreativt-omr%C3%A5de http://nmkn.dk/afgoerelser/nomo-natur-og-miljoeklagenaevnet-orienterer/nomo-2014/nomo- 139/ Statens ejendomsdatabase Offentlig tilgængelige data vedrørende Langesøvej 177, 5462 Morud www.ois.dk tinglysning.dk https://www.tinglysning.dk/m/#/ejendomme/d64912f1-d18d-46ad-9ea1-a63513fb79c3 Boliger.dk Statens salgs- og vurderingsregister SVUR, 27.10.2014 http://boligejer.dk/statens-salgs-og-vurderingsregister Doms- og afgørelsesregister: Ugeskrift for retsvæsen U1961.247Ø Side 59 af 62

Skatteministeriets offentliggørelse af domme, kendelser, afgørelser m.v.: SKM2012.359.HR SKM2007.147.HR SKM2007.74.HR SKM2005.301.HR SKM2009.762.ØLR SKM2015.424.BR SKM2010.493.BR SKM 2008.464.BR SKM2007.217.DEP SKM2003.11.DEP SKM2012.176.LSR SKM2005.538.LSR SKM2003.285.LSR SKM2003.442.LSR Tidskrifter for skatter og afgifter TfS2012.295.LSR TfS.2004.274.Ø TfS2003.266.H TfS2003.137.DEP TfS2001,931.ØLR TfS2000.611.LSR TfS2000.532. LSR TfS1999,855 TfS1997.821 TfS1994,103.ØLR Side 60 af 62

TfS1986,319.HR TfS1985.559.ØLR TfS1988.612.LSR Byretten: B2015.BS 49-79/2014 Landsskatteretten: Landsskatterettens kendelse, 2-4-1669 af 16. oktober 2007 Landsskatterettens kendelse, 2-4-1847-1480 af 12. oktober 2006 LSR2011.11.01228 LSR1978.6-833 LSR2010.09-03314 LSR2011.10-03576 Bindende svar: Bindende svar af 9/1 2013 jr. nr. 12-0230776 Andre kilder: Skatteministeriets endelige svar spg. 527, j.nr. 14-2584289, Spørgsmål fremsat af skatteudvalget, SAU spg.. 527, Skatteudvalget 2013-2014 af 7 maj 2014. Skatteministeriets endelige svar spg. 528, j.nr. 14-2584289, Spørgsmål fremsat af skatteudvalget, SAU spg. 528, Skatteudvalget 2013-2014 af 7. maj 2014. Lovebekendtgørelser: Landbrugsloven. Lovbekendtgørelse 2015-01-14 nr. 26 om landbrugsejendomme Ejendomsavancebeskatningsloven. Lovbekendtgørelse 2013-09-30 nr. 1200 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Ændret ved L2015-02-27 nr. 202. Ejendomsvurderingsloven. Lovbekendtgørelse 2013-08-30 nr. 1067 om vurdering af landets faste ejendomme. Ændret ved L2013-12-26 nr. 1635 og L2014-12-27 nr. 1535. Planloven. Lovbekendtgørelse 2013-05-27 nr. 587 om planlægning. Ændret ved L2013-12- 26 nr. 1630, L2014-01-28 nr. 80, L2014-01-28 nr. 86, L2014-06-25 nr. 742, L2014-12-27 nr. 1529, L2014-12-27 nr. 1530, L2015-02-24 nr. 179, L2015-03-03 nr. 221, L2015-04-29 nr. 537 og L2015-04-29 nr. 539 Side 61 af 62

Jagtloven. Bekendtgørelse 2013-06-14 nr. 735 om jagt og vildtforvaltning. Ændret ved L. 2014-01-28 nr. 86, L. 2014-06-25 nr. 736 og L.2014-12-16 nr. 1373. Bekendtgørelse om Miljøregulering af visse aktiviteter. Bekendtgørelse 2012-06-13 nr. 639 om miljøregulering af visse aktiver, jf. lovbekendtgørelse nr. 879 af 26 juni 2010, som ændret ved lov nr. 1273 af 21. december 2011. Side 62 af 62