Aage Michelsen Professor Erhvervsjuridisk Institut Handelshøjskolen, Aarhus Universitet 23. maj 2009 Vejledende løsning International skatteret omeksamen sommeren 2008 1) Vil arbejderne hjemmehørende i X-land være skattepligtige efter intern dansk ret af det vederlag, som de modtager for det af dem udførte arbejde på S (1) s bygningsarbejde i Danmark? I medfør af KSL 2, stk. 1, nr. 1, vil arbejderne hjemmehørende i X-land være begrænset skattepligtige i Danmark af de arbejdsvederlag, som de modtager for det af dem udførte arbejde på S (1) s bygningsarbejde i Danmark. Det kan nævnes, at spørgsmålet kan rejses, om arbejderne kan være ubegrænset skattepligtige i Danmark efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, om mindst 6 måneders ophold i Danmark. Men i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, der indholdsmæssigt svarer til OECD s modeloverenskomst, vil X-land utvivlsomt blive anset som hoveddomicilland i henhold til art. 4, stk. 2, således at Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten vil blive anset som kildeland med den retsvirkning, at Danmark kun har beskatningsretten, hvis kildelandet er tildelt beskatningsretten 2) Hvilket land Danmark, Schweiz eller X-land har beskatningsretten i henhold til de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster? Der foreligger en triangulær konflikt. Er det arbejdsgiverhjemstedslandet S (1) s hjemstedsland Schweiz - der kan have beskatningsretten. Spørgsmålet må besvares benægtende, fordi hverken S (1) eller arbejderne er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, fordi hverken S (1) eller arbejderne er hjemmehørende i Danmark eller i X-land, jf. art. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land, der har samme indhold som OECD-modeloverenskomsten, hvor det hedder: 1
Denne overenskomst skal finde anvendelse på personer, som er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater. Retsstillingen er nu slået fast ved Landsskatterettens kendelse i TfS 2005, 564 LSR (SKM2005.267.LSR) og ved Østre Landsrets dom i samme sag i TfS 2006, 635 Ø, jf. også TfS 2007, 34 SKAT (SKM2006.754.SKAT) om genoptagelse af tidligere indkomstårs skatteansættelser. Spørgsmålet er herefter, om det er domicillandet X-land eller arbejdslandet (kildelandet) Danmark, der har beskatningsretten i henhold til den mellem Danmark og X-land indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst, der svarer til OECD s modeloverenskomst. Den relevante bestemmelse at undersøge er art. 15 om fordelingen af beskatningsretten til arbejdsindkomst mellem arbejdernes domicilland in casu X-land eller arbejdslandet, som er Danmark. Det er i opgaveteksten oplyst, at de pågældende arbejdere maksimalt arbejdede i 6 måneder i Danmark. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 15, stk. 2, litra a), er hovedreglen, at hvis arbejdet i arbejdslandet ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder og slutter i det pågældende skatteår, har domicilstaten beskatningsretten. I første omgang vil konklusionen være, at det er X-land, der har beskatningsretten til de arbejdsvederlag, som de i X-land hjemmehørende arbejdere modtager for deres arbejde i Danmark. Men det også undersøges, om kildelandet Danmark - har beskatningsretten i medfør af art. 15, stk. 2, litra b, hvorefter kildelandet har beskatningsretten, såfremt arbejdsvederlaget er udredet fra et fast driftssted i kildelandet, idet kildelandet her må tåle, at arbejdsvederlaget bliver fradraget i arbejdernes skattepligtige indkomst i kildelandet. Da bygningsarbejdet kun har varet i højst 6 måneder, vil der ikke foreligge et fast driftssted i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3, hvorefter et bygningsarbejde skal opretholdes mere end 6 måneder for at udgøre et fast driftssted, selv om der foreligger et fast driftssted i Danmark efter intern dansk ret, hvorefter bygningsarbejde antages at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. SEL 2, stk. 1, litra a, 6. pkt. 3) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning? 2
Da arbejdslandet Danmark har givet kildelandsafkald i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 2, er det X-land som arbejdernes domicilland, der har beskatningsretten. X-land er følgelig det eneste land, der prætenderer beskatning af arbejdsvederlagene. Der er derfor ikke behov for yderligere lempelsesforanstaltninger. 4) Hvilke skattemæssige konsekvenser for S (2) er der forbundet med, at ledelsen i S (2) flyttes fra Danmark til Schweiz? I TfS 2007, 264 H (SKM2007.151.H) har fire ud af syv højesteretsdommere statueret, at når et aktieselskab er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vedbliver det med at være ubegrænset skattepligtigt til Danmark i medfør af SEL 1, stk. 1, nr. 1, selv om ledelsens sæde flyttes til udlandet. Der stilles ikke et dobbelt tilknytningskrav. Spørgsmålet er herefter, om der alligevel kan finde afståelsesbeskatning sted i medfør af SEL 5, stk. 5, og 5, stk. 7. SEL 5, stk. 5, indeholder 2 bestemmelser om afståelsesbeskatning, hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt i medfør af SEL 1, stk. 1, nr. 1. Den ene bestemmelse er, at der finder afståelsesbeskatning sted, jf. 5, stk. 7, hvis et selskab ophører med at være skattepligtigt efter SEL 1, stk. 1, nr. 1. Men som følge af Højesterets ovenfor omtalte dom bliver et selskab ved med at være skattepligtigt efter SEL 1, stk. 1, nr. 1, selv om ledelsens sæde flyttes til udlandet. Den anden bestemmelse i SEL 5, stk. 5, lyder således: eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk.1-3 tilsvarende anvendelse. Den dobbeltbeskatningsbestemmelse, der sigtes til, er bestemmelsen i art. 4, stk. 3, hvorefter et selskab i tilfælde af dobbelt domicil skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken den virkelige ledelse har sit sæde. I nærværende tilfælde kan der ikke være nogen tvivl om, at S (2) har sin virkelige ledelse i Schweiz, hvorfor der finder likvidationsbeskatning (afståelsesbeskatning) sted i medfør af SEL 5, stk. 5, sammenholdt med SEL 5, stk. 7. 5) Vil det af A modtagne udbytte fra S (2) være begrænset skattepligtigt i Danmark? 3
Udbyttet hidrører fra S (2), der er et i Danmark skattepligtigt selskab efter SEL 1, stk. 1, nr. 1. I medfør af KSL 2, stk. 1, nr. 6, vil udbyttet fra S (2) til A være begrænset skattepligtigt. Efter KSL 65 A, stk. 1, vil der skulle indeholdes 28 pct. i udbytteskat. Det skal bemærkes, at A risikerer også at blive begrænset skattepligtigt af udbyttet i Schweiz som følge af, at ledelsens sæde for S (2) er flyttet til Schweiz. 6) Hvilket land har beskatningsretten til det af A modtagne udbytte fra S (2) i henhold til de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster Efter art. 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, er det domicillandet Y, der har beskatningsretten til det modtagne udbytte, idet dog kildelandet kan indeholde 15. pct. i udbytteskat, jf. art. 10, stk. 2, litra b. 7) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af udbyttet? Domicillandet Y skal indrømme credit for den indeholdte udbytteskat på 15. pct., jf. art 23, stk. 1. 8) Vil de af A modtagne bestyrelseshonorarer fra S (1) og S (2) være begrænset skattepligtige i Danmark? Efter KSL 2, stk. 1, nr. 2, vil bestyrelseshonoraret fra S (2) være begrænset skattepligtigt i Danmark. Det er kildelandet Danmark, der har beskatningsretten efter art. 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Domicillandet Y skal lempe efter creditmetoden, jf. art. 23, stk. 1. Bestyrelseshonoraret fra S (1) vil ikke være begrænset skattepligtigt i Danmark. 9) Hvilket land har beskatningsretten til de af modtagne udbytter fra S (1) og S (2)? Som nævnt ovenfor under 6 er det domicillandet Y-land, der har beskatningsretten til udbyttet fra S (2), jf. art. 10, stk. 1. Kildelandet Danmark kan dog indeholde 15 pct. i udbytteskat, jf. art. 10, stk. 2, litra b. Udbyttet fra S (1) er det også domicillandet Y-land, der har beskatningsretten til, jf. art 10, stk. 1, idet kildelandet Schweiz dog kan indeholde 15 pct. i udbytteskat, jf. art. 10, stk. 2, litra b. 10) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af udbytterne fra S (1) og S (2)? 4
Udbyttet fra S (1) lempes efter creditmetoden, jf. art. 23, stk. 1. Udbytte fra S (2) lempes ligeledes efter creditmetoden, jf. art. 23, stk. 1 11) Vil vederlaget for det af A udførte konsulentarbejde i S (2) være begrænset skattepligtigt i Danmark? Efter KSL 2, stk. 1, nr. 7, vil være begrænset skattepligtigt i Danmark, idet betingelserne herfor i KSL 2, stk. 7, er opfyldt, idet A inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft indflydelse på ledelsen af S (2). 12) Hvilket land har beskatningsretten til konsulenthonoraret for det af A udførte arbejde for S (2)? Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, har domicillandet Y-land beskatningsretten, når arbejdet ikke er udført i kildelandet Danmark. 13) Hvorledes lempes eventuel dobbeltbeskatning af konsulentvederlaget? Da kildelandet Danmark har givet internretligt kildelandsafkald, vil det alene være Y- land, der prætenderer beskatning. Der vil derfor ikke være behov for yderligere lempelsesforanstaltninger. 5