Afståelse af fast ejendom med fokus på

Cand. Merc. Aud. Hovedopgave Juridisk Institut Vejleder: Liselotte Hedetoft Madsen Udarbejdet af: Jesper Andersen Claus Thomsen Afståelse af fast ejendom med fokus på Delafståelse Bygninger anvendt til både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål Handelshøjskolen i Århus Efterår 2006

Indholdsfortegnelse 1.0 Problemformulering...3 1.1 Indledning...3 1.2 Problemformulering...5 1.3 Afgrænsning...5 1.4 Afhandlingens struktur...6 1.5 Afhandlingens metode og retskilder...7 1.6 Afhandlingens terminologi og definitioner...8 2.0 overblik og systematik i EBL og AL...9 2.1 Definition af fast ejendom...12 3.0 Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf...13 3.1 Afståelsessummen...13 3.2 Fordeling af afståelsessummen...14 3.3 Afståelsestidspunktet...16 3.4 Sammenfatning...18 4.0 Genvundne afskrivninger og tab...20 4.1 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, anvendt udelukkende til afskrivningsberettigede formål...21 4.1.1 Anskaffelsessum...22 4.1.2 Foretagne afskrivninger...23 4.1.3 Nedskreven værdi...25 4.1.4 Kontantomregnet afståelsessum...26 4.1.5 Opgørelse og beskatning...26 4.2 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab i erhvervsmæssige bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål...27 4.2.1 Forhøjelse af anskaffelsessummen...30 4.3 Specielle salgssituationer...34 4.3.1 Nedrivning af rene afskrivningsberettigede bygninger...34 4.3.2 Nedrivning af afskrivningsberettigede bygninger, der anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål...35 4.3.3 Skader på bygning eller installation...36 4.3.3.1 Skader på bygning eller installation, hvor erstatning modtages...37 4.4 Afståelse til interessefællesskab...40 4.5 Skatteoptimering...41 4.6 Sammenfatning...43 5.0 Ejendomsavance...46 5.1 Lovens anvendelsesområde...46 5.2 Opgørelse af fortjeneste og tab...46 5.3 Opgørelse af afståelsessummen...47 5.4 Opgørelse af anskaffelsessummen...48 5.4.1 Særregel for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993...48 5.4.1.1 Pristalsregulering af anskaffelsessummen...49 5.4.2 Det faste 10.000 kr. tillæg...51 5.4.3 Forbedringer...51 5.4.4 Ej genvundne afskrivninger, tab efter AL og nedrivningsfradrag...52 5.4.4.1 Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger...52 5.4.4.2 Tab efter AL...53 5.4.4.3 Nedrivningsfradrag...55 5.4.5 Anskaffelsessum på bygninger der har været genopført...55 5.5 Avanceberegningen...56 1

Indholdsfortegnelse 5.5.1 Nedsættelse af fortjeneste med ejertidsnedslag...58 5.6 Genanbringelse...59 5.6.1 Genanbringelse i anskaffelsessum på anden ejendom...59 5.6.2 Genanbringelse i byggeudgifter...60 5.6.3 Genanbringelse af erstatnings- og forsikringssummer...61 5.7 Behandling af fortjeneste og tab...65 5.8 Ekspropriationserstatning...66 5.9 Særregel ved ejendomme der er anvendt til bolig/husstand...68 5.10 Henstand...68 5.11 Sammenfatning...70 6.0 Delafståelse af fast ejendom...72 6.1 Lovgrundlag...72 6.2 Hvornår foreligger der delafståelse?...73 6.2.1 Selvstændig ejendom...74 6.3 Fordelinger og anskaffelsessummen...74 6.3.1 Fordeling af anskaffelsessum eller indgangsværdi i henhold til EBL...74 6.3.1.1 M²...77 6.3.1.2 Ejendomsvurdering...78 6.3.1.3 Vurderet værdi af ejendomsmægler...80 6.3.1.4 Afkastberegning...81 6.3.1.5 Direkte fordelt...84 6.3.2 Fordeling af øvrige elementer i avanceberegningen...84 6.3.2.1 10.000 kr. tillæg...85 6.3.2.2 Tillæg af udgifter til vedligeholdelse og forbedring...87 6.3.2.3 Fradrag i anskaffelsessum af ikke genvundne afskrivninger, tab samt nedrevne bygninger...88 6.3.3 Fordeling af anskaffelsessummen mellem afskrivningsberettigede bygningsdele og ikke afskrivningsberettigede bygningsdele i henhold til AL...89 6.3.4 Fordeling af anskaffelsessummen mellem de afskrivningsberettigede bygningsdele...90 6.3.4.1 Grundlaget for fordeling...90 6.3.4.2 Konsekvenser ved fordelinger...91 6.3.4.3 Eksempel på en simpel delafståelse...92 6.3.4.4 Eksempel på en kompliceret delafståelse...94 6.4 Særregel ved opgørelse af fortjeneste og tab i henhold til EBL...96 6.5 Sammenfatning...97 7.0 Beskatning efter næringsreglerne...100 7.1 Hvad er næring?...100 7.2 Hvornår er man omfattet af næring ved handel med ejendomme?...100 7.2.1 De enkelte momenter i vurderingen af næring...102 7.2.2 Momenter i vurderingen af transaktionen...104 7.3 Opgørelse af fortjeneste og tab...105 7.4 Sammenfatning...108 8.0 Konklusion...110 9.0 English summery...115 10.0 Litteratur:...117 2

Kapitel 1, Problemformulering 1.0 PROBLEMFORMULERING 1.1 Indledning Det lovmæssige område omkring afståelse af fast ejendom er behæftet med mange faldgruber. Vi har skrevet denne afhandling ud fra en idé om at klæde læseren på til at løse nogle af de problemer, der uundgåeligt opstår ved afståelse af fast ejendom. Afståelse af fast ejendom omfatter grund, bygning og installationer, og hvor der for hver opstår en række forhold, der skal tages hensyn ved opgørelse af avance eller tab. Afhandlingens overordnede formål er derfor: - at klarlægge de skattemæssige konsekvenser, der er ved afståelse af fast ejendom med særlig fokus på delafståelse og afståelser af bygninger anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Vi forestiller os, at de læsere der vil drage mest nytte af afhandlingen, er de revisorer, der en gang i mellem bliver inddraget i opgaver der omhandler afståelse af fast ejendom. Endvidere forestiller vi os, at advokater, ejendomsadministrationer m.m. ligeledes kan drage værdifuld nytte af afhandlingen, idet de udarbejder oplysninger der direkte indgår som delelementer i opgørelsen af avance eller tab. Området omkring delafståelse henvender sig direkte til personer med indgående og daglig erfaring med afståelse af fast ejendom, da de ofte efterspørger dybere viden omkring de specielle problemstillinger. I dag findes en række EDB-programmer, som beregner de skattemæssige konsekvenser af afståelse af fast ejendom. Vores målgruppe anvender i stigende grad EDB-programmer til løsning og beregning af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Ulempen med disse programmer, er, at de tit bliver meget uoverskuelige i indtastningen af de forskellige oplysninger, da programmerne skal tage højde for alle tænkelige problemstillinger. Dette giver anledning/mulighed for fejl, da programmet ikke er bedre end de oplysninger det bliver fodret med. Det er derfor også i denne forbindelse vigtigt, at brugeren har et bredt kendskab til elementerne i afståelse af fast ejendom, hvormed de også kan drage nytte af denne afhandling. En manglende forståelse for konsekvenserne af en forkert indtastning af 3

Kapitel 1, Problemformulering oplysningerne kan medføre, at EDB-programmer ikke altid er den bedste løsning til opgørelse af avance eller tab ved afståelse. Afhandlingen bygger i hovedsagligt på reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) og Afskrivningsloven (AL). EBL i forhold til AL relativ ny og er fra 1982. Tidligere skatteregulering er sket med baggrund i statsskatteloven 5, hvorfra avance eller tab skulle medregnes i det omfang man anså erhvervelsen sket som led i spekulation. EBL er blevet tilpasset en del gange siden dens vedtagelse og den sidste store ændring skete i forbindelse med pinsepakken i 1999. AL er fra 1957. Ved en gennemgribende lovrevision i 1999 blev alle reglerne om afskrivninger samlet ligesom der blev foretaget mange justeringer og forenklinger af reglerne. Der kommer dog løbende små opdateringer eller præciseringer til reglerne i EBL og AL, og de seneste ændringer til lovene er sket i maj/juni måned 2005. Den gældende EBL er bekendtgjort i LBK nr. 911 af 27.09.05 og den gældende AL er bekendtgjort i LBK nr.856 af 12.09.05. Afståelse af fast ejendom efter næringsreglerne er ikke omfattet EBL, men bliver lovreguleret gennem Statsskattelovens 4 og 5A. Specielt mellem EBL og AL er der et stort samspil og en række principper der er ens. Konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom fordeler sig på flere områder: - Genvundne afskrivninger (AL) - Ejendomsavancebeskatning (EBL) - Kursgevinstloven (KGL) - Næring (SL) - Moms 4

Kapitel 1, Problemformulering 1.2 Problemformulering Hovedformålet med denne afhandling er, at give læseren et indblik i de skattemæssige konsekvenser ved afståelse af fast ejendom med speciel fokus på områderne omkring delafståelse og afståelser af bygninger anvendt til afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål. Vi vil i afhandlingen lægge vægt på at udarbejde figurer eller eksempler for at illustrere de væsentligste problemstillinger, således at koblingen over til praksis bliver mere synliggjort. En række af figurerne og bilag kan med fordel anvendes som hjælpeskemaer til opgørelse af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. Under behandlingen af emnet vil vi komme ind på følgende: De skattemæssige regler omkring afståelse af fast ejendom i henholdsvis EBL og AL, med fokus på de områder, der normalt giver anledning til problemer: o Opgørelse af nedskreven værdi, anskaffelsessummer og afståelsessummer for bygninger og installationer, hvor der løbende har været ændringer i anvendelsen til afskrivningsberettigede formål. o Stillingtagen til negativ nedskreven værdi ved opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab. o Delafståelse i relation til AL og EBL. Reglerne for beskatning af næringsavancer. Optimering af skattebetalingen. Samspil mellem AL og EBL. 1.3 Afgrænsning Vi har valgt kun at beskæftige os med afståelse af ejendomme, der er beliggende i Danmark, og hvor den skattepligtige er fuldt skattepligtige til Danmark. Problemstillingerne omkring kursgevinstloven og moms vil ikke blive gennemgået i denne afhandling. Endvidere vil vi ikke beskæftige os med ejendomme der alene eller delvis anvendes til privat benyttelse, landbrug, skovbrug, fredede ejendomme, ejendomme med 5

Kapitel 1, Problemformulering hjemfaldsforpligtelse og på lejet grund, hovedaktionærboliger, anparts-, aktielejligheder, andelslejligheder, timeshare, ægtefællers salg til hinanden, salg mellem nærtstående, succession eller eventuelle særregler ved dødsboer. Ejendomsafståelse, hvor der skal betales en frigørelsesafgift eller hvor der er køberetter, forkøbsret, genkøbsret, aftale om løbende ydelser eller jordforekomster, bliver heller ikke behandlet. Installationer som anvendes til både erhvervsmæssige og private formål jf. AL 15, stk. 3 indgår ikke i afhandlingen, men mange af reglerne om bygninger anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål kan overføres direkte til denne type af installationer. Vi ser alene på beskatning hos personer og selskaber. Der ses ikke på beskatning hos fonde, foreninger m.v. Det skyldes, at ovennævnte områder i konkrete tilfælde kan rumme større problemstillinger, at det ikke kan rummes i afhandlingen. Hvis man støder på nogle af problemstillingerne i praksis, anbefaler vi at der søges hjælp hos professionelle der har daglig erfaring i afståelse af ejendomme og beregning af konsekvenserne. 1.4 Afhandlingens struktur Afhandlingen gennemløber den normale gang for opgørelse af avance eller tab ved afståelse af fast ejendom. Til hver kapitel er der relevante eksempler og bilag, der anvendes til at skabe et overblik over emnets problemstillinger. Herudover vil der blive inddraget domme og afgørelser, samt praktiske problemstillinger. Kapitel 2 vil give et hurtigt overblik samt forståelse for systematikken og dynamikken i EBL og AL. I kapitlet findes endvidere overbliksskemaer for EBL og AL. I kapitel 3 gennemgås opgørelse af afståelsestidspunkt og afståelsessummer samt fordeling heraf. 6

Kapitel 1, Problemformulering I kapitel 4 gennemgås genvundne afskrivninger. Genvundne afskrivninger er typisk den første opgørelse, der laves ved beregninger af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. I kapitel 5 gennemgås reglerne for afståelse af fast ejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven I kapitel 6 indeholder reglerne for delafståelse af fast ejendom. I kapitel 7 gennemgås reglerne for næring. Kapitel 8 og 9 indeholder afhandlingens konklusion samt engelsk resume. 1.5 Afhandlingens metode og retskilder Informationssøgningen er primært foregået ved gennemgang af skattelove, ligningsvejledning, domme, afgørelser og relevante artikler. Gennem en analyse af de indsamlede informationskilder vil vi give en opklarende beskrivelse af hvorledes fokusområdernes problemstillinger bør afgøres. I denne analyse vil retskilder blive vægtet højere end øvrige informationskilder. Ved retskilder forstås love, cirkulærer, juridiske vejledninger og bemærkninger hertil samt afgørelser fra landets domstole. Højesterets afgørelser og love vægtes højere end øvrige retskilder. Specielt ligningsvejledningen skal i denne forbindelse kun betragtes som skattevæsnets fortolkning af reglerne, selvom vejledningen indgår som en retskilde. Ligningsvejledningen er bindende for skattevæsnet, men ikke for skatteyderen. Alle informationskilder bliver selvfølgelig læst ud fra et kritisk synspunkt. 7

Kapitel 1, Problemformulering 1.6 Afhandlingens terminologi og definitioner I denne afhandling har vi anvendt følgende forkortelser: Love: AL - Afskrivningsloven AMFL - Arbejdsmarkedsfondslov EBL - Ejendomsavancebeskatningsloven LL- Ligningsloven PSL - Personskatteloven SEL- Selskabsskatteloven SL - Statsskatteloven VSL Virksomhedsskatteloven KGL - Kursgevinstloven Andre: VSO Virksomhedsordningen KSO Kapitalafkastordningen Terminologi: I afhandlingen har vi følgende forståelse af begreberne: Ændret benyttelse bliver forstået som ændring i den erhvervsmæssige anvendelse af bygningen til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Det skal derimod ikke forstås, som en ændring af bygningens anvendelse til erhvervsmæssige formål og private formål. Foretagne afskrivninger er lig de beregnede pristalsregulerede afskrivninger, som opgøres ved afståelse af bygningen eller installationen efter AL 21. Fradragne afskrivninger omfatter de afskrivninger, der bliver fradraget i indkomsten i de enkelte indkomstår efter AL 17. 8

Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL 2.0 OVERBLIK OG SYSTEMATIK I EBL OG AL Afhandlingen tager sit udgangspunkt i en afståelse af en fast ejendom og gennemløber de beregninger der skal til for at se, hvilken konsekvens en afståelse har. En typisk afståelse af en fast ejendom omfatter grund, bygning og installationer. I forbindelse med en afståelse vil der skattemæssigt være følgende konsekvenser: 1. Beregning af genvundne afskrivninger eller tab på bygning og installationer efter AL. 2. Beregning af fortjeneste eller tab på ejendom. 3. Beregning af fortjeneste eller tab ved indfrielse/overdragelse af lån. 4. Øvrige beregninger, herunder eksempelvis momsreguleringsforpligtelse. Vi har i forbindelse med afgrænsningen valgt ikke at behandle punkt 3 og 4. Den umiddelbare årsag til at beregne konsekvenserne i ovennævnte rækkefølge, er at beregningen af genvundne afskrivninger kan have konsekvenser for beregningen af avance eller tab i henhold til EBL. Nedenstående model 1 illustrerer den overordnede sammenhæng mellem AL og EBL. Den samlede fortjeneste som er forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi beskattes efter de 2 forskellige regelsæt. Den del af fortjenesten der ligger mellem den nedskrevne værdi og afståelsessum, dog højest anskaffelsessum beskattes efter AL som genvundne afskrivninger. I kapitel 4 gennemgås AL nøjere, og der gives eksempler på de problematikker der opstår i AL ved afståelse. Den del af fortjenesten som opstår mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen beskattes efter EBL. I kapitel 5 gennemgås EBL indgående og der gives eksempler til håndtering af delafståelse, erstatninger, valg af indgangsværdi m.m. 1 Egen tilvirkning. Modellen illustrerer et eksempel, hvor salgssummen er større end anskaffelsessummen og tager ikke højde for indgangsværdier m.m. i henhold til EBL. Modellen er en simplificering af afståelse af en ejendom. 9

Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL Salgssum Avance i EBL Oprindelig anskaffelsessum Den nedskrevne værdi Genvundne afskrivninger i AL Figur 2.1 Nedenstående skema vedrørende opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab kan med fordel bruges som hjælperedskab til struktur i forbindelse med en beregning. Opgørelse af anskaffelsessum Opgørelse af foretagne afskrivninger + Anskaffelsessum + Foretagne årlige afskrivninger frem til og med indkomståret 1990 + fradragsbeløb opgjort efter 24, stk. 5 frem til og med + Pristalsregulering i perioden indkomståret 1990 + Pristalsregulering af foretagne årlige afskrivninger og = Anskaffelsessum fradragsbeløb efter 24, stk. 5 + Forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger frem til og med indkomståret 1990 + Udgifter til ombygning eller forbedring + Pristalsregulering af forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger + Foretagne afskrivninger, herunder forlodsafskrivninger og - Fradraget straksfradrag forskuds- + Pristalsregulering i perioden afskrivninger foretaget i perioden fra indkomståret 1991 og frem + Fradragsbeløb opgjort efter 24, stk. 5 foretaget i perioden fra = Anskaffelsessum indkomståret 1991 og frem Samlet anskaffelsessum Samlet foretagne afskrivninger Samlet anskaffelsessum - Samlet foretagne afskrivninger = Nedskreven værdi 10

Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL Laveste værdi af anskaffelsessummen og afståelsessummen - Nedskreven værdi = Genvundne afskrivninger eller tab Foretagne afskrivninger - Genvundne afskrivninger = Ikke genvundne afskrivninger Figur 2.2 Tilsvarende kan efterfølgende skema anvendes som hjælperedskab til struktur i forbindelse med beregning af ejendomsavancen. Skemaet er detaljeløst, da en uddybning sker under de relevante afsnit i kapitel 5. Skema til opgørelse af ejendomsavance efter EBL Opgørelse af anskaffelsessum: Kontantomregnet anskaffelsessum/indgangsværdi inkl. handelsomkostninger + Eventuel pristalsregulering + 10.000 kr. tillæg + Vedligeholdelsesudgifter/forbedringsudgifter udover 10.000 kr - Ikke beskattede genvundne afskrivninger - Tab i henhold til afskrivningsloven - Afskrivninger på nedrevne bygninger - Nedrivningsfradrag = Anskaffelsessum i alt Opgørelse af afståelsessum: Kontantomregnet afståelsessum - Handelsomkostninger = Afståelsessum i alt Opgørelse af avance: Figur 2.3 Afståelsessum i alt - Anskaffelsessum i alt = Avance/tab før nedslag - Ejertidsnedslag, hvis ovenstående avance er positiv = Skattepligtig avance/tab 11

Kapitel 2, Overblik og systematik i EBL og AL 2.1 Definition af fast ejendom Afståelse af fast ejendom skal som minimum bestå af en grund eller en bygning. Al beskatning ved afståelse af fast ejendom skal ske efter reglerne i EBL og afhængig af bygningens formål og betingelser også efter reglerne i AL. En undtagelse hertil er ejendomme, der er omfattet af næringsreglerne. Afståelse af en bygning uden grund betragtes som afståelse af en fast ejendom, ligesom afståelse af en grund uden bygning også betragtes som afståelse af en fast ejendom. Fast ejendom omfatter grund, bygning, installationer, beplantninger og jordbeholdninger. En bygnings karakter kan være alt fra en ikke samlet barak over til minkhaller og traditionel murværk. 2 Installationer kan kun afstås som led i afståelse af en bygning, da installationer er en integreret del af bygningen. Normalt betragtes nagelfast inventar som installation, men når materiellet installeres til brug for erhvervsvirksomheden og ikke til brug for bygningen, betragtes det som inventar. For eksempel betragtes hårdehvidevare normalt som en installation, men hårdehvidevare der installeres i en kantine betragtes som inventar. Sædvanlige installationer for en bygnings brug medtages i ejendomsvurderingen, mens materiel der anvendes til brug for bygningens særlige formål ikke medregnes i ejendomsvurderingen. 2 Skattekartoteket, 63.1 12

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf 3.0 AFSTÅELSESTIDSPUNKT, AFSTÅELSESSUM OG FORDELING HERAF I dette kapitel vil vi gennemgå de forhold der påvirker afståelsessummen og hvorledes afståelsessummen fordeles på de forskellige ejendomselementer. Endvidere vil der blive gennemgået, hvad der er afgørende for at fastlægge tidspunktet for afståelsen. 3.1 Afståelsessummen I avanceberegningerne i både EBL og AL er det afståelsessummen i henhold til købsaftalen eller skødet, der skal indgå. Afståelsessummen skal kontantomregnes, hvilket vil sige, at gældsposter/pantebreve der indgår i handlen, skal fastsættes til en skattemæssig kursværdi. Det er et krav i henhold til EBL 4 stk. 5, at sælger og køber opgør den kontantomregnede afståelsessummen i overdragelsesaftalen samt fordeler den på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig/stuehus og mælkekvote. Derfor vil det som udgangspunkt altid være muligt, at finde den kontantomregnede afståelsessum i overdragelsesaftalen, og kontantomregningen af afståelsessummer vil derfor ikke blive behandlet i denne afhandling. Eventuelt vederlag der modtages for kunstnerisk udsmykning i bygningen, der er omfattet af AL 44 A skal ikke medtages i afståelsessummen. AL 44 A omfatter kunstnerisk udsmykning der er indføjet i erhvervsmæssige benyttede bygninger eller i deres nære omgivelse, dog ikke i beboelsesbygninger. For kunst opgøres fortjeneste eller tab efter AL 44 stk. 9. Hvis fast ejendom overdrages ved gave eller arveforskud fastsættes afståelsessummen til den værdi, der er anvendt til beregning af gaveafgift eller indkomstskat. I tilfælde af manglende beregning af gaveafgift eller indkomstskat, fastsættes afståelsessummen til værdien i handel og vandel på afståelsestidspunktet jf. AL 49 og EBL 3. Forsikrings- eller erstatningssummer ved skade på bygning og installation sidestilles som udgangspunkt med afståelse af fast ejendom. Hvis skaden udbedres, er der dog en undtagelse herfor, som gør at forsikrings- eller erstatningssummen ikke betragtes 13

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf som en afståelse. Vi kommer ind på denne undtagelse under gennemgangen af AL og EBL i kapitel 4 og 5. Der kan være situationer, hvor en del af afståelsessummen berigtiges ved en løbende ydelse, såsom aftægtsforpligtelse eller f.eks. en huslejegaranti ved afståelse af en udlejningsejendom. Såfremt det er tilfældet, skal denne ydelse kapitaliseres og medregnes i afståelsessummen. Reglerne om den skattemæssige behandling af løbende ydelser er behandlet i LL 12 B, stk. 1-11. Vi vil i denne afhandling ikke komme nærmere ind på disse regler. Hvis der i handlen er aftalt, at sælger senere skal have et yderligere vederlag fra køber, hvis ejendommen afhændes igen, skal der foretages i ny avanceberegning efter EBL, når retten til vederlaget erhverves. Den korrigerede avanceberegning skal foretages for det indkomstår, hvor ejendommen oprindelig blev solgt, jf. EBL 13. Dette betyder, at der i første omgang ikke skal tages højde for denne aftale, når sælger skal foretage avanceberegning. Vi har i denne afhandling ikke diskuteret, hvornår det yderligere vederlag opnås. Handelsomkostninger, der afholdes af sælger i forbindelse med afståelse af ejendommen fratrækkes i afståelsessummen. Dette vedrører også anlægsarbejder på ejendommen, der udføres efter afhændelsen, og betales af sælger, samt låneomkostninger i forbindelse med optagelse af ejerskiftelån. jf. TfS2000.499.LSR. Typiske handelsomkostninger er tinglysningsudgifter, advokat-/revisorudgift og udstykningsomkostninger. 3.2 Fordeling af afståelsessummen I henhold til EBL 4 stk. 5 er det et lovkrav, at sælger og køber i en købsaftale eller skøde har foretaget en fordeling af den kontantomregnede overdragelsessum på henholdsvis grund, bygninger, ejerbolig og mælkekvote. Skattemyndighederne har i henhold til EBL 4 stk. 6 mulighed for at ændre fordelingen, hvis den ikke anses for at være retvisende ud fra de faktiske forhold. Dog får skattemyndighederne svært ved at ændre på den aftale fordeling, hvis 14

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf parterne i overdragelsen ikke har nogen relationer til hinanden (ej interesseforbundne parter). Det er primært ved overdragelser i mellem eksempelvis familie eller mellem hovedaktionær og selskab, hvor skattemyndighederne har mulighed for at korrigere på de ansatte værdier. Derudover eksisterer der en række krav i AL til yderligere fordeling af overdragelsessummen. I henhold til AL 45, stk. 2 skal parterne i overdragelsesaftalen fordele bygnings kontantomregnede afståelsessum i henhold til EBL på henholdsvis installation og bygning. Se figur (Skema til fordeling af afståelsessummerne). Herefter skal installationens og bygningens overdragelsessum fordeles på afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Denne del skal ikke aftales i overdragelsesaftalen, men afhænger af hvert parts anvendelse til afskrivningsberettigede formål på de forskellige bygningsdele. Fordelingen mellem afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål skal ske i henhold til m² forhold. Alle afståelsesomkostninger, herunder mægleromkostninger, advokatomkostninger, revisoromkostninger og andre former for handelsomkostninger skal medtages i opgørelsen af afståelsessummen ud fra en forholdsmæssig fordeling. Efterfølgende figur illustrerer de forskellige lovkrav til fordeling af afståelsessummen som eksisterer efter EBL og AL. Figuren viser samspillet mellem reglerne i EBL og AL, og giver dermed et overblik over de nødvendige fordelinger af afståelsessummerne til brug for en beregning af konsekvenserne ved afståelse af fast ejendom. 15

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Opdeling af afståelsessummer i henhold til EBL og AL Fordeling af afståelsessummen på forskellige aktiver i henhold til EBL og AL: I henhold til EBL 4, stk. 5 skal en kontantomregnet afståelsessum i skødet være fordelt på: Grunde Bygninger Ejerbolig, herunder installationer anvendt til private formål Mælkekvoter Installationer, der er anvendt til private formål er inkluderet i afståelsessummen for ejerboligen. I henhold til AL 45, stk. 2 skal en kontantomregnet afståelsessum for bygninger i skødet være for hver selvstændig bygning yderligere fordelt på: Bygning Installationer I henhold til AL 21 og 19 skal en kontantomregnet afståelsessum for hver selvstændig bygning og for installationen fordeles på afskrivningsberettiget og ikke afskrivningsberettiget efter m²: Afskrivnings- Ikke Installationer i Installationer i berettiget afskrivnings- afskrivnings- ikke afskrivnings- bygning berettiget bygning berettiget berettiget bygning bygning Figur 3.1 3.3 Afståelsestidspunktet Ved handel med ejendomme har tidspunktet for handlen effekt på flere faktorer i ejendomsavanceberegningen og opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab. Det er derfor afgørende af få fastlagt, hvilket tidspunkt handlen kan anses for at være gennemført på rent skattemæssigt. Tidspunktet afgør blandt andet hvilket indkomstår avancen skal medtages i, hvilken kurs der skal kontantomregnes efter, og det har betydning for opgørelsen af størrelsen på ejertidsnedslaget. Retserhvervelsen anses for at være opfyldt, når der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Dette er som udgangspunkt ved underskrift på købsaftalen eller skødet, hvis der ikke udarbejdes en skriftlig købsaftale. Det er vigtigt, at alle aftaler med hensyn til fast ejendom er skriftlige, for ellers er de ikke bindende. Dette 16

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf fremgår blandt andet af kendelse fra landsskatteretten (LSRM1980.194.LSR), hvor mundtlig bevis blev afvist. Afvisningen skete med henvisning til retspraksis. Overdragelse af fast ejendom er et af de få områder, hvor der er krav om skriftlige aftaler. Hvis køber og sælger ikke underskriver aftalen samtidigt, er det datoen for den sidste underskrift der er afgørende. I denne sammenhæng er den faktiske overdragelsesdato uden betydning. Det er også afgørende, at aftalen er bindende, idet for eksempel indgåelse af en køberet ikke anses for at være et gyldigt afståelsesgrundlag. Det har i denne sammenhæng ikke nogen betydning, at der i aftalen om køberetten er angivet en bestemt overdragelsessum og overdragelsestidspunkt. Hvis købsaftalen indeholder en eller flere betingelser, der er væsentlig for aftalens indgåelse medfører det ikke, at retserhvervelsestidspunktet først sker når betingelserne er opfyldt. Hvis ikke betingelserne bliver opfyldt medfører det alene, at aftalens indgåelse anses som annulleret. Det medfører, at parternes skattemæssige stilling skal udarbejdes som om at aftalen om overdragelse aldrig har fundet sted. Betingelserne for en aftale kan betragtes som skattemæssigt annulleret, kræver jf. afgørelserne LSRM1979.38.LSR, (annullering af overdragelses-aftale) samt TfS2006.474.LSR (manglende tilladelser), at betingelserne er objektive, væsentlige og konstaterbare. I LSRM1979.38.LSR om annullering af overdragelsesaftale blev aftalen betragtet som en nullitet, da købers forudsætningerne for indgåelse af aftalen var blevet kraftigt ændret. Ændringerne var af så afgørende karakter for købers anvendelse af ejendommen til grusgrav, at betingelserne i overdragelsesaftalen ikke kunne anses for opfyldt. I TfS2006.474.LSR ligges der vægt på, at køber civilretligt ikke kan erhverve ejendommen. De bristede forudsætninger for erhvervelsen må derfor anses for at være så væsentlige og objektive konstaterbare, at overdragelsen også skattemæssigt må anses for en nullitet. 17

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Umiddelbart bør betingelserne være indeholdt i overdragelsesaftalen, men tilfælde, hvor en overdragelse ikke civilretligt kan finde sted, er det ikke nødvendigt, at betingelsen er nævnt i overdragelsesaftalen. I ligningsvejledningen afsnit E.J.2.1.2, når en handel hæves, bliver der i sprogbruget indlagt en mindre vægt af afgørelserne, og de beskrives som overdragelsen i visse tilfælde ikke kan tillægges skattemæssig virkning. Det mener vi, er en lettere udvanding af afgørelsernes konklusioner. Sprogbruget bør i stedet være, at såfremt overdragelsesaftalen indeholder objektive, væsentlige og konstaterbare betingelser, som efterfølgende ikke opfyldes, så vil overdragelsesaftalen ikke kunne tillægges skattemæssig virkning. Hvis betingelserne bliver opfyldt, er retserhvervelsestidspunktet det tidspunkt, hvor parterne har underskrevet aftalen. Hovedreglen er derfor, at betingelserne som udgangspunkt ikke medfører, at retserhvervelsestidspunktet udskydes. Der har været en afgørelse, som har medført en undtagelse fra hovedreglen. Det er en landsskatteretskendelse fra 1987 (TfS1987.563.LSR), hvor en aftale om overdragelse af en ejendom var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning. Retserhvervelsestidspunktet blev i denne sammenhæng anset ved modtagelsen af tilladelsen og ikke ved underskrift på købsaftalen. 3.4 Sammenfatning Genvundne afskrivninger eller tab samt ejendomsavance skal opgøres på det tidspunkt, hvor en skriftlig aftale mellem parterne er indgået. Det er som udgangspunkt underordnet i denne sammenhæng, hvilke betingelser parterne i mellem har aftalt i overdragelsesaftalen. Det medfører ingen udskydelse af retserhvervelsestidspunktet. Hvis betingelserne i overdragelsesaftalen, som skal være objektive, væsentlige og konstaterbare, ikke bliver opfyldt, medfører det i skattemæssig forstand en annullering aftalen, og dermed er der ikke sket afståelse af fast ejendom. 18

Kapitel 3, Afståelsestidspunkt, afståelsessum og fordeling heraf Afståelsessummen skal af parterne kontantomregnes i overdragelsesaftalen, således at eventuelle gældsposter medtages til kursværdi. Hvis afståelsessummen berigtiges ved arv eller gave, fastsættes denne til den værdi, der er anvendt til beregning af gaveafgift eller indkomstskat. Modtagne forsikrings- eller erstatningssummer betragtes som hel eller delvis afståelse, når den skadede del ikke udbedres. Det er et lovkrav, at parterne opgør og fordeler den kontantomregnede overdragelsessum i overdragelsesaftalen. Den kontantomregnede overdragelsessum skal i henhold til EBL fordeles på henholdsvis grund, bygning, ejerbolig samt mælkekvote. I henhold til AL skal den fordelte overdragelsessum på bygning i henhold til EBL fordeles på henholdsvis bygning og installation. 19

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab 4.0 GENVUNDNE AFSKRIVNINGER OG TAB Med dette kapitel forsøger vi at give et overblik over teorien bag genvundne afskrivninger og tab ved afståelse af erhvervsmæssig benyttet fast bygning. Vi vil udover teorien henvise til enkelte domme og afgørelser samt kommenterer dem i forhold til teorien. Afsnittene vil omhandle genvundne afskrivninger og tab i rene erhvervsmæssige anvendte bygninger, hvor bygningerne kan være anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsbenyttede formål. Der bliver således ikke behandlet afståelse af bygning, hvor en del af bygningen er eller har været anvendt til f. eks. ejerbolig. For nærmere omtale af afgrænsningen henvises til afsnit 1.3 Afgrænsning. Lovgrundlaget for genvundne afskrivninger og tab skal findes i afskrivningslovens kapitel 3, indeholdende afskrivninger på bygninger og installationer m.m. Genvundne afskrivninger og tab for både bygninger og installationer reguleres i 21. Afskrivningslovens 21 er karakteriseret som et forholdsvis svært område. Specielt hvis den afståede bygning indeholder delafståelse eller anvendes til både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede formål, kan opgørelsen være særdeles kompliceret. De mere specielle delafståelsessituationer er reguleret i 22 26. De mere specielle omfatter nedrivning og nedlægning, bygninger på lejet grund og med hjemfaldspligt eller nedrivningspligt samt skader på bygning eller installation. For at kunne opgøre genvundne afskrivninger eller tab, er det nødvendigt kort at berøre anskaffelsessummens opgørelse samt afskrivningernes behandling i perioden frem til bygningens afståelse. Vi vil kun beskrive problemer i relation til opgørelse af afskrivningsgrundlag eller afskrivninger i løbet af perioden, som har relevans ved afståelsen af bygningen. 20

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab 4.1 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, anvendt udelukkende til afskrivningsberettigede formål Der opgøres genvundne afskrivninger og tab på bygninger eller installationer, der er afskrevet efter 14 eller 15. Endvidere er der en række paragraffer der henviser til at genvundne afskrivninger skal opgøres efter 21. 21 omfatter dermed alle bygninger og installationer, hvorpå der er foretaget afskrivninger, og der skal herfor beregnes genvundne afskrivninger og tab. De bygninger og installationer, hvorpå der kan foretages afskrivninger på kan fordeles på følgende områder: 14 omhandler bygninger, hvorpå der kan afskrives. 15, stk. 1 omhandler installationer som tjener afskrivningsberettigede bygninger. 15, stk. 2 omhandler installationer i bygninger, der anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål. 15, stk. 3 omhandler installationer i bygninger, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål. 18 omhandler ombygninger og forbedringer på en bygning. Ombygningerne og forbedringerne skal afskrives særskilt og afskrives efter bygningens eller installationens anvendelse. 19 omhandler blandede benyttede bygninger. Heri findes lovgrundlag for fordeling af anskaffelsessummen på bygningsdele, der anvendes til afskrivningsberettigede formål efter 14 og 15 og ikke afskrivningsberettigede formål. 25, 26 Bygninger på lejet grund eller med hjemfaldsforpligtelse Der skal til enhver opgørelse af genvundne afskrivninger eller tab opgøres følgende værdier: 1. Anskaffelsessum (afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv.) 2. Foretagne afskrivninger. a. Foretagne afskrivninger før og under pristalsregulering. b. Foretagne afskrivninger efter pristalsregulering. 21

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab c. Forskudsafskrivninger og forlodsafskrivninger. 3. Nedskreven værdi. 4. Kontantomregnet afståelsessum. 5. Opgørelse og beskatning. Genvunde afskrivninger eller tab opgøres for hver afskrivningsberettiget bygning inklusiv ombygninger og forbedringer og for hver installation, som falder ind under de ovennævnte områder. Genvundne afskrivninger eller tab er forskellen mellem den nedskrevne værdi og den kontantomregnede afståelsessum. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum med tillæg af forbedringer m.v. og med fradrag af de foretagne afskrivninger. De genvundne afskrivninger kan dog aldrig blive større end de foretagne afskrivninger. En simpel illustration af en opgørelse er vist i bilag 1. Hvis bygningen kun anvendes til afskrivningsberettigede formål, kan man med fordel slå installationerne og bygningen sammen, således at beregningen af genvundne afskrivninger eller tab tager sit udgangspunkt i den samlede nedskrevne værdi af bygningen og installationerne, jf. AL 15 stk. 1, 1. pkt. 4.1.1 Anskaffelsessum Anskaffelsessummen opgøres som de samlede afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelses, forbedring, ombygning m.v. Hvis der sker delafståelse af en bygning skal anskaffelsessummen opgøres som en forholdsmæssig fordeling i forhold til hele bygningen. Se mere om dette under afsnittet for delafståelse. Straksfradrag fragår i udgiften til forbedring og ombygning af bygningen og anskaffelsessummen for dette er således efter fratrukket straksfradrag. Straksfradrag kommer dermed ikke til genbeskatning som genvundne afskrivninger, som de andre afskrivningstyper, men derimod tilbage via ejendomsavanceberegningen på grund af en lavere anskaffelsessum. Reelt kan man sammenligne straksfradrag med et skattemæssigt vedligeholdelsesfradrag. 22

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Såfremt ejendommen er anskaffet i perioden, hvor pristalsregulering var muligt eller før, skal der tages udgangspunkt i den pristalsregulerede anskaffelsessum med tillæg af eventuelt pristalsregulerede forbedringer m.v. Det er i den forbindelse vigtigt, at der fra anskaffelsen til afhændelsen af en ejendom bliver holdt øje med forbedringer og tilgange for hver bygning og installation for hver af de ovennævnte områder under afsnit 4.1. Det er specielt vigtigt i de tilfælde, hvor bygningen består af flere forskellige afskrivningsberettigede bygningsdele, som på et senere tidspunkt kunne være hensigtsmæssigt at sælge separat. Forbedringer og tilgange, der omfatter både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede skal fordeles efter m² i henhold til AL 19. Det skal således være muligt at kunne opgøre hvilke forbedringer og hvilke installationer, der tilgår de forskellige bygningsdele for dermed at kunne opgøre den rigtige nedskrevne værdi. Vigtigheden af at kunne opgøre, hvilke bygningsdele der bliver forbedret kommer til udtryk i kapitlet om delafståelse. I forbindelse med afståelse af hele ejendommen vil en forkert fordeling ikke have konsekvenser for skatteyderen. Reglen om at den nedskrevne værdi og afståelsessum skal kunne opgøres for hver bygning eller installation, giver normalt ikke anledning til problemer i andre tilfælde end delafståelse eller når bygningen anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. 4.1.2 Foretagne afskrivninger De foretagne afskrivninger opgøres som de årlige fradragne afskrivninger, forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger. Afskrivninger skal opdeles i afskrivninger foretaget før, under og efter pristalsregulering. De afskrivninger, som er blevet foretaget før og under pristalsreguleringen, skal pristalsreguleres frem til og med indkomståret 1990. De afskrivninger, som er blevet foretaget efter perioden med pristalsregulering, medtages som de faktiske foretagne afskrivninger. 23

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Afskrivninger fradraget før og under perioden med pristalsregulering opgøres som den pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelsessum gange med den akkumulerede foretagne afskrivningsprocent. I nedenstående eksempel bliver det kr. 1.228.238 x 36% = 442.166 i stedet for de faktiske fradragne afskrivninger på kr. 398.712 3. Der sker således en pristalsregulering af de faktisk fradragne afskrivninger. Beregningen kan også tage sit udgangspunkt i at pristalsregulere de enkelte foretagne års afskrivninger. Forlodsafskrivninger og forskudsafskrivninger foretaget før og under perioden med pristalsregulering skal også pristalsreguleres efter samme princip. 24 omhandler erstatninger ved bygningsskade. Reglerne herom har nogle konsekvenser for opgørelse af de foretagne afskrivninger. Ifølge 24, stk. 5 kan der ved erstatninger for bygningsskade opstå et fradragsbeløb, som behandles på samme måde som en foretagen afskrivning. Dette fradragsbeløb skal tillægges ved opgørelsen af de foretagne afskrivninger. Fradragsbeløbet opstår, når udgifterne til genopgørelse af den skadede bygningsdel er mindre end den modtagne erstatning. Erstatninger ved bygningsskade bliver nærmere omtalt i afsnittet om Erstatning ved skade på bygning. 3 Afskrivningslovens 56, stk. 3. 24

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Nedenstående eksempel er udarbejdet for at vise en skematisk forklaring på ovennævnte forhold. År Afskrivnings- Pristalsregulering Foretagne Afskrivnings- Grundlag afskrivninger procent Anskaffelse af ejendom 1985 1.000.000 60.000 6,00% 1986 1.040.000 4,00% 62.400 6,00% 1987 1.071.200 3,00% 64.272 6,00% 1988 1.124.760 5,00% 67.486 6,00% 1989 1.180.998 5,00% 70.860 6,00% 1990 1.228.238 4,00% 73.694 6,00% 398.712 1.228.238 442.166 36,00% 1991 1.228.238 73.694 6,00% o.v.s. 1.228.238 73.694 6,00% Forbedring foretaget i 1988 1988 250.000 15.000 6,00% 1989 262.500 5,00% 15.750 6,00% 1990 273.000 4,00% 16.380 6,00% 47.130 273.000 49.140 18,00% 1991 273.000 16.380 6,00% o.v.s. 273.000 16.380 6,00% Figur 4.1 I eksemplet bliver størrelsen af de pristalsregulerede foretagne afskrivninger under pristalsreguleringen (til og med indkomståret 1990) kr. 442.166 + kr. 49.140 = kr. 491.306. De tidligere fradragne afskrivninger udgør derimod kun kr. 445.842, hvilket isoleret set medfører, at der kan genbeskattes et højere beløb, end der er fratrukket i indkomsten. Dog skal man i denne henseende være opmærksom på, at anskaffelsessummen i henhold til EBL også bliver højere. 4.1.3 Nedskreven værdi Når den samlede anskaffelsessum og de samlede foretagne afskrivninger er opgjort, bliver den nedskrevne værdi beregnet som forskellen mellem de to værdier. Se eventuelt figur 2.2. 25

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab 4.1.4 Kontantomregnet afståelsessum Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation som den kontantomregnede afståelsessum fratrukket den nedskrevne værdi. Det er et krav, at køber og sælger i forbindelse med købsaftalen udarbejder en fordeling af den samlede kontantomregnede på bygning, installationer, grund, mv. 4 Se kapitel 3.2 om fordeling af afståelsessummen. Det er den kontantomregnede fordeling, der er aftalt i overdragelsesaftalen, der skal bruges ved beregning af fortjenesten. Køber eller sælger kan derfor ikke vælge, at benytte en anden fordeling end den i overdragelsesaftalen udarbejdede fordeling. De skatteansættende myndigheder kan dog efterprøve fordelingen. Hvis de skatteansættende myndigheder træffer en anden afgørelse, er afgørelsen bindende for såvel sælger som køber. Afgørelsen kan selvfølgelig påklages efter det almindelige klagesystem. 5 4.1.5 Opgørelse og beskatning Herefter opgøres genvundne afskrivninger og tab som forskellen mellem nedskreven værdi og afståelsessummen. Ved beregningen sikrer man, at alle foretagne afskrivninger bliver fordelt på henholdsvis genvundne afskrivninger og på ikke genvundne afskrivninger. Ved tab bliver alle foretagne afskrivninger betragtet som ikke genvundne afskrivninger. Som genvundne afskrivninger kan maksimalt beskattes de foretagne afskrivninger. Den eventuelle resterende fortjeneste bliver ikke beskattet i henhold til AL. Fortjeneste, der ikke bliver beskattet i henhold til AL, bliver groft sagt beskattet gennem ejendomsavancebeskatningsloven. Se figur 2.1 i kapitel 2. Heri kan ses, at fortjeneste over anskaffelsessummen bliver beskattet i EBL og fortjeneste under anskaffelsessummen bliver beskattet i AL. Den del af de foretagne afskrivninger, der ikke bliver beskattet i henhold til AL skal medtages i beregningen af ejendomsavancebeskatningen. Forholdet medfører, at den 4 Afskrivningslovens 45, stk. 2, EBL 4, stk. 5. 5 Afskrivningslovens 45, stk. 3 samt TfS2002.924.VLD 26

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab opgjorte anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven bliver nedsat med de ikke beskattede genvundne afskrivninger. Der er beskrevet mere om dette i afsnittet om ejendomsavance. Beskatning af genvundne afskrivninger eller tab er forskellig afhængig om sælger er et selskab eller en person. For personer medregnes genvundne afskrivninger med 90% i den personlige indkomst eller virksomhedsindkomsten, hvis VSO/KAO anvendes ( 21, stk. 6). Tabet medregnes i alle tilfælde med 100% ( 21, stk. 3). For selskaber medregnes både genvundne afskrivninger og tab med 100% ( 21, stk. 2 + 21, stk. 3). 4.2 Opgørelse af genvundne afskrivninger og tab i erhvervsmæssige bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Nogle erhvervsmæssige bygninger kan være anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Et typisk eksempel kan være en udlejningsejendom, hvor der er butik i stueetagen og beboelse på de øvrige etager. Genvundne afskrivninger og tab for blandede benyttede bygninger opgøres efter samme retningslinier som i rene bygninger, hvilket er forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi, men kun for den del der kan henføres til det afskrivningsberettigede formål. Det giver 2 problemstillinger. 1. Opgørelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum og de tilhørende foretagne afskrivninger. 2. Opgørelse af den del af afståelsessummen som han henføres til den af bygningen som anvendes til afskrivningsberettigede formål. Når en bygning anvendes til både afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål, skal der ske en opgørelse af den gennemsnitlige anvendelse til afskrivningsberettigede formål. Dette gennemsnit bruges til at opgøre den afskrivningsberettigede anskaffelsessum og til opgørelse af den del af 27

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab afståelsessummen, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen. Dette fremgår af AL 21, stk. 2, 3. pkt. Denne bestemmelse kræver, at der for bygninger anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål, skal opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedring m.v. udgør. Opgørelsen er simpel, hvis anvendelsen til afskrivningsberettigede formål har været uændret siden anskaffelsen. Noget mere kompliceret bliver det, når den andel der anvendes til afskrivningsberettigede formål varierer gennem årene. For hvert år inklusiv salgsåret opgøres anvendelsen i % for den del af bygningen som sælges. Anvendelsesprocenten summeres op og ses i forhold til den periode bygningen har været ejet. I efterfølgende eksempel ses fremgangsmåden til opgørelse af den gennemsnitlige anvendelses til afskrivningsberettigede formål. Den beregnede % ses herefter i forhold til den samlede anskaffelsessum bygningen. År Antal år Afskrivningsberettiget anvendelse 1988 1 100,00% 1989 2 100,00% 1990 3 100,00% 1991 4 100,00% 1992 5 100,00% 1993 6 75,00% 1994 7 75,00% 1995 8 75,00% 1996 9 75,00% 1997 10 75,00% 1998 11 75,00% 1999 12 75,00% 2000 13 75,00% 2001 14 75,00% 2002 15 75,00% 2003 16 75,00% 2004 17 75,00% 2005 18 75,00% 2006 19 75,00% I alt 1550,00% Antal år 19,00 Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivnings-berettigede formål 81,58% Figur 4.3 28

Kapitel 4, Genvundne afskrivninger og tab Hvis kun en del af bygningen sælges, beregnes den gennemsnitlige andel der anvendes til afskrivningsberettigede formål kun på baggrund af den del der sælges. Se bilag 2. I bilaget sælges kun en del af bygningen. Den del der sælges har både været anvendt til afskrivningsberettigede formål og ikke afskrivningsberettigede formål. Den årlige anvendelsesprocent skal ses i forhold til den solgte del, hvorved den ikke afskrivningsberettigede del udgør 50% i årene fra 1993 til 2006. Ved en forsættelse af ovennævnte eksempel kan ses fremgangsmåden til opgørelse af anskaffelsessum og de tilhørende foretagne afskrivninger. I eksemplet er der i 1988 anskaffet en ejendom, som anvendes 100% til afskrivningsberettigede formål frem til 1993. Fra dette tidspunkt og frem til salgsåret i 2006 anvendes bygningen til 75%. Grundlaget deles derfor op i reduceret grundlag og reduktionen efter 19, stk. 1. De foretagne afskrivninger beregnes ud fra afskrivningsgrundlaget ganget med de akkumulerede afskrivninger. At beregningsmetoden sker ud fra den akkumulerede afskrivningsprocent skyldes, at hvis opgørelsen indeholder perioder med pristalsregulering, så skal afskrivningerne under denne periode ligeledes pristalsreguleres. Hvis man alene tager de fradragne afskrivninger, får man ikke pristalsreguleret de fradragne afskrivninger. Afskrivningsforløbet findes i bilag 3. Efterfølgende er uddraget det vigtigste af bilaget. Eksempel opgørelse af anskaffelsessum, foretagne afskrivninger og afståelsessum. Foretagne afskrivninger, bygningsdel med uændret anvendelse 750.000 Akkumuleret afskrivnings % 90,00% 675.000 Foretagne afskrivninger, bygningsdel med ændret anvendelse 250.000 Akkumuleret afskrivnings % 18,00% 45.000 Afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, mv. 1.000.000 Gennemsnitlig andel anvendt til afskrivningsberettigede formål 81,58% Gennemsnitlig afskrivningsberettiget del af udgifter til anskaffelse mv. 815.789 Foretagne afskrivninger, bygningsdel med uændret anvendelse 675.000 Foretagne afskrivninger, bygningsdel med ændret anvendelse 45.000 720.000 Nedskreven værdi 95.789 29