Den 21. oktober 2013 blev der i sag nr. 23/2012 Skat mod Statsautoriseret revisor A og Revisionsfirmaet B, cvr-nr. xxxx xxxx afsagt sålydende kendelse: Ved skrivelse af 8. marts 2012 har Skat i medfør af revisorlovens 43, stk. 3, indbragt statsautoriseret revisor A samt revisionsfirmaet B for Revisornævnet. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som revisor fra den 14. februar 1990 samt, at A i Revireg. har været tilknyttet revisionsvirksomheden Lokal Revisorerne Statsautoriseret Revisionsanpartsselskab fra den 13. april 2004. Erhvervsstyrelsen har endvidere oplyst, at revisionsvirksomheden B fra den 4. februar 2004 har været registreret i Revireg. Klagen drejer sig om manglende supplerende oplysning om ikke angivet og ikke indbetalt udbytteskat. Sagsfremstilling: Det fremgår af en af Skat udarbejdet stam-data rapport vedrørende selskabet C ApS, at indklagede B har været selskabets revisor siden 25. oktober 2004. Indklagede har den 27. december 2007 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2006 til 30. juni 2007. Revisionsselskabets navn fremgår ikke i forbindelse med indklagedes underskrift på revisionspåtegningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven, at der ifølge ledelsesberetningen er sket udbetaling af udbytte med 2.500.000,00 kr., at årets resultat har været på 3.743,448,00 kr., at forslag til resultatdisponering, udbytte er 2.500.00,00 kr., at egenkapitalen udgjorde 29.804.679,00 kr. samt at aktiver/passiver udgjorde 30.732.568,00 kr. Indklagede har den 27. december 2008 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2007 til 30. juni 2008. Revisionsselskabets navn fremgår ikke i forbindelse med indklagedes underskrift på revisionspåtegningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven, at der ifølge ledelsesberetningen er sket udbetaling af 1
udbytte med 2.100.000,00 kr., at årets resultat har været på 77.646,00 kr., at forslag til resultatdisponering, udbytte er 2.100.00,00 kr., at egenkapitalen udgjorde 27.782.325,00 kr. samt at aktiver/passiver udgjorde 30.205.290,00 kr. Det fremgår endvidere af note 6, at årets udbytte er 2.100.000,00 kr. Indklagede har den 4. januar 2010 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2008 til 30. juni 2009. Revisionsselskabets navn fremgår ikke i forbindelse med indklagedes underskrift på revisionspåtegningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven, at der ifølge ledelsesberetningen er sket udbetaling af udbytte med 2.000.000,00 kr., at årets resultat har været på -3.047.109,00 kr., at forslag til resultatdisponering, udbytte er 2.000.000,00 kr., at egenkapitalen udgjorde 22.735.216,00 kr. samt at aktiver/passiver udgjorde 25.018.333,00 kr. Det fremgår endvidere af note 6, at årets udbytte er 2.000.000,00 kr. Indklagede har den 22. december 2010 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2009 til 30. juni 2010. Revisionsselskabets navn fremgår ikke i forbindelse med indklagedes underskrift på revisionspåtegningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven, at der ifølge ledelsesberetningen er sket udbetaling af udbytte med 2.700.000,00 kr., at årets resultat har været på -300.502,00 kr., at forslag til resultatdisponering, udbytte er 2.700.00,00 kr., at egenkapitalen udgjorde 19.734.714,00 kr. samt at aktiver/passiver udgjorde 22.061.370,00 kr. Det fremgår endvidere af note 6, at årets udbytte er 2.700.000,00 kr. Indklagede har den 22. december 2010 afgivet blank revisionspåtegning på årsrapporten for C ApS for regnskabsåret 1. juli 2010 til 30. juni 2011. Revisionsselskabets navn fremgår ikke i forbindelse med indklagedes underskrift på revisionspåtegningen. Det fremgår blandt andet af årsrapporten, at denne er aflagt efter årsregnskabsloven, at der ifølge ledelsesberetningen er sket udbetaling af udbytte med 2.650.000,00 kr., at årets resultat har været på 701.655,00 kr., at forslag til resultatdisponering, udbytte er 2.650.00,00 kr., at egenkapitalen udgjorde 17.786.369,00 kr. samt at aktiver/passiver udgjorde 18.952.893,00 kr. Det fremgår endvidere af note 7, at årets udbytte er 2.650.000,00 kr. I en skrivelse af 28. juni 2011 til C ApS med kopi til indklagede har Skat skrevet følgende: Vedrørende manglende angivelse af udbytteskat samt indberetning om, hvem der har modtaget udbyttet. I henhold til årsrapporten for regnskabsåret 2005/2006, fremgår det, at selskabet har udloddet udbytte med kr. 1.000.000. I henhold til årsrapporten for regnskabsåret 2006/2007, fremgår det, at selskabet har udloddet udbytte med kr. 2.500.000. I henhold til årsrapporten for regnskabsåret 2007/ 2008, fremgår det, at selskabet har udloddet udbytte med kr. 2.100.000. I henhold til årsrapporten for regnskabsåret 2008/009, fremgår det, at selskabet har udloddet udbytte med kr. 2.000.000. I henhold til årsrapporten for regnskabsåret 2009/2010, fremgår det, at selskabet har udloddet udbytte med kr. 2.700.000. Skat har stadig ikke modtaget udbytteangivelserne, herunder oplysning om, hvem der er blevet godskrevet det vedtagne udbytte. 2
Pligten til at indberettet udbetalt udbytte samt foretage indbetaling af udbytteskat fremgår af kildeskattelovens 66. Såfremt det ikke foretages rettidig angivelse udbetalt udbytte, kan forholdet straffes i henhold til kildeskattelovens 74. Pligten til at foretage indberetning af oplysning om modtagerne af udbyttet fremgår af skattekontrollovens 9B. Såfremt der ikke foretages rettidig indberetning af de pligtige oplysninger, kan forholdet straffes i henhold til skattekontrollovens 14. Desuden kan den manglende indsendelse af udbytteangivelse indkræves ved dagbøder jf. kildeskattelovens 66, stk. 2. Dagbøderne pålægges den/de personer som tegner selskabet eller bestyrelsesformanden, såfremt der er tale om et aktieselskab. Vi skal derfor anmode om fremsendelse af udbytteangivelserne samt oplysning om, hvem der er modtaget udbyttet. I 4 skrivelser af 22. august 2011 til C ApS med kopi til indklagede har Skat skønsmæssigt for selskabet C ApS vedrørende regnskabsåret 2006/2007 fastsat udbytte til 2.500.000 kr. og udbytteskat til 700.000 kr., vedrørende regnskabsåret 2007/2008 fastsat udbytte til 2.100.000 kr. og udbytteskat til 588.000 kr., vedrørende regnskabsåret 2008/2009 fastsat udbytte til 2.000.000 kr. og udbytteskat til 560.000 kr. og vedrørende regnskabsåret 2009/2010 fastsat udbytte til 2.700.000 kr. og udbytteskat til 756.000 kr. Det fremgår blandt andet af skrivelserne, at Skat ved sit skøn har taget udgangspunkt i selskabets årsrapporter med generalforsamlingsdatoer og oplysningerne på selvangivelserne vedrørende størrelsen af årets udbytte. Det fremgår videre, at hvis selskabet ikke har udbetalt udbytte, anmodes selskabet om at fremsende fyldestgørende redegørelse herfor, herunder vedlæggelse af generalforsamlingsreferat. Skat har endvidere oplyst, at udbytteangivelserne for regnskabsårene 2007/2008-2009/2010 er modtaget i oktober 2011. Dette forhold har medført restancer på mere end 2.300.000 kr., hvoraf de 2.000.000 kr. først er betalt den 10. februar 2012. Der er således fortsat restancer på 390.000 kr., der knytter sig til manglende udbytteangivelser. Klagen: Klager har formuleret sin klage således: Reglerne om god revisorskik, jf. lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder 16, er ikke overholdt vedrørende revisionspåtegninger på årsrapporter for selskabet C ApS på følgende områder: 1. Manglende påtegning vedrørende ikke afregnet udbytteskat i årsrapport 2008/2009, balancetidspunkt 30. juni 2009. 2. Manglende påtegning vedrørende ikke afregnet udbytteskat i årsrapport 2009/2010, balancetidspunkt 30. juni 2010. 3. Manglende påtegning vedrørende ikke afregnet udbytteskat i årsrapport 2010/2011, balancetidspunkt 30. juni 2011. 4. Manglende anførelse af ikke afregnet udbytteskat i årsrapporten 2008/2009, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2009. 5. Manglende anførelse af ikke afregnet udbytteskat i årsrapporten 2009/2010, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2010. 6. Manglende anførelse af ikke afregnet udbytteskat i årsrapporten 2010/2011, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2011. 3
Klagen således efter sit indhold ikke forhold, der ligger før årsrapporten for 2008/2009. Parternes bemærkninger: Klager har anført følgende: 1, 2 og 3: Manglende påtegning vedrørende ikke afregnet udbytteskat i årsrapporten 2008/2009, balancetidspunkt 30. juni 2009, årsrapporten 2009/2010, balancetidspunkt 30. juni 2010, årsrapporten 2010/2011, balancetidspunkt 30. juni 2011. Klager har anført, at i forbindelse med indklagedes note 6 i årsrapporten 2008/2009 omkring overført resultat, viser revisor indirekte, at udbyttet for tidligere år på kr. 2.100.000,00 må være blevet godskrevet/udbetalt. Endvidere må indklagede også have lavet posteringerne, der angiver, hvorledes det udbetalte udbytte fordeler sig mellem de forskellige konti. Det må imidlertid have været åbenbart for indklagede, at den forfaldne udbytteskat på kr. 588.000, der var opstået i forbindelse med vedtagelse af udbyttet kr. 2.100.000 i december 2008, ikke var blevet indbetalt i januar 2009. I forbindelse med revisors note 7 i årsrapporten 2009/2010 omkring overført resultat viser revisor ligeledes indirekte, at udbyttet for tidligere år på kr. 2.000.000 må være blevet godskrevet/udbetalt. Endvidere må indklagede også have foretaget posteringerne, der angiver, hvorledes det udbetalte udbytte fordeler sig mellem de forskellige konti. Det må have stået åbenbart for indklagede, at den forfaldne udbytteskat på kr. 560.000 opstået i forbindelse med vedtagelse af udbyttet kr. 2.000.000 i januar 2010, ikke var blevet indbetalt i februar 2010. I forbindelse med revisors note 7 i årsrapporten 2010/2011 omkring overført resultat, viser revisor også indirekte, at udbyttet for tidligere år på kr. 2.700.000 må være blevet godskrevet/udbetalt. Også for dette regnskabsår må det have været åbenbart for indklagede, at den forfaldne udbytteskat på kr. 756.000 opstået i forbindelse med vedtagelse af udbyttet kr. 2.700.000 i januar 2011, ikke var blevet indbetalt i februar 2011. Klager har videre anført, at såfremt den indklagede ikke foretager tilbageregulering af sidste års vedtagne udbytte i sin note om overført resultat, viser dette, at udbyttet har været godskrevet hovedanpartshaveren uden indeholdelse af udbytteskat, hvilket de faktiske forhold efterfølgende også har vist. Ved et selskabs manglende betaling af forfaldne beløb til Skat skal der gøres en supplerende bemærkning herom i påtegningen på samme måde, som hvis der ikke var angivet/betalt A-skat og moms. Manglende angivelse af udbytteskat er ansvarspådragende på samme måde, som manglende opgørelse og angivelse af A-skat samt moms, hvilket fremgår af erklæringsvejledningen af 24. marts 2009, punkt 5.6.2, supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Klager har endvidere anført, at indklagedes forseelse i hvert fald for regnskabsåret 2010/2011 er en grov overtrædelse som følge af, at Skat har fremsendt flere breve med revisorselskabet som kopimodtager i løbet af efteråret 2011. Indklagede burde således på tidspunktet den 5. januar 2012, hvor han underskrev revisorpåtegningen på årsrapporten for indkomståret 2010/2011, have været klar over, at der var et problem med ikke afregnet udbytteskat for tidligere indkomstår. Den akkumulerede skyldige udbytteskat er så væsentlig, at det i medfør af erklæringsbekendtgørelsen burde have medført en supplerende oplysning om selskabets kapitalforhold, fordi egenkapitalen har været forkert med mere end kr. 2.000.000. Hertil kommer, at det nu er konstateret, at der først i februar 2012 er foretaget en større indbetaling til dækning af restancen knyttet til udbytteskatter. 4
4, 5 og 6: Manglende anførelse af ikke afregnet udbytteskat i årsrapporten 2008/2009, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2009, i årsrapporten 2009/2010, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2010 og i årsrapporten 2009/2010, under passiver, balancetidspunkt 30. juni 2010. Klager har anført, at det fremgår af kildeskattelovens 66, at forfaldstidspunktet for betaling af udbytteskat indtræder på det tidspunkt, hvor generalforsamlingen vedtager udlodningen af udbyttet. Generalforsamling blev afholdt den 27. december 2008 vedrørende regnskabsåret 2007/2008, hvorfor den opgjorte udbytteskat på kr. 588.000 forfaldt til betaling før den 30. juni 2009, som er balancetidspunktet for den efterfølgende årsrapport 2008/2009. Den skyldige udbytteskat på kr. 588.000, skulle derfor have været anført som en passivpost under hensyn til, at det er et væsentligt beløb i forhold til balancens øvrige gældsposter. Generalforsamling blev afholdt den 4. januar 2010 vedrørende regnskabsåret 2008/2009, hvorfor den opgjorte udbytteskat på kr. 560.000 var forfalden til betaling før den 30. juni 2010, som er balancetidspunktet for den efterfølgende årsrapport 2009/2010. Den skyldige udbytteskat på kr. 560.000, skulle derfor have været anført som en passivpost, fordi det er et væsentligt beløb i forhold til balancens øvrige gældsposter. Hertil kommer den akkumulerende virkning, idet der herefter manglede betaling af skyldig udbytteskat kr. 588.000 + 560.000 = kr. 1.148.000. Generalforsamling blev afholdt den 3. januar 2011 vedrørende regnskabsåret 2009/2010, hvorfor den opgjorte udbytteskat på kr. 756.000 var forfalden til betaling før den 30. juni 2011, som er balancetidspunktet for den efterfølgende årsrapport 2010/2011. Den skyldige udbytteskat på kr. 756.000, skulle have været anført som en passivpost, fordi det er et væsentligt beløb. Hertil kommer den akkumulerende virkning, idet der herefter mangler betaling af skyldig udbytteskat kr. 588.044 + 560.000 + 756.000 = kr. 1.904.000. Hertil kommer, at den skyldige udbytteskat normalt har betydning for egenkapitalens størrelse og dermed for regnskabslæseren. Klager har vedrørende forkert egenkapital anført, at forpligtelsen til at betale udbytteskatten påhviler selskabet. Fordi selskabet allerede har udbetalt bruttoudbyttet til hovedanpartsindehaveren, mangler der en regnskabsmæssig og skattemæssig forklaring til, hvorledes selskabet kan og eller vil berigtige forholdet. En tilbageregulering er ikke umiddelbart enkel. Klager har vedrørende revisors opgaver og tavshedspligt anført, at vel skal en revisor ikke finde alle forhold, der kan tyde på et ledelsesansvar, men denne sag handler om så store beløb, at det falder ind under almindelige revisionshandlinger at foretage en gennemgang af udbyttebevægelserne og den tilhørende mellemregning, herunder ved tjek af bankkonto med overførsel. Det forhold, at indklagede har talt med selskabets ledelse, fritager ikke indklagede for pligten til at foretage efterkontrol som led i revisionen, særligt ikke når forholdet er åbenbart og let kunne afdækkes via det regnskabsmateriale, som den indklagede havde adgang til. Klager har videre henvist til, at indklagede ikke har vedlagt arbejdspapirer, der viser, hvilken kontrol med udbytteudbetaling, indklagede har foretaget. Endelig har klager henvist til, at bevægelserne på selskabets bankkonto burde have givet indklagede anledning til at stille spørgsmål til selskabets ledelse, herunder spørgsmål vedrørende betaling af selskabsskatten, herom. Klager har vedrørende tavshedspligt blandt andet anført, at klager ikke har bedt indklagede om at bryde sin tavshedspligt. Derimod har klager gjort gældende, at indklagede havde fået så mange informationer i sommeren og efteråret 2011, at denne viden burde have fået indklagede til at 5
foretage nærmere undersøgelser i forbindelse med denne revision af årsregnskabet for 2010/2011, herunder f.eks. anmodet om bevis for betaling af udbytteskat for tidligere år. Klager har vedrørende kildeskattelovens 66 anført, at indklagedes beskrivelse af de faktiske forhold tydeliggør, at hele bruttoudbyttet er overført til hovedanpartsindehaveren. Skat har i tilknytning hertil gjort gældende, at den indklagede ikke kan have foretaget kontrol af mellemregningskontoen eller anden form af overførsel mellem selskabet og dets hovedaktionær over en årrække, hvilket er væsentlige områder for en revision. Havde indklagede foretaget en sådan revision, ville han have set, at der var tale om bruttobevægelser, og det ville have stået klart for indklagede, at selskabet ikke havde afregnet udbytteskat. Indklagede har i det hele gjort gældende, at han ikke har tilsidesat god revisorskik. 1. Udlodning af udbytte Indklagede har indledningsvis henvist til, at det er selskabets ledelse, der har ansvaret for årsrapporten, ligesom det påhviler selskabet at tilbageholde og indbetale 28 % i udbytteskat. Endvidere er det udbyttemodtageren, der beskattes af udbyttet, og derfor også udbyttemodtageren, der ultimativt betaler udbytteskat heraf. Revisors ansvar er derimod at give høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder uopdaget væsentlig fejlinformation. 2. Parterne og den foretagne revision Indklagede har oplyst, at han alene har udført revision af selskabet og dermed intet har haft at gøre med udarbejdelse af skattemæssige bilag, specifikationer samt opgørelse af den skattepligtige indkomst, herunder udfyldelse af selskabets selvangivelse eller andre blanketter til Skat såsom udbytteanmeldelser mv. Udarbejdelse af de skattemæssige bilag er først sket efter, at indklagede havde afsluttet sin revision. Den ansvarlige daglige administrative chef for selskabet er statsautoriseret revisor og gift med selskabets ejer. 3. Revisors opgaver og tavshedspligt Indklagede har med henvisning til revisorlovens 16 og 17 gjort gældende, at en revisor i rimeligt omfang skal være opmærksom på forhold, der kan tyde på besvigelser og andre uregelmæssigheder, men ikke tilrettelægge revisionen med henblik på at finde alle forhold, som kan tyde på ledelsesansvar. Indklagede har som led i sit arbejde spurgt ledelsen om sådanne forhold, og indklagede har fået ledelsens erklæring om, at alle forhold var oplyst, hvorfor indklagede ikke under sin revision har fundet anledning til at mistænke, at der var foregået noget forkert. Indklagede har videre anført, at i forbindelse med revisionen har han foretaget total afstemning af primo egenkapitalen, tilgang i form af årets resultat og afgang i form af udloddet udbytte, hvorefter ultimo egenkapitalen stemmer. Den erklæring, som er afgivet af selskabets ledelse i forbindelse med revisionen, og hvoraf det blandt andet fremgår, at revisor er informeret om alle beslutninger og forhold, der er af betydning for regnskabsaflæggelsen, fremgår af revisionsprotokollen. 4. Ad de konkrete klagepunkter 4.1 Regnskabsåret 2006/2007.. Indklagede har anført, at selvom regnskabsåret 2006/2007 ikke er gjort til genstand for et selvstændigt klagepunkt, indgår dette i vurderingen af sagen. Den 10. februar 2008 burde selskabets ansvarlige ledelse have indsendt udbytteangivelse og betalt udbytteskat. Dette er ikke sket, men da indklagedes revisionsarbejde er afsluttet 45 dage tidligere, og da regnskabet har været offentligt mere end 38 dage, og klager må antages at have modtaget selskabets selvangivelse, kunne klager 6
egenhændigt, ved meget simple skridt, have kontrolleret, hvorvidt det var vedtaget at udbetale udbytte, hvorvidt dette udbytte rent faktisk var angivet og hvorvidt udbytteskatten var betalt. Denne kontrol har klager undladt selv at foretage. Indklagede har med henvisning hertil gjort gældende, at det ikke er hans opgave som revisor at foretage denne efterkontrol. Indklagede har endvidere fremhævet, at revisionen udføres ved at tage stikprøver, og indklagede har aldrig tidligere set en revisionsplan, hvoraf det fremgår, at revisor skal kontrollere, at udbytteskat for tidligere år rent faktisk er blevet betalt. 4.2 Ad manglende henvendelse til Skat - tavshedspligt Indklagede har med henvisning til det beskrevne om arbejdsfordelingen mellem indklagede og dennes klient ikke fundet anledning til egenhændigt at kontakte Skat i denne sag, uagtet at indklagede har modtaget kopi af klagers henvendelser til indklagedes klient. Indklagede har i den forbindelse henvist til, at det fremgår af revisorlovens 16 og samme lovs Kapitel 7, at revisor skal bevare fortrolighed og tavshedspligt overfor selskabet, så det ville efter indklagedes mening derfor være direkte i strid med disse bestemmelser for ham at kontaktet klager udenom sin klient. Hertil kommer, at indklagede som revisor ikke behøver at rette henvendelse til klager, når klager - som det er tilfældet i denne sag - er bekendt med de omhandlede forhold, hvilket for 2010/2011-regnskabets vedkommende var tilfældet. 4.3 Kildeskattelovens 66 Indklagede har anført, at han ikke har foretaget stikprøver for betaling af udbytteskat for tidligere regnskabsår i forbindelse med sin revision af det efterfølgende regnskabsår. Det påhviler i dette tilfælde selskabet at tilbageholde og indbetale 28 % i udbytteskat, og da det er udbyttemodtageren, der beskattes af udbyttet, er det også udbyttemodtageren, der ultimativt betaler udbytteskatten heraf. Det er med den nuværende dokumentation klarlagt, at selskabet ikke har opfyldt sin pligt til at tilbageholde og indbetale de 28 % i udbytteskat, idet ledelsen tilsyneladende har udbetalt det samlede udbytte, inklusive de 28 % i udbytteskat, til udbyttemodtageren, som er ejeren af selskabet. 4.4. Manglende angivelse af udbytteskat supplerende oplysninger Indklagede har gjort gældende, at manglende betaling af udbytteskat ikke i forhold til revisor kan være ansvarspådragende på samme måde som manglende betaling af A-skat og moms. Der er væsentlige forskelle mellem manglende betaling af A-skat og moms og manglende betaling af udbytteskat for tidligere regnskabsår. A-Skat og moms er forhold, som revisor har et indblik i i forbindelse med selskabets interne forhold, hvilket klager ikke har, og det er derfor formålstjenligt, at revisor - stikprøvevis - kontrollerer, at selskabet har afregnet driftsmæssigt betingede, løbende betalinger rettidigt og korrekt, samt i revisionspåtegningen oplyser om eventuelle uregelmæssigheder, således at Skat har mulighed for at forholde sig hertil og reagere herpå. Når der derimod er tale om manglende betaling af udbytteskat for tidligere år, er det derimod klager, der har indblik i selskabets interne forhold. Indklagede har endvidere gjort gældende, at det fremgår af erklæringsvejledningen af 24. marts 2009, punkt 5.6.2., at en revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod f.eks. manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat ud over revisions af virksomheden, ligesom den indklagede har gjort gældende, at indklagede efter erklæringsbekendtgørelsens ordlyd og forståelse og idet selskabets tilbageholdelse og indbetaling af udbytteskat ikke er nævnt i bekendtgørelsen - ikke har haft nogen pligt til at undersøge selskabets tilbageholdelse og indbetaling af udbytteskat, idet der ikke er holdepunkter for at sidestille dette med manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-Skat. Hertil kommer, at supplerende oplysninger ikke må være nye oplysninger, men skal 7
henvise til oplysninger, der allerede fremgår af regnskabet, hvorfor der i givet fald skulle tages et forbehold. Indklagede har videre anført, at det udloddede udbytte blev overført til udbyttemodtageren, hvorfor det ikke 11 måneder senere har været åbenbart for indklagede, at ledelsen ikke har indbetalt udbytteskat. Men dette kunne have stået klart for klager allerede 1 måned efter udlodningen blev besluttet. For så vidt angår indklagedes revisorerklæring på årsregnskabet for 2010/2011 har indklagede anført, at baggrunden for, at der ikke var afgivet en supplerende oplysning om manglende betaling af udbytteskat fra tidligere år, var den, at indklagede kunne konstatere, at klager allerede selv var opmærksom på forholdet. Også derfor må forholdet anses for at være bagatelagtigt, idet oplysningen ikke var relevant for klager som modtager, ligesom forholdet ikke kan have interesse for andre parter. 4.5. Ad forkert egenkapital Indklagede har oplyst, at han er enig i, at selskabet ikke har opfyldt sin pligt til at tilbageholde de 28 % i udbytteskat, idet også dette beløb tilsyneladende er udbetalt til selskabets ejer. Derfor har undladelsen ikke haft nogen effekt på selskabets egenkapital, hvorfor denne ikke skal korrigeres. Såfremt selskabets betalingsforpligtelse overfor Skat skulle komme til udtryk i regnskabet, ville modposteringen være den, at selskabet havde et tilsvarende beløb til gode hos udbyttemodtageren, og derfor er egenkapitalen uændret. 4.6. Ad opførsel af skyldige udbytteskatter i selskabets balance Indklagede har gjort gældende, at de skyldige udbytteskatter skulle have været opført i selskabets balance i de respektive regnskabsår. Bruttoudbyttet er udbetalt, og det fremgår ikke noget sted i selskabets bogholderi, hvorvidt udbytteskatten er betalt eller ej. Hertil kommer, at indklagede i forbindelse med gennemførelse af revisionen har udført selskabets bogføringsbalance og regnskab med udgangspunkt i væsentlighed og risiko. Resultatopgørelsen har to væsentlige poster, nemlig kapitalandele i dattervirksomheder og egenkapital. Alle andre poster er ikke væsentlige, heller ikke bankkonto eller mellemregning. Bankkontoen er derfor afstemt til bankkontoudtog og mellemregningskonto er godkendt af anpartshaveren. Det fremgår af bogføringen, at der er en skyldig udbytteskat, og at denne betales via banken, hvorfor man således af bogføringen kan se, at der er hensat et beløb til såvel udbytte som udbytteskat samt, at der er sket bogføring af en betaling heraf. For at verificere at betaling af udbytteskat faktisk er sket, skal man have en kopi af grundbilaget for betalingen i hænde, og heraf kan man i perioden 2006 2012 se, 1) at der er sket en betaling på en given dato herunder at beløbet er betalt rettidigt, 2) at denne betaling er sket med et givent beløb man skal dog selv beregne 28 % af udbyttet for at sikre sig, at der er tale om betaling af udbytteskal med korrekt beløb, og 3) at pengene er overført til enten en bankkonto eller en girokonto mv. dog kan man ikke konstatere, at pengene er overført til Skat. Dvs. heller ikke grundbilaget giver mulighed for at sikre, at der er sket betaling af udbytteskat, hvilket alene kan ske ved, at revisor kontakter Skat. Samtidig har ledelsen overfor indklagede i ledelsens regnskabserklæring, som er en del af indklagedes revisionsprotokol, erklæret, at der ikke er forhold af denne karakter, hvorfor det er meget svært som revisor at "fange" dette. Ledelsen har således direkte misinformeret eller fortiet disse forhold overfor indklagede. Havde indklagede fået disse oplysninger af selskabets ledelse, ville indklagede naturligvis have oplyst det i revisionspåtegningen og insisteret på, at forholdet kom til udtryk i selskabets balance for de respektive år - men selskabets egenkapital ville dog forblive uændret. 8
Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Indklagede personligt: Indledningsvis bemærkes, at Nævnet har opfattet klagen således, at denne omfatter revisionspåtegning af 4. januar 2010 vedrørende regnskabsåret 2008/2009, revisionspåtegning af 22. december 2010 vedrørende regnskabsåret 2009/2010 og revisionspåtegning af 5. januar 2012 vedrørende regnskabsåret 2010/2011 på årsrapporter for selskabet C ApS. Det fremgår af de foreliggende oplysninger og det er ubestridt - at skyldig udbytteskat på 588.000 kr. for regnskabsåret 2007/2008, der skulle være betalt i januar 2009, på 560.000 kr., for regnskabsåret 2008/2009, der skulle være betalt i februar 2010, og 756.000 kr. for regnskabsåret 2009/2010, der skulle være betalt i februar 2011, ikke er blevet angivet til Skat af selskabet før efter det tidspunkt, Skat har rykket herfor ved skrivelser af 28. juni 2011 og 22. august 2011, og det er ubestridt, at der ikke er sket betaling til Skat før i februar 2012. Efter kildeskattelovens 74, stk. 1, nr. 1, straffes forsætlig eller groft uagtsom undladelse af at opfylde en pligt til at foretage indeholdelse af blandt andet udbytteskat med bøde. Pligten til at indsende angivelser mv. påhviler selskabets ledelse. Efter erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, skal revisor i revisionspåtegningen give supplerende oplysning blandt andet i tilfælde, hvor revisor er blevet bekendt med oplysninger, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herudover skal altid oplyses om overtrædelse af straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen. I erklæringsvejledningen pkt. 5.6.2. er som eksempler på overtrædelse af lovgivning, der falder ind under bestemmelsen, nævnt overtrædelse af EU-tilskudslovgivning, ulovlige aktionærlån, overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne aktier eller anparter, uforsvarlig udlodning af udbytte, overtrædelse af kapitalbestemmelserne og manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat. Revisornævnet er enig med Skat i, at kildeskat i form af udbytteskat må sidestilles med moms eller A-skat. I dette tilfælde, hvor den skyldige udbytteskat i forbindelse med indklagedes revisionspåtegning den 4. januar 2010 udgjorde 588.000 kr., i forbindelse med indklagedes revisionspåtegning den 22. december 2010 udgjorde 1.148.000 kr., og i forbindelse med indklagedes revisionspåtegning den 5. januar 2012 udgjorde 1.904.000 kr. og var posteret som et samlet beløb inkluderet i de vedtagne udloddede udbytter og som udbetalt til hovedanpartshaveren finder Revisornævnet, at indklagede som offentlighedens tillidsrepræsentant burde have undersøgt forholdet og givet en supplerende oplysning i de respektive regnskabsår i revisionspåtegningerne om, at ledelsen ikke havde overholdt gældende regler vedrørende rettidig angivelse og betaling af udbytteskat. Udførelse af revisionen i overensstemmelse med god revisorskik ville således have medført, at indklagede havde haft en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kunne ifalde erstatnings- eller strafansvar, hvilket så meget desto mere gælder for så vidt angår den af indklagede afgivne revisionspåtegning af 5. januar 2012, hvor indklagede ved kopi af skrivelser fra Skat om den manglende angivelse og betaling af udbytteskat havde fået kendskab til de kritisable forhold, hvilket burde have medført mere omfattende kontrol fra indklagedes side og revision vedrørende udbytteskatten. Ved ikke i revisionspåtegningerne på årsrapporterne for 2008/2009, 2009/2010 og 2010/2011 for C ApS at have afgivet en supplerende oplysning om, at ledelsen ikke overholdt gældende regler 9
vedrørende rettidig angivelse og betaling af udbytteskat, har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7 og derved tilsidesat god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1. Den omstændighed, at Skat selv kunne gøre sig bekendt med og for så vidt angår det seneste regnskabsår var bekendt med at der var udloddet udbytte, men at der ikke var foretaget angivelse eller betaling af selskabet af udbytteskat, kan ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at man ikke umiddelbart af bogholderiet kunne se, at der ikke var angivet og betalt udbytteskat, kan heller ikke føre til et andet resultat. Nævnet har i den forbindelse henset dels til, at revisor optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant, dels til, at indklagede for det seneste regnskabsår var bekendt med de kritisable forhold og på trods heraf undlod at foranstalte eksterne undersøgelser og undlod at afgive supplerende oplysning herom. Indklagede pålægges herefter i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til 50.000 kr. Nævnet har ved bødefastsættelsen lagt vægt, på at selskabets overtrædelse, som indklagede burde have omtalt i påtegningen, vedrører betydelige beløb og har stået på gennem flere regnskabsår. Revisionsvirksomheden Det fremgår af revisorlovens 43, stk. 5, at det kun er Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen, der kan indbringe en revisionsvirksomhed selvstændigt for Revisornævnet. End ikke øvrige myndigheder, herunder Skat, der er fritaget for kravet om at skulle have en retlig interesse i en klage, kan indklage er revisionsvirksomhed direkte for Nævnet. Derimod kan en revisionsvirksomhed medinddrages som part i en sag for Revisornævnet. Dette accessoriske virksomhedsansvar er i revisorlovens 44, stk. 4, 1. og 2. pkt., defineret som et medansvar for tilsidesættelsen af revisors pligter, jf. omtalen i Revisornævnets årsberetning 2010 side 30 og 31. Heraf følger, at dette ansvar er betinget af, at der også statueres ansvar for indklagede personligt. Endvidere følger det af fast praksis i Nævnet, at klager skal kunne bevise, at virksomheden som sådan har medvirket til, at god revisorskik er tilsidesat, og det er således ikke tilstrækkeligt blot at anføre som i denne sag i forbindelse med overskriften i klageskrivelsen - virksomhedens navn. I denne sag har klager ikke formuleret en konkret klage over virksomheden, ligesom klager ikke har anført nogen begrundelse for virksomhedens medansvar for den indklagede revisors tilsidesættelse af god revisorskik. På denne baggrund frifindes den indklagede revisionsvirksomhed. Thi bestemmes: Indklagede, statsautoriseret revisor A, pålægges en bøde på 50.000 kr. Den indklagede revisionsvirksomhed, B, frifindes. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 6. Henrik Bitsch 10