National og international sambeskatning - for koncernforbundne selskaber

Juridisk Institut Kandidatafhandling, Cand. Merc. (jur.) Forfattere Jacob Sanchez Garcia Claus Mols Jensen Vejleder Liselotte Hedetoft Madsen National og international sambeskatning - for koncernforbundne selskaber Handelshøjskolen i Århus november 2006

Del 1 Indledning 1. Indledning... 1 1.1. Problemformulering... 3 1.2. Afgrænsning... 3 1.3. Metode og disposition... 4 1.4. Retskilder og fortolkningsbidrag... 5 2. Sambeskatningsinstituttets baggrund og indhold... 5 2.1. Historisk udvikling... 6 2.2. Baggrunden for lov nr. 426 af 6. juni 2005... 8 2.2.1. Sammenhæng i koncernbeskatningsordningen... 8 2.2.2. Skattehul i sambeskatningsreglerne... 9 2.3. Lovens indhold... 11 2.4. Forslag til ændringslov... 12 2.4.1. Baggrund og indhold... 13 Del 2 National sambeskatning 3. Sambeskatningens indtræden... 14 3.1. Skattesubjekterne... 14 3.2. Koncerndefinitionen... 15 3.2.1. Koncernbegrebet i dansk ret... 15 3.2.2. Baggrund for valg af koncerndefinition... 16 3.2.3. Koncernbegrebet... 18 3.2.3.1. Koncernkriterierne... 19 3.2.3.2. Selskabernes ejerforhold... 27 3.2.3.3. Selskaber der kan eller skal holdes udenfor sambeskatning... 28 3.2.3.4. Selskaber der anvender de internationale regnskabsstandarder... 32 3.2.3.5. Koncernetablering... 34 3.2.3.6. Flere moderselskaber... 35 3.2.3.7. Omgåelsesmuligheder... 37 3.3. Eksempler på sambeskatning... 40

4. Sambeskatningens retsvirkninger... 43 4.1. Administrationsselskabet... 43 4.2. Hæftelse... 45 4.3. Sambeskatningsindkomsten... 47 4.4. Indkomstperioder... 50 4.4.1. Særregler ved ind- og udtræden i løbet af et indkomstår... 50 4.4.1.1. Periodisering af selskabernes indkomst... 51 4.4.1.2. Omlægning af indkomstår... 53 4.5. Anvendelsen af underskud under sambeskatningen... 55 4.5.1. Underskud opstået før sambeskatning... 56 4.5.2. Underskud opstået under sambeskatning... 57 4.5.2.1. Underskud fra tidligere indkomstår under sambeskatning... 57 4.5.2.2. Årets underskud... 58 4.5.3. Underskud opstået efter sambeskatningens ophør... 59 4.5.4. Underskud i faste driftssteder beliggende i Danmark... 60 4.5.4.1. Begrænsning for underskudsanvendelse i faste driftssteder i DK... 60 4.5.4.2. Mulighed for at se bort fra underskud... 61 4.5.5. Rækkefølgen for udnyttelse af underskud... 67 5. Sambeskatningens ophør... 73 5.1. Ophør når betingelserne for sambeskatning ikke længere er opfyldt... 73 5.2. Likvidation... 73 5.3. Konkurs... 74 6. Territorialprincippet... 75 6.1. Territorialprincippets baggrund... 76 6.2. Indkomst fra faste driftssteder... 77 6.3. Overførsel af aktiver og passiver... 79 6.4. Undtagelser til territorialprincippet... 80 7. Delkonklusion... 81 Del 3 International sambeskatning 8. Sambeskatningens indtræden... 85

8.1. Globalpuljeprincippet... 85 8.2. Skattesubjekterne... 87 9. Sambeskatningens retsvirkninger... 88 9.1. Administrationsselskabet... 89 9.2. Hæftelse... 91 9.3. Bindingsperiode... 93 9.4. Anvendelse af underskud under international sambeskatning... 96 9.4.1. Udenlandske selskabers underskud opstået før sambeskatning... 96 9.4.2. Genbeskatning af underskud... 97 9.4.2.1. Baggrunden for ændringen af genbeskatningsreglerne... 97 9.4.2.2. Genbeskatningssaldoen... 99 9.4.2.3. Genbeskatning af underskud ved valg af int. sambeskatning... 107 9.4.2.3.1. Ordinær genbeskatning... 108 9.4.2.3.2. Fuld genbeskatning... 110 9.4.2.3.3. Genbeskatning af faste driftssteder i lande m. eksemptionoverensk. 113 9.4.2.4. Genbeskatning af underskud, når int. sambeskatning fravælges... 115 9.4.2.4.1. Udenlandske faste driftssteder... 118 10. Sambeskatningens ophør... 120 10.1. Frivillig udtræden... 120 10.2. Tvungen udtræden... 120 10.2.1. Ophør når betingelserne for sambeskatning ikke længere er opfyldt... 121 10.2.2. Det ultimative moderselskab opkøbes... 121 10.2.3. Det ultimative moderselskab spaltes eller fusionerer... 122 11. Til- eller fravalg af international sambeskatning... 124 11.1. Indkomstscenarier... 124 11.1.1. Scenarium 1: Overskud i dansk indkomst og samlet underskud i X-land... 125 11.1.2. Scenarium 2: Overskud i dansk indkomst og samlet overskud fra X-land... 126 11.1.3. Scenarium 3: Underskud i dansk indkomst og samlet overskud fra X-land.. 127 11.2. Skatteniveauet i udlandet... 128 11.3. Fortsættelse af udenlandske aktiviteter efter fravalg af int. sambeskatning... 129 11.4. Koncernens størrelse... 129 11.5. Alternativer til international sambeskatning... 131

11.5.1. Tyk kapitalisering... 131 11.5.2. Transfer pricing... 131 12. Delkonklusion... 132 Del 4 Afrunding 13. Perspektivering... 136 14. Konklusion... 139 15. Summary... 142 16. Kildefortegnelse 17. Bilagsoversigt 18. Forkortelser

Del 1 Introduktion 1. Indledning Indenfor dansk skatteret gælder den grundlæggende hovedregel, at det enkelte skattesubjekt opgør sin skattepligtige indkomst og skat særskilt, uanset tilknytningen til andre skattesubjekter. De danske sambeskatningsregler indeholder en modifikation hertil, idet de afviger fra særbeskatningsprincippet og under visse betingelser tillader koncernforbundne selskaber at pulje deres resultater og betale skat af det samlede nettoresultat. Det væsentligste element i sambeskatningsinstituttet er adgangen til at overføre underskud mellem koncernforbundne selskaber 1. Gennem udligning af over- og underskud i forskellige selskaber inden for en koncern undgår man, at ét selskab skal betale betydelige skattebeløb af overskud, mens et andet selskab har underskud, der ikke kan udnyttes til fradrag i det pågældende år. Frem for at fremføre underskuddet til efterfølgende år giver sambeskatningsreglerne mulighed for udnyttelse af underskuddet her og nu til gavn for koncernens overordnede likviditet. De fleste EU-lande har i dag nationale regler, der minder om de danske nationale sambeskatningsregler og således giver mulighed for overførsel af underskud mellem koncernselskaber i samme land. Danmark er derimod et af de få lande, der ligeledes har regler om international sambeskatning. I takt med stigende globalisering, international konkurrence og større kapitalmobilitet er der kommet øget fokus på de faktorer, der påvirker virksomhederne i forbindelse med etablering og organisering, herunder de nationale og internationale skatteregler 2. Ikke kun det enkelte lands skattesatser men også de skatteretlige konsekvenser af forskellige økonomiske dispositioner såvel som selskabsretlige strukturer vejer tungt, når virksomhederne træffer beslutninger. I forhold til koncernforbundne selskaber udgør sambeskatningsreglerne og de betydelige økonomiske fordele, der kan opnås herved, en vigtig faktor. På linie med andre styringsparametre 1 Sørensen, Niels Winther, International sambeskatning og EU-retten, SR-SKAT 1/2005, s. 33. 2 Af andre faktorer kan nævnes infrastruktur og adgangen til kvalificeret arbejdskraft. 1

bliver reglerne et vigtigt redskab for koncernledelsen, som gennem intern skatteplanlægning kan indrette koncernens forhold således, at koncernen skattemæssigt set agerer optimalt 3. Som følge af kapitalens bevægelighed over grænser har koncernerne mulighed for at organisere sig i forhold til hvor de gunstigste skatteforhold opnås. Dette har ført til en stigende international skattekonkurrence landene imellem i bestræbelserne på at tiltrække udenlandske investeringer. De danske sambeskatningsregler spiller i den forbindelse en vigtig rolle og set ud fra et samfundsøkonomisk synspunkt, er reglernes udformning således af stor betydning. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005, blev nye regler for dansk og international sambeskatning indført. Loven betød omfattende ændringer af sambeskatningsreglerne og en omlægning af koncernbeskatningen. Såvel under lovbehandlingen som efterfølgende, har loven være genstand for debat og mange spørgsmål. Skatteministeriet har på baggrund af de mange spørgsmål overvejet behovet og mulighederne for en efterfølgende justering af reglerne, hvilket har udmøntet sig i et udkast til en ændringslov, som blev fremlagt i Skatteministeriet den 19. oktober 2006 og ved opgavens afslutning endnu var i høring. Det er målet for denne opgave at redegøre for reglerne om dansk og international sambeskatning. Redegørelsen sker med udgangspunkt i de nye sambeskatningsreglers fundament, som blev grundlagt med lov nr. 426 af 6. juni 2005 og den justering af reglerne som efterfølgende er foreslået. 3 Bundgaard, Jakob, Koncernskatteretlige neutralitetsstudier, s. 35. 2

1.1 Problemformulering Genstanden for denne opgave er de danske sambeskatningsregler. Med udgangspunkt i Selskabsskattelovens (SEL) 31 og 31 A, ønsker vi at redegøre for de danske regler vedrørende national og international sambeskatning og gennemgå disse reglers betydning for selskaber omfattet heraf. Opgavens fokus vil være på behandlingen af centrale bestemmelser i sambeskatningsreglerne, herunder en vurdering af hvorvidt national sambeskatning altid er en fordel 4 og hvornår international sambeskatning er hensigtsmæssig. 1.2 Afgrænsning I forhold til problemstillingen som opstillet herover foretages følgende afgrænsninger. Ændringen af sambeskatningsreglerne er omfattende og lov nr. 426 af 6. juni 2005 indeholder mange detaljerede bestemmelser, hvorfor forfatterne af hensyn til opgavens omfang har valgt at fokusere på behandlingen af centrale bestemmelser i sambeskatningsreglerne. Behandlingen af reglerne vil ske ud fra en skatteretlig vinkel, og derved er opgaven afgrænset fra en detaljeret gennemgang af regnskabstekniske forhold og problemstillinger. Ligeledes vil opgaven ikke inddrage de provenumæssige konsekvenser reglerne og selskabsskattenedsættelsen har for Staten. De gældende sambeskatningsregler er i høj grad blevet kritiseret for at være i strid med gældende fællesskabsret. Reglernes samspil med EU-retten anses imidlertid at udgøre et så omfattende emne, at dette i sig selv kunne udgøre genstanden for en afhandling. En fyldestgørende gennemgang af de EU-retlige problemstillinger anses derfor ikke at være mulig i denne fremstilling, hvorfor forfatterne afgrænser sig herfra. Reglerne om tvungen beskatning af indtægter fra passive kapitalanbringelser i lavskattelande (CFC-beskatning), vurderes desuden at falde uden for opgavens emne, idet anvendelsesområdet for CFC-beskatningsreglerne adskiller sig fra reglerne om sambeskatning. 4 Denne påstand blev fremsat af Skatteministeren i forbindelse med præsentationen af L 121, jf. L 121 som fremsat, planche 5 som uddelt ved fremsættelse og gennemgang af lovforslaget (Bilag 1). 3

1.3 Metode og disposition Opgaven vil som anført i problemformuleringen have fokus på behandlingen af centrale bestemmelser i sambeskatningsreglerne. Forfatterne vurderer at disse bestemmelser udgør SEL 31 om national sambeskatning, SEL 31 A om international sambeskatning, SEL 31 C om koncerndefinitionen samt SEL 8 om behandlingen af faste driftssteder og ejendomme, herunder territorialprincippet. Andre bestemmelser vil kun blive inddraget i det omfang, de er væsentlige for behandlingen af sambeskatningsreglerne. Opgaven er grundlæggende delt op i to hovedafsnit: Del 2 vedrører obligatorisk national sambeskatning og og del 3 vedrører frivillig international sambeskatning. Hvert af disse afsnit er opdelt i Sambeskatningens indtræden, Sambeskatningens retsvirkninger og Sambeskatnings ophør og underpunkterne følger hinanden, hvor det af hensyn til loven, findes naturligt. I tilfælde hvor reglerne om frivillig international sambeskatning er samstemmende med reglerne i obligatorisk national sambeskatning er dette kort kommenteret med henvisning til Del 2. I opgaven vil der gennemgående blive indsat kasser, der skal fungere som en løbende sammenfatning. I kasserne anfører forfatterne deres vurdering af reglernes betydning for selskaber omfattet heraf, herunder om reglerne anses for fordelagtige henholdsvis hensigtsmæssige. Kasserne indsættes efter behandlinger af et eller flere centrale elementer i sambeskatningsreglerne. Hvert af hovedafsnittene (Del 2 og Del 3) er afsluttet med en delkonklusion, der svarer på problemformuleringen. Endelig indeholder Del 4 en afrunding på opgaven, hvor forfatterne konkluderer på reglernes betydning for selskaber omfattet heraf, samt på vurderingen af hvorvidt national sambeskatning altid er en fordel og hvornår international sambeskatning er hensigtsmæssig. I den endelige konklusion konkluderes først på behandlingen af de gældende regler, og afslutningsvis på skatteministerens forslag til en ændringslov. Dette er valgt, idet ændringsloven ved opgavens afslutning endnu ikke er vedtaget, og højst sandsynlig vil gennemgå ændringer inden en endelig vedtagelse. 4

Del 4 indeholder desuden en perspektivering, hvori forfatterne inddrager overordnede overvejelser om hvilke ønsker en koncernbeskatning bør opfylde, samt en kort beskrivelse af et alternativ til de gældende regler. 1.4 Retskilder og fortolkningsbidrag Traditionelt anses retskilderne for at omfatte lovgivning, bekendtgørelser, retspraksis, sædvane og forholdets natur 5. I denne opgave er behandlingen og vurderingen af reglerne om national og international sambeskatning først og fremmest foretaget med udgangspunkt i teksten i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Herudover er lovens forarbejder, såsom det oprindeligt fremsatte lovforslag, bemærkningerne til lovforslaget samt efterfølgende betænkninger blevet anvendt som fortolkningsbidrag. Under og efter lovens behandling har flere erhvervsorganisationer og virksomheder i en række henvendelser til Skatteministeren rettet spørgsmål til lovens forståelse. Disse henvendelser og Skatteministerens svar herpå er ligeledes inddraget ved behandlingen af sambeskatningsregler. Sådanne spørgsmål og høringssvar hører ligeledes til lovens for- og efterarbejder, og anses derfor for fuldt ud anvendelige i forbindelse med lovens fortolkning. I det omfang det har været muligt, er der ligeledes anvendt afgørelser samt bindende svar til understøttelse og afklaring af konkrete forhold vedrørende sambeskatningsreglerne. Endelig er ligningsvejledningen 6, artikler i faglige tidsskrifter samt generel faglitteratur blevet inddraget ved udarbejdelse af opgaven. Artikler fra faglige tidsskrifter vurderes at udgøre en retskilde, som dog ligger nederst i retskildehierarkiet. 2. Sambeskatningsinstituttets baggrund og indhold I det følgende redegøres for sambeskatningsreglernes baggrund. Afsnittet indeholder en kort gennemgang af sambeskatningens historiske udvikling, og herudover en beskrivelse af baggrunden for ændringen af sambeskatningsreglerne med lov nr. 426 af 6. juni 2005, samt en overordnet redegørelse for lovens indhold. Endelig redegøres for skatteministeriets efterfølgende fremsættelse af forslag til en ændringslov. 5 Evald, Jens, Retskilderne og den juridiske metode, side 5. 6 Ligningsvejledningen forpligter skattemyndighederne. 5

2.1 Historisk udvikling Sambeskatningsinstituttet opstod i praksis omkring starten af 1900-tallet som følge af introduktionen af indkomstbeskatning af personer og selskaber ved statsskatteloven af 1903. På dette tidspunkt fandtes ikke nogen selskabsretlig lovgivning, hvorfor det var forbundet med store vanskeligheder at afgøre, hvornår der var tale om et eller flere selskaber. Denne problemstilling gjaldt ligeledes den skatteretlige kvalifikation af selvstændige skattesubjekter og skattemyndighederne valgte at give tilladelse til, at flere selvstændige selskaber under visse betingelser kunne blive behandlet som ét skattesubjekt. Tilladelsen til sambeskatning var betinget af, at selskaberne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed (filialbetragtningen) og sambeskatningsinstituttet skulle således sikre ens behandling, hvad enten man organiserede sig i form af selskaber eller filialer 7. Indtil 1960 fandtes ingen lovbestemmelser om sambeskatning, men sambeskatningsinstituttet eksisterede fortsat i praksis. Den første aktieselskabslov blev introduceret i 1917 og i årtierne herefter fulgte en række ændringer heraf, der af skattemyndighederne blev opfattet som en afskaffelse af sambeskatningsinstituttet. Ændringerne til trods blev der fortsat givet tilladelse til sambeskatning og denne praksis blev stadfæstet ved flere afgørelser i Højesteret. I UfR 1936.715H fastslog Højesteret, at et dansk moderselskab og et dansk datterselskab fortsat havde mulighed for sambeskatning og i UfR1943.784H, som omhandlede et dansk moderselskab og et svensk datterselskab, fastslog Højesteret, at der kunne ske sambeskatning med et udenlandsk datterselskab. Med indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 fulgte en lovhjemmel til sambeskatning i 31. Loven indeholdt grundbetingelserne for sambeskatning, men hverken i bestemmelsen eller i bemærkningerne hertil var der megen vejledning vedrørende indholdet af sambeskatningsinstituttet. Derimod var der i selskabsskatteloven, som noget nyt, givet bemyndigelse til at Ligningsrådet 8 kunne fastsætte vilkår og betingelser for sambeskatningen, jf dagældende SEL 31, stk.1. Frem til 1977 foregik dette i form af anvisninger fra Ligningsrådet, men herefter fremgik vilkår og betingelser af Ligningsrådets sambeskatningscirkulærer. Som følge af øget fokus på sambeskatningen gennemførte man i årene fra 1960 til 1990 hyppige revisioner af sambeskatningscirkulæret og en mindre række lovændringer i sambeskatningsreglerne. 7 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkning nr. 1452, Skatteministeriet 2004, s. 30. 8 Nu afløst af Skatterådet. 6

Særligt muligheden for sambeskatning med udenlandske selskaber gav anledning til overvejelser og alene fra 1986 til 1991 blev der i Folketinget fremsat 3 lovforslag, som ville medføre afskaffelse af sambeskatning med udenlandske selskaber 9. Fra 1990 og frem har selskabsskattelovens 31 været genstand for mange ændringer og reguleringen af sambeskattede selskaber er yderligere udvidet med indførelsen af regler i andre dele af selskabslovgivningen. Størstedelen af reguleringen har været koncentreret omkring sambeskatningen med udenlandske selskaber og hensigten har været at lukke skattehuller og modvirke udnyttelse af sambeskatningsinstituttet. En af de væsentligste regler indført efter 1990 er ligningslovens (LL) 33 E om genbeskatning af underskud. Reglen blev indført i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet og moder-/datterselskabsdirektivet i dansk ret i 1992 og skulle sikre tilbagebetalingen af den skattekredit, som koncernselskaberne opnår ved udnyttelse af udenlandske underskud. Af andre vigtige regler kan nævnes LL 5 G om double dip, der skal forhindre fradrag for de samme udgifter 2 gange, LL 5 H vedrørende koncerninterne overdragelser af underskudsgivende faste driftssteder 10 samt LL 5 I om tvungne afskrivninger. Som ovenfor beskrevet opstod sambeskatningsinstituttet ud fra et ønske om at beskatte koncerners samlede virksomhed under ét, når denne udgør en forretningsmæssig enhed og sambeskatningens lovkompleks er herefter kommet til veje lidt efter lidt, i takt med, at man har opnået erfaringer med området. Sambeskatningsregelsættet har gennem tiden været baseret på spredt lovgivning, administrative forskrifter fra Ligningsrådet og administrativ praksis og regelsættet har gennemgået mange ændringer, særligt de seneste år. Resultatet er blevet komplicerede og uigennemskuelige regler, som har været vanskelige at anvende for virksomhederne og samtidig har betydet øget fokus på skatteplanlægning og risiko for misbrug 11. 9 Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkning nr. 1452, Skatteministeriet 2004, s. 35. 10 Med indførelsen af de nye sambeskatningsregler ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev denne bestemmelse ophævet. 11 Som anført i Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkning nr. 1452, Skatteministeriet 2004, s. 7. 7

2.2 Baggrunden for lov nr. 426 af 6.juni 2005 12 Der er i årenes løb flere gange blevet nedsat arbejdsgrupper, som skulle vurdere reglerne om sambeskatning, uden at dette tidligere har udmøntet sig i konkrete tiltag 13. Senest nedsatte Skatteministeriet i 2004 et ekspertudvalg med henblik på en modernisering og fremtidssikring af koncernbeskatningen i Danmark. Udvalgets arbejde udmøntede sig i betænkning nr. 1452, Rapport fra Sambeskatningsudvalget, som blev offentliggjort i november 2004. Rapporten blev fulgt op af lovforslag L 153 14, forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen), men bortfaldt på grund af Folketingsvalg. Lovforslaget blev genfremsat den 2. marts 2005 som lovforslag L 121. I bemærkningerne til lovforslaget forklares indledningsvist baggrunden for forslaget og reglernes formål: At skabe en mere sammenhængende koncernbeskatningsordning og lukke et konkret hul i de dagældende sambeskatningsregler. 2.2.1 Sammenhæng i koncernbeskatningsordningen Efter den hidtidige bestemmelse i SEL 31 om frivillig sambeskatning kunne et dansk selskab vælge at blive sambeskattet med sine datterselskaber i Danmark og udlandet. Ved sambeskatningen blev indkomsten for de enkelte selskaber lagt sammen, hvorved underskud i et selskab kunne modregnes i overskud i et andet selskab. Der var ifølge reglerne fri adgang til at vælge hvilke selskaber, der skulle inddrages i sambeskatningen, hvilket gjorde det muligt for koncernerne at tage underskudsgivende selskaber med i sambeskatning, mens selskaber der gav overskud blev udeladt. Adgangen til frit at vælge hvilke selskaber der skulle omfattes af sambeskatningen betegnes cherry picking 15 og gjorde det muligt for internationale koncerner at reducere den danske beskatning ved udelukkende at inddrage datterselskaber med underskudsgivende aktiviteter i sambeskatningen. Dette medførte uoverensstemmelse mellem koncernernes skatteevne og den skat de rent faktisk betalte 16. 12 Loven er vedlagt bilagsmappen som Bilag 4. 13 Arbejdsgrupper under Statsskattedirektoratet afgav i 1982 og 1985 rapporter om sambeskatning af selskaber. 14 Skatteministeren fremsatte lovforslag L 153 samme dag som Sambeskatningsudvalgets rapport blev offentliggjort. 15 Jf. L 121, de almindelige bemærkninger, pkt. 2, Formål og baggrund (Bilag 1). 16 Jf. L 121, de almindelige bemærkninger, pkt. 2, Formål og baggrund (Bilag 1). 8

Den skattemæssige behandling ved etablering af virksomhed i udlandet var herudover forskellig, alt efter om etableringen skete i form af et selskab eller et fast driftssted. Således medførte sambeskatningsreglerne en klar fordel ved etablering i form af selskab, idet overskud kunne udelades af dansk beskatning, mens underskud ved tilvalg af sambeskatning kunne overføres og fratrækkes ved indkomstopgørelsen i Danmark. Derimod skulle samtlige indtægter i et fast driftssted som følge af globalindkomstprincippet i Statsskattelovens (SL) 4 medregnes i den skattepligtige indkomst i Danmark. Ovenstående betød en inkonsekvent og usammenhængende koncernbeskatning, som umiddelbart gav tilskyndelse til skatteplanlægning og utilsigtet anvendelse af sambeskatningsreglerne. Til undgåelse heraf er der løbende blevet indført forskellige værnsregler, herunder blandt andet LL 5 H, som netop skulle hindre udenlandske koncerner i at indskyde underskudsgivende aktiviteter i dansk sambeskatning. Mere herom i afsnit 2.2.2 (Skattehul i sambeskatningsreglerne). 2.2.2 Skattehul i sambeskatningsreglerne Ændringen af sambeskatningsreglerne var, udover målsætningen om en mere sammenhængende beskatningsordning, i høj grad begrundet i lovgivers ønske om at lukke et konkret skattehul der knyttede sig til den tidligere gældende værnsregel i LL 5 H. Værnsreglen skulle forhindre, at internationale koncerner overførte underskudsgivende, udenlandske aktiviteter til danske selskaber med henblik på at nedbringe den skattepligtige indkomst i Danmark. Bestemmelsen skulle ses i sammenhæng med den dagældende SEL 31, stk. 1, 6. pkt., hvorefter der ikke kunne etableres sambeskatning med et udenlandsk datterselskab, der var erhvervet fra koncernforbundne selskaber. LL 5 H og SEL 31, stk. 1, 6. pkt., blev begge indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 og skulle sikre, at udenlandske koncerner ikke kunne omplacere underskudsgivende aktiviteter i datterselskaber, der blev sambeskattet med koncernens danske selskaber for på denne måde at reducere skattebetalingerne i Danmark. Ovennævnte konstruktion og baggrunden for værnsreglerne kan belyses med sagen om Norsk Hydro, som fandt sted før indførelsen af reglerne. I Hydro-koncernen ejede det norske moderselskab et canadisk datterselskab, som imidlertid gav underskud. Aktierne i det canadiske datterselskab blev solgt til koncernens danske datterselskab Norsk Hydro Danmark A/S og underskuddet i det canadiske selskab blev herefter udnyttet til modregning i dansk indkomst og 9

nedsættelse af den danske skat via sambeskatning mellem Norsk Hydro A/S og det canadiske datterselskab. Skattebesparelsen ved sambeskatningen blev vurderet til at udgøre 344 mio. kr. I relation til Norsk Hydro-sagen blev muligheden for at opnå dansk skattenedsættelse afskåret med vedtagelsen af SEL 31, stk. 1, 6. pkt., men indførelsen af LL 5 H var ligeledes nødvendigt for at sikre et effektivt værn. LL 5 H forhindrede således koncernerne i at omgå SEL 31, stk. 1, 6. pkt., ved at placere den underskudsgivende aktivitet i et fast driftssted frem for et datterselskab. Et hul i LL 5 H gjorde det dog alligevel muligt at omgå bestemmelsen. Hvis det udenlandske selskab ikke var inddraget i dansk sambeskatning på det tidspunkt, hvor selskabet erhvervede den underskudsgivende filial, fandt 5 H ikke anvendelse, hvilket muliggjorde omgåelse gennem følgende konstruktion 17 : 1. Et dansk selskab etablerede et udenlandsk datterselskab 2. Det udenlandske datterselskab købte herefter et fast driftssted, som gav underskud 3. Det udenlandske datterselskab blev efterfølgende inddraget i en sambeskatning med det danske selskab. Denne fremgangsmåde og de betydelige fordele herved blev tydeliggjort i TDC-sagen, som i høj grad satte fokus på værnsreglerne og formentligt havde stor andel i skatteministerens beslutning om en regelændring. I sagen havde TDC s moderselskab i Danmark et datterselskab i Tyskland. Disse selskaber var indledningsvist ikke sambeskattet. Det tyske datterselskab erhvervede et tysk anpartsselskab og omdannede dette til et transparent tysk kommanditselskab, hvilket medførte at en tidligere ikke afskrivningsberettiget goodwill efterfølgende kunne afskrives. Dette skatteaktiv kunne herefter anvendes til at nedsætte den danske skat, idet det tyske datterselskab efter erhvervelsen af det transparente kommanditselskab blev inddraget i dansk sambeskatning. Denne organisering var mulig som følge af hullet i værnsreglerne. Som beskrevet herover var vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 i høj grad motiveret af den stigende fokus på den grænseoverskridende beskatning og sammenhængen i beskatningsordningen samt af ønsket om at forhindre cherry-picking og lukke skattehuller. Loven vil blive gennemgået i det følgende. 17 Jf. L 121 som fremsat, de almindelige bemærkninger, pkt. 2, Formål og baggrund (Bilag 1). 10

2.3 Lovens indhold Med vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev national sambeskatning gjort obligatorisk, mens international sambeskatning fortsat er frivillig. Herudover indførtes et territorial- og globalpuljeprincip. Obligatorisk national sambeskatning medfører, at alle koncernforbundne danske selskaber og faste driftssteder 18 skal sambeskattes. Dette gælder som hovedregel alle selskaber, hvad enten de er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, hvorfor også udenlandske koncernforbundne selskabers faste driftssteder i Danmark skal indgå i den obligatoriske sambeskatning. Sambeskatning med udenlandske koncernforbundne selskaber og filialer er frivillig. Globalpuljeprincippet medfører imidlertid, at alle udenlandske koncernforbundne selskaber og faste driftssteder ved valg af international sambeskatning skal inddrages under dansk beskatning. Fravælges international sambeskatning, begrænses dansk selskabsbeskatning som udgangspunkt til beskatning af aktiviteter i Danmark som følge af territorialprincippet. Territorialprincippet indebærer, at det fremover kun er indkomst fra selskaber og faste driftssteder beliggende i Danmark, som medtages under dansk beskatning. Som følge heraf skal indtægter og udgifter vedrørende en udenlandsk filial eller et udenlandsk fast driftssted ikke længere medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark 19. Loven om ændring af sambeskatningsreglerne blev vedtaget den 6. juni 2005, men ifølge lovens 15, stk. 3, har sambeskatningsreglerne som udgangspunkt allerede virkning fra og med indkomstår, der blev begyndt den 15. december 2004 eller senere. Loven indeholder desuden en række overgangsregler, særligt i forbindelse med genbeskatning. Mere herom i afsnit 9.4.2.4 (Genbeskatning af underskud, når international sambeskatning fravælges) Selskabsskattelovens regler om sambeskatning er efter lovens indførsel inddelt i 4 hovedbestemmelser: 18 Jf. SEL 31, stk. 1, 3. pkt., sidestilles fast ejendom med fast driftssted i 31, stk. 2-7. I nærværende fremstilling behandles fast driftssted og fast ejendom derfor under ét, medmindre andet er nævnt. 19 Indførelsen af territorialprincippet udgør en radikal ændring i beskatningen af selskaber. Territorialprincippet uddybes i afsnit 6. 11

SEL 31 National sambeskatning SEL 31 A International sambeskatning SEL 31 B Skatterådets bemyndigelse til fastsættelse af vilkår for ind- og udtræden af sambeskatning SEL 31 C Definition af koncernforbundne selskaber Skatterådet har gjort brug af bemyndigelsen i SEL 31 B og udsendt bekendtgørelse nr. 1286 af 13/12 2005 om sambeskatning af selskaber m.v. Bekendtgørelsen fastsætter de nærmere betingelser for ind- og udtræden af national og international sambeskatning, herunder bl.a. krav til indgivelse af oplysninger og om omregning af udenlandske regnskaber til danske kroner. Bekendtgørelsen afløser det hidtil gældende sambeskatningscirkulære (TS-cirkulære 2004-42) og har virkning fra samme tidspunkt som SEL 31-31 C. 2.4 Forslag til ændringslov Den 19. oktober 2006 blev der i Skatteministeriet fremlagt et udkast til en ændringslov med titlen Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v.). Efterfølgende benævnes dette udkast som Forslag til ændringslov. Som baggrund for lovforslaget anføres lovgivers ønske om at forbedre rammevilkårene og skabe en mere hensigtsmæssig og sammenhængende erhvervsbeskatning i Danmark 20 og de foreslåede ændringer skal gøre adgangen til skattefri omstrukturering mere enkel, forbedre muligheden for at gennemføre generationsskifte af en virksomhed og endelig gøre sambeskatningsreglerne mere smidige. I relation til denne opgaves emne er det udelukkende den sidstnævnte del af lovforslaget vedrørende sambeskatningsreglerne, som har relevans, hvorfor de to førstnævnte dele af forslaget ikke behandles yderligere. 20 Jf. Forslag til ændringslov som fremsat, Bemærkninger til lovforslaget, s. 14 (Bilag 12). 12

2.4.1 Baggrund og indhold Ændringen af sambeskatningsreglerne ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 medførte en omfattende omlægning af koncernbeskatningen, som beskrives herunder. I et antal henvendelser fra erhvervsorganisationer og -virksomheder, revisions- og advokatfirmaer, samt i flere artikler i faglige tidsskrifter, er der blevet stillet spørgsmål til en række forhold vedrørende de enkelte elementer i de ændrede sambeskatningsregler. Disse forhold bliver fremhævet ved behandlingen af sambeskatningsreglerne i denne opgave. Senest besvarede Skatteministeriet en række spørgsmål fremsat af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i januar 2006 og i forbindelse med denne besvarelse valgte Skatteministeriet at se på behovet og mulighederne for at gøre sambeskatningsreglerne mere smidige. Forslaget til ændringsloven indeholder resultatet af Skatteministeriets overvejelser omkring sambeskatningsreglerne. Som anført i lovforslaget er der tale om mindre justeringer og præciseringer af reglerne der ikke rokker ved fundamentet for sambeskatningsreglerne som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. I behandlingen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 vil de foreslåede regler i Forslag til ændringslov blive inddraget ved redegørelsen for de respektive lovområder. 13

Del 2 Obligatorisk national sambeskatning Med lov nr. 426 af 6. juni 2005 er national sambeskatning blevet obligatorisk, således at alle dansk koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Herudover er koncerndefinitionen blevet ændret, hvilket har medført en nedsættelse af ejerskabskravet, og der er indført et territorialprincip, hvorefter kun indkomst hidrørende fra dansk territorium beskattes i Danmark. Reglerne om obligatorisk national sambeskatning behandles i det følgende. 3. Sambeskatningens indtræden I dette afsnit gennemgås reglerne for indtræden i obligatorisk national sambeskatning, herunder hvilke selskaber der kan blive omfattet af sambeskatning, og hvornår disse indgår i sambeskatningen. Koncerndefinitionen udgør i den forbindelse et centralt element, eftersom definitionen fastlægger, hvornår selskaber anses for koncernforbundne, og dermed hvornår sambeskatningen og sambeskatningens retsvirkninger indtræder. Behandlingen af definitionen er derfor tillagt stor vægt. Afslutningsvis opstilles en række eksempler på sambeskatning til illustration af reglerne. 3.1 Skattesubjekterne Alle koncernforbundne selskaber, foreninger m.v., som er omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d- 2 g, 3 a-5 og 5 b, eller SEL 2, stk. 1, litra a og b, skal ifølge SEL 31, stk. 1, 1.pkt. sambeskattes 21. Selskaberne omfattet af SEL 1, er som udgangspunkt de samme som under de tidligere gældende regler, dvs. selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Danmark. Derimod gælder nu, at også udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark skal indgå i den obligatoriske nationale sambeskatning, jf. SEL 2, stk. 1, litra a og b, herunder også danske selskaber der ellers omkvalificeres efter SEL 2 A. Således skal udenlandske selskabers danske datterselskaber, der anses for transparente i forhold til udenlandsk ret også omfattes af den obligatoriske nationale sambeskatning, hvorfor et dansk ApS, der efter de amerikanske check-thebox regler kan anses for transparent, ligeledes omfattes af 31, stk. 1. Begrebet fast driftssted skal som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med definitionen i art. 5 i OECD s model for dobbeltbeskatningsoverenskomster 22. Dette udgangspunkt fraviges i det 21 Disse skattesubjekter benævnes herefter selskaber, foreninger m.v.. 22 Jf. L 121 Skatteministerens svar på spørgsmål 28 (Bilag 3). 14

tilfælde, hvor Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, som afviger fra OECD s modeloverenskomst. I så fald gælder den konkrete DBO mellem Danmark og det pågældende land 23. Ovenstående opremsning af skattesubjekter er udtømmende og den nationale sambeskatning omfatter således kun koncernforbundne selskaber, foreninger m.v. som nævnt i SEL 31, stk. 1, 1. pkt. Således kan modsætningsvis sluttes, at andelsforeninger som er skattepligtige efter SEL 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL 1, stk. 1, nr. 5 a, andre foreninger m.v., der er skattepligtige SEL 1, stk. 1, nr. 6, samt fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ikke skal indgå i sambeskatningen 24. Fonde og foreninger m.v. der ikke indgår i sambeskatningen kan derimod godt være en del af koncernen og derved indgå i vurderingen af, om andre selskaber i øvrigt er koncernforbundne og skal sambeskattes 25. Ud over afgrænsningen af skattesubjekterne i SEL 31, er det endvidere en betingelse for obligatorisk national sambeskatning, at selskaberne og foreningerne m.v. er koncernforbundne. Hvornår denne betingelse er opfyldt, afgøres efter koncerndefinitionen i SEL 31 C, der med få undtagelser svarer til den definition, der anvendes i Årsregnskabsloven ved afgørelsen af, hvornår der er pligt til at udarbejde koncernregnskab. Definitionen vil blive gennemgået i det følgende. 3.2 Koncerndefinitionen Koncerndefinitionen og afgrænsningen af skattesubjekterne i SEL 31, udgør de to hovedkriterier for sambeskatning. En nærmere gennemgang af koncernbegrebet findes derfor relevant. 3.2.1 Koncernbegrebet i dansk ret Der findes ikke i dansk ret en alment accepteret juridisk definition af begrebet koncern 26. Koncernbegrebet er i stedet konkret fastlagt indenfor de forskellige juridiske discipliner og inden 23 Mere herom i afsnit 6 (territorialprincippet). 24 Jf. Ligningsvejledningen 2006, S.D. 4.1.1.1. 25 Jf. SEL 31 C, stk. 2. Se eksempel i afsnit 3.3 (Eksempler på sambeskatning) 26 Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret s. 330ff. Paul Krüger Andersen diskuterer heri hensigtsmæssigheden i at kunne anvende ét og samme koncernbegreb i alle relationer. Hertil anfører han, at dette næppe vil være fordelagtigt, idet problemstillingerne i forbindelse med koncernforhold er for komplicerede til at ét enkelt koncernbegreb kan danne baggrund for reguleringen heraf. Anvendelsen af samme koncernbegreb, vil til trods for den umiddelbare praktiske fordel i form af enkel og overskuelig regulering, kunne føre til at begrebet bliver underlagt forskellig fortolkning fra retsområde til retsområde, hvilket næppe er tilsigtet. 15

for den enkelte disciplin kan tilmed gælde flere koncernbegreber. Hensigten hermed er at anvende begreber, der tjener til opfyldelsen af de behov og formål, der gælder på det enkelte retsområde 27. Koncernbegrebet er med andre ord et relationsbegreb med forskelligt indhold afhængigt af hvilken situation der ønskes reguleret og begrebet vil i nogle sammenhænge være fastlagt i den enkelte lov og i andre sammenhænge i den enkelte regel. Hertil skal dog bemærkes at den selskabs- og regnskabsretlige regulering i høj grad er præget af anvendelsen af ensartede koncerndefinitioner. Dette gælder således for definitionerne i bl.a. Aktieselskabslovens (AL) 2, Anpartsselskabslovens (Apl) 3, Værdipapirhandelslovens (Vphl) 31 og Årsregnskabslovens (ÅRL) Bilag 1, B., nr. 4 28. Afhængigt af hvilke formål koncernbegrebet skal tjene inden for de forskellige discipliner, vil begrebet være mere eller mindre nuanceret og mere eller mindre vidtgående i sin afgrænsning. Dette gælder for eksempel i forholdet mellem det selskabsretlige og skatteretlige koncernbegreb, hvor sidstnævnte sædvanligvis rækker videre i afgrænsningen af koncernforholdet 29. Det skatteretlige koncernbegreb udgør også et relationsbegreb (eller et ad hoc begreb), der har varierende indhold fra situation til situation 30. Koncerndefinitionen i SEL 31 C er et eksempel herpå, idet definitionen udelukkende gælder i forhold til sambeskatningsreglerne. Den gælder således ikke i forhold til alle andre regler i Selskabsskatteloven og heller ikke i forhold til andre skattelove. Til illustration kan nævnes reglerne om tynd kapitalisering i SEL 11, som indeholder en definition, der afviger fra 31 C 31. 3.2.2 Baggrund for valg af koncerndefinition Valget af koncerndefinition har i høj grad været styret af de samme mål, som man generelt har forfulgt med sambeskatningsreglerne. Det har således været hensigten at fastlægge en definition, som hindrer omgåelse af sambeskatningsreglerne 32 og som samtidig er enkel og let anvendelig til 27 Werlauff, Erik, Koncernretten, s. 15 og Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 330. 28 Definitionerne har deres oprindelse i EU s 7. selskabsretlige direktiv om konsoliderede regnskaber, som blev implementeret i dansk ret ved ændringslov 308.1990. Direktivet ændrede som udgangspunkt kun koncerndefinitionen i regnskabsreglerne, men efter indstilling fra Selskabsretspanelet blev koncerndefinitionerne i selskabslovene ligeledes ændret, jf. Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 329. 29 Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 430. 30 Werlauff, Erik, Selskabsskatteret 2004/2005, s. 319ff. 31 For selskaber omfattet af reglerne om tynd kapitalisering gælder koncerndefinitionen i kursgevinstlovens 4, stk. 2. 32 Jf. L121, de almindelige bemærkninger, pkt. 4, Lovforslagets indhold (Bilag 1), hvori lovgiver påpeger, at en ændring af koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne var nødvendig for at sikre en effektiv lukning af skattehullet i LL 5H. Opretholdelsen af det tidligere gældende 100 % ejerskabskrav efter overgangen til globalpuljeprincippet, ville således gøre det nemt for selskaberne at omgå princippet om sambeskatning med alle selskaber, idet man blot kunne 16

afgørelsen af, hvilke selskaber der kan eller skal sambeskattes 33. Disse mål er forsøgt opfyldt ved anvendelsen af en definition, som er kendt fra anden selskabs- og regnskabsretlig regulering og som både indeholder en række objektive og subjektive kriterier. Koncerndefinitionen i 31 C er hentet direkte fra Årsregnskabsloven med nogle få undtagelser. Baggrunden for at anvende netop Årsregnskabslovens koncerndefinition i sambeskatningsreglerne er beskrevet i bemærkningerne til lovforslaget. Heraf fremgår, at det er fordelagtigt for koncernerne at anvende samme definition ved udarbejdelsen af koncernregnskabet og skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne, idet definitionen allerede er velkendt 34. Herudover gælder, at der ved regnskabskonsolideringen skal bruges en række af de samme oplysninger, som er nødvendige i forbindelse med skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne, hvilket betyder, at sambeskatning som udgangspunkt ikke medfører ekstraarbejde, idet oplysningerne udveksles i forvejen. Med indførelsen af koncerndefinitionen i SEL 31 C har man herved opnået overensstemmelse mellem koncernbegrebet i sambeskatningsreglerne og begrebet i selskabs- og regnskabsretten, hvilket bl.a. skulle lette anvendelsen af sambeskatningsinstituttet for virksomhederne, idet de er bekendt med definitionen i forvejen i forbindelsen med aflæggelse af regnskab m.v. Ligeledes gælder at virksomheder i EU, som udgangspunkt, bør være bekendte med definitionen, som udspringer af fællesskabsrettens 7. direktiv om konsoliderede regnskaber. Derimod har man ikke med definitionen opnået en harmonisering af koncerndefinitionen indenfor skatteretten, hvor flere mere eller mindre sammenfaldende koncernbegreber anvendes. I Årsregnskabsloven anvendes definitionen som nævnt til afgørelse af hvilke selskaber, der skal med ved aflæggelse af koncernregnskab. Årsregnskabslovens regler om regnskabskonsolidering har hovedsageligt til formål at opfylde forskellige interessegruppers behov for indsigt og information vedrørende koncernen og dens udvikling 35 og den umiddelbare konsekvens af koncernforbindelse er således pligten til at udarbejde en regnskabsopgørelse med den administrative byrde, der ligger heri. sælge nogle få aktier i de selskaber, som man ikke ønskede med i sambeskatningen. På den måde ville man, som efter de tidligere regler, kunne udelade overskudsselskaberne fra sambeskatningen og kun inddrage underskudsselskaberne cherry picking. Se ligeledes L 121, bilag 15 Skatteministerens kommentar til henvendelse af 30/3-05 fra Dansk Industri. (Bilag 5). 33 Jf. L 121, de almindelige bemærkninger, pkt. 4 Lovforslagets indhold (Bilag 1), samt L 121, bilag 16 Skatteministerens kommentar til henvendelse af 6/4-05 fra Ernst & Young (Bilag 6), og L 121, bilag 18 Skatteministerens kommentarer til henvendelse af 18/4-05 fra FSR (Bilag 7). 34 Jf. L 121 Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser nr. 16 (Bilag 8). 35 Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 413. 17

Konsekvensen af koncernforbindelse i relation til sambeskatningsreglerne må umiddelbart siges at være mere vidtrækkende. Sambeskatningens retsvirkninger omfatter den løbende indkomstopgørelse, hvor de enkelte selskaber først opgør en indkomst hver for sig, som efterfølgende lægges sammen til sambeskatningsindkomsten, der danner grundlaget for skatteberegningen 36. Muligheden for udnyttelse af underskud og fordelingen heraf er et væsentligt element heri og spiller en stor rolle i forbindelse med selskabernes skatteplanlægning og den måde de organiserer sig på. Fastlæggelsen af koncernforbindelse mellem et eller flere selskaber er således af stor betydning for selskaberne. Tidligere var tilladelse til sambeskatning som udgangspunkt betinget af 100 % ejerskab gennem hele moder- og datterselskabets indkomstår 37. Efter gældende ret er sambeskatning blot betinget af, at der på noget tidspunkt af indkomståret har været koncernforbindelse, jf. SEL 31, stk. 1. Afgørende for selskaberne er derfor, hvornår og hvordan en sådan koncernforbindelse foreligger. 3.2.3 Koncernbegrebet Koncerndefinitionen i SEL 31 C, består af 2 definitioner. Som udgangspunktet anvendes koncerndefinitionen i SEL 31 C, stk. 1-6, der som tidligere nævnt er hentet fra Årsregnskabslovens bestemmelser om, hvilke selskaber der skal medtages ved regnskabskonsolideringen, jf. ÅRL 109-114. Selve indholdet af 31 C, svarer med få undtagelser til formuleringen i Årsregnskabslovens Bilag 1, B, pkt. 4. Derudover skal selskaber, der anvender de internationale regnskabsstandarder anvende koncerndefinitionen, der følger af disse standarder, jf. SEL 31 C, stk. 7 38. Med henvisning til at koncernbegrebet, som tidligere anført, er et relationsbegreb, opstår spørgsmålet om hvorledes fortolkningen af begrebet i sambeskatningsreglerne skal ske. Skal begrebet fortolkes særskilt udelukkende i relation til sambeskatningstilfælde, eller skal fortolkningen af begrebet i regnskabs- og selskabslovgivningen lægges til grund? Af bemærkningerne til L 121 fremgår, at da der er tale om identiske definitioner, vil praksis vedrørende koncerndefinitionen i Årsregnskabsloven, Aktieselskabsloven m.v. have indflydelse på 36 Om indkomstopgørelsen se afsnit 4.3 (Sambeskatningsindkomsten) 37 Jf. TS-cirkulære nr. 2004-42 af 20. december 2004. 38 Se herom i afsnit 3.2.3.4 (Selskaber der anvender de internationale regnskabsstandarder) 18

fortolkningen af definitionen i sambeskatningsregelsættet 39. Dog kan den lignende skattemyndighed til hver en tid foretage en selvstændig efterprøvelse af, om der foreligger en koncern 40. 3.2.3.1 Koncernkriterierne Efter 31 C, stk. 1, udgør et moderselskab sammen med et datterselskab en koncern. Ifølge 31 C, stk. 2, er et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. et moderselskab, hvis det: 1) besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab), 2) er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, 3) er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne, 4) er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller 5) besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dennes driftsmæssige og finansielle ledelse. Et hvilket som helst andet selskab der har en af ovennævnte forbindelser til moderselskabet udgør et datterselskab og selskaberne udgør hermed som helhed en koncern, jf. 31 C, stk. 3. Af bestemmelsens ordlyd følger, at de 5 kriterier er sideordnede og alternative og koncernforbindelse vil således være etableret, når blot ét af kriterierne i SEL 31 C, stk. 2, nr. 1-5, er opfyldt 41. Udgangspunktet er, at der foreligger koncernforbindelse mellem to selskaber såfremt det ene selskab direkte eller indirekte 42 besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettighederne i det andet selskab 43 og på den måde har bestemmende indflydelse 44. Med 39 Jf. Bemærkninger til forslagets enkelte bestemmelser, 1, nr. 16 (Bilag 8). 40 L 121, bilag 16 Skatteministerens kommentar til henvendelse af 6/4-05 fra Ernst & Young, s. 3 (Bilag 6). 41 Johansen, Aksel Runge, et al, Årsrapporten, s. 1077. 42 Se figur 3 i afsnit 3.3. Eksempler på sambeskatning. 43 Ligningsvejledningen 2006, S.D. 4.1.1.2. 44 Ved lov nr. 458 af 9.juni 2004 (Forslag til lov om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og lov om planlægning samt ophævelse af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven og frigørelsesafgiftsloven (Forenklinger m.v.)) blev begrebet bestemmende indflydelse harmoniseret med henblik på at opnå ensartet begrebsanvendelse i skattelovgivningen. Ved bestemmende indflydelse forstås herefter ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. 19

koncerndefinitionen i SEL 31 C, er det tidligere gældende 100 % ejerskabskrav således afskaffet. Nedsættelsen af ejerskabskravet kan betyde, at flere selskaber bliver omfattet af obligatorisk national sambeskatning, hvorfor antallet af sambeskatninger vurderes at stige. Koncernkriterierne i SEL 31C, stk. 2, nr. 1-4, er de jure kriterier, som alene vedrører retten til at udøve bestemmende indflydelse. Ifølge disse kriterier er det uden betydning for statuering af koncernforbindelse, om den bestemmende indflydelse faktisk udøves. Punkt nr. 5 er et de facto kriterium, hvorefter det er nødvendigt for at kunne konstatere koncernforbindelse, at selskabet faktisk udøver en bestemmende indflydelse. Kriterium nr. 1 Besiddelse af flertallet af stemmerettighederne i et selskab er det første koncernkriterium i 31 C, stk. 2. Hvorledes udtrykket besidde skal forstås, er ikke præciseret i loven og ej heller veldefineret i dansk ret 45. Det umiddelbart mest almindelige vil være, at et moderselskab gennem ejerskab af kapitalandele og de dertil knyttede stemmerettigheder danner koncern med et datterselskab. Som følge af muligheden for differentiering mellem kapitalandel og stemmeret i dansk ret, jf. AL 67, stk. 1, er der ikke nødvendigvis overensstemmelse mellem den kapitalandel et aktieselskab ejer og andelen af stemmer selskabet kan gøre gældende på generalforsamlingen. Ved maksimal stemmedifferentiering (10 1) vil et moderselskab kunne opnå stemmeflertal i et selskab ved en ejerandel på mere end 9,1 % af kapitalen. For så vidt angår anpartsselskaber gælder frihed til at have stemmeløse anparter og anpartsselskabsloven indeholder derudover ikke grænser for stemmeretsdifferentiering, hvorfor stemmeflertal her vil kunne besiddes ved endnu mindre kapitalandele 46. Om end konstruktionen med stemmeflertal gennem ejerskab af kapitalandele er oplagt og i praksis den måske mest forekomne, kan det af ordlyden i første led, sammenholdt med de øvrige kriterier i SEL 31 C, stk. 2, udledes, at der ikke foreligger noget reelt ejerskabskrav. Koncernforbindelse efter SEL 31 C, stk. 2, nr. 2-5, er således betinget af selskabsdeltagelse eller besiddelse af kapitalandele. Moderselskabet kan derfor gennem anden besiddelse af stemmerettighederne blive 45 Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 417. Dog har Erik Werlauff beskrevet udtrykket besidder som et forhold af fast og permanent karakter, jf. Werlauff, Erik, Selskabsret, s. 426. 46 Et selskab kan beherskes med en enkelt stemmeberettiget anpart, jf. Andersen, Paul Krüger, Studier i dansk koncernret, s. 369. 20