Beskatning af lønmodtagere ved udstationering eller ansættelse i udlandet

Erhvervsøkonomisk institut Forfatter: Afhandling, HD(R) Jacob Kjær Vejleder: Lars Henriksen Beskatning af lønmodtagere ved udstationering eller ansættelse i udlandet Handelshøjskolen i Århus 2006

Indholdsfortegnelse 1. Indledning...4 1.1. Problemformulering...6 1.3. Afgrænsning...7 1.4. Struktur...7 2. International skatteret...9 2.1. Dobbeltbeskatning...10 2.2. Hvornår opstår international dobbeltbeskatning...11 2.3. Metoder til lempelse af dobbeltbeskatning...11 2.3.1. Dobbeltbeskatningsoverenskomster...11 2.3.2. Lempelsesregler i en dobbeltbeskatningsoverenskomst...13 2.3.2. Fortolkning af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster...14 2.4. Sammenfatning...17 3. Subjektiv skattepligt...19 3.1. Opgivelse af fuldt skattepligtig?...19 3.1.1. 3 principper for beskatning...19 3.1.2. Bopælskriteriet...19 3.1.3 Bopælsbegrebet ved fraflytning...20 3.1.4. Den objektive betingelse...21 3.1.5. Ved udlejning og fremleje...22 3.1.6. Subjektive momenter...22 3.2. Sammenfatning...23 4. Korte bemærkninger om indtræden og ophør af skattepligt...25 5. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten...26 5.1. Skattemæssigt hjemsted artikel 4...26 5.1.1. Hjemhørende i artikel 4, stk. 1...26 5.1.2. Dobbelt domicil artikel 4, stk. 2...27 5.1.2.1. Har fast bolig til sin rådighed...28 5.1.2.2. Centrum for livsinteresser...29 5.1.2.3. Sædvanligvis opholder sig og statsborgerskab...30 5.1.2.4. Gensidig aftale...30 5.2. Sammenfatning...30 6. Fordeling af beskatningsretten...32 6.1. Artikel 15 Indkomst fra ansættelsesforhold...32 6.1.1. Artikel 15, stk. 1...33 6.1.2. Artikel 15, stk. 2 montørreglen...34 6.1.2.1. Første betingelse - opgørelsen af de 183 dage...35 6.1.2.2. Anden betingelse - betaling af vederlag og arbejdsgiver...35 6.1.2.3. Arbejdsgiver...36 6.1.2.4. Betales af eller for...36 6.1.2.5. Hjemhørende...37 6.2. Sammenfatning...38 7. Godtgørelse og fradrag...39 7.1. Hjemlen for fradrag...39 7.1.1. Rejseudgifter...40 7.1.2. Fradrag for dobbelt husførelse - SL 6, litra a...41 7.1.3. Flytteudgifter...44 7.1.4. Befordring...44 7.1.4.1. Erhvervsmæssig befordring...44 2

7.1.2.2. Normalfradraget...45 7.2. Godtgørelse...45 7.2.1. Skattefri rejsegodtgørelse efter LL 9A...46 7.2.2. Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring...47 7.3. Udlæg efter regning...48 7.4. Sammenfatning...49 8. Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster...51 8.1. Lempelsesmetoder i dobbeltbeskatningsoverenskomster...51 8.1.1. Creditmetoden...52 8.1.1.1. Maksimal credit...52 8.1.1.2. Fuld credit...52 8.1.2. Eksemption...53 8.1.2.1 Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode:...53 8.1.2.2. Eksemptionsmetode med progressionsforbehold efter ny metode:...53 8.2. Ophævelse af dobbeltbeskatning i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst..54 8.2.1. Artikel 23A eksemptionsmetoden...54 8.2.2. Art 23B creditmetoden...55 8.2.3. Bemærkninger til eksemptionsmetoden i artikel 23A...56 8.2.3.1. Artikel 23A, stk. 1...56 8.2.3.2. Artikel 23A, stk. 3...57 8.2.3.3. Artikel 23A, stk. 4...57 8.2.4. Bemærkninger til creditmetoden i artikel 23B...58 8.2.4.1. Art 23B, stk. 1...58 8.2.4.2. Artikel 23B, stk.2...58 8.3. Sammenfatning...59 9. Lempelse i henhold til intern dansk ret...61 9.1. Ligningslovens 33...61 9.2. Ligningslovens 33A...62 9.2.1. LL 33A, stk. 1...63 9.2.1.1. 6. måneder reglen...63 9.2.1.2. 42 dages reglen...64 9.2.1.3. Lønindkomst...64 9.1.2. LL 33A, stk. 3 Situationen hvor Danmark er tildelt beskatningsretten...65 9.1.2. Nettoindkomstprincippet samt bemærkninger til LL 33F...67 9.2. Sammenfatning...69 10. Lempelsesberegninger...71 11. Case:...73 12. Konklusion...76 13. Summary...80 Forkortelser...83 Litteraturliste...84 3

1. Indledning I et stigende omfang opnår ikke blot virksomheder, men også fysiske personer, indkomst fra kilder uden for Danmark. Hertil kommer at mere end 40.000 personer hvert år fraflytter Danmark. 1 Det må formodes, at en stor del af disse personer bibeholder en vis tilknytning til Danmark. I skattemæssig henseende betyder dette, at det skal afgøres om indkomst optjent af disse personer er skattepligtig i Danmark. Selv har jeg personligt erfaret reglerne omkring international beskatning i forbindelse med ansættelse i perioden fra april 2005 til april 2006 hos advokatfirmaet Martensen Wright, LLP i Sacramento, Californien. Dette ophold har helt naturligt været en medvirkende årsag til at skærpe min interesse for området omkring international beskatning. Indtægter fra kilder uden for Danmark er dog ikke noget nyt fænomen. Således indførte Danmark allerede i 1903 et globalindkomstprincip til imødegåelse af beskatning for indtægter fra kilder uden for Danmark. 2 I det seneste årti har imidlertid globaliseringen, de frie kapitalbevægelser og den øget mobilitet på arbejdsmarkedet for alvor sat skub i udviklingen. Således optjener et større antal lønmodtagere indtægter fra kilder i, men også uden for Danmark. Herved opstår spørgsmålet om international beskatning. Og ofte kompliceres det hele ydermere af, at indtægterne i og uden for Danmark optjenes i løbet af samme indkomstår. Udvikling afspejler sig også i omfanget af lovgivning i både Danmark og en række andre lande. Særligt i de seneste årtier har mange nye overenskomster vedrørende international beskatning mellem Danmark og andre stater set sit lys, ligesom der i Danmark er vedtaget en del detailbestemmelser og øvrige regler for beskatning af indtægter optjent fra kilder i udlandet. 3 Dansk skatteret er bygget på en række principper; globalindkomstprincippet, rette indkomstmodtager og skatteevneprincippet. Særligt globalindkomstprincippet, som blev indført med statsskatteloven i 1903, har i relation til dobbeltbeskatning relevans. Dette indebærer at, at 1 Henrik Gam mfl., International beskatning en introduktion, s. 29. 2 Lov nr. 104 af 15de Maj 1903, Statsskatteloven (Det skal hertil bemærkes, at USA allerede i 1894 havde indførte globalindkomstprincippet, jf. Jeseph Isenbergh, International Taxation, s. 9). 3 Her tænkes specielt på OECD overenskomster og danske regler i ligningsloven 33 mfl. samt reglerne i IRC 61(a) 4

fuldt skattepligtige fysiske personer, selskaber, fonde, foreninger, dødsboer mv. (herefter skatteyderen) er skattepligtige, hvad enten indkomsten stammer fra her i landet eller fra udlandet. Princippet fremgår af SL 4 og fastslår; som skattepligtig indkomst betragtes årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Dette betyder altså, at ubegrænset skattepligtige er skattepligtige af hele indkomsten til Danmark uanset om den stammer fra Danmark eller udlandet. Et lignede princip om ubegrænset skattepligtige må formodes at gælde i mange andre lande. Dette er f.eks. situationen i USA i relation til f.eks. de føderale skatter, jf. IRC 61 (a). 4 Skatteyderen kan altså komme i den situation, at denne skal svarer skat af lønindtægten i både Danmark som USA. For at afbøde situationer med dobbeltbeskatning af international indkomst, er der indgået en række bilaterale beskatningsaftaler mellem Danmark og andre lande, ligesom der i en række lande gælder interne regler om lempelse af dobbeltbeskatning. I Danmark findes interne lempelsesregler i f.eks. LL 33 og 33A. Sådanne dobbeltbeskatningsoverenskomster og interne regler modvirker de uheldige konsekvenser dobbeltbeskatningen ellers ville kunne medfører. Danmark indgik sin første dobbeltbeskatningsoverenskomst den 6. maj 1932. Overenskomsten blev indgået med Sverige. Siden er mange andre fulgt efter. Alle dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og andre lande laves i dag med udgangspunkt i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. I 1963 offentliggjorde OECD s sin første dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Den er siden blevet ændret flere gange. Seneste dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er fra år 2000, dog ændret pr. 28. januar 2003 med en række revideringer. 5 OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er i sig selv er bindende som en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Den er alene vejledende for de lande, som ønsker at anvende den som model for en beskatningsoverenskomst. OECD anbefaler dog, at dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten følges i vid udstrækning. OECD udgiver løbende en række løsblade vedrørende fortolkningen af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Den seneste udgave af OECD s modelkonvention er fra januar 2003. 6 4 (a) General definition. Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items 5 OVE2000.OECD- senest ændret pr. 2003-01-28. 6 Oplysninger om konventionen findes på: www.oecd.org/dataoecd/52/34/1914467.pdf. 5

Ud over OECD har også FN udfærdiget dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster på området for international beskatning. 7 Denne er udarbejdet med udgangspunkt i OECD modellen med henblik på indgåelse af dobbeltbeskatningsaftaler mellem OECD og ikke-oecd lande, dvs. aftaler med I- og U-lande. Ligeledes har USA udarbejdet en dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst i 1996. 8 Øget globalisering og mobilitet på arbejdsmarkedet medfører givet et stigende behov for kendskab til de skattemæssige konsekvenser ved beskatningen af indkomst hos lønmodtagere optjent i og uden for Danmark. Det er sådanne forhold, som interne danske retsregler såvel som dobbeltbeskatningsoverenskomster forsøger at regulere. 1.1. Problemformulering Denne opgave omhandler international personbeskatning ved ansættelse eller udstationering i udlandet. Hovedformålet med denne opgave er, at fastslå de skattemæssige konsekvenser af sådan udstationering eller ansættelse for lønmodtageren. Emnet international dobbeltbeskatning er vidt omfavnende. Særligt væsentligt bliver det at få afklaret de interne danske regler inden udgangspunktet tages i de internationale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette skyldes, at der skal være en intern beskatningsret i Danmark. Hvis dette ikke er tilfældet, vil indkomsten alene blive beskattet efter udenlandske regler. Typisk i kildelandet, hvorfor der i sådant tilfælde ikke foreligger et dobbeltbeskatningsproblem. Det er således afgørende, at få fastlagt, om lønmodtageren ved ansættelse eller udstationering bibeholder sin fulde skattepligt i Danmark. I visse tilfælde vil lønmodtageren stå i den situation, at der bliver dobbeltdomicil i skatteretlig henseende. Det vil sige, at lønmodtageren anses for at være fuldt skattepligtig i to lande. Denne konflikt kan ikke løses af interne danske regler. Hertil anvendes typisk bilateral aftale landene imellem, som bygger på OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. 7 United Nations Model Double Taxation Convention Between Develop And Developing Countires, United Nation 1980. 8 The 1996 United States Model Covention, se Paul McDaniel, Introduction to United States International Taxation, s. 175. 6

1.3. Afgrænsning Opgaven omfatter ansættelse og udstationering i udlandet. Arbejdsudleje er ikke behandlet i opgaven. Som udland anses lande, som ikke er omfattet af det danske kongerige, dog med undtagelse af Grønland og Færøerne. Problemstilling omkring kontinentalsoklen er ikke behandlet. De særlige fraflytningsbestemmelser i aktieavancebeskatningslovens 13a og Kursgevinstlovens 37 vil ikke blive behandlet. Det er min vurdering, at disse bestemmelser alene har relevans for et fåtal af lønmodtagere. Endvidere behandles forholdet om arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidrag) ikke, da der ikke er tale om en skat, men en ydelse til social sikring. 1.4. Struktur Eftersom emnet for denne opgave er beskatning af lønmodtagere ved ansættelse i udlandet har jeg valgt at strukturer opgaven således, at der indledningsvis er et afsnit vedrørende international skatteret. Dette for at få emnet nærmere placeret, herunder kort at skitsere de væsentligste aspekter i international skatteret i forhold personbeskatning. Inden jeg går i gang med behandlingen af interne danske regler vil jeg kort behandle fortolkningen af OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster. Denne behandling vil hovedsageligt koncentrere sig om fortolkningen i forhold til intern ret. Særligt dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens artikel 3, stk. 2 om fortolkning. Dernæst vil dansk udenlandsskatteret blive behandlet. Her tager jeg udgangspunkt i det centrale begreb i SL 4. Ligeledes vil KSL bestemmelser vedrørende begrænset eller fuldt skattepligt, herunder behandles særligt bolig og opholdskriterier for statuering af fuldt skattepligt til Danmark. Under afsnittet om interne danske regler vil jeg dernæst behandle de interne danske regler, der unilateralt tilsiger at give lønmodtageren for fradrag og godtgørelse og lempelse. Dette med henblik på, at anskueliggøre de områder, som lønmodtageren skal være opmærksomme på. 7

Herefter vil jeg behandle fordelingen af beskatningsretten. Dette vil ske med udgangspunkt i artikel 15 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. De generelle lempelsesregler credit og eksemption vil derefter blive behandlet. Her vil tages udgangspunkt i OECD s anbefalinger. Dette vil blive sammenhold med praksis i overenskomsterne. Lempelsesreglerne I OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst artikel 23a og b er relevante, når dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten ikke har tildelt domicillandet den eksklusive beskatningsret. Disse vil blive behandlet forud for de interne danske regler for lempelse. Derefter vil lempelsesreglerne i dansk udlandsskatteret blive behandlet. Konkret drejer det sig om bestemmelserne i Ligningslovens (LL) 33, 33A og 33F. LL 33 vedrører credit lempelse, LL 33A vedrører eksemptionslempelse med progressionsforbehold og LL 33F vedrører opgørelse af de lempelsesberettiget indkomster. Særligt i forhold til LL 33F vil der blive foretaget en vurdering af, hvorvidt det i praksis mangeårige anvendte nettoprincip for opgørelse af den lempelsesberettiget lønindkomst, er afløst af bestemmelserne i LL 33F i relation til lempelse efter LL 33 eller dobbeltbeskatningsaftaler. Endvidere vil jeg behandle muligheder for fradrag eller godtgørelse for lønmodtagere ansat eller udstationeret i udlandet. Dernæst vil jeg opstille nogle eksempler for lempelsesberegninger, hvoraf en lønmodtager vil kunne følge systematikken i dansk personbeskatning af international indkomst efter de creditmetoden og eksemptionslempelsen. Endelig vil jeg udarbejde en case, hvor reglerne konkret bliver anvendt. Det vil være et tænkt eksempel med en dansk lønmodtager, der tager ansættelse i Californien. Her vil interne danske regler samt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA blive behandlet. Afslutningsvis vil jeg konkludere på opgaven. 8

2. International skatteret International skatteret kan beskrives som de retsregler, der regulere en problemstilling, hvori en skatteyder personligt eller økonomisk har tilknytning til to eller flere lande. 9 I den internationale privatret er det muligt, at myndigheder og domstole anvender et andet lands materielle retsregler, hvis kollisionsreglerne tilsiger noget sådant. I international skatteret er sådanne tilvalgsregler for anvendelse af udenlandske retsregler udelukket. Danmark skal ligesom andre lande vælge interne (nationale) retsregler. 10 I visse situationer vil de vil dobbeltbeskatningsaftaler dog finde anvendelse også i forhold til et lands interne retsregler. Dobbeltbeskatningsaftaler kan i sådanne situationer siges at virke som en slags lovkollisionsregel i lighed med de regler som kendes inden for international privatret. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvor der i national lovgivning er henvist til en dobbeltbeskatningsaftale for nærmere fortolkning af f.eks. bopælsbegrebet. En af svaghederne indenfor international skatteret er, at der ikke findes et sæt regler. Derimod findes der et utal af interne nationale regler og bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette giver utvivlsomt anledning til forskelligartet fortolkning fra land til land. Samtidig medfører de forskelligartede regler, at lønmodtagere som søger rådgivning ofte alene modtager denne ud fra et snævert nationalt synspunkt. Joseph Isenbergh beskriver problematikken således: The subject known as international taxation involving mainly international aspects of tax systems originated in national environments. The subject, furthermore, is rarely approached globally. Those contemplating investment or business operation in a foreign economic environment tend to focus narrowly on the tax system prevaling there. It is rare even for a practicing international tax specialist to be fully operationally in more than one tax system 11. 9 Aage Michelsen, International skatteret, 2. udgave, s. 20. 10 Do, s. 21 11 Jeseph Isenbergh, International Taxation, s. 3 9

Til international skatteret henregnes de regler hvorefter en skatteyder eller indkomst mv. har tilknytning til en anden stat. Disse regler består af såvel interne danske regler, folkeretlige regler og EU-retten. Danske regler kan kun anvendes inden for det territorium, hvor Danmark har højhedsretten. Dog gælder særlige regler for kontinentalsoklen 12. EU retten har inden for EU forrang i forhold til national lovgivning, hvis der er uoverensstemmelse mellem national og EU retlige regler. Således har EU-retten allerede præget dansk international skatteret, ligesom det må forventes at ske i endnu mere grad fremover efterhånden som EF- Domstolen fastslår praksis og efterhånden som nye traktater og direktiver bliver vedtaget. Dobbeltbeskatningsoverenskomster og dansk international skatteret har til hensigt, at hindre at samme indkomst beskattes to gange. Altså i både bopæls og kildelandet. Hvis det land, der ifølge en overenskomst har fået tillagt beskatningsretten, efter interne regler ikke beskatter indkomsten, da vil indkomsten alene blive beskattet, dersom det andet land efter aftalen har tillagt sig subsidiær beskatningsret. Dobbeltbeskatningsoverenskomster virker således, at når der er betalt skat af indkomsten i kildestaten, da skal bopælsstaten (Danmark), hvis den medregner indkomsten, lempe den danske skat. 2.1. Dobbeltbeskatning I pkt. 1 i indledningen til OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst er begrebet international dobbeltbeskatning defineret således: International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af sammenlignede skatter i to (eller flere stater) hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme periode 13 Ud fra OECD s definition kræves således, at to eller flere stater opkræver skatter hos den samme skatteyder (samme skattesubjekt), at opkrævningen vedrører samme indkomst eller formue, at beskatningen er for samme periode, og 12 Anders Oreby Hansen og Nikolaj Bjørnholm, Lempelse af dobbeltbeskatning, s. 24. 13 Do, s. 21. 10

at skatterne skal være sammenlignelige, Er kriterierne ovenfor opfyldt foreligger en dobbeltbeskatningsproblematik. 2.2. Hvornår opstår international dobbeltbeskatning Der er to type tilfælde hvor international dobbeltbeskatning opstår. Det er: når samme skatteyder er begrænset skattepligtig i et land og fuldt skattepligtig i et andet land, eller når samme skatteyder er fuldt skattepligtig i to lande. Her ud over kan dobbeltbeskatningsproblematikken opstå i særlige tilfælde, hvis tre lande prætenderer at ville beskatte samme indkomst. Dette er de såkaldte triangulære problemstillinger, som ikke kan løses ved de bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler. Endnu en situation kan opstå, hvis to eller flere lande kvalificere indtægter forskelligt. 14 Det ovenfor anførte giver anledning til flere overvejelser. Denne opgave vil imidlertid alene koncentrere sig omkring dobbeltbeskatningsproblematikken i de to typetilfælde, hvor den internationale dobbeltbeskatning løses ved hjælp af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået. 2.3. Metoder til lempelse af dobbeltbeskatning For at modvirke uheldige konsekvenser af dobbeltbeskatning findes i intern dansk lovgivning som i bilaterale dobbeltbeskatningsaftaler mulighed for lempelse. I den følgende vil blive behandlet grundlaget for en dobbeltbeskatningsoverenskomst, de overordnet regler for lempelsesmetoder samt fortolkning heraf. 2.3.1. Dobbeltbeskatningsoverenskomster Eftersom indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster er en handling på rigets vegne i mellemfolkelig anliggender, kræves Folketingets samtykke, jf. GRL 19. Rent praktisk foregår 14 Aage Michelsen, International skatteret, s. 26-27. 11

indgåelse af overenskomster ved henvendelse fra en stat til en anden på embedsmandsniveau. I Danmark er det Skatteministeriets 10. afdeling, som står for forhandlinger og udarbejdelse af udkast til overenskomster. Sådanne overenskomster er bilaterale, hvorfor der er mulighed for ændringer i form af tillæg. Sådanne ændringer skal tillige godkendes af Folketinget. Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster skal ligeledes godkendes af Folketinget. Opsigelsesbestemmelserne vil typisk findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 15 De dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har indgået siden 1963 er som altovervejende hovedregel skrevet med udgangspunkt i OECD-modellen. Dette for at opnå en vis ensartethed i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. 16 Danmark har i relation til OECD-modellen taget få forbehold 17. Øvrige værnsregler har hidtil ikke været sædvanlig praksis, men en tendens går i retning heraf. USA har f.eks. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Danmark fået indført en såkaldt LOB-klausul (Limitation of benefits) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 22. Således fastslår artikel 22, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at; A resident of a Contracting State shall be entitled to the benefits of this Convention only to the extent provided in this Article. OECD s model for dobbeltbeskatningsoverenskomster er udarbejdet, som bilaterale, dvs. en aftale mellem to stater. OECD har ikke udarbejdet modeller til multilaterale aftaler, dvs. mellem flere stater. Dette må formodes, at skyldes dels politiske overvejelser, dels at beskatningsproblematikken mellem 3 stater ikke opstår særlig ofte og dels at et sådant sæt regler formentlig vil være svært håndterlige ikke mellem de forskel skattesystemer taget i betragtning. Imellem de nordiske lande er der dog indgået en nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er multilateral. Dog er aftalen opdelt i to afsnit. Dels selve aftalen, dels de enkelte landes undtagelser til enkelte bestemmelser. Efter min opfattelse foreligger der i realiteten om en modificeret form for bilateral aftale. 15 Anders Orebye Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s. 27-30. 16 Ligningsvejledning 2006-1, Dobbeltbeskatning, s. 157. 17 Kulbrintevirksomhed (Artikel 5, 8), SAS (Artikel 8,13, 15, 22), tilbagesalg af aktier (Artikel 10, 13) og pension (Artikel 18), se. Anders Orebye Hansen mfl., Lempelse af dobbeltbeskatning, s. 30. 12

Treaty-overriding er et særligt problem i forhold til specielt USA, der siden 1986 ved vedtagelsen af sin seneste skattereform fastslog at nyere amerikanske lovgivning går forud for traktater. Dette er et klart folkeretligt brud, som USA har iværksat. Der findes dog ingen sanktion, så længe striden foreligger mellem f.eks. en dansk person og USA. Folkeretligt vil en tvist mellem to stater kunne indbringes for den Internationale domstol i Haag. 18 Dobbeltbeskatningsoverenskomster falder således i to dele. Dels reguleringen mellem stater. Dels reguleringen mellem skattesubjekt og stat(er). 2.3.2. Lempelsesregler i en dobbeltbeskatningsoverenskomst Hovedformålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at fastslå, hvilken af to stater der har beskatningsretten, når to stater efter interne regler opkræver skat. Dette medfører at den ene stat skal afgive beskatningsretten til fordel for den anden stat. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan ikke bruges som hjemmel til beskatning, hvis selvstændig hjemmel herfor ikke findes i interne regler. Dette er en gylden regel. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan alene anvendes til det formål at lempe beskatningen. Giver kildelandet afkald på beskatningsretten bliver domicillandet dermed tillagt en eksklusiv beskatningsret. I denne situation er det ikke relevant, at anvende lempelsesreglerne, idet kildelandet ikke indregner indkomsten i indkomstopgørelsen. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten vil dette være formuleret med ordene; indtægten kan kun beskattes i domicillandet. Er domicillandet afskåret fra at beskatning pga. manglende intern hjemmel, da er indkomsten fritaget for beskatning. Giver domicillandet afkald på den eksklusive beskatningsret, er det formuleret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med ordene; indtægten kan beskattes i kildelandet. Som det fremgår af ordet kan, er der ikke tale om et endeligt afkald. Det bliver således nødvendigt med lempelsesforanstaltninger. Konkret sker dette ved at domicillandet stadigvæk indregner den udenlandske indkomst ved indkomstopgørelsen til brug for beregningen af skatten i domicillandet. Herefter bliver hele globalindkomsten beskattet i domicillandet, dog med lempelse for den beregnede skat efter dobbeltbeskatningsaftalen eller lempelse efter intern national ret. 18 Aage Michaelsen, International skatteret, s. 46 13

2.3.2. Fortolkning af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomster Formålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er typisk at lempe beskatningen for en skatteyder. Fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmelser kan således ofte være relevante. Hvis en folkeretlig tvist mellem to stater bliver forelagt den Internationale Domstol i Haag, da har folkeretten forrang i forhold til intern national lovgivning. Derimod forholder situationen sig anderledes, hvis tvisten er mellem en borger og en stat. Borgeren er nemlig ikke tillagt mulighed for at fører sag for den Internationale Domstol. Imidlertid indeholder OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst i artikel 25 en gensidig aftale procedure, som må formodes at løse de fleste problemstillinger om beskatningsretten. Ingen stat er dog forpligtet til at følge aftaleproceduren. Som det ses har dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsterne to dimensioner. Dels regulerer den forholdet mellem to stater. Dels regulerer den forholdet mellem en aftalestat og skatteyderne i begge aftalestater. OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst artikel 3, stk. 2 indeholder en udtrykkelig regel om fortolkning, hvor dette ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Artikel 3, stk. 2 kan således siges, at regulere intern rets betydning ved fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det følger umiddelbart af ordlyden i artikel 3, stk. 2, at man ikke kan anvende den internretlige forståelse af udtryk, som er defineret i dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Denne regel fastslår hermed, at man først skal undersøge, om udtrykket er defineret i artikel 3 s definitioner. Aage Michelsen anfører: Når der er tale om udtryk defineret i aftalen, kan der næppe være nogen tvivl om, at den nærmere præcisering af udtrykkende skal ske i overensstemmelse med folkeretlige principper. 19 Dette skal ses i lyset af den almindelige folkeretlige sædvaneret om fortolkning af traktater, der er kodificeret i artikel 31 i Wienerkonventionen om traktatretten fra 1969, der bl.a. er ratificeret af Danmark. 19 Aage Michelsen, International skatteret, s. 58. 14

Afgørende for forståelsen af artikel 3, stk. 2 er den valgte formulering: Medmindre andet fremgår af sammenhængen. Heri ligger ikke alene, at fortolkningen skal ske i overensstemmelse med definitionerne ud fra folkeretlige principper. Fortolkning skal tillige ske i overensstemmelse med folkeretlige principper, når det fremgår af sammenhængen. I det omfang det hverken fremgår af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens definitioner eller sammenhængen, da skal ethvert udtryk, som ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tillægges den betydning som det har på dette tidspunkt i den stats lovgivning, hvorpå aftalen finder anvendelse (Renvoi-regel). Herved er det præciseret, at de lovregler, som var gældende på tidspunktet for skattekravet opståen, der finder anvendelse. Herved er der tale om, at der skal anvendes en dynamisk fortolkning. 20 Spørgsmålet omkring hvilket lands interne regler, der finder anvendelse må søges i dobbeltbeskatningsaftalen. Står intet anført herom, må lex fori synspunktet antages, dvs. at interne regler anvendes i det land, hvor fortolkningen er til prøvelse. 21 I Danmark anvendes OECD s modelkonvention og kommentarerne til den som fortolkningsbidrag til de af Danmark indgået Dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. Således TfS 1993, 7H (Texacodommen). 22 Det fremgår af præmisserne til dommen, at et flertal af Højesteret dommerne udtaler: det må lægges til grund, at det i dansk og international skattepraksis på baggrund af OECD s modeloverenskomster med de foran citerede kommentarer har været antaget, at renter af et lån mellem et hovedkontor og dets udenlandske filial ikke kan fradrages ved beregningen af filialens skattepligtige fortjeneste. Dog har Højesteret i afgørelsen U 1994.284H anlagt en fortolkning i overensstemmelse med intern ret, når et fortolkningsresultat ikke helt klart fremkommer ved anvendelse af internationale retskilder, herunder OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst med kommentarer og international skattepraksis. 23 I Common-Law lande har man langt en mere strikt fortolkning til grund. Således fortolker Common-Law lande i overensstemmelse med intern national ret i de forhold, der ikke klart fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 24 Hertil kommer at USA fra 1986 har anlagt den opfattelse, at nyere intern amerikansk lovgivning har 20 Jens Olav Engholm Jacobsen, Skatteretten 3, s. 56. 21 Aage Michelsen, International skatteret, s. 62. 22 Ligningsvejledning 2006-1, Dobbeltbeskatning, s. 157. 23 Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 3, s. 53. 24 Aage Michelsen, International skatteret, s. 59. 15

forrang i forhold til indgået traktater. Dette er i direkte modstrid med den i internationale teori altovervejende opfattelse, hvorefter man ved fortolkningen af ikke definerede udtryk skal gå ganske lang for at fortolke autonomt, dvs. nå til et fortolkningsresultat uden anvendelse af intern ret. 25 Se også herom Aage Michelsen, International skatteret. 26 Vedrørende fortolkning af overenskomster fra dansk side konkluderer Aage Michelsen, dog således: Som det nærmere vil blive omtalt i afsnit.syntes tendensen i dansk domstolspraksis klart at være at forsøge at foretage en autonom fortolkning af dobbeltbeskatningsaftalerne under hensyn til den sammenhæng, som de omtvistede bestemmelser i dobbeltbeskatningsaftalerne optræder i. 27 Et særligt problem, som af og til kommer op, er, hvorvidt kommentarerne til OECD overenskomsterne kan bruges på ældre dobbeltbeskatningsaftaler. Dette forhold har været diskuteret ivrigt ud fra bl.a. retssikkerhedsmæssige overvejseler. Kommentarerne kan i vidt omfang betragtes som anden administrativ regulering i lighed med cirkulærer og vejledninger. Til trods for dette har Højesteret i flere afgørelser lagt vægt på kommentarerne, således nyere kommentarer anvendes i forhold til ældre overenskomster. 28 Den persongruppe, som er omfattet af OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten fremgår af artikel 1, ligesom persongruppen er nærmere defineret i artikel 3, stk. 1. OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst finder anvendelse på indkomster og formueskatter, jf. artikel 2, stk. 1. Det fremgår af OECD s overenskomst, at visse skatter klart er omfattet af artikel 2. Det drejer sig (bl.a.) om fysiske personers indkomst- og formue- samt selskabsskatter. Indirekte skatter som moms og punktafgifter er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten omhandler alene skatter, som forelå på tidspunktet for indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I artikel 2, stk. 4 er indsat en generalklausul, der angiver, at alle skatter af samme eller væsentlig samme art er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. 25 Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 3, s. 52. 26 Aage Michelsen, International skatteret, s. 57f. 27 Do, s. 60. 28 Der henvises nærmere til Jørn Queste i SU 2001. 356. 16

2.4. Sammenfatning International skatteret er på mange måder kompliceret, idet der ikke et sæt regler. Derimod findes en række bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster med det hovedformål, at klarlægge beskatningsretten af indtægter og lempe for uheldige konsekvenser ved dobbeltbeskatning. Et særligt problem ved international skatteret er, at dette ofte ses med et snævert nationalt synspunkt. Dette som en konsekvens af at der ikke findes et sæt regler for fastlæggelsen af den international beskatning. OECD har i sin dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst defineret begrebet international beskatning som en påligning af sammenlignende skatter i to eller flere stater som den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme periode. Heri ligger at to stater skal opkræve skatter hos samme skatteyder og for samme indkomst før dobbeltbeskatningsproblematikken opstår. Den persongruppe, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten findes i artikel 1 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Det drejer sig bl.a. om fysiske personer. De skatter der er omfattet fremgår af artikel 2 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst. Det drejer sig bl.a. om personers indkomst- og formueskatter. Dobbeltbeskatning opstår typisk i to varianter; 1) når skatteyderen er fuldt skattepligt i et land og begrænset skattepligt i et andet land, eller 2) når samme skatteyder er fuldt skattepligt i to lande. Der findes en række metoder til lempelse af dobbeltbeskatning. I intern dansk ret findes regler, ligesom der findes regler herfor i multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem 2 lande. I Danmark findes særlige regler for vedtagelse og ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomster i GRL 19, hvorefter disse kræver Folketingets samtykke. Det er en gylden regel, at dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke kan bruges som hjemmel for beskatning, hvis selvstændig hjemmel herfor ikke findes i interne ret. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan alene bruges med det formål at lempe beskatningen. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten er beskatningsretten typisk fordelt mellem kilde og bopælslandet. I visse tilfælde er beskatningsretten fordelt eksklusivt ved brug af ordene; indtægten 17

kan kun beskattes i bopælslandet. Andre gange er det bopælslandet som afgiver beskatningsretten ved brug af ordene; indtægten kan beskattes i kildelandet. Som ordet indikerer (kan) er der dog ikke tale om et endeligt afkald. Indtægten vil typisk blive indregning i indkomstopgørelsen i bopælslandet med henblik på at fastlægge beregningsgrundlaget. Herefter gives lempelsen for at ophæve dobbeltbeskatningen. Fortolkning af en dobbeltbeskatningsoverenskomst sker ved tvist mellem to lande ved den Internationale Domstol i Haag. En skatteyder kan ikke fører sager for denne domstol. Det er derfor i henhold til i artikel 25 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst indsat en gensidig aftaleprocedure, hvorefter tvister mellem to lande skal søges løst. I dobbeltbeskatningsmodeloverenskomstens artikel 3, stk. 2 er der endvidere fastsat en udtrykkelig regel for fortolkning, hvor dette ikke er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det fremgår heraf at fortolkningen skal ske i overensstemmelse med folkeretlige principper, når det fremgår af sammenhængen. Der anvendes en Renvoi-regel, hvorefter udtryk, som ikke er defineret i overenskomsten skal tillægges den betydning, som det har på det tidspunkt, i den stat hvor aftalen finder anvendelse. I henhold til dette har således også Højesteret anvendt en progressiv fortolkning, hvor nyere kommentarer anvendes i forhold til ældre overenskomster. 18

3. Subjektiv skattepligt Ved ansættelse eller udstationering i udlandet er det afgørende for lønmodtageren, at få klarlagt om den fulde skattepligt bibeholdes til Danmark. I det omfang lønmodtageren ikke er fuldt skattepligtig kan denne være begrænset skattepligtig af indkomster fra Danmark. Regler herfor findes i Kildeskattelovens 1 og 2. 3.1. Opgivelse af fuldt skattepligtig? Opgives bopælen i Danmark, ophører den fulde skattepligt. Dette følger af, at dansk beskatningsret helt naturligt er underlagt folkerettens krav om territorial tilknytning til Danmark. 29 Det er således afgørende for spørgsmålet om beskatning, om der fortsat foreligger bopæl i Danmark for lønmodtageren. 3.1.1. 3 principper for beskatning I skattemæssig henseende siges at være 3 principper for beskatning; domicilprincippet, globalindkomstprincippet og territorialprincippet (kildelandsprincippet). Domicilprincippet foreligger i de tilfælde, hvor beskatningen af indkomst knytter sig til lønmodtagerens (skattesubjektets) ophold i landet. Globalindkomstprincippet foreligger i de tilfælde, hvor domicilprincippet udvides til at indeholde beskatning af lønmodtagerens (skattesubjektets) indkomster optjent i og uden for landet. Territorialprincippet foreligger, hvor beskatningen af indkomsten (skatteobjektet) alene sker i kildelandet. Dansk beskatningsret præges af såvel domicil, som territorial beskatning, dog med domicilprincippet som det historisk dominerende. Dette skal formentlig søges i den i datiden begrænsede mulighed for håndhævelse af territorialprincippet hos ikke-domicillerede. 30 3.1.2. Bopælskriteriet KSL 1, stk. 1, nr. 1, fastslår, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Med andre ord fastslår 29 Jens Olav Engholm Jacobsen & Niels Winther Sørensen mfl., Skatteretten 1, side 644. 30 Do. 19

bestemmelsen, at der er skattepligt til Danmark, så længe den skattepligtige har bopæl i landet 31. Omfanget af skattepligten står og falder med, at der er bopæl i Danmark. En nærmere definition af bopælsbegrebet findes ikke i kildeskatteloven. Det fremgår af forarbejderne til loven, jf. CIR nr. 135 af 4-11-1988, at fortolkningen af loven skal ske efter samme principper, som efter statsskatteloven. I det nævnte cirkulære, kapitel 1, 3.pkt. anføres bl.a. omkring fastlæggelsen af bopæl: Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her. Det kan dermed konstateres, at der er tale om et tilknytningskriterium. Dette indeholder såvel subjektive, som objektive momenter. Vejledningen til Statsskatteloven fra 1903 udtales: Har en person bolig i såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan opholder sig, hvor han har truffet mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig. 32 For at statuerer bopæl i Danmark kræves at lønmodtageren har rådighed over en helårsbolig i Danmark. 33 Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Det vil med andre ord sige, at dersom lønmodtageren bibeholder sin bolig i Danmark, så bibeholdes som udgangspunkt fuldt skattepligt til Danmark. Der er dog en række subjektive og objektive momenter for at statuere bopæl. Disse behandles i det følgende. 3.1.3 Bopælsbegrebet ved fraflytning Som tidligere nævnt indeholder bopælsbegrebet såvel objektive som subjektive elementer. Et objektiv element foreligger f.eks. når bopælskriteriet baseret på det forhold, at lønmodtageren har bolig i Danmark. Et subjektivt element foreligger når bopælskriteriet baseres på det forhold, at lønmodtageren har til hensigt, at bevarer sin bopæl i Danmark. Thøger Nielsen anfører i U1982B.265, at bopælsbegrebet skal vurderes på baggrund af boligen, altså ud fra et objektivt kriterium. Hertil må imidlertid indvendes med henvisning til den ovenfor i afsnit 3.1.2 anførte 31 Kildeskatteloven giver i modsætning til Statsskatteloven mulighed for bevaring af fuld beskatningspligt, hvis bolig bopæl bibeholdes i Danmark uanset der faktisk foreligger et varigt ophold uden for Danmark. 32 International skatteret, side 115. 33 LV2006.D.A.1.1.2. 20

vejledning til statsskatteloven fra 1903, hvorved skatteyderens subjektive hensigt ligeledes inddrages i vurderingen af bopælsbedømmelsen. Jørn Queste har i U.1990B.449 behandlet bopælskriteriet på baggrund af praksis i artiklen; Bopælsbegreb i national og international belysning. Han fastslår, at også et sommerhus vil kunne statuere bopæl, hvis lønmodtageren ikke har bolig andet steds, jf. LSR kendelse i TfS 1985.169. Omvendt konkludere han samtidig, at en hidtidig bopæl vil kunne skifte karakter alt efter dens faktiske anvendelse, således den bedømmes på linie med et sommerhus, jf. ØLR dom i UfR1982.708. Jørn Queste anfører, at sommerhuskriteriet er relativt. Der skal således finde en faktisk benyttelse af sommerhuset, som ikke er ubetydelig, før der statueres bopæl. Omvendt anfører han, at bopælskriteriet efter KSL 1 ikke er relativt, idet der er en række minimums kriterier, som skal opfyldes. Aage Michaelsen mener, at Jørn Queste er for vidtgående, når det drejer sig om helårsboliger, jf. bl.a. praksis i TfS1991.125, hvor der blev statueret skattepligt til Danmark, selvom skatteyderen i godt 3 år ikke havde anvendt boligen som bopæl. 34 Aage Michaelsen anfører at bopælsbegrebet i kildeskatteloven og efter nyere praksis opfattes som et bredt tilknytningskriterium, hvor den objektive boligmulighed spiller en væsentlig, men ikke eneafgørende rolle. 35 Samtidig anfører han at retsstilling fortsat bør være den, at der haves bopæl i Danmark, hvis skatteyderen objektivt set har bolig til sin rådighed, medmindre han i øvrigt har vist, at han ikke har til hensigt at have bopæl i Danmark. I den forbindelse må vurderingen af om en bolig er bopæl afgøres på grundlagt af de ydre tegn på lønmodtagerens subjektive domicilopfattelse og vilje. 36 3.1.4. Den objektive betingelse Det objektive kriterium er som udgangspunkt opfyldt i det omfang lønmodtageren ejer eller lejere bolig i Danmark under udstationeringen eller ansættelsen i udlandet. I de tilfælde hvor lønmodtageren ikke ejer eller lejer vil der ikke kunne statueres bopæl ud fra det objektive kriterium, medmindre lønmodtageren har rådighed over en bolig. I sidstnævnte tilfælde vil de subjektive momenter dog spille en ikke uvæsentlig betydning. 34 Aage Michaelsen, International skatteret, s. 119. 35 Do, s. 117. 36 Do, s. 119. 21

3.1.5. Ved udlejning og fremleje Ved udlejning og fremleje følges i praksis den 3 års regel, som blev fastsat i 1972 af Skattedepartementet. Denne fastslår, at ophør af skattepligten ved fraflytning fra Danmark kan ske dels ved bopælsopgivelse dels ved varigt ophold i udlandet i mere end 3 år. 37 Ifølge Jørn Queste er 3 års reglen udtryk for en formodningsregel, jf. U.1990B.455. Særligt situationen hvor lønmodtageren opholder sig i udlandet i under 3 år, har i praksis givet anledning til spørgsmålet om fuldt skattepligt fortsat foreligger til Danmark. Omvendt kan lønmodtageren støtte ret på det objektive kriterium, hvor bopælen har været opgivet i mere end 3 år. Afgørende er om lønmodtageren har rådighed over boligen. Efter særlige momenter kan bopæl være anset for ophørt for udløbet af 3 års perioden. Dette følger af LSR afgørelsen i TfS1992.132, hvorefter udleje i kun 2 ikke medførte fuldt skattepligt, idet det ansås for dokumenteret, at skatteyderen havde opgivet sin bopæl ved flytning til Tyskland. Højesteret fastslog imidlertid med afgørelsen TfS1992.316, at udleje på kortere lejemål end 3 år ikke medførte opgivelse af bopæl, selvom skatteyderen havde opholdt sig i udlandet i 7 år. Dette blev begrundet med, at skatteyderen havde mulighed for at bebo lejligheden, når han var i Danmark, ligesom den var udlejet møbleret. Afgørelsen fra Højesteret medfører altså, at der som udgangspunkt ikke vil statueres opgivelse af bopæl ved udleje, medmindre dette sker på uopsigelige vilkår i mindst 3 år, som meddelt af Skattedepartementet i 1972. Ellers skal der foreligge helt konkrete subjektive momenter, i hvilket tilfælde en forhåndsbesked vil være at anbefale. 3.1.6. Subjektive momenter Som allerede nævnt indledningsvist ovenfor under hovedafsnittet til bopælskriteriet, så kan statuering ikke altid ske ud fra det objektive kriterium. Det har selvfølge formodningen for sig, at lønmodtageren bibeholder sin fulde skattepligt, hvis boligen bibeholdes. Det afgørende moment må imidlertid være rådigheden, jf. således også den ovenfor refereret LSR kendelse i TfS1991.132 og Højesterets afgørelsen i TfS1992.316. I begge sager blev der taget hensyn til både skatteyderens adfærd og hensigt. Aage Michaelsen anfører, at vurderingen af om en bolig er bopæl afgøres på grundlagt af de ydre tegn på lønmodtagerens subjektive domicilopfattelse og vilje. 38 Dette udsagn stemmer netop overens med den praksis, som følger af TfS1991.132 og TfS1992.316. I LSR kendelsen fra 1991 blev statueret opgivelse af bopæl ved udleje i blot 2 år med henvisning en række subjektive 37 SKM1972, side 139, nr. 103. 38 Aage Michaelsen, International skatteret, s. 119. 22

momenter. I Højesterets afgørelse fra 1992 statueredes derimod bibeholdelse af bopæl, selvom skatteyderen havde opholdt sig i udlandet gennem 7 år, med den begrundelse, skatteyderen fortsat havde rådighed sin bolig. I de tilfælde hvor lønmodtageren har børn og ægtefælle i Danmark, men selv opholder sig i udlandet, vil der fortsat blive statueret bopæl i Danmark, idet de familiemæssige og økonomiske interesser til Danmark må siges, at have en så subjektiv tilknytning, at der reelt foreligger bopæl. 3.2. Sammenfatning Den ubegrænset skattepligt afgøres af bopælsbegrebet. Det er således afgørende at få fastslået, hvornår der foreligger bopæl. Kriteriet er ikke klart fastlagt i lovgivningen. Der åbnes således op for en del fortolkning, hvori indgår såvel objektive som subjektive momenter. Det objektive element består enten i opgivelse af bolig eller udleje/fremleje af bolig. Skatteyderen kan støtte ret på 3 år reglen. Det vil sige i det omfang at skatteyderen udlejer på uopsigelig vilkår i mindst 3 år, så ophører den fulde skattepligt som udgangspunkt. Der er tale om en formodningsregel. Skatteyderens subjektive elementer, herunder hensigt, familiemæssig og økonomisk adfærd, indgår imidlertid også i vurderingen af bopæl i skattemæssig henseende. I det omfang skatteyderen er udstationeret eller ansat i udlandet vil denne altså kunne stå i situationer, hvor denne efter intern dansk skatteret anses for at have bopæl og dermed fuldt skattepligt til Danmark. Samtidig vil skatteyderen etablere bolig i det land, hvor denne er udstationeret eller ansat. I sådanne situationer er der stor sandsynlighed for, at skatteyderen bliver fuldt skattepligt i det land, hvor denne tager bolig og er udstationeret eller ansat, efter dette lands interne skatteregler. Som det blev beskrevet i indledningen til opgaven er det i netop sådanne situationer, at skatteyderen kan blive ramt af dobbeltbeskatning. Det er i sådan sammenhæng, at reglerne om dobbelt beskatning finder anvendelse. I det omfang at dobbeltbeskatningsoverenskomsten bestemmer, at skatteyderen har domicil i Danmark, så opnår Danmark den globale beskatningsret (skattesubjektet), hvorimod det andet land, kildelandet, alene opnår ret til beskatning af kildeindtægten (skatteobjektet). I det omfang dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger det andet land beskatningsretten som domicilland, da har Danmark alene ret til kildebeskatning. Skatteyderen vil dog i sådanne situationer efter intern ret 23

blive anset som ubegrænset skattepligt, hvilket har den fordel at de øvrige skatteregler som personfradrag, underskudsfremførelse vil kunne anvendes. 24

4. Korte bemærkninger om indtræden og ophør af skattepligt I henhold til KSL 6 består indkomst- og formuebeskatningen i de perioder, i hvilke de i KSL 1 og 2 angivne betingelser er opfyldt. Såfremt indkomstpligten eller ophøret indtræder midt i et indkomstår, hvorved indkomstansættelsen kommer til at omfatte mindre end et år, da følger det af PSL 14, at der skal ske omregning, således skatteyderens indkomst kommer til at svarer til et helt års indkomst. I tillæg hertil er der krav om, at der sker renteperiodisering sted, jf. LL 5B. Skæringstidspunktet for opgørelsen er når boligen afhændes, jf. LV 2006, D.A.1.1.2.4. Endelig findes regler i KSL 9 om den skattemæssige åbningsstatus for personer, der flytter til Danmark i relation til anskaffelsestidspunkt og handelsværdi. Efter Kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 foreligger bopæl i Danmark, når bolig erhverves. Herudover følger det af Kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 2, at der foreligger fuldt skattepligt til Danmark for personer, der uden at erhverve bolig, opholder sig i mindst 6 måneder i Danmark. Perioden skal være sammenhængende. 39 39 Om opholdet kan karakteriseres som kortvarig afgøres i henhold til praksis efter KSL 7. 25

5. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten Ved ansættelse eller udstationering i udlandet vil ikke blot danske regler for beskatning af lønmodtagere, men også regler i det nye kilde- eller bopælsland. Som en naturlig konsekvens heraf er der i artikel 4 i OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten fastsat to centrale begreber; dels kildeland og dels bopælsland. 5.1. Skattemæssigt hjemsted artikel 4 Skatteyderen vil som følge af domicil eller som følge af ubegrænset skattepligt til to lande kunne komme i en situation med dobbeltbeskatning. I det omfang der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftaler, vil dobbeltbeskatningsproblematikken ikke umiddelbart kunne løses for skatteyderen. Dog vil skatteyderen rent undtagelsesvis i særlige tilfælde kunne opnå lempelse i sin danske skat efter KSL 73, hvis han kommer i en vanskelig økonomisk situation på grund af dobbeltbeskatningen, og der ikke er indeholdt tilstrækkelig danske skat. I OECD dobbeltbeskatningsmodeloverenskomsten, som de fleste danske dobbeltbeskatningsoverenskomster er indgået efter, findes en dobbeltdomicilklausul. Ifald dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholder en dobbeltdomicilklausul, må problemet søges løst ved hjælp af fælles aftaleprocedure i f.eks. artikel 25 i OECD s dobbeltbeskatningsmodeloverenskomst eller artikel 28 i den nordiske overenskomst. 40 5.1.1. Hjemhørende i artikel 4, stk. 1 For the purpose of this Convention, the term resident of a Contracting state means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. I artikel 4, stk. 1 defineres, hvad der forståelse ved hjemmehørende i en af de kontraherende stater. Såvel fysiske som juridiske personer har efter definitionen i artikel4, stk. 1 skattemæssigt 40 Ligningsrådet anvendte dog principperne i OECD-modeloverenskomstens art. 4 ved afgørelse af hvor en skatteyder med bolig i både USA og Danmark var domicilleret. Dette til trods for at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke indeholdt art. 4, jf. TfS1995.731. 26