HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 3. marts 2014 Sag 170/2012 (1. afdeling) A (advokat Christian Falk Hansen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke) I tidligere instanser er afsagt dom af Retten i Helsingør den 10. november 2010 og af Østre Landsrets 15. afdeling den 19. januar 2012. I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Søgaard, Poul Dahl Jensen, Vibeke Rønne, Lars Hjortnæs og Jan Schans Christensen. Påstande Parterne har gentaget deres påstande. Retsgrundlaget I ejendomsavancebeskatningslovens 1, 4 og 5 hedder det bl.a.: 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. 4. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter 5 eller 5 A, jf. dog stk. 10. Stk. 2. Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.
- 2-5. Stk.4. Anskaffelsessummen nedsættes i afståelsesåret på samme ejendom med 1) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer, såfremt de nævnte afskrivninger m.v. ikke er beskattet som genvundne afskrivninger, 2) foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven, fradragsbeløb efter afskrivningslovens 24, stk. 5, 1. og 2. pkt., og forlods afskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven, og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens 23, på nedrevne bygninger og installationer samt nedrivningsfradrag efter afskrivningslovens 22, 3) tab efter afskrivningslovens 21 og værdiforringelser fradraget efter afskrivningslovens 23, der ikke er omfattet af nr. 2, 4) beløb, som er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som værdiforringelse af ejendommen som følge af udnyttelse af forekomster af grus, ler og kalk m.v. på ejendommen, jf. afskrivningslovens 38, eller som følge af nedgang i jordens landbrugsmæssige værdi ved den nævnte udnyttelse, 5) udgifter afskrevet efter afskrivningslovens 27, og 6) vederlag, der modtages for afståelsen af en mælkekvote. I forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens 1 hedder det bl.a. (Folketingstidende 1981-82, tillæg A, sp. 4795-4797): Til 1 I forslaget til ændring af afskrivningsloven er der foreslået ændrede regler om opgørelsen af de genvundne afskrivninger, der beskattes efter lov om særlig indkomstskat 2, nr. 2. Der er peget på, at opgørelsesprincipperne i afskrivningsforslaget i visse tilfælde ikke harmonerer med de gældende regler om opgørelsen af fortjeneste, der skal beskattes efter 2, nr. 13 Der peges endvidere på, at de gældende regler om avanceopgørelse ved salg af fast ejendom påtænkes ændret, så den pristalsregulerede anskaffelsessum også danner grundlag for beskatningen af den del af fortjenesten, der efter de gældende regler beskattes efter 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat, og at der, såfremt der tages udgangspunkt i samme beløb, ikke vil ske nogen dobbeltbeskatning. I det nu foreliggende forslag om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, tages der - ligesom i afskrivningsforslaget - udgangspunkt i en anskaffelsessum, der er omregnet til kontantværdi. Herefter vil opgørelsesprincipperne efter afskrivningsforslaget og efter dette lovforslag harmonere med hinanden.
- 3 - Bestemmelsen i lovens 5, stk. 4, blev affattet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 om ændring af forskellige skattelove. I bemærkningerne til lovforslaget hedder det bl.a. (Folketingstidende 1997-98, tillæg A, s. 2563-2564 og s. 2566-2567): Lovforslaget skal således ses i sammenhæng med det samtidig hermed fremsatte forslag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven), hvor der foreslås en generel revision af afskrivningsloven og herunder overflytning af en række afskrivningsregler fra ligningsloven til afskrivningsloven. Det foreslås endvidere i ejendomsavancebeskatningsloven, at der indføres et generelt princip om, at anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven nedsættes i takt med, at en del af anskaffelsessummen allerede er fratrukket ved opgørelsen af den almindelige indkomst. Det være sig i form af ikke-genvundne afskrivninger, tabsfradrag, nedrivningsfradrag, samt fradrag for værdiforringelse ved udnyttelse af jordforekomster m.v. Formålet med denne ændring er at forhindre, at der opnås fradrag for den samme udgift/værdiforringelse to gange. Ændringen skal også ses i sammenhæng med, at der efter det samtidig hermed fremsatte forslag til lov om skattemæssige afskrivninger (afskrivningsloven) foreslås indførelse af tabsfradrag. Uden den foreslåede ændring ville der være mulighed for at fradrage det samme tab to gange. Formålet med ændringerne er at indføre samme beskatningsniveau, uanset hvor længe den afståede ejendom har været i den pågældende ejers besiddelse. Herved opnås, at køb og salg af fast ejendom kan gennemføres under hensyntagen til markedsforholdene og på det for ejeren mest hensigtsmæssige tidspunkt, uden at det er nødvendigt at skele til skattemæssige forhold. Ved de foreslåede ændringer opnås endvidere en større grad af tilnærmelse mellem reglerne for beskatning af genvundne afskrivninger og reglerne for beskatning af ejendomsavancer. Til nr. 8 Som anført i de almindelige bemærkninger foreslås det at indføre et generelt og overordnet princip om, at anskaffelsessummen for en fast ejendom i afståelsesåret skal nedsættes med de af skatteyderen efter afskrivningsloven foretagne fradrag for afskrivninger (der ikke beskattes som genvundne afskrivninger), nedrivningsfradrag, tabsfradrag m.v. på ejendommen. Dermed sikres, at den værdiforringelse, som eksempelvis afskrivninger m.v. er udtryk for - og som skatteyderen allerede ved den almindelige indkomstopgørelse er givet fradrag for - ikke påvirker avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Fastsættelsen af dette princip skal også ses i sammenhæng med, at forslaget til den nye afskrivningslov som nævnt indeholder forslag om, at der skal være adgang til at fratrække tab ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, når afskrivningsberettigede bygninger og installationer sælges til et beløb, der er lavere end den nedskrevne værdi. Tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres som forskellen mellem købesummen og salgssummen, og tabet efter afskrivningsloven opgøres som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen. Hvis der foreligger et tab på en afskrivningsberettiget bygning m.v., vil der tillige foreligge et skattemæssigt tab efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, og der vil i et eller andet omfang være tale om det samme tab. Nedsættelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslo-
- 4 - ven med ikke genvundne afskrivninger, tabsfradrag m.v. har således bl.a. den virkning, at der ikke gives fradrag to gange for det samme tab. I SKATs meddelelse gengivet i TfS 2008,744 hedder det bl.a.: Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter 10. Køb af brugte anparter Ved brugte anparter forstås i dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes fra en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der ikke er tale om køb af brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne. SKAT administrerer reglerne således, at køber af en brugt anpart kan afskrive på hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Dette kan forklares med, at etableringsomkostningerne én gang for alle er blevet betalt af den oprindelige investor. Efterfølgende erhververe køber en anpart i en igangværende virksomhed og skal derfor ikke afholde etableringsomkostninger. SKAT har ikke kendskab til afgørelser, hvor skattemyndighederne har nægtet investorer, der har købt brugte anparter, fuldt ud at afskrive på den aftalte købesum. Den praksis, som er beskrevet i meddelelsen gengivet i TfS 2008,744, er ændret ved SKATs meddelelse gengivet i TfS 2009, 542, hvori er anført bl.a.: Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter II styresignal 2. Ændring af praksis vedrørende brugte anparter I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmede med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang, der i realiteten betales for værdien af den overordnende strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.
- 5 - Højesterets begrundelse og resultat Efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen, opgjort i overensstemmelse med bestemmelserne i loven, jf. 1 og 4. Spørgsmålet i sagen er, om det projektudbyderhonorar, som K/S Lewisham har betalt til Dansk Ejendoms Investering A/S, skal indgå i anskaffelsessummen for kommanditselskabets ejendom ved opgørelsen af As avance i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens 4 efter kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2003. For så vidt angår opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven har Højesteret fastslået, at der udover købesummen alene kan medtages udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. Angår udgiften f.eks. den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt, kan den derimod ikke indgå i anskaffelsessummen og dermed i afskrivningsgrundlaget, jf. bl.a. Højesterets dom af 25. november 2008 (UfR 2009 s. 449). Højesteret finder, at der ikke er holdepunkter for at anlægge en anden bedømmelse af, hvad der indgår i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven end af, hvad der indgår efter afskrivningsloven. A købte sig ind i K/S Lewisham, som havde erhvervet den faste ejendom. Som følge af sin indtræden som kommanditist påtog han sig bl.a. at tage del i udgifterne til gennemførelsen og berigtigelsen af ejendomskøbet, og han påtog sig at tage del i udgiften til honorar til Dansk Ejendoms Investering for udvikling og udbud af investeringsprojektet. Højesteret lægger til grund, at honoraret til Dansk Ejendoms Investering ikke kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, og tiltræder herefter, at honoraret dermed heller ikke kan indgå i anskaffelsessummen ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens 4.
- 6 - A erhvervede ikke sine anparter fra en ekstern investor i kommanditselskabet og er derfor ikke omfattet af skattemyndighedernes dagældende praksis vedrørende brugte anparter, jf. pkt. 10 i meddelelsen i TfS 2008,744. Højesteret stadfæster herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens 8 a.