7583 2776 BDO Kommunernes Revision Birkemose Alle 31 6000 Kolding Tlf: 3312 6545, Fax: E-mail: kolding@krdk HADERSLEV KOMMUNE Notat om gennemgang og vurdering af overførsel af aktiver og passiver til Haderslev Spildevand A/S, Haderslev Vand A/S, Haderslev Affald A/S og Haderslev Forsyningsservice A/S BDO Kommunernes Revision Vi er Danmarks største udbyder af kommunal revision med næsten 60% af markedet, og leverer Revision, Rådgivning, Service samt Kurser BDO er Danmarks 5 største revisions- og rådgivningsvirksomhed som beskæftiger godt 900 medarbejdere
Indholdsfortegnelse Side 1 FORUDSÆTNINGER 1 2 OVERORDNET KONKLUSION 2 3 DET UDFØRTE ARBEJDE 2 31 Om det udførte arbejde kan knyttes følgende kommentarer 4 311 Overdragelsesdokumentet 4 312 Opgørelse med udgangspunkt i kommunens bogføring over de aktiver og passiver, der udtages til forsyningsvirksomheden 4 313 Ejerforholdet 5 314 Kommunens anlægskartotek sammenholdt med åbningsbalancen 6 315 Varelager 6 316 Aftale om overgang eller udlån af nuværende tjenestemænd til forsyningsområdet 7 317 Immaterielle aktiver 7 318 Debitorer 7 319 Igangværende arbejder 8 3110Momsreguleringsforpligtelse 8 4 BEMÆRKNINGER OG KOMMENTARER 9 41 Generelt 9 42 Periodisering af indtægter 9 43 Anlægsaktiverne 10 431 Haderslev Affald A/S 10 432 Haderslev Spildevand A/S 10 44 Tilgodehavender 11 441 Generelt 11 442 Haderslev Spildevand A/S 12 45 Gæld 12 451 Generelt 12 452 Haderslev Forsyningsservice A/S 13 5 AFSLUTNING 14
Til Efter aftale har vi foretaget en gennemgang og vurdering af overførte aktiver og passiver til de nystiftede selskaber på forsyningsområderne vand, spildevand, affald og service Om resultatet heraf afgives følgende notat: 1 Forudsætninger I forlængelse af den afgivne erklæring om faktiske resultater af de aftalte og udførte handlinger vedrørende balanceposter, der overføres til Haderslev Spildevand A/S kan suppleres med følgende oplysninger: har ikke udarbejdet en særskilt opgørelse over de balanceposter, der udtages af kommunes regnskab, og vi har derfor valgt at tage udgangspunkt i den udarbejdede åbningsbalance for de enkelte forsyningsvirksomheder nævnt ovenfor - og gennem såvel konkrete stikprøver som god dialog med forvaltningen undersøgt sammenhængen til s regnskab ultimo 2009 Vi har derfor valgt at forsyne overførslen af balanceposter med en erklæring om aftalte arbejdshandlinger Det indebærer at vi afgiver en erklæring målrettet de konkrete forhold og som kun er henvendt til ledelsen i Haderslev Kommune med en anden grad af sikkerhed end erklæringer afgivet om revision Erklæringen vil derfor blive afgivet på baggrund af oplysninger i åbningsbalancen for de enkelte forsyningsvirksomheder Der er ikke foretaget egentlig samlet revision af overførslerne, men en målrettet gennemgang af udvalgte områder, således det sikres, at opgørelsen er udarbejdet korrekt og i overensstemmelse med de faktiske forhold Vores gennemgang har haft fokus på ejerforholdene til de overdragne grundarealer og bygninger 1
Det har under de givne omstændigheder derfor været en udfordring for os, at skabe et sammenligneligt grundlag mellem de enkelte forsyningsselskabers registreringer og kommunens registreringer Det er vores holdning og i øvrigt almindelig praksis, at en overførsel som denne med fordel kan forsynes med erklæring om aftalte arbejdshandlinger, og at dette bør give tilstrækkelig tillid til at overførslerne er sket korrekt 2 Overordnet konklusion Det er vores opfattelse, at der under hensyntagen til, at der er anvendt forskellige vurderingsprincipper for værdiansættelsen, generelt er foretaget en korrekt overførsel af aktiver og passiver fra de tidligere kommunale forsyningsvirksomheder til de 4 nye forsyningsselskaber Af overdragelsesaftalens punkt 41 Overdragelsens omfang, aktiver og passiver fremgår dog, at arealer erhvervet før 1989 skønnes betalt af det skattefinansierede område, med mindre andet er registreret Det er dog ligeledes anført, at kun arealer over 1000 m2 medtages Blandt de overførte arealer er ifølge specificeret oversigt for spildevandsområdet 21 arealer, der er erhvervet før 1989 Værdien heraf er opgjort til 454020 kr Alene 2 arealer overstiger dog grænsen på 1000 m2 og med en samlet værdi på i alt på 338360 kr Vi har ikke af det foreliggende materiale kunnet se, at disse arealer indgår i de oversigter, der tidligere har dannet grundlag for betaling fra forsyningsområdet for overtagelse af grunde Vi anbefaler derfor, at der træffes beslutning om, hvorvidt der skal foretages yderligere undersøgelse heraf, eller om Haderslev Spildevand A/S umiddelbart kan afkræves betaling herfor 3 Det udførte arbejde Vort arbejde er udført i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om aftalte arbejdshandlinger Arbejdshandlingerne er udelukkende udført som bidrag til vurderingen af pålideligheden af overdragelsen og ejerforholdene af de overdragne aktiver og passiver 2
Af den udarbejdede erklæring fremgår følgende arbejdshandlinger: Vi modtog og vurderede 1 Overdragelsesaftale mellem og Haderslev Forsyningsservice A/S 2 Hovedaftale mellem Haderslev Forsyningsservice A/S og Haderslev Vand A/S, Haderslev Spildevand A/S og Haderslev Affald A/S med tiltrædelse af 3 Hovedaftale vedrørende samarbejdet mellem og Haderslev Affald A/S 4 Hovedaftale vedrørende samarbejdet mellem og Haderslev Vand A/S 5 Hovedaftale vedrørende samarbejdet mellem og Haderslev Spildevand A/S Vi sammenholdt aktiverne i kommunens registreringer/anlægskartotek med åbningsbalancen for de enkelte selskaber Vi modtog opgørelser over aktiver og passiver som er indregnet i åbningsbalancen og har sammenholdt dem med relevante data til sikring af overholdelse af Aftale om overdragelse Vi modtog aftale om udlån af nuværende tjenestemænd til Haderslev Forsyningsservice A/S og har kontrolleret om de pensionsmæssige forhold er beskrevet fyldestgørende Vi modtog opgørelser over debitormassen pr ultimo 2009 samt vurdering af risici for tab og har vurderet den indgåede aftale om overførsel og regulering heraf Vi modtog og vurderede opgørelse over igangværende arbejder og har kontrolleret overførslen heraf i forhold til kommunens registreringer og den indgåede aftale Vi modtog oplysninger om behandling af momsreguleringsforpligtelsen ved overgangen til de respektive forsyningsaktieselskaber og har vurderet aftalens indhold i forhold hertil Handlingerne er eksemplificeret i det udførte arbejde, hvor det er vurderet om der foreligger et fyldestgørende overdragelsesdokument, hvor der er taget stilling til, hvorledes aktivernes placering og finansiering er opgjort der er udarbejdet en opgørelse med udgangspunkt i kommunens bogføring over de aktiver og passiver, der udtages til forsyningsvirksomheden ejerforholdet er undersøgt i forhold til præmisserne i overdragelsesdokumentet og der er foretaget kontrol til endelige skøder og erklæringer om arealoverførsler der foreligger et anlægskartotek for kommunen, som kan sammenholdes med overgangsbalancen og identificeres i åbningsbalancen 3
der er truffet aftale om overgang eller udlån af nuværende tjenestemænd til forsyningsområdet og om de pensionsmæssige forhold er reguleret for såvel kommune som forsyningsvirksomhed der foreligger immaterielle aktiver det er aftalt, hvordan debitormassen pr ultimo 2009 skal behandles og om debitorer er vurderet med hensyn til risiko for tab herunder også eventuelle tab efter datoen for selskabsdannelsen der er foretaget korrekt periodisering igangværende arbejder er overført som sådanne, eller de er afsluttet og optaget som konkrete anlægsaktiver opgørelse over momsreguleringsforpligtelse er udarbejdet, eller der er søgt/bevilget fritagelse herfor 31 Om det udførte arbejde kan knyttes følgende kommentarer 311 Overdragelsesdokumentet Haderslev Byråd har den 20 december 2007 besluttet at der etableres 4 sideordnede selskaber: et aktieselskab for vand et aktieselskab for spildevand et aktieselskab for affald, og et aktieselskab for service Vores gennemgang har taget udgangspunkt i de hovedaftaler og overdragelsesaftaler der foreligger og som er godkendt af for de enkelte selskaber 312 Opgørelse med udgangspunkt i kommunens bogføring over de aktiver og passiver, der udtages til forsyningsvirksomheden Der er ikke udarbejdet en særlig opgørelse over de aktiver og passiver, der ultimo 2009 indgår i s balance og som pr 1 januar 2010 skal overdrages til de relevante selskaber Det har derfor ikke umiddelbart været muligt at efterprøve og vurdere, hvorvidt den nødvendige sammenhæng er til stede 4
Vi har derfor foretaget en omfattende stikprøvekontrol med udgangspunkt i såvel kommunens anlægskartotek som specifikationer til åbningsbalancen i selskabet Der skal her gøres opmærksom på, at kommune og selskab ikke er omfattet af de samme regnskabsregler, og at de anvendte regnskabsprincipper for måling og indregning i de to balancer derfor heller ikke kan sammenlignes Trods forskel i regnskabsprincipperne, så har selskaberne i henhold til overdragelsesaftalerne fået overdraget de aktiver, som pr 31122009 har en nedskreven værdi i kommunens regnskab på under 100000 kr Disse vil derfor ikke specifikt være synlige i de nye selskabers åbningsbalance Der har ikke i afdelingen været foretaget en nærmere undersøgelse af, hvorledes ældre aktiver i sin tid er finansieret Der er dog forinden selskabsdannelsen i forbindelse med anden særlig gennemgang af forsyningsområdet foretaget nogle reguleringer, hvor forsyningsområdet har betalt for en række ejendomme, som oprindeligt var betalt af det skattefinansierede område Vi har derfor primært haft fokus på selve aktiv-/passivposten og ikke værdiansættelsen (målingen), idet kommunen uanset målingsprincippet stadig ejer 100 % af de værdier, der indgår i selskabet 313 Ejerforholdet Ved vurdering af ejerforholdet har vi taget udgangspunkt i de i kommunen under de relevante forsyningsområder registrerede aktiver Spildevand har ikke altid været fuldt ud brugerfinansieret Når alle aktiver, der i dag anvendes af spildevandsforsyningen overdrages til det nye selskab, vil der være en risiko for, at aktivet oprindeligt er finansieret af det skattefinansierede område i Af overdragelsesdokumentet fremgår i punkt 41, at arealer erhvervet før 1989 skønnes betalt af det skattefinansierede område, med mindre andet er registreret Der har ikke i afdelingen været foretaget en nærmere undersøgelse af, hvorledes ældre aktiver i sin tid er finansieret Der er dog forinden selskabsdannelsen i forbindelse med anden særlig gennemgang af forsyningsområdet foretaget nogle reguleringer, hvor forsyningsområdet har betalt for en række ejendomme, som oprindeligt var betalt af det skattefinansierede område 5
Vi vurderer derfor, at der i tilstrækkelig grad er taget hensyn hertil, ligesom der ved 100 % ejerskab af virksomhederne ikke er tale om afgivelse af værdier Af oversigten over de overdragne arealer er der imidlertid 21 arealer, som er erhvervet før 1989 med en samlet værdi på 454020 kr Heraf er dog alene 2 arealer, som overstiger grænsen på 1000 m2 og med en samlet værdi på 338360 kr Der er ikke foretaget kontrol til tingbogsoplysninger, idet dette ikke i perioden har været muligt Vi har dog fået adgang til såvel skøder som erklæringer om arealoverdragelser, som vi har sammenholdt med andre regnskabsoversigter over de overtagne ejendomme 314 Kommunens anlægskartotek sammenholdt med åbningsbalancen Som tidligere anført foreligger der med udgangspunkt i kommunens ultimobalance 2009 ikke en særskilt opgørelse over de aktiver og passiver, der overdrages til selskaberne Vi har derfor foretaget en sammenholdelse af anlægskartoteket i kommunen med tilsvarende i selskabernes åbningsbalance Under hensyntagen til forskellen i regnskabsprincipperne vurderer vi, at de materielle anlægsaktiver bliver overdraget på korrekt vis 315 Varelager Varelager er for Haderslev Vand A/S opgjort til 1144 t kr i åbningsbalancen Da ikke i sin balance ultimo 2009 har optaget nogen værdi af varelager vil det ikke være muligt at foretage sammenligning hermed Det opgjorte varelager er udtryk for endnu ikke forbrugte varer, men som tidligere er afholdt som driftsudgifter og dermed finansieret fuldt ud af forsyningsområdet 6
316 Aftale om overgang eller udlån af nuværende tjenestemænd til forsyningsområdet Forholdet er efter vores opfattelse reguleret på tilstrækkelig vis i overdragelsesdokumentet Tjenestemænd, der stadig er i arbejde opretholder ansættelsesforholdet ved og udlånes Der overdrages derfor ingen forpligtelse til disses pension Feriepengeforpligtelsen er i åbningsbalancen opgjort på anden vis end den metode, der anvendes i Beløbet, der optages i åbningsbalancen for selskabet kan derfor ikke direkte sammenlignes Forskellen vil efter vores opfattelse dog være af uvæsentlig størrelse og er i praksis uden betydning 317 Immaterielle aktiver Kommunen har ikke i sin balance registreret immaterielle aktiver vedrørende de nu udskilte forsyningsområder, og der er tilsvarende heller ikke i åbningsbalancen medtaget sådanne aktiver Vi har ved forespørgsel fået bekræftet, at forsyningsområderne ikke har immaterielle aktiver 318 Debitorer Debitorer optaget i kommunens balance ultimo 2009 overdrages ikke til selskabet, idet selskabet for de tilhørende indtægter løbende er blevet godskrevet herfor via mellemregningsforholdet Indbetalinger fra debitorer vedrørende krav rejst i 2009 eller tidligere år vil derfor umiddelbart tilfalde Haderslev Kommune I forbindelse med etableringen af åbningsbalancen for selskaberne er der imidlertid med skæringsdatoen 31122009 foretaget en registrering af tilgodehavender uanset de samme tilgodehavender jf foranstående er registreret i kommunens debitorsystem og afregnet med den enkelte forsyningsvirksomhed 7
I bemærkningerne til åbningsbalancerne anfører revisor, at debitorerne vil indgå i den endelige refusionsopgørelse med kommunen I så tilfælde vil det betyde, at den mellemregning, der blev taget udgangspunkt i pr 31122009 tilsvarende skal reguleres 319 Igangværende arbejder Forsyningsområdernes igangværende arbejder ultimo 2009 skal i princippet overføres direkte til selskabets åbningsbalance pr 112010 Ifølge kommunes balance ultimo 2009 udgør de igangværende arbejder for det brugerfinansierede område under et netto 76228919 kr For Vand og Spildevand er de arbejder, der er afsluttet ultimo 2009 ikke medtaget som igangværende, idet det er forudsat, at disse indgår i den aktivmasse, der har været undergivet de standardberegninger, der er anvendt ved værdiansættelsen for de enkelte kategorier 3110 Momsreguleringsforpligtelse s forsyningsområder har været 100 % momspligtige og har derfor for såvel drift som anlæg kunnet få refunderet købsmoms ved SKAT Ved overdragelse/salg skal der normalt derfor ske beregning af den tilbagebetalingsforpligtelse, der er gældende for driftsmidler og bygninger, hvor der er fastlagt en reguleringsperiode på 5 hhv 10 år De etablerede forsyningsselskaber overdrages til et 100 % ejet kommunalt selskab, og stadig være fuldt ud momsregistreret virksomhed, hvorfor der er mulighed for at søge fritagelse for udarbejdelse af en sådan opgørelse Der er 16 juni 2010 søgt om fritagelse for udarbejdelse heraf Det er næppe sandsynligt at en ansøgning ikke imødekommes, og der er derfor ikke i åbningsbalancerne afsat nogen forpligtelse til eventuel momsafregning 8
4 Bemærkninger og kommentarer 41 Generelt Anlægskartotekerne i ultimo 2009 for de tre forsyningsvirksomheder har ikke fuldt ud kunne sammenholdes med de tilsvarende for åbningsbalancerne i selskaberne Dels har kommunen ikke haft samme detaljeringsgrad og dels bygger åbningsbalancerne i vid udstrækning på beregninger ud fra standardværdier Det har dog i stor udstrækning været muligt ud fra aktivets betegnelse at kunne påse, at der er tale om de samme aktiver Forsyningsvirksomhedernes balancer ultimo 2009 i kommunalt regi indeholder ingen immaterielle aktiver, hvilket heller ikke er tilfældet i selskabernes åbningsbalancer 42 Periodisering af indtægter I de hidtidige kommunale regnskaber for forsyningsområderne er der ikke taget hensyn til, at afregningsperioden for vand og spildevand ikke er sammenfaldende med regnskabsåret, som er kalenderåret De indbetalinger, der foretages i 2010 vedrører således acontoopkrævning for perioden 1102009 til 3092010 samt regulering for perioden 1102008 til 3092009 I selskabernes åbningsbalance er dette reguleret i henhold til de for selskabet gældende regnskabsregler således, at betalinger for perioden 1102009 til 31122009 er optaget som et tilgodehavende og derfor ikke skal påvirke omsætningen i 2010-regnskabet I forbindelse med selskabernes åbningsbalancer er der derfor foretaget en periodisering af omsætningen med i alt 33 mio kr 9
43 Anlægsaktiverne 431 Haderslev Affald A/S På affaldsområdet er der ikke i lighed med de øvrige forsyningsområder foretaget nedskrivning af anlægsværdierne i åbningsbalancen, hvilket naturligt nok har sammenhæng med selskabets typer af aktiver i forhold til de øvrige Værdi af grunde er i åbningsbalancen optaget til 7151 tkr, hvoraf Fjordagerbakke udgør de 5 mio kr Grunden er ultimo 2009 vurderet til 1,4 mio kr Det er alene op til selskabet og revisor at fastlægge principper for værdiansættelsen i åbningsbalancen, men det skal bemærkes, at netop grundværdien opskrives med 3,6 mio kr i forhold til den offentlige vurdering, og at værdien i s årsregnskab 2009 alene er optaget til 673 tkr I åbningsbalancens regnskabspraksis er anført: Grunde er værdiansat til den offentlige ejendomsvurdering eller vurderet værdi Haderslev Forsyning har efterfølgende gjort opmærksom på en fejl på 172 tkr, som åbningsbalancen udviser mindre end anlægskartoteket Dette rettes ifølge selskabets revisor som primokorrektioner i 2010-balancen Som igangværende arbejde er optaget 2880 tkr vedrørende genbrugsplads i Vojens Ifølge kommunens oversigt over igangværende anlægsarbejder på affaldsområdet er der ultimo 2009 afholdt udgifter på 3024 t kr 432 Haderslev Spildevand A/S Grundværdierne er i åbningsbalancen opgjort til 12,1 mio kr Af kommunens opgørelse ultimo 2009 over arealer, som Haderslev Spildevand A/S helt eller delvist skal købe af fremgår værdier på 7,3 mio kr Herudover er der en oversigt som også indeholder grunde tilhørende det brugerfinansierede område 5,8 mio kr -, hvoraf ca 1,1 mio skulle tilhøre spildevandsområdet 955 t kr er dog allerede indeholdt i den første oversigt og er i kommunens oversigt og balance således medtaget dobbelt Åbningsbalancen indeholder således grunde for 4,8 mio kr, som ikke tidligere ses at være optaget som værdier tilhørende spildevandsområdet Heraf vedrører 4,3 mio kr arealer, der er anskaffet efter 1989 og anses jf overdragel- 10
sesaftalens punkt 41 dermed som finansieret at forsyningsområdet Af de resterende 0,5 mio kr er det alene 338360 kr, der vedrører arealer over 1000 m2: Identifikation Matrikelnr 1430851 866 Bassin Skrydstrup nord Erhverv 1431151 563 Vojens Renseanlæg nyt bassin Adresse ID Købt år Areal m2 BC05 01R RA00 01a Pris 1971 2931 58620 1980 13987 279740 Vi er i tvivl om, hvorvidt disse arealer indgår i de oversigter, der tidligere har dannet grundlag for betaling fra forsyningsområdet for overtagelse af grunde Vi anbefaler derfor, at der træffes beslutning om, hvorvidt der skal foretages yderligere undersøgelse heraf, eller om Haderslev Spildevand A/S umiddelbart kan afkræves betaling herfor 44 Tilgodehavender 441 Generelt Som tilgodehavender er i balancerne optaget de tilgodehavender, som der er registeret for de enkelte forsyningsområder pr 31123009 Disse tilgodehavender er dog i forbindelse med hidtidig praksis i de kommunale regnskabssystemer overdraget til Forsyningsområderne har således i mellemregningen med kommunen allerede fået disse godskrevet og selve indbetalingen ville efter hidtidig praksis tilfalde kommunen Når selskaberne således nu optager et tilgodehavende for leverancer i 2009 eller tidligere vil det samme tilgodehavende reelt være optaget som aktiver i såvel selskab som kommune pr 112010 11
Selskabets revisor oplyser, at beløbene som udgør: Vand Spildevand Affald 360 t kr 4128 t kr 206 t kr vil indgå i den endelige refusionsopgørelse mellem kommune og selskaber, men det forudsætter, at selskaberne så selv overtager opkrævningen heraf, og at den oprindelige afregning af mellemregningsforholdet pr 31122009 bliver tilsvarende justeret Det må dog formodes, at en lang række af disse tilgodehavender for længst er indbetalt til kommunen 442 Haderslev Spildevand A/S Ifølge den gældende spildevandsvedtægt for vil der kunne opkræves tilslutningsbidrag i det øjeblik en grund får mulighed for tilslutning til det offentlige spildevandssystem Der har været forskellig praksis i de tidligere Gram, Vojens og Haderslev kommuner, idet der i nogle kommuner først er opkrævet tilslutningsbidrag, når tilslutning rent faktisk sker Haderslev Spildevand A/S har derfor med udgangspunkt i den gældende spildevandsvedtægt udarbejdet en opgørelse over de grunde/arealer, hvor der allerede er tilslutningsmulighed, men hvor der endnu ikke er foretaget opkrævning af tilslutningsbidraget Den manglende opkrævning er beregnet til 19,7 mio kr og er optaget som et særskilt tilgodehavende i balancen men med modpost som langfristet gæld 45 Gæld 451 Generelt I lighed med tilgodehavender er der i forbindelse med åbningsbalancen for selskaberne foretaget en opgørelse over de leverandørregninger, der ikke var 12
betalt pr 31122009 og optaget beløbet som leverandørgæld Leverandørregninger er i takt med bogføringen belastet mellemregningsforholdet med kommunen, og det er derfor reelt kommunens opgave at få betalt disse inden betalingsfristen udløber Denne leverandørgæld vil derfor pr 31122009 også være inkluderet i kommunens kortfristede gæld (remitteringskontoen) Selskabets revisor oplyser, at beløbene som udgør: Vand Spildevand Affald 3174 t kr 11430 t kr 3931 t kr på tilsvarende vis vedrørende tilgodehavender vil indgå i den endelige refusionsopgørelse mellem kommune og selskaber, men der vil også her skulle tages hensyn til, at langt de fleste af disse poster allerede er udlignet i kommunens regnskab 452 Haderslev Forsyningsservice A/S Samtlige medarbejdere er pr 1 januar 2010 ansat under Haderslev Forsyningsservice A/S, hvorfor skyldige feriepenge og pensionsforpligtelser er overført hertil Dette fremgår dog ikke særlig tydeligt af åbningsbalancen, som reelt alene indeholder denne post modsvaret af et tilgodehavende hos de enkelte øvrige forsyningsselskaber Driftsmidler med restværdi ultimo 2009 på hhv 138 t kr og 638 tkr, som ifølge det oplyste er overdraget til Forsyningsservice A/S fra vand- og spildevandsområdet fremgår ikke af åbningsbalancen, men vil ifølge selskabernes revisor blive korrigeret i den særlige overtagelsesbalance 13
5 Afslutning Vi anser med afgivelsen af Erklæring om faktiske resultater og dette notat vores opgave for afsluttet Måtte der være spørgsmål hertil, står vi selvfølgelig til rådighed Haderslev, den 1 oktober 2010 BDO Kommunernes Revision Henrik Halgrener Registreret revisor 14