National og international sambeskatning

National og international sambeskatning Forfatter: Morten B. Andersen Vejleder: HD, Regnskab og Økonomisyring Afhandling Erhvervsøkonomisk Institut Torben Bagge Handelshøjskolen, Århus 28. april 2011

Indholdsfortegnelse Anvendte forkortelser... 5 Executive summary... 6 1. Indledning... 10 1.1 Forord... 10 1.2 Problemformulering... 11 1.3 Metode... 11 1.4 Afgrænsning... 12 1.5 Disposition af afhandlingen... 13 2 Sambeskatning... 13 2.1 Den historiske udvikling for sambeskatning... 13 2.2 Udviklingen efter selskabsskatteloven fra 1960... 16 2.3 Lovreguleringer siden 1960... 18 2.4 Øvrige regler... 19 3 Obligatorisk national sambeskatning... 21 3.1 De omfattende enheder... 21 3.2 Koncerndefinitionen... 22 3.2.1 besiddelse af flertallet af stemmerne... 24 3.2.2 Bestemmende indflydelse på valget af et selskabs øverste ledelse... 26 3.2.3 Bestemmende indflydelse over et andet selskabs ledelse... 27 3.2.4 Råder over bestemmende indflydelse som følge af aftale... 27 3.2.5 Reel stemmemajoritet... 28 3.3 Koncernbegreb ved aflæggelse af regnskaber efter IFRS... 29 3.4 Mulighed for at et datterselskab holdes ude af sambeskatning... 31 3.5 Sambeskatningskredsen... 32 3.5.1 Direkte og indirekte koncernforbindelse... 32 2

3.5.2 Besiddelse af egne aktier... 33 3.5.3 Fysisk person som øverste aktionær... 34 3.5.4 Fond som øverste aktionær... 34 3.5.5 Udenlandsk moderselskab og udenlandske datterselskaber... 35 3.5.6 Faste driftssteder... 35 3.6 International sambeskatning... 35 3.6 Delkonklusion... 36 4. Administrationsselskabet... 37 4.1 Valg af administrationsselskab... 37 4.1.1 Administrationsselskabets opgaver og oplysningsforpligtelse... 38 4.2 Fordeling... 39 4.2.1 Fuld fordeling... 39 4.2.2 Fordeling af acontoskat og restskattetillæg... 41 4.3 Hæftelse... 45 4.4 Sambeskatningsaftale... 48 4.5 Delkonklusion... 50 5. Sambeskatningsindkomsten... 50 5.1 Opgørelse af sambeskatningsindkomsten... 50 5.1.1 Territorialprincippet... 51 5.1.2 Dobbelt dib - Dobbelt fradrag... 51 5.1.3 Tilskud i sambeskatningen... 53 5.2 Over- og underskudsfordeling i sambeskatningen... 54 5.2.1 Særunderskud... 55 5.2.2 Sambeskatningsunderskud og subsambeskatingsunderskud... 56 5.2.3 Fordeling af underskud... 57 5.2.5 Kildeartsbegrænsede tab... 60 3

5.3 Sambeskatningens påvirkning af rentefradragsbegrænsningsreglerne... 60 5.3.1 Renteloftsregelen... 61 5.3.2 EBIT-reglen... 62 5.4 Selvangivelse og sambeskatning... 62 5.5 Delkonklusion... 64 6. Køb og salg af virksomheder... 65 6.1 Samme indkomstår... 65 6.1.1 Datterselskab og administrationsselskab befinder sig i samme indkomstår ved koncernetableringen... 66 6.1.2 Datterselskabet befinder sig i et senere indkomstår end administrationsselskabet ved koncernetableringen... 67 6.1.3 Administrationsselskabet befinder sig i et senere indkomstår end datterselskabet ved koncernetableringen... 67 6.1.4 Nystiftede selskaber... 68 6.1.5 Administrationsselskabet ændrer indkomstår... 69 6.2 Delårsopgørelser... 71 6.2.1 Periodisering... 72 6.2.2 Afskrivninger... 74 6.2.3 Acontoskat og restskat ved ind- og udtræden af sambeskatning... 80 6.2.4 Rentefradragsbegrænsningsreglerne når der ikke har været koncernforbindelse hele indkomståret... 83 6.3 Delkonklusion... 85 7. Konklusion... 88 Litteraturliste... 91 4

Anvendte forkortelser SEL Selskabsskatteloven LL Ligningsloven. L 121 Lovforslag 121 ÅRL Årsregnskabsloven EBL Ejendomsavancebeskatningsloven KGL kursgevinstloven AL Afskrivningsloven IFRS International Financial Reporting Standars FSR Foreningen af statsautoriserede revisorer IAS International Accounting Standards 5

Executive summary The objective of this thesis is to address the importance of the rules on compulsory national joint taxation and international joint taxation for Danish companies. In the formulation of the problem in this thesis I have this main issue: What impact has the rules on compulsory national joint taxation for Danish companies, and what meanings they have in the partly optional international joint taxation? To get answers to the above main issues I have chosen to establish the following subquestions: 1. Under what conditions is a group covered by national and international joint taxation? 2. When should a group jointly assessed and what companies should be included? 3. What problems may arise in connection with the election of the administration company and what are the administration company's duties and obligations? 4. How taxable income is calculated, and how are any deficits? 5. How should companies behave when there were only consolidated for a portion of the income year? When we talk about joint assessment, the following basic conditions must be met: 1. Companies must have the same financial year. 2. Parent shall directly or indirectly own all shares in the subsidiary; unless the subsidiary is resident abroad. In this case, the parent simply owning the portion of the shares under the laws of that country can be owned by Danish companies. 3. The arrangements for joint taxation - including rules on how should be prepared in the event of his termination - the Board of Assessment. 6

Companies, associations, etc with registered offices in Denmark are comprised by the rules on compulsory national joint taxation if they are part of a group. On an overall basis the group of jointly taxed companies comprises group companies or permanent establishments in Denmark. In all groups of jointly taxed companies an administration company is chosen, which the ultimate parent company of the group is usually. The main task of the administration company is to act as the group s connection to the tax authorities. Full allocation is to be made within the group of jointly taxed companies and each individual company is only liable for that part of tax amounts which relates to this specific company. They included companies shown SEL 31 paragraph. 1 primarily via referrals with 1 paragraph. 1 for companies, associations, etc. which is based in Denmark. They included companies etc. shows merged here: Unincorporated joint stock companies and limited liability companies and other companies where none of the participants are personally liable Savings banks, cooperative banks and other financial firms DSB Utilities Municipalities operating grid and other activities which included the Electricity Supply Act Energinet.dk Water Supply Companies And certain associations The jointly taxed income consists of the sum of individual companies taxable income and is calculated under the general rules of national tax law. With the exceptions applying to jointly taxed companies. Set-off of losses is made so that own losses must be set off before other companies losses can be set of. The effect of the rules on interest limitation is calculated at joint taxation level. The rules on interest limitation imply that companies may only deduct net financing expenses exceeding DKK 21.3 million. The nondeductible net financing expenses may not be carried forward. 7

The EBIT rule therefore means that the net financing expenses may only reduce the taxable income by a maximum of 80 %. Limited net financing expenses under the EBIT rule may be carried forward for set-off in later assessment year. Acquired companies must change their assessment years according to that of the administration company in the acquiring group. If a group relationship is changed in the course if an assessment year due to acquisition or sale of a company, the company must prepare interim financial statements at the takeover date. The main principle for preparation of interim financial statements is that these must be prepared as if covering a full assessment year. Taxes on account for companies jointly taxed at the end of the assessment are included in full in the jointly taxed income. Upon calculation of the interest limitation, companies that have not been part of the joint taxation for the entire assessment year may only include assets at the expiry of joint taxation period in proportion to the period of the calendar year covered by joint taxation. There is a freedom of choise in connection with calculation of EBIT. In connection with both calculations, net financing expenses must be included on an accruals basis. To solve the problems identified in formulation of the problem there have been use of qualitative data. Where it s possible, there have been used the knowledge and experience gained after three and a half years experience as accountant in a major accounting firm. There have only been used secondary data. They reason that the assignment problem is not obvious to the use of primary data. Of secondary data used laws, explanatory notes, selected sentences, relevant literature and articles in which the subject is otherwise annotated. The applied theory is, among other things acquired through books from the library that is used to search for relevant literature. Additionally, use of information databases that are accessible through the workplace as well as relevant web pages. Shapes and calculation examples are used in the thesis to the extent it is deemed necessary to promote understanding of rules and challenges. 8

Based on the foregoing, it is estimated that material used is sufficient to uncover dissertation problems. In connection with the use of articles and other literature, there is awareness that the author may have a subjective approach. The thesis is only based on the rules around national taxation regime, and jeopardize international joint taxation. The international joint will only be affected very short, and be in general terms. There are not explained anything about CFC taxation in the thesis. The thesis analysis and illumination of the legislation will primarily focus on limited companies. This means that special rules and special legislation for business types such as. Utilities, insurance companies and financial firms will not be subject to further treatment. The thesis will primarily focus on joint taxation most general rules. In contrast, concerns about internal restructuring will not be included as this is a large and complex area that will require a separate treatise to illustrate the depth. Final thesis will not discuss issues about whether joint taxation is in line with EU tax law. 9

1. Indledning 1.1 Forord Skatteministeren fremsatte den 2. marts 2005 lovforslag nr. L 121, vedtaget som lov nr. 426 af 6. juni. 2005, hvorefter sambeskatningsreglerne, der i mere end 100 år havde været baseret på et frivillighedsprincip, blev ændret til henholdsvis et obligatorisk princip for koncernforbundne selskaber hjemmehørende i Danmark samt for faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark tilhørende de koncernforbundne selskaber hjemmehørende i udlandet samt faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet tilhørende danske selskaber. 1 Ændringerne i sambeskatningsreglerne skal først og fremmest ses i lyset af, at regeringen ønskede at lukke et påstået hul i de hidtil gældende sambeskatningsregler. Hullet bestod i, at dagældende LL 5 H relativt enkelt kunne omgås. Det var sigtet med LL 5 H at forhindre, at udenlandske koncerner kunne undgå beskatning i danske koncernselskaber og eliminere dansk skat via sambeskatningsreglerne. Reglen fandt imidlertid ikke anvendelse, såfremt et udenlandsk datterselskab først erhvervede et underskudsgivende fast driftssted og derefter blev omfattet af danske sambeskatning. 2 Det øverste moderselskab er administrationsselskabet i sambeskatningen. Der blev med dette lovforslag indført et såkaldt territorialprincip for beskatning, dvs. alene indkomst indtjent i Danmark undergives dansk beskatning. Eksempelvis skal resultatet af en vindmølle i Tyskland ikke medregnes til den danske skattepligtige indkomst. 3 Valget af den såkaldte internationale sambeskatning er principielt bindende for 10 år af gangen, og det er en betingelse at samtlige udenlandske enheder skal medtages. Aktuelt har kun ca. 400 koncerner valgt international sambeskatning. 4 1 Sambeskatning 2009/10, side 13 2 Sambeskatning 2009/10, side 13 3 http://beierholm.dk/skat-moms-og-afgifter/skat/selskabsskat/sambeskatning.html, d. 13. mats 2011 4 http://beierholm.dk/skat-moms-og-afgifter/skat/selskabsskat/sambeskatning.html, d. 13. mats 2011 10

Skattemyndighedernes regler for sambeskattede selskaber fremgår af Mindstekravsbekendtgørelse for store selskaber. 1.2 Problemformulering Hvilken betydning har reglerne om tvungen national sambeskatning for danske selskaber, samt hvad betydninger har de på den til dels valgfri internationale sambeskatning? Afhandlingen vil indledningsvis kort belyse den historiske udvikling indenfor sambeskatningsreglerne for at give en baggrundsviden til den videre belysning af hovedproblemstillingen. For undersøgelse af hovedproblemstillingen vil afhandlingen endvidere svare på følgende underspørgsmål: 1. Under hvilke forhold er en koncern omfattet af de nationale og internationale sambeskatningsregler? 2. Hvornår skal en koncern sambeskattes, og hvilke selskaber skal indgå? 3. Hvilke problemstillinger kan der opstå i forbindelse med valg af administrationsselskab, og hvad er administrationsselskabets opgaver og forpligtelser? 4. Hvordan opgøres sambeskatningsindkomsten, og hvordan fordeles eventuelle underskud? 5. Hvordan skal selskaber forholde sig, når der kun har været koncernforbindelse en del af indkomståret? 1.3 Metode Til at løse de i afhandlingen opstillede problemstillinger jævnfør afsnit 1.2 anvendes kvalitative data. Hvor det er muligt, benyttes den viden og erfaring, som er opnået efter tre et halv års erfaring som revisor i et større revisionsfirma. Der anvendes udelukkende sekundære data. Dette begrundes med, at opgavens problemstilling ikke er oplagt til anvendelse af primære data. Af sekundære data anvendes love, lovbemærkninger, udvalgte domme, relevant litteratur samt artikler, hvor emnet i øvrigt er kommenteret. 11

Den anvendte teori er blandt andet tilegnet gennem bøger fra biblioteket, der er anvendt til at søge relevant litteratur. Derudover er anvendt informationsdatabaser, som er tilgængelige via arbejdspladsen samt relevante internetsider. Figurer og beregningseksempler er anvendt i afhandlingen i det omfang, det er vurderet nødvendigt for at fremme forståelsen af regler og problemstillinger. På baggrund af ovenstående vurderes det, at anvendte materiale er tilstrækkeligt til at afdække afhandlingens problemstillinger. I forbindelse med anvendelse af artikler og anden faglitteratur, er der opmærksomhed på, at forfatteren kan have en subjektiv tilgang til emnet. 1.4 Afgrænsning Afhandlingen tager alene udgangspunkt i reglerne omkring national sambeskatning, samt til dels international sambeskatning. Den internationale sambeskatning vil kun blive berørt meget kort, og blive beskrevet meget generelt. Der bliver ikke beskrevet noget om CFC beskatning i afhandlingen. Afhandlingens analyse og belysning af lovgivningen vil primært fokusere på aktie- og anpartsselskaber. Dette betyder, at særregler og speciallovgivning for virksomhedstyper som f.eks. elselskaber, forsikringsselskaber og finansielle virksomheder ikke vil blive genstand for yderlige behandling. Afhandlingen vil primært have fokus på sambeskatningsreglerne mest generelle regler. Derimod vil problemstillinger omkring interne omstruktureringer ikke blive medtaget, da dette er et stort og komplekst område, som vil kræve en særskilt afhandling at belyse tilbundsgående. Endeligt vil afhandlingen ikke diskutere problemstillinger om, hvorvidt sambeskatningsreglerne er i overensstemmelse med EU-skatteretten. 12

1.5 Disposition af afhandlingen Afhandlingen er opbygget på følgende måde. Afhandlingen består af 7 kapitler, hvor der i kapitel 1, som er indledningen, vil være de indledende formaliteter, som er opstillet fra skolen side, såsom problemformulering, valg af metode og afgrænsning af selve opgaven. Kapitel 2 omhandler baggrunden for sambeskatning, som vil være en beskrivelse af den historiske udvikling inden for sambeskatning. Kapitel 3 er selve grundlaget for sambeskatning, der tager udgangspunkt i problemformuleringen. Kapitel 4 er en belysning af administrationsselskabets rolle, rettigheder og forpligtelser samt den fulde fordeling i sambeskatningen. Kapitel 5 er en detaljeret teknisk gennemgang og analyse af detailbestemmelserne for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten samt fordelingen af underskud. I kapitel 6 er der så en gennemgang og analyse af påvirkningen på sambeskatningen, når der ikke har været koncernforbindelse i et helt indkomstår. I kapitel 7 afrunder jeg hele afhandlingen med konklusionen, som en sammenfattende besvarelse af afhandlingens problemformulering. 2 Sambeskatning 2.1 Den historiske udvikling for sambeskatning Før indførelsen af selskabsskatteloven i 1960 fandtes ingen lovbestemmelser om sambeskatning. Sambeskatningsinstituttet opstod imidlertid i praksis omtrent samtidigt med introduktionen af indkomstbeskatning i Danmark ved statsskatteloven af 1903. På daværende tidspunkt eksisterede der ikke en egentlig selskabsretlig lovgivning i Danmark, og det var derfor forbundet med store vanskeligheder at afgøre, hvornår der var tale om et eller flere selskaber. Når det ikke civilretligt kunne afgøres, om der forelå et eller 13

flere selskaber, var det nærliggende, at der også i skattemæssig henseende kunne blive tale om at behandle flere selskaber under ét. 5 Skatteretligt var man tilbøjelig til at godkende, at der kun forelå ét skattesubjekt bestående af to eller flere formelt selvstændige selskaber, når selskaberne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed (filialbetragtning). Sambeskatningsinstituttet er således formentlig opstået ud fra en praktisk betragtning om at behandle filialer ens, hvad enten de var organiseret som almindelige forretningsfilialer eller som selvstændige juridiske personer. 6 Med indførelsen af den første aktieselskabslov i 1917 blev de selskabsretlige regler lagt i fastere rammer. Det var dog fortsat uklart om et aktieselskab kunne have et andet aktieselskab som eneaktionær, og der blev fortsat givet tilladelse til sambeskatning. En væsentlig fordel ved sambeskatningsinstituttet var, at udbytter fra datterselskab til moderselskab blev fritaget for dobbeltbeskatning. Uden sambeskatning skete der økonomisk dobbeltbeskatning. 7 Da der med statsskatteloven i 1922 indførtes datterselskabslempelse, således at moderselskabets skat nedsættes med den skat, der falder på udbyttet fra datterselskabet, opfattede skattemyndighederne det som et signal fra lovgivningsmagten om, at det ulovhjemlede sambeskatningsinstitut skulle bortfalde. Skattemyndighederne fortsatte dog med at give tilladelser til sambeskatning, da der fortsat var tvivl om de selskabsretlige regler, men da usikkerheden om disse regler blev fjernet ved ændring af aktieselskabsloven i 1930, mente skattemyndighederne, at adgangen til sambeskatning var bortfaldet for selskaber, der var optaget i aktieselskabsregistret som selvstændige selskaber. 8 5 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 6 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 7 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 8 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 14

Denne opfattelse blev imidlertid underkendt i U 1936.715 H, hvor Højesteret statuerede, at indførelsen af datterselskabslempelsen ikke udelukkede en fortsættelse af en indledt sambeskatning mellem moder- og datterselskab. Moderselskabet og dets 100 pct. ejede datterselskab, som havde fælles bestyrelse og direktør med moderselskabet, fandtes endvidere at danne en sådan økonomisk enhed, at selskaberne også i skattemæssig henseende burde behandles som en enhed. Dommen blev fulgt op af afgørelserne U 1940.421 H og U 1943.784 H. I sidstnævnte dom tog Højesteret stilling til problemstillingen i relation til et udenlandsk (svensk) datterselskab. I Skattedepartementets procedure anerkendtes det, at der kan ske sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Dommen vedrører alene spørgsmålet om de to selskaber udgjorde en økonomisk enhed. 9 Praksis for sambeskatning var herefter, at tilladelse til sambeskatning kunne gives efter ansøgning på følgende betingelser: 1. Skattemyndighederne gav tilladelse. 2. Moderselskabet skulle eje 100 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette var et dansk selskab. (økonomisk enhed) 3. Selskaberne skulle drive virksomheden i samme eller nærbeslægtede branche (saglig enhed) 4. Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet, dvs. besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrelsesmedlemmer i moderselskabet (administrativ enhed) Fordelen ved sambeskatning var også dengang muligheden for at overføre uudnyttet underskud til andre selskaber. Endvidere kunne der være en vis fordel ved skatteberegningen, idet selskabsskatten ikke var rent proportional på daværende tidspunkt. I tiden frem til selskabsskatteloven stod sambeskatningens fulde skattemæssige betydning næppe klart. Mens skattemyndighederne søgte løsning på en række spørgsmål, kunne 9 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 15

sambeskatningsansøgninger imidlertid ikke afslås eller udskydes til senere besvarelse. Et eksempel på et uafklaret spørgsmål var, at der ikke fandtes tilkendegivelser af konsekvenserne ved sambeskatningens ophør. 10 2.2 Udviklingen efter selskabsskatteloven fra 1960 Forslaget til selskabsskatteloven indeholdt en sambeskatningshjemmel i 31. 11 Lovgiver valgte at lade indholdet af sambeskatningen forblive udefineret, og lovteksten indeholdt egentlig kun grundbetingelserne for sambeskatning, som også eksisterer i dag: 1. Selskaberne skal have samme regnskabsår. 2. Moderselskabet skal direkte eller indirekte eje samtlige aktier i datterselskabet; medmindre datterselskabet er hjemmehørende i udlandet. I så fald skal moderselskabet blot eje den del af aktierne, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af danske selskaber. 3. De nærmere vilkår for sambeskatningen herunder bestemmelser om, hvorledes der skal gås frem i tilfælde af dennes ophævelse fastsættes af Ligningsrådet. Det nye ved sambeskatningsinstituttet efter 1960 var bemyndigelsen til Ligningsrådet til at fastsætte betingelser og vilkår for sambeskatningen. Indtil 1977 blev vilkår og betingelser fastsat i anvisninger fra Ligningsrådet. I 1977 blev adgangen til at tillade sambeskatning uddelegeret til de ligningsmyndighederne og samtidig udsendtes det første cirkulære om sambeskatning. Anvisningerne er efterfølgende helt blevet afløst af sambeskatningscirkulærer, som Ligningsrådet vedtager en gang om året. 12 I den første anvisning fra 1962 fastholdt Ligningsrådet kravet om økonomisk, administrativ og saglig enhed. Betingelsen om økonomisk enhed fremgår af loven, men rådet vedtog 10 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 11 Skattelovsamling for studerende, 2010/2, s. 526-530 12 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 16

desuden, at de berørte selskaber skulle have fælles ledelse, og at selskaberne skulle virke inden for samme branche. 13 Betingelsen om fælles ledelse blev forholdsvis hurtigt opgivet, idet moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet er tilstrækkelig til at styre datterselskabet gennem den valgte bestyrelse og direktion. 14 Den første anvisning fra 1962 indeholdt også betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet datterselskabet i hele sit indkomstår. Dette krav gælder stadig. Anvisningen stillede endvidere følgende krav for at opnå tilladelse til sambeskatning: Hvor selskaberne er medlem af en koncern, kræves alle koncernens selskaber sambeskattet, medmindre rimelige grunde taler for, at et eller flere af selskaberne særbeskattes. Formålet med denne betingelse var at undgå, at der kun blev søgt om tilladelse til sambeskatning med underskudsgivende selskaber. Ligningsrådet tillod mens betingelsen var gældende i nogle tilfælde en opdeling mellem udenlandske og danske datterselskaber i en koncern, således at kun de danske eller de udenlandske selskaber blev sambeskattet med moderselskabet. 15 Betingelsen blev imidlertid opgivet med virkning fra og med skatteåret 1983/84, da betingelsen kunne undgås ved at sælge en enkelt aktie i selskaber, som ikke ønskedes inddraget under sambeskatning. 16 Ligningsrådets betingelser og vilkår fremgår af det til enhver tid gældende sambeskatningscirkulære. Betingelserne og vilkårene skal være opfyldte af selskaberne for at opretholde sambeskatningen også eventuelle nye vilkår og betingelser. Til gengæld har 13 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 14 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 15 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 16 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 17

selskaberne et retskrav på at kunne anvende sambeskatningsreglerne, hvis betingelserne er opfyldt, jf. TfS 1989, 262 V. 17 Sambeskatningscirkulæret revideres årligt, men der er en klar tendens til, at Ligningsrådet gennem årene er blevet mere tilbageholdende med at fastsætte betingelser og vilkår for sambeskatningen særligt hvad angår vilkår, der kan have karakter af materiel skattelovgivning. Bl.a. derfor er lovreguleringen af sambeskatningsinstituttet øget betydeligt inden for de seneste 10 år. 18 2.3 Lovreguleringer siden 1960 I perioden fra 1960 til 1975 skete der kun to mindre lovændringer af selskabsskattelovens 31. I perioden 1975 til 1990 blev der foretaget 6 ændringer, herunder lempelser af kravet om 100 procents ejerskab, når de øvrige aktier ejes af Industrialiseringsfonden for Udviklingslande eller Investeringsfonden for Østlandene, eller når der er tale om medarbejderaktier. Allerede på dette tidspunkt var der dog øget fokus på sambeskatningsreglerne særligt på muligheden for sambeskatning med udenlandske selskaber. 19 I 1983 vedtog Folketinget beslutningsforslag B 50. Beslutningsforslaget resulterede i, at der under skatteministeren blev nedsat et udvalg, der skulle undersøge reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark nærmere. Udvalget afgav i december 1985 betænkning nr. 1060, der bl.a. indeholdt en anbefaling om ophævelse af muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber. 20 Siden 1990 er selskabsskattelovens 31 ændret mange gange oftest som følge af muligheden for at inddrage udenlandske datterselskaber under sambeskatning. 17 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 18 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 19 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 20 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 18

En række betydelige ændringer skete med lov nr. 312 af 17. maj 1995, hvor der bl.a. blev indsat bestemmelser om indgangsværdier for aktiver og passiver, om nægtelse af fradrag for udgifter afholdt før sambeskatningen samt om hvornår et selskab anses for at være udenlandsk. Reglerne om indgangsværdier er efterfølgende strammet væsentligt, jf. lov nr. 1215 af 27. december 2003. 21 En anden vigtig ændring er den gennemførte udvidelse af reglernes anvendelsesområde, således at det er muligt at opnå sambeskatning mellem to danske søsterselskaber, som er ejet af et udenlandsk moderselskab, og mellem et udenlandsk moderselskabs faste driftssted her i landet og et datterselskab, hvis aktierne i datterselskabet er knyttet til det faste driftssted, eller der er tale om et dansk datterselskab, som er ejet af det udenlandske moderselskab, jf. lov nr. 221 af 31. marts 2004. 22 2.4 Øvrige regler Sideløbende med ændringerne af selskabsskattelovens 31 er der indført en række særregler gældende for selskaber omfattet af en frivillig sambeskatning. Den overvejende del af disse ændringer er indførelsen af værnsregler, der har til formål at forhindre udnyttelse af sambeskatningsinstituttet. 23 Den i praksis væsentligste af disse særregler er ligningslovens 33 E om genbeskatning af underskud ved ophør af frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber, som blev indført i 1992. 24 I 1992 indførtes tillige en genbeskatning ved efterfølgende overskud i datterselskaber beliggende i eksemptionslande. Formålet med denne bestemmelse var at forhindre, at underskud på grund af eksemptionslempelsen først kunne fradrages under dansk sambeskatning og derefter i udenlandsk indkomst. Ved indførelsen af ligningslovens 33, 21 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 22 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 23 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 24 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 19

stk. 6, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, om tvungen creditlempelse for indkomst i sambeskattede datterselskaber blev begrundelsen irrelevant. Man overvejede derfor at ophæve bestemmelsen og i stedet ophørsbeskatte udenlandske sambeskattede datterselskaber, når de udtrådte af sambeskatningen, uanset om de havde haft underskud eller ej. 25 Denne model blev imidlertid opgivet, og man fastholdt en bestemmelse om genbeskatning af underskud i ligningslovens 33 E. Bestemmelsen blev væsentligt udvidet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, og man påbegyndte reelt et nyt genbeskatningssystem med nye genbeskatningssaldi det system som anvendes i dag. Underskud, der er fratrukket før disse ændringer, bliver genbeskattet efter de oprindelige regler. 26 Formålet med genbeskatningen blev herefter, at sambeskatningen med udenlandske datterselskaber - i relation til overførte underskud som udgangspunkt alene skal medføre en udskydelse af beskatningstidspunktet. Skattekreditten skal tilbagebetales, når datterselskabet begynder at give overskud. 27 Af andre særregler, som er indført efter 1990, kan bl.a. nævnes ligningslovens 5 G om fradragsbegrænsning i visse situationer ved sambeskatning med udenlandske selskaber, ligningslovens 5 H om koncerninterne overdragelser af underskudsgivende faste driftssteder og ligningslovens 5 I om tvungne afskrivninger. 28 Efter stramningerne i 1995 og 1996 kan der konstateres et stort fald i antallet af sambeskattede udenlandske datterselskaber. En empirisk undersøgelse har således vist, at antallet af udenlandske datterselskaber under dansk sambeskatning faldt med mere end 30 25 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 26 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 27 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 28 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 20

pct. fra indkomståret 1995 til indkomståret 2000. Medvirkende til det store fald har også været aftrapningen af udlandslempelsen i perioden 1993-1999. 29 3 Obligatorisk national sambeskatning 3.1 De omfattende enheder Inden de nærmere omstændigheder omkring national sambeskatning fortolkes, må det først forstås hvilke selskaber mv., der kan være omfattet af reglerne. De omfattede selskaber fremgår af SEL 31 stk. 1 primært via henvisninger til lovens 1 stk. 1 for selskaber, foreninger mv., der er hjemhørende i Danmark. De omfattede selskaber mv. fremgår sammenskrevet her 30 : Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber samt andre selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt Sparekasser, andelskasser, samt andre finansielle virksomheder DSB Elselskaber Kommuner der driver netvirksomhed og øvrig virksomhed, som er omfattet elforsyningsloven Energinet.dk Vandforsyningsselskaber Samt visse foreninger Ved sambeskatningsreglerne efter lov nr. 426 af 6. juni 2005 var det alene selskaber mv., der efter SEL var skattepligtige, som var omfattet af sambeskatningsreglerne. Det betød, at selskaber mv. der alene var skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, ikke blev omfattet af sambeskatning. Med lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110A 2006/07) udvides kredsen således, at selskaber, der er skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, ligeledes er omfattet af sambeskatningsreglerne. 29 http:/skm.dk/publikationer/udgivelser/rapportfrasambeskatningsudvalget/2.historiskudviklingidanmark/, d. 4. april 2011 30 SEL 1 21

Selskaber og foreninger mv. omfattet af ovenstående liste, anses jævnfør SEL 1, stk. 6 for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder uanset, hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret. I forbindelse med vedtagelsen af L 121 (2004/05) blev det dog præciseret, at et dansk registreret selskab med ledelsens sæde i et land med dobbeltbeskatningsoverenskomst, ligeledes skulle indgå i den nationale sambeskatning. Selskabet er i denne situation fuldt skattepligtig til Danmark ifølge SEL 1, men er begrænset skattepligtig efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, således at Danmark kun har beskatningsretten hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillader det. Omvendt skal udenlandske registrerede selskaber med ledelse i Danmark, og som dermed er skattepligtige til Danmark, også indgå i national sambeskatning. 3.2 Koncerndefinitionen Efter gældende sambeskatningsregler er der alene én betingelse, som jævnfør SEL 31 stk. 1 skal være opfyldt for at være omfattet af obligatorisk national sambeskatning nemlig, at der skal foreligge en koncernforbindelse. Definitionen af hvornår der er tale om en koncernforbindelse er derfor væsentlig at få fastlagt Det er en betingelse for både national og international sambeskatning, at selskaberne er koncernforbundne. Ved nationalsambeskatning indebærer en opfyldelse af denne betingelse, at selskaberne obligatorisk sambeskattes. Ved international sambeskatning indebærer en opfyldelse af betingelsen, at sambeskatningskredsen kan udvides til at omfatte alle selskaber hjemmehørende i udlandet og alle faste driftssteder/faste ejendomme beliggende i udlandet. 31 Det skatteretlige koncernbegreb følger som udgangspunkt det regnskabsretlige koncernbegreb, hvilket har den administrative fordel, at det sikres, at administrationsselskabet som altovervejende hovedregel har de fornødne oplysninger til at opgøre sambeskatningsindkomsten, eftersom administrationsselskabet i forvejen modtager regnskabsmæssige oplysninger til brug for udarbejdelsen af koncernregnskabet. Denne 31 Sambeskatning 2009/10, s. 17 22

fordel kommer dog ikke nødvendigvis mindre koncerner til gode, idet der ikke er pligt til at udarbejde koncernregnskaber for selskaber i regnskabsklasse B jf. ÅRL. 32 Formålet med at lade det skatteretlige koncernbegreb følge det regnskabsretlige er bl.a. at sikre, at sambeskatning ikke kan undgås ved, at moderselskabet sælger nogle få aktier i datterselskabet, men fastholder majoriteten og dermed magten i datterselskabet. Det ville have været forholdsvist nemt, hvis det hidtidige krav om 100 procent ejerskab blev fastholdt. Det bør heller ikke overses, at koncernbegrebet er et kendt og indarbejdet begreb, som finder anvendelse, hver gang det skal vurderes, om der selskabsretlige foreligger en koncern. 33 Anvendelse af regnskabsretlige koncernbegreb har dog også åbenbare svagheder, idet det er forholdsvist enkelt at undgå sambeskatning, f.eks. ved stemmefordeling i aktionæroverenskomst, ved opdeling i A- og B-aktier eller ved overdragelse af aktier til personlig aktionær. Det regnskabsretlige koncernbegreb tjener helt andre formål end det sambeskatningsretlige, og der kan derfor sættes spørgsmålstegn ved det hensigtsmæssige i at overføre det regnskabsretlige koncernbegreb til sambeskatningsreglerne. 34 Sambeskatningsreglerne koncernbegreb er defineret i SEL 31 C. Her skal det bemærkes, at der i bestemmelsen opereres med to koncernbegreber. Som udgangspunkt gælder det almindelige koncernbegreb, som følger det regnskabsretlige koncernbegreb i ÅRL, men for et moderselskab, der ved aflæggelse af koncernregnskaber anvender de internationale regnskabsstandarder (IAS), og som aflægger efter IAS-reglerne er det ultimative moderselskab, anvendes koncerndefinitionen i dette regelsæt. Et moderselskab defineres jævnfør SEL 31 C, stk. 2 som følgende: Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det: 1. besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab), 2. er selskabsdeltager, og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, 32 Sambeskatning 2009/10, s. 17 33 Sambeskatning 2009/10, s. 17 34 Sambeskatning 2009/10, s. 17 23

3. er selskabsdeltager, og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med dette, 4. er selskabsdeltager, og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab) eller 5. besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. Kriterierne 1-5 for at indgå i en koncern er sideordnede, hvilket har den konsekvens, at et selskab godt i visse tilfælde efter kriterierne kan have koncernforbindelse i mere end én koncern. Af SEL 31 C, stk. 3, 2 pkt. fremgår det til trods herfor, at et selskab kun må have en forbindelse. Præciseringen er indsat i forbindelse med lov nr. 343 af 18. april 2007. Der foreligger ingen afgørelser på området, men i forbindelse med behandlingen af L 110 (2006/07) blev det præciseret, at der i sådanne situationer skal foretages en konkret vurdering, hvor faktiske forhold skal gå forud for formalier. 35 3.2.1 besiddelse af flertallet af stemmerne Ifølge SEL 31 C stk. 2, nr. 1 er et selskab moderselskab, når dette ejer stemmemajoriteten i et andet selskab. Ved en stemmemajoritet forstås en ret til at råde over mere end 50 % af stemmerne i datterselskabet. Det er således ikke noget krav, at moderselskabets aktiebesiddelse er mere end 50 % af aktierne. Situationen kan f.eks. opstå, hvis datterselskabets aktier er delt op i aktieklasser, hvor A aktierne via en stemmeoverførselsaftale er tildelt flere stemmer end B-aktierne. En anden situation kan være, hvis den regnskabsretslige koncerndefinition medfører, at et selskab ejer mere end 50 % af aktierne, men hvor der i det ejede selskabs vedtægter forekommer et stemmeloft på 50 %, således det ejende selskab ikke bliver moderselskab. 36 Det er alene selvstændige skattesubjekter, der i forbindelse med sambeskatning kan være moderselskab. Et kommanditselskab kan således ikke være moderselskab for de 35 L 110 (2006/2007) 36 Sambeskatning 2009/10, s. 20 24

underliggende selskaber, ligesom disse heller ikke skal sambeskattes. Spørgsmålet er så bare, om et kommanditselskab skal indgå i sambeskatningen, hvis dette ejes med 51 % af et aktieselskab. Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af L 121 (2004/2005-2) i spørgsmål 83 taget stilling hertil og svaret, at hvis et selskab via besiddelse af et kommanditselskab har bestemmende indflydelse på kommanditselskabets underliggende selskaber, skal der ske sambeskatning af koncernen. Hvis det derimod er et interessentskab, der ligger mellem et af datterselskaberne og et ovenstående selskab, vil der som hovedregel, ikke skulle ske sambeskatning, da interessentskabsaftaler normalt er sådan indrettet, at væsentlige beslutninger kræver enstemmighed. Hvis der derimod er andet aftalt i interessentskabskontrakten, vil ovenstående situation indtræde. I situationer hvor man har pantsat aktierne i et datterselskab, kan panthaver kun blive moderselskab i sambeskatningsmæssig henseende, hvis stemmerne permanent overføres. Forholdet er ofte fremkommende i praksis i situationer, hvor et moderselskab stiller aktierne i et datterselskab som pant i forbindelse med låneoptagelse. For at koncernforbindelsen skal bestå, er det vigtigt, at det fremgår af låneaftalen, at pantsætter beholder stemmerettighederne i datterselskabet, så længe at låneaftalen ikke bliver misligholdt. 37 Selv kortvarige afbrydelser af koncernforbindelsen medfører, at sambeskatningen er afbrudt. Dette har den konsekvens, at sambeskatningsunderskud bliver til særunderskud, samt at der skal laves delårsopgørelser. Denne situation kan f.eks. opstå, hvis en långiver på grund af misligholdelse af en låneaftale jævnfør ovenstående kræver stemmerettigheder til de pantsatte aktiver udleveret. En lignende situation kan opstå ved omstrukturering i en koncern, hvor stemmerettighederne i et fællesejet datterselskab via en aktionæroverenskomst er overdraget til det ene ejende selskab, som således bliver moderselskab og sambeskattes med det underliggende selskab. Hvis der foretages en aktieombytning, således at der indskydes et fælles holdingselskab, skal der oprettes en ny aktionæroverenskomst. I det nye holdingselskab betragtes dette som en afbrydelse af koncernforbindelsen og dermed et afbrud på sambeskatningen. 37 Sambeskatning 2009/10, s. 21 25

3.2.2 Bestemmende indflydelse på valget af et selskabs øverste ledelse Der foreligger også en koncern, hvis øverste selskab efter SEL 31 C, stk. 2, nr. 2 er selskabsdeltager, og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan. For aktieselskaber vil det øverste ledelsesorgan altid være bestyrelsen, og retten til at yde den bestemmende indflydelse sker således ved udpegelsen af bestyrelsesmedlemmerne. Hvis et selskab alene har retten til at udpege størstedelen af bestyrelsen i et andet selskab uden samtidig også at være aktionær, vil dette ikke blive moderselskab. Der er derimod ingen krav til, hvor stor det deltagende selskabs kapitalandel skal være. Dette gælder også i situationer, hvor en bestyrelsesformand har den afgørende stemme, og han udpeges af et selskab, der ikke er aktionær. I praksis er det set, at der ved to aktionærgrupper i et selskab i aktionæroverenskomsten aftales, at hver gruppe udpeger 2 bestyrelsesmedlemmer og på skift udpeger formanden. En sådan aftale er efter indførelsen af de nugældende sambeskatningsregler ofte en dårlig løsning, da koncernforbindelserne for hvert formandsskift vil blive brudt og etableret på ny, med de skattemæssige konsekvenser dette medfører 38. Skatterådet har i TfS 2006, 267 SR taget stilling til et lignende forhold, hvor den ene af ejerne i et 50/50 % eget selskab havde ret til at udpege hovedparten af bestyrelsen i det fælles selskab. Skatterådet bekræftede, at såvel det 50 % ejede selskab som dets datterselskab skulle sambeskattes med det selskab, der udpegede størstedelen af bestyrelsen. Hvis der i stedet for udpegelse af bestyrelsesmedlemmer er indgået aftale om ret til at afsætte hovedparten af en bestyrelse, finder SEL 31 C, stk. 2, nr. 2 ligeledes anvendelse. For anpartsselskaber er der ikke krav om, at der skal være en bestyrelse. Hvis der ifølge vedtægterne i et anpartsselskab ikke skal være en bestyrelse, vil det øverste ledelsesorgan være direktionen. 38 Sambeskatning 2009/10, s. 23 26

3.2.3 Bestemmende indflydelse over et andet selskabs ledelse Ifølge SEL 31 C, stk. 2, nr. 3 foreligger der også en koncern, hvis et selskab er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med dette. Bestemmelsen er anvendt i SKM 2007.558.SR, hvor skatterådet bekræftede, at datterdatterselskabet F, skulle indgå i sambeskatningen med øverste selskab A, og dets datterselskab D som ejede 50 % af F. Begrundelsen herfor var, at der i F s aktionæroverenskomst, var et tidsbegrænset tillæg for 2007, hvor det fremgik, at bestyrelsesformandens stemme var afgørende. Da det var D der besad bestyrelsesposten, kunne D udøve indflydelse på F s driftsmæssige og finansielle ledelse. Forfatteren står uforstående over for brugen af denne paragraf til argumentation for sambeskatningen. Det vurderes, at der i stedet for en SEL 31 C, stk. 2, nr. 3 situation foreligger en SEL 31 C, stk. 2, nr. 2. D situation. Grundet hertil er, at D via aktionæroverenskomsten både er formand, og har den afgørende stemme ved stemmelighed, hvorved D er selskabsdeltager, og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i F s ledelsesorgan. SEL 31 C, stk. 2, nr. 3 er i højere grad indsat til brug for international sambeskatning, hvor der i udlandet kan indgås koncernaftaler om, at datterselskabet formelt set underligger sig moderselskabets ledelsesret. Denne form for aftaler er ikke lovlig i Danmark, hvorfor anvendelsen af bestemmelsen i denne relation må antages at være meget begrænset i forbindelse obligatorisk national sambeskatning. Derudover vil kriterium 3 også finde anvendelse, hvis et udenlandsk selskab bliver skattepligtigt til Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale eller SEL 1, stk. 6. 39 3.2.4 Råder over bestemmende indflydelse som følge af aftale Efter SEL 31 C, stk. 2, nr. 4 foreligger der ligeledes en koncern, når et selskab er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab). 39 Sambeskatning 2009/10, s. 24 27

Denne bestemmelse synes at ligge meget tæt op af bestemmelsen i SEL 31 C, stk. 2, nr. 1, da begge bestemmelser siger, at man skal have stemmemajoriteten i det underliggende selskab. Forskellen ligger i, at der i SEL 31 C, stk. 2, nr. 1 står, at man skal besidde flertallet af stemmerne, mens kravet til flertallet af stemmerne ifølge SEL 31 C, stk. 2, nr. 4 er rådighed over flertallet af stemmerne. Forskellen på sprogbrugene er at besidde refererer til en mere konstant dispositionsret over stemmerettighederne, mens råder er en mere løs dispositionsret. Endvidere er der også den forskel på de to bestemmelser, at der i SEL 31 C, stk. 2, nr. 1 ikke er noget krav om at skulle eje aktier i datterselskabet, hvorimod det er et krav i SEL 31 C, stk. 2, nr. 4. 40 Et SEL 31 C, stk. 2, nr. 4 forhold kan f.eks. opstå ved fuldmagter eller ved aktionæroverenskomster, hvor forholdet ikke er af en så permanent karakter, at det kommer ind under SEL 31 C, stk. 2, nr. 1, men hvor der alligevel er tildelt bestemmende indflydelse til et selskab, der ligeledes er aktionær i datterselskabet. 3.2.5 Reel stemmemajoritet Endeligt foreligger der jævnfør SEL 31 C, stk. 2, nr. 5 også en koncern, hvis et selskab besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab), og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. Til forskel fra de første fire betingelser er der i højere grad tale om en subjektiv vurdering af, hvorvidt der reelt set er tale om en moder/datterselskabsforhold. Bestemmelsen kan ses som en slags opsamlingsbestemmelse, da den opfanger de situationer, hvor et selskab rent faktisk udøver den bestemmende indflydelse uden reelt at være i besiddelse af flertallet af stemmerne 41. Situationen opstår, hvis aktiekapitalen i et selskab er spredt på mange aktionærer, der ikke alle kan forventes at deltage og stemme på generalforsamlingen, hvorved et storaktionærselskab, der dog ikke har mere end 50 % af stemmerne, alligevel kan få den reelle bestemmende indflydelse. Hvornår den bestemmende indflydelse opnås, uden at have mere end 50 % af aktierne beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, men generelt kan det siges, at jo mere aktiekapitalen er spredt på mange forskellige aktionærer, jo 40 Sambeskatning 2009/10, s. 24 41 Sambeskatning 2009/10, s. 25 28

mindre stemmerettigheder er nødvendigt for at opnå den bestemmende indflydelse uden at have stemmemajoriteten. Hvis der foreligger et moder-datterselskabsforhold, og det efterfølgende på datterselskabets generalforsamling viser sig, at storaktionærselskabet alligevel ikke har stemmemajoriteten, er det uklart, hvad der sker med sambeskatningsforholdet. Dette kan enten ophæves med tilbagevirkende kraft, med fremadvirkende kraft eller kan fortsætte. Det mest sandsynlige er dog, at sambeskatningen vil blive ophævet med fremadvirkende kraft, hvis den manglende stemmemajoritet fremadrettet er vedvarende, hvorimod hvis der er tale om et enkeltstående tilfælde, vil dette ikke afskære for sambeskatningen. En ophævning af sambeskatningen med tilbagevirkende kraft anses kun sandsynligt i tilfælde, hvor der reelt aldrig har været tale om, at storaktionærselskabet har haft stemmemajoriteten. 42 Der kan opstå tvivl om hvorvidt skattemyndighederne, og koncernerne er bundet af de regnskabsmæssige afgørelser om, hvorvidt der foreligger en koncern eller ej. Relevansen af dette ses i lyset af, at koncerndefinitionen som nævnt afhænger af nogle subjektive elementer. I denne forbindelse har skatteministeren udtalt, at den lignende skattemyndighed kan foretage en selvstændig vurdering af, om der foreligger en koncern. Der vurderes dog ikke at være den store risiko for, at der opstår en konflikt mellem den regnskabsmæssige og den skattemæssige koncerndefinition, da ordlyden i begge regelsæt er ens, og den skattemæssige vurdering endvidere omfatter retspraksis og øvrige fortolkningsbidrag til ÅRL/IFRS koncerndefinition. 3.3 Koncernbegreb ved aflæggelse af regnskaber efter IFRS Af SEL 31 C, stk. 7 fremgår det, at såfremt det ultimative moderselskab aflægger regnskab efter IFRS, skal koncerndefinitionen herfra anvendes. I bemærkningerne til lovforslag nr. 121 har skatteministeren givet udtryk for, at der ikke er væsentlig forskel på definitionen i ÅRL og efter IFRS. Imidlertid forholder det sig dog sådan, at koncerndefinitionen i IAS 27 udelukkende er baseret på faktisk kontrol, mens den i ÅRL både er baseret på faktisk og retslig kontrol. Dette medfører, at der i særlige tilfælde kan være forskel på hvilke selskaber, der er omfattet af konsolideringen afhængigt af, om der aflægges regnskab efter IFRS eller 42 Sambeskatning 2009/10, s. 25 29