Transfer pricing. Armslængdeprincippets anvendelse ved koncerninterne serviceydelser. Udarbejdet af Mette Buskbjerg Gade (301461)

Erhvervsøkonomisk institut Vejleder: Morten Jakobsen Antal tegn: 90.810 Transfer pricing Armslængdeprincippets anvendelse ved koncerninterne serviceydelser Udarbejdet af Mette Buskbjerg Gade (301461) Business and Social Sciences Aarhus Universitet Maj 2013

Abstract Transfer pricing is a phenomenon, which is the object of increasing attention from legislators, authorities and companies from all over the world. Over the years International tax law has become somewhat harmonized, due to the OECD model tax convention, a convention not binding by law, however widely accepted by numerous tax authorities around the world. This acceptance has led to the somewhat harmonized standard when determining the value of intercompany trading; the arm s length principle. The principle states that the value of intercompany trading should be set in accordance with the value two independent entities would agree upon under similar circumstances. This principle therefore seeks to prevent tax avoidance by multinational companies who deliberately seeks to manipulate the prices of intra-firm transfers of goods and services as to lower tax liabilities in countries with high marginal tax rates, and increase profits in countries where the tax liability is correspondingly low. Furthermore, the principle is highly interesting in relation to the intragroup trading of services, considering no physical product is being transferred, which makes a comparison with independent enterprises fairly more complex than when physical products are being transferred. The scope of this thesis is therefore to clarify the use of the arm s length principle in relation to intragroup services. The thesis determines the Danish legislation upon the subject, together with the OECD Transfer pricing guidelines, as most of the national legislation is adopted from these guidelines in question. One of the two main issues concerning intra-group services is to determine when such a service has actually been provided. To determine such, a utility test is crucial. If a utility has not occurred based on an intra-group function, this function cannot be categorized as an intra-group service and are therefore not deductible for tax purposes. The second main issue, after establishing utility, is to determine what the charge for such services for tax purposes should be in accordance with the arm s length principle. In regard to determining the charge, consideration must be made as to whether the service charge can be outlined on the basis of a direct or indirect charge method, as this will affect the method used. The thesis examines the use of the comparable uncontrolled price method and the cost plus method, both of which are considered traditional transactional methods by the OECD. In relation to the latter

method, the cost plus method, the thesis uncovers when a mark-up is required in order for the price to be in agreement with the arm s length principle. In relation to intra-group service transfers, the thesis clarifies that if the service in question has a close relation to the company s income-generating activity, the internal price should be determined in relation to the arm s length principle; what independent enterprises would have paid under comparable circumstances. Other services not relating to the core business of the company should be calculated on the basis of the incurred costs. Setting internal prices according to the arm s length principle however, imputes both taxpayers and tax authorities with large administrative burdens. Taxpayers have to document their pricing method of choice for every internal transfer, and explain why the, hereby established, internal prices satisfy the arm s length principle. Tax authorities on the other hand carries the excessive burden of controlling that this is in fact the case, and if not, make corrections accordingly. Such corrections can however lead to economic double taxation if the taxpayer in question is a multinational enterprise, and the corresponding tax authority does not agree with this first correction. A solution to such a dispute can be sought by a so-called mutual agreement procedure between the tax authorities in question. Though the arm s length principle has been the object of extensive criticism, no other system seems to be an appropriate alternative just yet. The closest alternative able to relieve both taxpayers and tax authorities from the extensive burden of the arm s length principal is a unitary tax system based on formula apportionment.

Indholdsfortegnelse 0.0 Anvendte definitioner og forkortelser... 1 Forkortelser... 1 Definitioner... 2 1.0 Indledning... 3 1.1 problemformulering... 4 1.2 Metode... 4 1.3 Afgræsning... 5 2.0 Generelt om transfer pricing... 6 2.1 TP begrebet... 6 2.2 Perspektiver på TP... 6 3.0 TP i fokus - lovgivningen i DK... 7 3.1 International dobbeltbeskatning... 9 3.2 Armslængdeprincippet... 9 3.2.1 OECD s modeloverenskomst artikel 9... 10 3.3 Ligningslovens 2... 10 4.0 Koncern- og kontrolbegrebet... 12 5.0 Dokumentationspligt... 13 5.1 Formål med dokumentationspligten... 13 5.2 Hvem er omfattet af dokumentationspligten... 13 5.3 Manglende eller mangelfuld dokumentation... 14 6.0 Korrektionsformer... 15 6.1 Primære korrektioner... 15 6.1.1 Korresponderende korrektion... 16 6.1.2 Økonomisk dobbeltbeskatning... 16 6.1.3 Korrektion af rette indkomstmodtager... 17 6.2 Sekundære korrektioner... 17 6.3 Den gensidige aftaleprocedure... 18 6.4 EF- voldgiftkonventionen... 19 6.5 APA - en fremafrettet løsning af dobbeltbeskatning... 20 7.0 Serviceydelser... 21 7.1 Definition af en serviceydelse... 21

7.2 Nytteværdi... 21 7.2.1 Tilfældig nytte og passivt tilhørsforhold... 22 7.3 Aktionærudgifter... 23 7.4 Duplikative aktiviteter... 24 7.5 On call ydelser... 24 8.0 Centralisering af servicefunktioner... 25 8.1 Generelt om centraliseringer... 25 8.2 CCA... 26 8.2.1 Deltagere i en CCA... 27 8.2.2 Buy out payment... 29 8.2.3 Regulering af en CCA... 29 9.0 Referencetransaktioner... 30 9.1 Sammenlignelighedskravet... 30 9.2 Karakteristika ved serviceydelsen... 30 9.3 Funktionsanalyse... 31 9.4 Kontraktvilkår for transaktionen... 31 9.5 Økonomiske omstændigheder for transaktionen... 31 9.6 Parternes forretningsstrategier... 31 10.0 Afregnings- og prisfastsættelsesmetoder... 32 10.1 Generelt om fakturering... 32 10.2 Direkte vs. Indirekte fakturering... 32 10.3 Den frie markedsprismetode... 33 10.4 Cost (plus) metoden... 34 10.4.1 Avancetillæg... 35 10.5 Resultatafhængig betaling... 36 10.6 Best method approach... 37 10.7 Armslængdeintervaller... 37 10.8 Samlede eller separate armslængdetests... 38 11.0 Diskussion om armslængdeprincippet... 39 11.1 Alternativer til armslængdeprincippet... 41 12.0 Konklusion... 43 13.0 Litteraturoversigt... 45

0.0 Anvendte definitioner og forkortelser Forkortelser APA BEK CCA JTPF Advance Pricing Arrangement, herved forstås en forhåndsaftale mellem et foretagende og skattemyndighederne, der fastsætter nærmere angivne kriterier for bestemmelsen af TP vilkår for en given intern omsætning for en bestemt periode. Bekendtgørelse Cost Contribution Arrangement Joint Transfer Pricing Forum (EU) er en arbejdsgruppe nedsat af EU kommissionen i 2002. Forummet indeholder både repræsentanter for EU s medlemsstater samt erhvervslivet. Det overordnede formål er, at arbejde for mere ensartede skatteregler vedrørende transfer pricing i EU, indenfor rammerne af OECD s transfer pring guidelines. LL Ligningsloven, bekendtgørelse af lov om påligningen af indkomstskat til staten. LBK nr. 1017 af 28-10-2011 OECD MAP Organisation for Economic Co-operation and Development Mutual agreement procedure SKL Skattekontrolloven, LBK nr. 819 27-06-2011 SL TP TPG Statsskatteloven, lov om indkomstskat- og formueskat til staten. LOV nr. 149 af 10-04-1922 Transfer pricing OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 1

Definitioner Fast driftssted: Et fast driftssted forstås som et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Kontrolleret transaktion: en given transaktion mellem to forbundne/associerede virksomheder. Management fee: Et moderselskabs betaling for leverede serviceydelser til dets datterselskaber. Referencetransaktion: en ukontrolleret transaktion, hvor en sammenligning med den kontrollerede transaktion er mulig til bestemmelse af armslængdepris. Serviceydelse: en ydelse kendetegnet ved, at de ikke kan lagres eller transporteres, den skabes umiddelbart idet den bliver købt og forbrugt og resulterer derudover ikke i økonomisk ejerskab. Ukontrolleret transaktion: en given transaktion mellem to uafhængige virksomheder. 2

1.0 Indledning Transfer pricing har de seneste år opnået en markant større betydning i henhold til international skatteret. Transfer pricing er et muligt redskab for manipulation med henblik på skatteunddragelse for multinationale selskaber. Manipulationen består i praksis i at koncerner søger at flytte sin indtjening fra højt beskattede jurisdiktioner til fordel for lav beskattede jurisdiktioner. Dette har bevirket at stadig flere lande har vedtaget såkaldte værns regler herfor. Mange af disse regler er udsprunget af OECD s modeloverenskomst, der er bredt anerkendt verden over. Denne anerkendelse har dermed resulteret i en slags international skatteretlig harmonisering med henblik på at undgå en mellemfolkelig retskamp om multinationale koncerners skatteprovenu, der kan føre til international dobbeltbeskatning (Wittendorff, 2009a). Der foreligger generelt ikke mange statistikker, der specifikt omhandler koncerninterne transaktioner i henhold til den internationale handel, idet der ofte ikke skelnes mellem koncernintern handel og handel imellem uafhængige parter. På trods af denne begrænsede empiri kan det imidlertid fastslås, at tendensen er, at koncernintern handel er stigende, specielt i relation til serviceydelser (Lanz & Miroudot, 2011). Dette stigende antal koncerninterne transaktioner er en grundlæggende årsag til den stigende internationale globalisering, idet sådanne transaktioner medfører en vis afhængighed mellem markeder og produktioner i forskellige lande, hvilket indebærer at landegrænser på sin vis udviskes. Verdenshandlen omfatter imidlertid ikke blot fysiske varer, men ligeledes i større grad serviceydelser. Sidstnævnte er givetvis af en mere abstrakt karakter, hvorfor serviceydelser er interessant, når koncerninterne afregningspriser skal fastsættes herfor, idet disse på lige fod med fysiske varer skal være i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Armslængdeprincippet er en af grundpillerne i OECD s modeloverenskomst 1, og forudsætter at koncerninterne transaktioner skal opgøres til en værdi svarende til, hvad uafhængige parter ville nå frem til under sammenlignelignelige omstændigheder, dvs. en værdi på markedsvilkår. Armslængdeprincippet er dermed i sin enkelthed ganske simpel teoretisk, om end den medfører flere problemstillinger i 1 Model Tax Convention on Income and on Capital 3

praksis, idet sammenlignelige transaktioner på markedsvilkår kan være umulige at opdrive, hvorfor andre prisfastsættelsesmetoder må benyttes. Armslængdeprincippet medfører dermed en stor administrativ byrde, både i tid og omkostninger, for både skatteyderne og i lige så høj grad de involverede skattemyndigheder. Denne byrde bevirker at princippet, trods dens brede anerkendelse i mange nationale lovgivninger, er underlagt en ligeså bred kritik. 1.1 problemformulering Afhandlingen vil på baggrund af ovenstående søge at afdække hvorledes armslængdeprincippet finder anvendelse i henhold til serviceydelser, og hvilke problemstillinger dette princip medfører i praksis. For at klarlægge ovenstående vil afhandlingen først belyse de grundlæggende principper og lovgivning i henhold til transfer pricing, heriblandt armslængdeprincippet og selskabers dokumentationspligt heraf. I forlængelse heraf vil afhandlingen ligeledes afdække skattemyndigheders mulighed for korrektion af interne prisfastsættelser, såfremt disse ikke er i overensstemmelse med det gældende armslængdeprincip. Herefter vil afhandlingen afdække, hvornår en koncernintern serviceydelse per definition er fundet sted, og hvordan det derefter fastslås hvorvidt en fakturering heraf er i overensstemmelse med ovennævnte armslængdeprincip. Dette medfører en beskrivelse af prisfastsættelsesmetoder, deres anvendelse i praksis, fordele, ulemper samt usikkerhedsfaktorer. Afhandlingen vil yderligere belyse en del af den kritik armslængdeprincippet er underlagt, berettigelsen heraf, og hvorvidt der forefindes et passende alternativ. 1.2 Metode OECD s modeloverenskomst samt Transfer Pricing Guidelines, herefter blot benævnt TPG, vil i opgaven benyttes som et overordnet fortolkningsbidrag i henhold til fastlæggelse af armslængdeprincippet, idet de indbefattede henstillinger samt anbefalinger generelt er bredt anerkendt af OECD s medlemsstater inklusiv Danmark. Flere lande har derfor inkorporeret OECD s TPG eller foretaget henvisninger hertil i deres nationale lovgivning vedrørende transfer pricing, inklusiv den danske 4

lovgivning. 2 Det skal imidlertid bemærkes at ovenstående modeloverenskomst ikke har status som en folkeretligt bindende traktat, hvilket bevirker at den i sig selv ikke er juridisk bindende, men blot anerkendt i international teori og skattepraksis, hvor den tillægges stor vægt (Winther-Sørensen, 2000). Idet modeloverenskomsten ikke er judidisk bindende vil det juridiske udgangspunkt dermed være dansk lovgivning. Men idet flere områder af den danske lovgivning vedrørende transfer pricing direkte er udsprunget af OECD s retningslinjer herfor, vil sidstnævnte imidlertid have en central juridisk rolle, om end det udelukkende er i form af et fortolkningsbidrag. Suppleringen med internationale retningslinjer er nødvendig, idet den danske skatteret i praksis ikke belyser alle relevante aspekter indenfor transfer pricing. I opgaven vil OECD s retningslinjer således have en udfyldende effekt i henhold til den danske lovgivning. Opgaven forholder sig til OECD s nyeste retningslinjer; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations fra 2010. Ældre udgaver af samme vil ikke blive kommenteret eller gennemgået med henblik på at bibeholde et aktuelt udgangspunkt. 1.3 Afgræsning Der vil i afhandlingen ses bort fra transfer pricing i henhold til immaterielle aktiver, og dermed udelukkende fokuseres på koncerninterne serviceydelser. Denne afgrænsning vil ligeledes være gældende ved beskrivelsen af en omkostningsfordelingsaftale, CCA. Der forelægger to perspektiver for transfer pricing, det skatteretlige og det driftsøkonomiske. Sidstnævnte vil kort blive forklaret med henblik på at øge den grundlæggende forståelse af afhandlingen, men den gennemgående vinkel for afhandlingen vil være skatteretlig fremfor driftsøkonomisk. Der vil i afhandlingen udelukkende anvendes dansk lovgivning samt et fortolkningsbidrag i form af OECD s modeloverenskomst og de dertilhørende Transfer Pricing Guidelines. Andre former for fremmed lovgivning vil dermed ikke blive berørt i opgaven. 2 Jævnfør Skattekontrollovens 3B L 84, samt Ligningsloven 2 L 120, L 140 5

I henhold til prisfastsættelsesmetoder, vil afhandlingen ikke afdække alle metoder, der er beskrevet i OECD s TPG men derimod udelukkende fokusere på de to mest anvendelige metoder i relation til koncerninterne serviceydelser; den frie markedsprismetode samt cost plus metoden. Begge disse metoder hører under kategorien traditionelle transaktionsbaserede metoder, hvilket bevirker at metoder tilhørende kategorien transaktionsbestemte nettoavancemetoder ikke vil blive berørt i nærværende afhandling. 2.0 Generelt om transfer pricing 2.1 TP begrebet Transfer pricing, på dansk nærmere betegnet koncerninterne afregningspriser vedrører, som ordene indikerer, prisfastsættelsen på koncerninterne transaktioner, med det formål at fastslå koncernens samlede indtjening og ikke mindst skattepligtige indkomst, i de lande hvor koncernens filialer er beliggende (Hansen & Andersen, 2008). Allerede fra definitionen fremgår det dermed at transfer pricing, herefter benævnt TP, således er et særligt relevant begreb i relation til multinationale koncerner, idet flere skattemyndigheder dermed impliceres for en given transaktion. 2.2 Perspektiver på TP TP kan som benævnt belyses ud fra to overordnede perspektiver; det skatteretlige perspektiv samt det driftsøkonomiske perspektiv. TP er ofte sat i forbindelse med det skatteretlige perspektiv; idet dette omfatter hvordan multinationale koncerner søger at flytte dele af deres indtjening mellem deres koncernforbundne selskaber, med henblik på at minimere deres skatteindbetaling i de lande hvor skattesatsen er høj, så koncernens samlede indtjening maksimeres. (Hansen & Andersen, 2008). Beskatning er imidlertid ikke det eneste område hvorpå TP kan være relevant, foruden minimering af skattebetaling, har TP også betydning i henhold til økonomistyring, nærmere betegnet det interne styringsperspektiv for en koncern. Her er TP et nødvendigt redskab for decentraliserede organisationer i henhold til at beregne de enkelte koncernselskabers profit, så koncernen på baggrund heraf har mulighed for at foretage individuelle præstationsvurderinger. Ved dette interne perspektiv betragtes TP dermed som et ledelsesværktøj, der bl.a. kan benyttes til at 6

overvåge de enkelte koncernforbundne parters præstationer, så et tiltag kan implementeres, givet at en af disse parter ikke i tilstrækkelig grad søger at skabe værdi for koncernen som helhed. Det interne perspektiv indeholder dermed flere forskellige elementer, heriblandt måling af præstationer, som det er beskrevet ovenfor, men ligeledes intern kontrol, samt interne omkostningsallokeringer (Atkinson, Kaplan, & m.fl., 2012). Denne afhandling vil imidlertid herefter begrænse sig til udelukkende at omfatte det skatteretlige perspektiv. 3.0 TP i fokus - lovgivningen i DK TP er relevant ved grænseoverskridende koncernforhold, dvs. ved multinationale selskaber, idet koncernen kan manipulere de interne afregningspriser med henblik på at opnå en skattebesparelse. I praksis indebærer dette, at koncernen flytter hele eller dele af dets overskud til filialen i det lavest beskattede land, som koncernen opererer i. Det er netop ovenstående form for skattemanipulation, der har bevirket at TP området opnår en større opmærksomhed fra myndighederne end tidligere, og ikke mindst hvorfor armslængdeprincippet spiller en væsentlig rolle i mange nationale lovgivninger for området. Ingen skattemyndigheder er således interesseret i at miste dele af deres skatteprovenu, på baggrund af multinationale konernes forsøg på skatteunddragelse. Som benævnt har Danmark valgt at tilpasse den nationale lovgivning på området, således at denne stemmer overens med OECD s modeloverenskomst og de dertilhørende Transfer Pricing Guidelines. Denne form for tilpasning mellem nationale lovgivninger og de internationalt accepterede principper i OECD s TPG er udbredt, idet dette kan have flere fordele med sig. Tilpasningen kan dermed: - - - - Skabe et redskab til at bekæmpe profitmanipulation af multinationale koncerner. Skabe en form for procedure sikkerhed for multinationale selskaber i det pågældende land. Reducere risikoen for dobbeltbeskatning. Skabe lige konkurrencevilkår mellem lande, vilkår der således mindsker risikoen for at fordreje international handel og investeringer. 7

- Skabe lige konkurrencevilkår imellem multinationale selskaber og uafhængige selskaber, der gør forretninger indenfor det pågældende land. (OECD, juni 2011) I Danmark har SKAT stor fokus på TP, hvilket blandt andet fremgår af deres produktionsplan (2013). Heri søger SKAT netop at sætte fokus på koncernforbundne selskaber, der de seneste 3-5 år ikke har haft en væsentlig skattebetaling, på baggrund af en meget lav skattepligtig indkomst. En uvæsentlig skattebetaling, eller ligefrem et længerevarende underskud i et koncernforbundet selskabs regnskab, er en indikator på, at de interne afregningspriser ikke er fastsat på armslængevilkår, for hvilken konsekvensen er, at Danmark mister skatteprovenu. SKAT vil dermed fremadrettet søge at korrigere de koncerninterne transaktioner i overensstemmelse med armslængdekravet, så Danmark ikke reducerer sit skatteprovenu unødvendigt. En afrapportering fra skatteministeriet viser, at en indsats som ovenstående har været profitabel for SKAT i de seneste år, og hvorfor et fokus på TP givetvis stadig vil være stærkt nødvendigt fremadrettet. Ifølge nedenstående tabel 3.0 foretog SKAT alene i år 2012 67 transfer pricing-forhøjelser for et samlet beløb af 21,2 mia. kr. (Nielsen & Nielsen, januar 2013). Tabel 3.0: Gennemførte transfer pricing forhøjelser i perioden 2008-2012 Periode Antal sager Beløb i mio. kr. 2008 27 8.692 2009 32 15.273 2010 40 6.290 2011 47 6.192 2012 67 21.244 Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj 2006. Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. Dette samlede beløb for 2012, og ligeledes antallet af sager, er dermed væsentligt større end de pågældende andre år i tabellen. I rapporten udpeger SKAT en af de væsentligste årsager til denne udvikling, til at være medarbejdernes øgede erfaringer og kompetencer indenfor TP området. 8

3.1 International dobbeltbeskatning Som det er nævnt i indledningen er et af hovedformålene med en international skatteharmonisering at undgå, eller i det mindste afhjælpe, internationale dobbeltbeskatninger. Skatteretligt forefindes der imidlertid to former for dobbeltbeskatning; den juridiske dobbeltbeskatning samt den økonomiske dobbeltbeskatning. Ved en juridisk dobbeltbeskatning beskatter to eller flere lande den samme indkomst eller formue hos en enkelt person, mens en økonomisk dobbeltbeskatning indebærer at en enkelt indkomst beskattes hos to forskellige skattesubjekter. Det er derfor den sidstnævnte form for dobbeltbeskatning, den økonomiske, der er særlig relevant i problemstillingen om TP (Wittendorff, 2009, s. 176). Denne form for økonomisk dobbeltbeskatning af erhvervsindkomst reguleres i OECD s Modeloverenskomst artikel 9 stk. 2, hvori der står: Where a Contracting State includes in the profits of an enterprise of that State and taxes accordingly profits on which an enterprise of the other Contracting State has been charged to tax in that other State and the profits so included are profits which would have accrued to the enterprise of the first- mentioned State if the conditions made between the two enterprises had been those which would have been made between independent enterprises, then that other State shall make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged therein on those profits. In determining such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. (OECD, juli 2010 M-26) Modeloverenskomsten overlader derved ansvaret til de kompetente skattemyndigheder til at ophæve eventuelle dobbeltbeskatninger gennem korrektioner, såfremt begge myndigheder benytter sig af armslængdeprincippet. Disse korrektioner beskrives nærmere senere i afhandlingen. 3.2 Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet er udsprunget af et ønske om at undgå indkomstforvridning; eksempelvis hvis de koncernforbundne parter i en multinational koncern søger at optimere resultatet for hele koncernen i stedet for de enkelte koncernforbundne selskaber. Dette betyder i praksis, at når interesseforbundne parter foretager interne transaktioner, så er markedskræfterne sat ud af spil. Dette problem imødekommes 9

imidlertid af armslængdeprincippet, der bevirker, at de interesseforbundne parter skal opgøre deres interne afregningspriser i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter må formodes at ville aftale på et åbent marked, dvs. til en såkaldt markedspris. Bundgaard og Wittendorff (2001) udtrykker det endvidere således: Helt overordnet kan det siges at armslængdeprincippet er et udtryk for en skatteretlig korrektion af den civilretlige aftalefrihed i interessefællesskaber. 3 3.2.1 OECD s modeloverenskomst artikel 9 Den forudgående definition af armslængdeprincippet kan ses som en direkte udledning af formuleringen i OECD s modeloverenskomst artikel 9, hvor princippet har været en fast grundpille siden 1963: [Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. (OECD, juli 2010 M-26) Hovedformålet med armslængdeprincippet er dermed, at værdien af en transaktion mellem to koncernforbundne parter ikke skal fordrejes på baggrund af den interne relation parterne imellem. Armslængdeprincippet er dermed et neutralt redskab til at undgå en økonomisk forvridning (OECD, juni 2011). I praksis vil man arbejde med en faktisk armslængepris, i givet fald, at der forefindes en sammenlignelig referencetransaktion, og en hypotetisk armslængepris, hvor manglende sammenligningsgrundlag medfører en formodning eller et skøn for given pris. Det er imidlertid netop dette skøn over en pris, der gør TP et kompleks skatteelement, idet skattemæssige korrektioner på baggrund heraf kan være en nødvendighed i henhold til vilkårene i parternes transaktioner. 3.3 Ligningslovens 2 Den gældende danske transfer pricing lovgivning blev indført ved lov i 1998 i form af LL 2 4, der udgør den primære bestemmelse om armslængdeprincippet i dansk 3 (Bundgaard & Wittendorff, 2001) side 19 4 Indført ved lov nr. 432 af 26/6 1998 10

skatteret. Forud for 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet plan. Baggrunden for indførelsen af LL 2 var, at der var skabt tvivl omkring hjemmelgrundlaget for håndhævelse af et almindeligt armslængdeprincip i henhold til opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. hvorvidt armslængdekorrektioner kunne foretages med henvisning til de gældende regler i statsskatteloven. Hidtil lød antagelsen at de almindelige principper i SL 4-6, der berører beskatning og fradrag, fulgte at alle skattesubjekter skal beskattes af alle deres indtægter, men kun disse, og have fradrag for deres udgifter, men kun disse. (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s. 28-29). Lovfæstelsen af armslængdeprincippet ved LL 2 blev dermed indført med henblik på at tilvejebringe ovenstående tvivl og fastsætte klare regler for TP området. Af ligningsloven 2 følger det, at såfremt der foreligger en kontrolleret transaktion, som det er defineret i L L 2 stk. 1, mellem de rets subjekter 5, der er angivet i samme, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, havde den pågældende transaktion været foretaget mellem uafhængige parter, dvs. på armslængdevilkår jævnfør tidligere afsnit. Er dette ikke tilfældet, tillader bestemmelsen skattemyndighederne at foretage en korrektion heraf. Det skal imidlertid understreges, at det er skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden i henhold til eventuelle uopfyldte krav (Hansen & Andersen, 2008). Dette vil givetvis medføre en vis grad af selektive undersøgelser fra skattemyndighedernes side, idet eventuelle korrektioner ikke altid vil opveje den administrative byrde og tilhørende omkostninger ved at skulle løfte ovenstående bevisbyrde. OECD anbefaler således i deres TGP, at skattemyndigheder afholder sig fra at foretage mindre korrektioner af marginal kartakter, idet det rent økonomisk ikke kan svare sig. 6 Ovenstående underbygges af nedenstående tabel 3.3, der bevidner om størrelsen på de enkelte gennemførte TP forhøjelser i Danmark i perioden 2007-2012. Ud fra tabellen fremgår det tydeligt, at beløbsstørrelsen for de gennemførte forhøjelser er i millionklassen, hvilket givetvis ikke kan kategoriseres som værende marginale korrektioner. Det skal imidlertid samtidig understreges, at det ikke fremgår 5 Listen af rets subjekter fremgår i afsnittet vedrørende dokumentationspligt. 6 Jf. pkt. 2.10 11

af Skatteministeriets afrapportering for transfer pricing (2013), hvor mange ressourcer der tilsvarende er brugt for at få disse forhøjelser gennemført, hvorfor der ikke kan drages en entydig konklusion ud fra de pågældende tal. Det kan dermed blot antages, at ressourcerne brugt med henblik på at fastslå de pågældende forhøjelser er væsentligt mindre end forhøjelserne selv, antaget at SKAT i en vis grad er selektiv i deres udvælgelse af TP sager. Tabel 3.3: Transfer pricing-forhøjelser fordelt efter størrelsen af de enkelte forhøjelser Målt i antal forhøjelser Under 10 mio. kr. Mellem 10 mio. kr. og 100 mio. kr. Over 100 mio. kr. I alt 2007+2008 48 pct. 38 pct. 14 pct. 100 pct. 2009 34 38 pct. 28 pct. 100 pct. 2010 30 35 pct. 35 pct. 100 pct. 2011 15 55 pct. 30 pct. 100 pct. 2012 24 46 pct. 30 pct. 100 pct. Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj 2006. Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. 4.0 Koncern- og kontrolbegrebet For at forstå TP i henhold til koncerninterne transaktioner, er det nødvendigt at fastslå definitionen af en koncern. Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern Beskatningen af koncerner omfatter imidlertid også forholdet mellem flere selskaber, der beherskes af samme person eller personkreds. Kendetegnet for skattepligtige er dermed, at der skal forelægge bestemmende indflydelse, hvilken er defineret ved direkte eller indirekte ejerskab af mere end 50pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte rådighed over mere end 50pct. af stemmerne. (Hansen & Andersen, 2008, s. 46-47) 12

5.0 Dokumentationspligt 5.1 Formål med dokumentationspligten I dansk skatteret foreligger der en såkaldt oplysnings- og dokumentationspligt overfor de danske skattemyndigheder, dvs. SKAT. Formålet med oplysnings- og dokumentationspligten i SKL 3B stk. 5 er at øge skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere for og sikre en korrekt prisfastsættelse og dermed en korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved grænseoverskridende koncerninterne transaktioner. Ved korrekt prisfastsættelse forstås en pris i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De skattepligtige, jævnfør nedenstående, er dermed forpligtiget til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Denne dokumentation skal herefter kunne forelægges skattemyndighederne, ved begæring herom. Af BEK om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (også benævnt transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsen) 7 6 stk. 2 fremgår det således, at koncernen i dens udarbejdelse af ovenstående dokumentation skal redegøre for, hvorfor den anvendte prisfastsættelse vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvilket indebærer, at de dermed skal begrunde valg af metode og redegøre for eventuelle referencetransaktioner. 5.2 Hvem er omfattet af dokumentationspligten Ved koncerninterne transaktioner, materielle såvel som immaterielle, har selskaberne en dokumentationspligt jævnfør skattekontrollovens 3B stk. 1. Den heri beskrevne dokumentationspligt omfatter følgende: Skattepligtige, 1. Hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2. Der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer. 3. Der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. Der har fast driftssted beliggende i udlandet, eller 5. Der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. 7 BEK nr. 42 af 24. Januar 2006 13

Ovennævnte er samme kreds af skattepligtige, der er omfattet af armslængeprincippet i LL 2 (SKAT, 2012). Den administrative byrde i henhold til dokumentationsvejledningen lempes imidlertid for mindre selskaber, idet dokumentationspligten for disse er begrænset til blot at omfatte visse kontrollerede transaktioner fremfor samtlige, som det ellers er hovedreglen. Ved mindre virksomheder forstås skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne selskaber har: 1. under 250 beskæftigede 2. eller enten a) har en årlig samlet balance på under kr. 125 mio. b) har en årlig omsætning på under kr. 250 mio. 8 Danmark er ikke ene om at lempe reglerne for mindre selskaber. Ved en undersøgelse foretaget af OECD fremgik det, at 33 lande, ud af de 41 respondenter i undersøgelsen, har gennemført visse simplificeringer i relation til deres nationale TP regler. Af undersøgelsen fremgår det yderligere, at næsten 3/4 af disse simplificeringer er rettet mod små og mellemstørrelse virksomheder, små transaktioner samt koncerninterne serviceydelser der blot er marginalt værdiskabende. Generelt er simplificeringerne dermed rettet mod transaktioner, hvorved risikoen for skatteunddragelse er relativ minimal (OECD, maj 2012). Dette understøttes af transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsens 3 stk. 1-2 hvoraf det fremgår, at dokumentationen i henhold til uvæsentlige kontrollerede transaktioner alene skal angive hvilke typer af transaktioner, den skattepligtige har vurderet som værende uvæsentlige. Det fremgår endvidere at transaktioner må anses for uvæsentlige, såfremt der er tale om enkeltstående transaktioner af et beskedent økonomisk omfang. 5.3 Manglende eller mangelfuld dokumentation Dokumentationspligten påhviler som benævnt den skattepligtige, eller selvangivelsespligtige om man vil. Et selskabs transfer pricing-dokumentation skal som sagt forelægges SKAT efter begæring herom indenfor 60 dage jævnfør Transfer pricing-dokumentationsbekendtgørelsens 2. Såfremt dokumentationen ikke udarbejdes eller anses som værende mangelfuld, kan den skattepligtige blive 8 Jf. SKL 3B stk. 6 14

underlagt en bødestraf af SKAT i henhold til SKL 17 stk. 3. Såfremt den skattepligtige er et selskab, er det dermed selskabet der pålægges bøden. Det skal understreges, at en bødestraf kan pålægges uanset om SKAT foretager en korrektion af indkomsten hos det pågældende selskab, jævnfør nedenstående afsnit. Bødens grundbeløb udgør 250.000 kr. men kan imidlertid nedsættes til det halve, såfremt den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornødne kvalitet (SKAT, 2012). 6.0 Korrektionsformer 6.1 Primære korrektioner Såfremt et koncernselskab internt ikke har handlet på armslængdevilkår, men derimod søgt at nedbringe sin skattepligtige indkomst gennem eksempelvis for lave salgspriser eller forhøjede købspriser har skattemyndighederne beføjelse til at korrigere herfor ved en såkaldt indkomstkorrektion, også kaldt den primære korrektion. En såkaldt indkomstkorrektion eller priskorrektion om man vil, er kendetegnet ved, at den faktiske transaktion og indkomstmodtageren rent skatteretligt anerkendes, mens det således er prisen, der underligges en korrektion. I praksis indebærer en priskorrektion en simpel omfordeling af en given indkomst mellem to forbundne parter i form af en indkomstforhøjelse hos den part, der enten har købt for dyrt eller solgt for billigt i henhold til armslængdeprincippet (Wittendorff, 2009a). Primære korrektioner er dermed i praksis for det meste af positiv karakter. Undtagelsesvis kan en korrektion af negativ karakter forekomme, om end det er imidlertid sjældent, idet skattemyndighederne intet incitament har til at foretage en sådan korrektion, særligt når der er tale om grænseoverskridende transaktioner. Ved en primær korrektion af negativ karakter ville et lands skattemyndigheder således frivilligt skulle afgive en del af deres skatteprovenu. Selvom priskorrektioner på sin vis er et middel mod at undgå skævvridninger ved at tilgodese armslængdeprincippet, kan selv samme korrektioner resultere i økonomisk dobbeltbeskatning hvis denne ikke modsvares af en korresponderende korrektion, jf. nedenstående afsnit. 15

6.1.1 Korresponderende korrektion En primær korrektion må som benævnt følges af en korresponderende korrektion, hvilket i praksis betyder, at en given indkomstforhøjelse hos det ene koncernforbundne selskab modsvares af en tilsvarende indkomstnedsættelse hos det andet koncernforbundne selskab. En korresponderende korrektion har således til formål at undgå en økonomisk dobbeltbeskatning, idet en ensidig korrektion vil medføre, at den samme indtægt beskattes hos begge parter. Teoretisk set burde transfer pricing således være et nulsumsspil, hvor en primær korrektion i land A modsvares af en tilsvarende korrektion i land B (PWC, 2012). Ved grænseoverskridende transaktioner er det imidlertid ikke en selvfølge, at en primær korrektion modsvares af en korresponderende korrektion, da dette forudsætter at skattemyndighederne, i de stater for hvilke aftaleparterne er underlagt skattepligt, er enige omkring den indkomstfordeling, der følger af den primære korrektion. Givet at en korresponderende korrektion omfatter en indkomstansættelse, der skal modsvare en udenlandsk indkomstforhøjelse, vil skattemyndighederne i førstnævnte tænkes at være tilbageholdende med at anvende de udenlandske myndigheders forhøjelser, idet dette vil mindske landets skatteprovenu (Bundgaard & Wittendorff, 2001, s. 87-92). 6.1.2 Økonomisk dobbeltbeskatning En økonomisk dobbeltbeskatning forårsaget af priskorrektioner kan være retlig betinget eller faktuelt betinget. En retlig betinget økonomisk dobbeltbeskatning kan opstå, hvis de involverede stater ikke anvender samme allokeringsnormer rent skatteretligt. En af staterne kan således anvende armslængdeprincippet, hvor den anden stat eksempelvis anvender formelallokering 9. Dette understreger det gavnlige element i en international skatteretlig harmonisering, da en retlig betinget økonomisk dobbeltbeskatning således kunne undgås. En faktuelt betinget økonomisk dobbeltbeskatning kan imidlertid opstå selvom de involverede stater benytter samme allokeringsnorm, men hvor der er uenighed om det faktuelle grundlag herfor. Dette bevirker eksempelvis en uenighed om, hvorvidt en given betaling reelt er i overensstemmelse med den fælles allokeringsnorm; i dette 9 Begrebet formelallokering er her blot anvendt til at underbygge ovenstående eksempel, selve begrebet vil blive uddybet og behandlet senere i afhandlingen. 16

eksempel armslængeprincippet, dvs. hvorvidt den givne transaktion rent faktisk er i modstrid hermed og en korrektion dermed er nødvendig (Wittendorff, 2009). Denne uenighed kan givetvis forekomme, idet skatte myndighederne i de to lande har modstridende interesser ved ønsket om at beskytte deres eget skatteprovenu. Dette kan illustreres ved hjælp af nedenstående figur. Serviceydende Selskab land A Land A Salg af serviceydelser Servicemodtagende Selskab land B Land B Figur 6.1.2: Illustration af en grænseoverskridende transaktion Skattemyndighederne i land A vil således gerne se den højest mulige afregningspris blive fastsat ved en koncernintern transaktion, idet beskatningsgrundlaget for land A dermed forhøjes. Omvendt foretrækker skattemyndighederne i land B, at den lavest mulige afregningspris bliver fastsat, idet dette vil resultere i et større beskatningsgrundlag for land B, på baggrund af et lavere skattefradrag for det pågældende koncernforbundne selskab i dette land (Hansen & Andersen, 2008, s. 17). 6.1.3 Korrektion af rette indkomstmodtager En anden korrektionsmulighed er korrektion af rette indkomstmodtager. Her anerkendes eksistensen, formen og prisen for en given transaktion, men derimod ikke den interne indkomstallokering mellem parterne. En forskellig klassificering af rette indkomstmodtager i to lande ved grænseoverskridende transaktioner kan ligeledes resultere i en dobbeltbeskatning (Wittendorff, 2009a). 6.2 Sekundære korrektioner Efter at skattemyndighederne har foretaget en primær korrektion og dertilhørende korresponderende korrektion, er den pågældende transaktion rent skattemæssigt behandlet som værende i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Men idet dette ikke var tilfældet, vil en given transaktion stadig have tilført den ene part en økonomisk fordel. Dette resulterer i en uoverensstemmelse mellem den skattemæssige og den driftsøkonomiske resultatopgørelse, hvilken udtrykker den værdioverførsel 17

mellem parterne som den primære korrektion har blotlagt. En sekundær korrektion foretages dermed med henblik på at tage højde for den overførte økonomiske fordel mellem de to koncernforbundne parter. En sekundær justering kan imidlertid undgås efter LL 2 stk. 5, givet at skatteyderen påtager sig forpligtelsen til at betale armslængdeprisen, dvs. denne tilbagebetaler den økonomiske fordel, som transaktionen medførte. 6.3 Den gensidige aftaleprocedure Som det er beskrevet tidligere, kan der forekomme en økonomisk dobbeltbeskatning, såfremt en primær korrektion hos et koncernforbundet selskab i land A ikke er mødt af en korresponderende korrektion hos det koncernforbundne selskab i land B, idet denne ikke anerkender førstnævnte korrektion. Koncernen der er genstand herfor, kan imidlertid anmode de involverede skattemyndigheder i land A henholdsvis B om at samarbejde med henblik på at finde en løsning jævnfør artikel 25 vedrørende mutual agreement procedure (MAP) i OECD s modeloverenskomst. Denne gensidige aftaleprocedure forudsætter imidlertid, at der forelægger en dobbeltbeskatningsaftale imellem de pågældende stater, og at aftalen indeholder en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens art. 25 stk. 1 og 2 (OECD, juli 2010). Ved den gensidige aftaleprocedure skal den pågældende sag indbringes for den kompetente myndighed 10 i det land, hvor det koncernforbundne selskab er hjemmehørende, senest 3 år efter den første meddelelse om den primære korrektion. Det skal bemærkes, at sagen kan fremlægges af begge koncernforbundne parter til deres respektive kompetente myndigheder. Den gensidige aftaleprocedure kan imidlertid være en længere proces hvilket følgende opgørelse fra Skatteministeriet underbygger: 10 I Danmark er den kompetente myndighed SKAT, Center for Store Selskaber, kontoret for international selskabsbeskatning 18

Tabel 6.3: Antal verserende og afsluttede TP MAP-sager ved årets udgang Periode Antal verserende sager Antal afsluttede sager 2008 36 16 2009 52 7 2010 36 27 2011 53 18 2012 76 13 Kilde: Skatteministeriets afrapportering (Januar 2013) som svar på spørgsmål nr. 320 af 15. Maj 2006. Udarbejdet af Nielsen, Holger K. & Nielsen, Troels K. Ved udgangen af 2012 havde SKAT, jævnfør ovenstående tabel, 76 verserende TP- MAP sager, mens de i løbet af året har afsluttet 13 sager. Generelt fremgår det af tabellen, at antal afsluttede sager er væsentligt mindre end antal verserende sager, hvilket indikerer, at processen indtil forløsning af dobbeltbeskatningen kan tage flere år. Skatteministeriet påpeger imidlertid at en eventuel fortolkning af tallene i tabellen skal foretages varsomt, idet det kan være tilfældigt, hvorvidt en sag afsluttes i det ene eller andet år (Nielsen & Nielsen, januar 2013). En sikker fortolkning synes imidlertid at være, at antallet er MAP-sager er steget i de sidste fem år, jævnfør tabellen. Systemet med den gensidige aftaleproducere har imidlertid en grundlæggende svaghed; de involverede skattemyndigheder er kun forpligtet til at forhandle, hvorfor en ophævelse af dobbeltbeskatningen ikke er garanteret. Denne manglende garanti kan givetvis være en medvirkende årsag til den tilsyneladende langsommelige sags proces (Hansen & Andersen, 2008, s. 127-38). 6.4 EF-voldgiftkonventionen Som alternativ til den gensidige aftaleprocedure kan EF-voldgiftkonventionen 11 benyttes, såfremt den grænseoverskridende kontrollerede transaktion foregår mellem parter, der begge er beliggende i EU. Modsat den gensidige aftaleprocedure er der ved EF-konventionen garanti for, at eventuelle dobbeltbeskatninger ophæves, idet de 11 LBK nr. 111 af 21/02/2006 vedrørende ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. 19

involverede landes skattemyndigheder på baggrund af konventionen er forpligtet til at nå en forhandlingsløsning indenfor en periode på 2 år. Hvis det imidlertid ikke lykkes de pågældende skattemyndigheder at opnå en forløsning af dobbeltbeskatningen indenfor denne fastsatte tidsramme, indledes en såkaldt voldgiftprocedure. Ved en voldgiftprocedure skal et rådgivende udvalg i løbet af en periode på 6 måneder fremlægge forslag til en mulig konfliktløsning. Herefter har de involverede skattemyndigheder yderligere 6 måneder til at få ophævet dobbeltbeskatningen. Principielt set er en koncern dermed sikret en løsning af en eventuel dobbeltbeskatningskonflikt indenfor en samlet periode på 3 år (Hansen & Andersen, 2008, s. 240-41). 6.5 APA - en fremafrettet løsning af dobbeltbeskatning De foregående afsnit har behandlet den bagudrettede løsningsproces i henhold til dobbeltbeskatningssituationer, men SKAT arbejder ligeledes for fremadrettede løsninger. En form for fremadrettet løsning er en såkaldt advance pricing agreement (APA).Ved en bilateral APA indgår skattemyndighederne, i Danmark SKAT, en aftale med de modsvarende udenlandske skattemyndigheder om en fremadrettet aftale vedrørende en konkret koncerns interne afregningspriser for transaktioner foretaget mellem de koncernforbundne selskaber med fast driftssted i de pågældende lande. Idet forhandlingen om en aftale ved ovenstående foregår mellem to landes skattemyndigheder, er der her tale om en bilateral APA. En APA kan imidlertid ligeledes være unilateral, såfremt aftalen blot involverer en skatteyder samt et enkelt lands skattemyndighed (OECD, juli 2010a) 12. Man kan dermed beskrive en APA som en præventiv aftale i relation til TP, der på sigt kan spare både selskaber og skattemyndighederne for omfattende administrative omkostninger i henhold til dokumentation for og ikke mindst kontrol af at prisfastsættelser er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. 12 Jf. kapitel IV afsnit F1 20

7.0 Serviceydelser 7.1 Definition af en serviceydelse Interne serviceydelser er et almindeligt fænomen i multinationale koncerner, idet aktiviteter ofte centraliseres, eksempelvis med henblik på at minimere omkostninger eller centralisere vidensdeling indenfor koncernen. En centralisering er dermed ofte et bevidst strategisk valg med henblik på at effektivisere driften indenfor koncernen. Ved TP i henhold til koncerninterne serviceydelser, er der to hovedelementer; hvornår har en serviceydelse de facto fundet sted, og hvordan værdien heraf fastsættes i overensstemmelse med det førnævnte armslængeprincip. For at fastslå hvornår en serviceydelse er har fundet sted, har OECD i deres TPG udformet en definition herfor: Under the arm s length principle, the question whether an intra- group service has been rendered when an activity is performed for one or more group members by another group member should depend on whether the activity provides a respective group member with economic or commercial value to enhance its commercial position. (OECD, juli 2010a). 13 Ud fra denne definition fremgår det dermed, at der skal være opstået en nytte, i form af økonomisk eller kommerciel værdi, for at en serviceydelse med rette kan faktureres. 7.2 Nytteværdi Som det fremgår af ovenstående, er det en klar betingelse, at en given koncernintern aktivitet skaber en nytteværdi for en anden koncernforbunden part, før en serviceydelse kan retfærdiggøres. I praksis medfører dette en såkaldt nyttetest eller nytteværditest, hvilken er en metode, der søger at besvare spørgsmålet; I hvis interesse er omkostningerne afholdt?. Nyttetesten fordrer dermed, at en given aktivitet tildeler modtageren en økonomisk eller kommerciel værdi, så dennes kommercielle stilling forbedres. Nytteværditesten udføres dermed fra den pågældende modtagers synspunkt. Interessespørgsmålet er væsentligt i relation til det skattemæssige perspektiv, da svaret herfor er afgørende for hvilken part, der bliver faktureret for den pågældende interne transaktion (Hansen & Andersen, 2008). Såfremt det udelukkende er serviceyderen, der har gavn af en given serviceydelse og 13 Jf. pkt. 7.6 21

derved opnår værdi heraf, forelægger der ikke en koncernintern serviceydelse, hvorfor den modtagende part ikke kan faktureres herfor (Winther-Sørensen, 2000). Generelt antages det, at nytteværditesten for en given aktivitet er opfyldt, såfremt en uafhængig skatteyder under sammenlignelige forhold ville være villig til at betale en tredjemand for at udføre aktiviteten eller selv påtage sig denne (Wittendorff, 2009). Er ovenstående ikke tilfældet, foreligger der ifølge OECD (juli, 2010a) 14 ikke en koncernintern serviceydelse. En nyttetest er ganske simpel at gennemføre i praksis, såfremt det serviceydende koncernselskab blot stiller sine serviceydelser til rådighed til en enkelt andet selskab i koncernen med henblik på at løse bestemte arbejdsopgaver. Testen bliver imidlertid mere kompliceret, når denne serviceydelse står til rådighed for flere parter indenfor koncernen (SKAT, 2010). 7.2.1 Tilfældig nytte og passivt tilhørsforhold At fastslå en nytteværdi, som det er beskrevet ovenfor, er imidlertid ikke en klar forudsætning for, at en koncernintern serviceydelse i praksis kan faktureres, processen er mere kompliceret end som så. I koncerner er der mulighed for, at forbundne parter opnår en relativ tilfældig nytteværdi, alene fordi de er en del af koncernen og dermed ikke på baggrund af bevidst udførte aktiviteter med henblik på at tilgodese den pågældende koncernforbundne part. I dette tilfælde vil en serviceydelse dermed ikke eksistere ud fra et TP perspektiv. Nytteværdi opstået på baggrund af et passivt tilhørsforhold skal således distinkteres fra et aktivt tilhørsforhold. Sidstnævnte kan eksemplificeres ved et marketing tiltag for den samlede koncern, der fremmer vækstpotentialet for enkelte koncernforbundne parter, idet der i et sådant tilfælde vil være tale om en serviceydelse ud fra et TP perspektiv (OECD, juli 2010a). Denne distinktion understreger endnu engang at TP er en abstrakt størrelse, for hvilken retningslinjerne ikke er lige gennemsigtige. 14 Jf. kap. VII 22