CBS Copenhagen Business School Master i Skat Juridisk Masterafhandling National sambeskatning Udfordringer i forbindelse med koncernskifte Udarbejdet af: Vejleder: Heidi Bille Peter Koerver Schmidt Afleveret den 14. april 2015
Summary This dissertation explores the challenges associated with ownership changes within a group in relation to the Danish rules on national joint taxation. Current law on the definition of a group under the Corporation Tax Act is accounted for. Under these rules, a group exists when a parent entity exercises control over a subsidiary's financial and operational decisions. This usually applies in situations where the parent entity has direct or indirect ownership of more than 50% of the voting rights in the subsidiary. Even if the parent entity does not own more than 50% of the voting rights, it may still have control if, by other means, it disposes of the majority of the votes or has been given control per specified agreement. If changes to the group occur during an accounting period, an interim income statement must be prepared in order to attribute the income to the right joint taxation consolidation. The dissertation shows that the preparation of an interim income statement can be very resource-demanding. During an ownership change within the group, any tax losses in the transferred subsidiary prior to the transfer cannot be used by the other subsidiaries in the joint taxation, just as these subsidiaries' losses from income years prior to the transfer cannot be used by the transferred subsidiary. All subsidiaries in joint taxation must use the same income year as the administration enterprise, for which reason current law on changing income years is accounted for. The dissertation considers the national joint taxation provision on liability, under which the administration enterprise and fully-owned subsidiaries are jointly and severally liable for the payment of income tax etc. Subsidiaries not fully-owned by the ultimate parent entity have only secondary and limited liability. If the income is corrected later, a previous joint taxation consolidation may be liable to pay taxes concerning a divested enterprise. It is subsequently examined whether the administration enterprise of the previous group has a right of complaint regarding the income assessment. It is concluded that the administration enterprise does not have any right of complaint based on existing practices. 1
Indholdsfortegnelse 1 Problemformulering og emneafgrænsning... 5 1.1 Indledning... 5 1.2 Problemformulering... 7 1.3 Emneafgrænsning... 8 1.4 Metodevalg... 9 1.5 Strukturel opbygning... 10 2 Koncernbegrebet... 11 2.1 Betingelsen for national sambeskatning... 11 2.2 Koncerndefinitionen... 12 2.3 Ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab... 14 2.4 Ejer ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab... 17 2.5 Ind- og udtræden af sambeskatning... 21 2.6 Sammenfatning... 22 3 Fordeling af indkomsten og anvendelse af underskud... 23 3.1 Delårsopgørelse... 23 3.2 Anvendelse af underskud... 28 3.3 Sammenfatning... 30 4 Krav til indkomstår... 31 4.1 Det skatteretlige indkomstår og det selskabsretlige regnskabsår... 31 4.2 Omlægning af indkomstår for det erhvervede selskab... 33 4.3 Omlægning af administrationsselskabets indkomstår... 36 4.4 Sammenfatning... 38 5 Hæftelse... 39 5.1 Ubegrænset hæftelse... 39 5.2 Begrænset hæftelse... 43 2
5.3 Udtræden og ophør af hæftelse... 45 5.4 Skatter der hæftes for... 48 5.5 Sammenfatning... 50 6 Senere indkomstkorrektioner... 51 6.1 Administrationsselskabets rettigheder... 51 6.2 Partsstatus for administrationsselskabet... 52 6.3 Sammenfatning... 57 7 Konklusion... 58 8 Retspolitik... 61 9 Litteraturliste... 62 3
Forkortelser AL ABL INDOG KKSL KGL KSL PSL SEL SFL SKL VEJL ÅRL Afskrivningsloven Aktieavancebeskatningsloven Inddrivelsesloven Konkursskatteloven Kursgevinstloven Kildeskatteloven Personskatteloven Selskabsskatteloven Skatteforvaltningsloven Skattekontrolloven Den juridiske vejledning Årsregnskabsloven 4
1 Problemformulering og emneafgrænsning 1.1 Indledning Emnet for denne afhandling er den skatteretlige lovgivning vedrørende national sambeskatning. Sambeskatning går i korte træk ud på, at den skattepligtige indkomst for flere skattesubjekter sammenlægges til én fælles skatteberegning. Begrebet sambeskatning har i praksis eksisteret siden indførelse af indkomstbeskatningen ved statsskattelovens vedtagelse i 1903. Dengang eksisterede ikke en egentlig selskabslovgivning, hvorfor det kunne være svært at afgøre, om der forelå ét eller flere selskaber civilretligt. Det blev derfor også skatteretligt tilladt at behandle flere selskaber under ét. Sambeskatning var således ikke lovhjemlet, men byggede på en praksis om filialbetragtning, hvor selskaberne blev betragtet som én enhed, såfremt de udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed. Sambeskatningen var frivillig, men kunne alene opnås såfremt der var 100 % ejerskab 1. Sambeskatning blev første gang lovhjemlet i 1960 ved indførelsen af Selskabsskatteloven, hvor SEL 31 gav mulighed for frivillig sambeskatning. Lovreguleringen var dog i første omgang stadig noget uafklaret, idet lovteksten alene indeholdt bestemmelse om at ligningsrådet kunne give tilladelse til sambeskatning, såfremt selskaberne havde samme regnskabsår og samtlige aktier i datterselskabet blev ejet af moderselskabet. De nærmere vilkår blev i overensstemmelse med bestemmelsen fastsat af ligningsrådet, senest TSS-cirkulære 2004-42. Lovbestemmelsen blev senere udvidet, blandt andet kom bestemmelsen om solidarisk hæftelse til i 1993 2. Reglerne for sambeskatning blev ændret væsentligt i 2005, ved vedtagelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvorefter national sambeskatning blev obligatorisk. Koncernbegrebet fra regnskabslovgivningen og selskabslovgivningen blev implementeret i skattelovgivningen. Der var således ikke længere krav om 100 % ejerskab, men alene krav om bestemmende indflydelse i datterselskabet, hvilket som udgangspunkt forelå ved ejerskab af over 50 % af stemmerne. Betingelser og vilkår blev herefter samlet og lovfæstet i selskabsskatteloven. Regelsættet blev gjort mere omfattende, 1 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkningsnr. 1452 s. 30-31. 2 Indsat med vedtagelse af lov nr. 1118 af 22. december 1993. 5
samtidig med at langt flere selskaber blev underlagt reglerne om national sambeskatning, idet denne nu blev obligatorisk. Sambeskatningsreglerne blev dog samtidig også lempet på ét punkt: hæftelsen. Hvor der før indførelsen af de obligatoriske sambeskatningsregler var solidarisk hæftelse for de deltagende selskaber 3, hæftede hver selskab nu alene for den del af skatten, som kunne henføres til dets egen skattepligtige indkomst. Opgivelsen af den solidariske hæftelse var begrundet i hensynet til minoritetsaktionærer 4. Denne minoritetsbeskyttelse vejede dog ikke længere så tungt i 2012, idet der ved vedtagelsen af Lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev genindført solidarisk hæftelse med virkning for indkomstår, som starter 1. juli 2012 eller senere. Den solidariske hæftelse blev indført for at sikre skattegrundlaget og skattebetalingen, især for de multinationale selskaber 5. Skatteministeriet vurderer ikke, at hæftelsen vil være en barriere for salg af selskaber ud af koncernen, idet hæftelsen ophører for det frasolgte selskab, ved udtræden af sambeskatningen 6. De tilbageværende selskaber vil dog stadig hæfte solidarisk, også for skatter i det frasolgte selskab, såfremt de kan henføres til indkomst i den periode selskabet indgik i sambeskatningen. Der kan derfor sættes spørgsmålstegn ved om skatteministeriet har ret i denne påstand, og lovforslaget har da også været genstand for megen kritik 7. Skatteyders motiv for sambeskatning var, dengang som nu, den likviditetsmæssige fordel, der følger af at kunne overføre uudnyttet underskud til overskudsgivende koncernselskaber. Da sambeskatningen var frivillig, kunne koncernerne frit vælge dette regelsæt, i fald det var forbundet med flere fordele end de ulemper administrationen heraf også medførte. Nu hvor sambeskatningen er obligatorisk, er dette ikke længere en option for de danske koncerner. Til gengæld er reglerne på området blot blevet mere og mere omfattende. Sambeskatningsreglerne stiller store krav til de danske koncerner og deres rådgivere, idet der er en lang række forhold, som skal iagttages i forbindelse med køb og salg af selskaber. Store koncerner 3 Solidarisk hæftelse blev indsat i SEL 31 stk. 3 med vedtagelsen af lov nr. 1118 af 22. december 1993 med virkning fra og med indkomståret 1993. 4 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 3 til L 121 2004/05, 2. samling. 5 Jf. L 173, 2011-12 afsnit 3.4.1.2. 6 Jf. L 173, 2011-12, afsnit 3.4.2. 7 Blandt andet af Bjarne Gimsing i SR-SKAT 4/2012 s. 236, og af FSR i henvendelse af 24. maj 2012 vedrørende L 173, optrykt i bilag 19. 6
vil ofte i et vist omfang have skattemæssige kompetencer inhouse, men for de mange mindre ejerledede koncerner er dette en kompetence, som må købes fra rådgiver. Reglernes omfang og kompleksitet er årsagen til, at det er interessant at se nærmere på, hvilke udfordringer regelsættet giver de danske koncerner i forbindelse med køb og salg af selskaber. 1.2 Problemformulering Ovenstående leder frem til det overordnede formål med afhandlingen, som er at analysere: Hvilke skatteretlige udfordringer giver en selskabshandel danske koncerner i relation til reglerne om national sambeskatning? Ovenstående hovedproblemformulering vil omfatte en udledning af gældende ret, og vil blive uddybet og analyseret på grundlag af følgende underpunkter: Fastlæggelsen af gældende ret nødvendiggør en analyse af koncernbegrebet i henhold til selskabsskatteloven, da dette er bestemmende for hvorvidt, fra hvornår og hvor længe et selskab skal indgå i en sambeskatning. Reglerne for delårsopgørelser vil blive analyseret, da dette vil have indvirkning på sambeskatningsindkomsten i begge koncerner, såfremt koncernskiftet sker i løbet af indkomståret. Det vil i samme forbindelse blive analyseret, hvilken konsekvens koncernskiftet har for anvendelse af underskud. Yderligere vil det blive analyseret, hvilke konsekvenser et koncernskifte vil have for indkomståret i det handlede selskab, da alle selskaber i sambeskatningen skal have samme indkomstår. Analysen indebærer en udledning af gældende ret for omlægning af indkomstår. Der vil blive foretaget en udledning af gældende ret af hæftelsesbestemmelserne indenfor national sambeskatning, med henblik på at analysere hvilke konsekvenser en senere indkomstkorrektion i et frasolgt selskab vil have for de tilbageværende selskaber i sambeskatningen, ligesom det vil blive udledt om, den tidligere sambeskatningskreds har klageadgang. 7
1.3 Emneafgrænsning Da afhandlingens formål er, at analysere de udfordringer danske koncerner står overfor i relation til en selskabshandel, vil gældende ret vedrørende de mere grundlæggende sambeskatningsbestemmelser, som eksempelvis fordeling af over- og underskud, afregning af selskabsskat mv. ikke blive udledt. Ligeledes vil bestemmelserne om international sambeskatning ikke blive inddraget, da afhandlingen er afgrænset til alene at omfatte national sambeskatning. Af ressourcemæssige hensyn vil afhandlingens udledning af gældende ret primært fokusere på indregistrerede aktie- og anpartsselskaber 8. Særregler og speciallovgivning for andre virksomhedstyper som eksempelvis finansielle virksomheder, forsikringsselskaber mv. vil derfor ikke være inkluderet i afhandlingen. Selskabsskattelovens 11B og 11C omfatter bestemmelser om opgørelse af rentefradragsbegrænsning, som i henhold til gældende ret skal opgøres på sambeskatningsniveau. De koncerner, som er omfattet af dette regelsæt, vil derfor også have udfordringer i forbindelse med ind- og udtræden af sambeskatningen. Der er tale om et meget komplekst regelsæt, med et begrænset anvendelsesområde, da rentefradragsbegrænsningen først indtræder ved nettorenteudgifter på over 21,3 millioner kroner 9, hvorfor disse særregler ikke vil være genstand for yderligere omtale i nærværende afhandling. Af samme årsag vil afhandlingen ikke omfatte problemstillinger i forbindelse med underskudsbegrænsning efter SEL 12, stk. 2, da denne begrænsning først indtræder ved skattepligtig indkomst over 7,5 mio. kr. 10. Afhandlingen vil udelukkende have fokus på sambeskatningsreglerne ved egentlige køb og salg af selskaber, og vil derfor ikke omfatte de problemstillinger, der opstår i forbindelse med omstruktureringer. 8 Omfattet af SEL 1, nr. 1. 9 Jf. SEL 11B, stk. 1, 2. pkt. 10 2010-niveau, grænsen udgør 7.747.500 i 2015. 8
Endelig vil afhandlingen ikke undersøge, hvorvidt de danske nationale sambeskatningsregler strider mod EU-retten, da dette vil kræve en særskilt afhandling. 1.4 Metodevalg Afhandlingen vil beskrive, analysere og systematisere gældende ret, og er således udarbejdet efter den retsdogmatiske metode 11. Analysen tager udgangspunkt i selskabsskattelovens bestemmelser om sambeskatning, nærmere bestemt SEL 31, SEL 31B og SEL 31C. Udledning af gældende ret starter således med en ordlydsfortolkning af den skrevne lovtekst. Endvidere inddrages formålsfortolkning gennem analyse af lovforarbejder samt spørgsmål og svar fremkommet i forbindelse med lovgivningsprocessen. De egentlige lovforarbejder tillægges traditionelt en høj retskildeværdi 12, mens retskildeværdien af spørgsmål og svar har været mere omdiskuteret 13. I det omfang bestemmelserne og deres forarbejder ikke giver en fyldestgørende vejledning i anvendelsesområdet, vil der i analysen blive inddraget bekendtgørelser og vejledninger samt praksis, herunder administrativ praksis. Indenfor området national sambeskatning foreligger en omfattende mængde administrativ praksis, herunder Landsskatteretskendelser og afgørelser fra Skatterådet. Det er i den forbindelse relevant at fremhæve, at administrativ praksis formelt set ikke har præjudikatværdi overfor domstolene, men ikke desto mindre tillægges den ofte stor betydning ved udledningen af gældende ret 14, hvorfor den også er et vigtigt element i afhandlingens analyse. Der vil blive inddraget betragtninger fra den skatteretlige litteratur, da disse kan udgøre nyttige fortolkningsbidrag og medvirke til at spore ind på forståelsen af retskilderne. 11 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder og Retsteorier s. 207 ff. 12 Jf. Aage Michelsen: Lærebog om indkomstskat s. 133. 13 Jf. Aage Michelsen: Lærebog om indkomstskat s. 135. Uagtet denne opfattelse, vil specielt spørgsmål og svar fremkommet i tiden umiddelbart efter en lovs vedtagelse spille en betydelige rolle ved fortolkningen. 14 Jf. Aage Michelsen. Lærebog om indkomstskat s. 116. 9
Afslutningsvist vil afhandlingen indeholde retspolitiske betragtninger, idet der vil blive givet et bud på hvordan sambeskatningsreglerne alternativt kan indrettes, således at hensynene til de danske koncerner, minoritetsaktionærer mv. bedre bliver imødekommet. 1.5 Strukturel opbygning Afhandlingen starter med en udledning af gældende ret for koncernbegrebet med udgangspunkt i SEL 31C. Dette er helt centralt for sambeskatning, idet det er afgørende for, om et selskab skal indgå i en sambeskatning. Det er derfor også relevant i relation til afgørelsen af hvorvidt og hvornår et selskab anses for at have skiftet koncern. I det følgende kapitel vil det blive undersøgt, hvilke forholdsregler køber og sælger skal tage i relation til opgørelse og fordeling af indkomsten i det indkomstår, hvor der er skiftet koncern, i tilfælde hvor koncernforbindelsen skifter i løbet af et indkomstår. Udledning af gældende ret på dette område vil tage udgangspunkt i SEL 31, stk. 5. I kapitlet vil det endvidere blive undersøgt, hvilken indflydelse koncernskiftet har for anvendelse af underskud. I naturlig forlængelse heraf vil det dernæst blive analyseret, hvilke overvejelser og tiltag en købende koncern skal gøre, såfremt det erhvervede selskab ikke har samme indkomstår som koncernen. Herunder vil der blive foretaget en udledning af gældende ret for omlægning af indkomstår, som foretages med udgangspunkt i SEL 10, stk. 5. Det følgende kapitel vil indeholde en udledning af gældende ret vedrørende hæftelse i sambeskatning med udgangspunkt i SEL 31 stk. 6. Herunder vil indtræden og ophør af hæftelsen blive klarlagt, ligesom de forskellige hæftelsestyper vil blive behandlet. Slutteligt vil det i afhandlingen blive analyseret, hvorledes køber og sælger skal forholde sig i tilfælde, hvor SKAT efter overdragelsen fremkommer med en indkomstkorrektion i det overdragede selskab. Det vil endvidere blive undersøgt, om administrationsselskabet i den sælgende koncern har adgang til at klage over indkomstforhøjelsen. 10
2 Koncernbegrebet Formålet med dette kapitel er at udlede gældende ret for koncernbegrebet for derigennem at klarlægge hvorvidt, fra hvornår og hvor længe et selskab skal indgå i en sambeskatning. 2.1 Betingelsen for national sambeskatning Indledningsvist må betingelsen for national sambeskatning fastlægges. Følgende fremgår af SEL 31 stk. 1: Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. 31 C. (Min understregning). Ordlyden i bestemmelsen angiver, at sambeskatning er obligatorisk for koncernforbundne selskaber, samtidig med at den indeholder en udtømmende liste over de omfattede subjekter. Herunder er det med henvisning til afhandlingens afgrænsning fundet relevant at fremhæve: 1. Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber hjemmehørende i Danmark (SEL 1 stk. 1 nr. 1) 2. Udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark (SEL 2, stk. 1 litra a) 3. Udenlandske selskaber med fast ejendom beliggende i Danmark (SEL 2 stk. 1 litra b) SEL 2 omhandler begrænset skattepligt, og udenlandske selskaber med fast driftssted og fast ejendom i Danmark som anført ovenfor i pkt. 2 og 3, kan således kun indgå i den nationale sambeskatning med den indkomst, som kan henføres til Danmark. Efter SEL 1, stk. 6 vil et udenlandsk selskab blive betragtet som hjemmehørende i Danmark, og dermed fuld skattepligtig til Danmark, såfremt ledelsens sæde er her i landet. Skatteministeriet har bekræftet, at et sådant selskab dermed vil blive omfattet af national sambeskatning, såfremt det har koncernforbindelse med andre selskaber i Danmark 15. Såfremt selve aktiviteten drives fra udlandet, vil der dog være tale om indkomst fra fast driftssted i udlandet, som ikke skal medregnes til den 15 Jf. L 121, 2004-05, 2. samling, bilag 18, s. 17. 11
skattepligtige indkomst i Danmark, jf. territorialprincippet i SEL 8, stk. 2. Dermed vil indkomsten alligevel ikke skulle indgå i den nationale sambeskatning. Tilsvarende må det kunne tolkes således at et dansk selskab med ledelsens sæde i udlandet, ikke vil være omfattet af national sambeskatning, idet det ikke falder ind under de omfattede subjekter jf. SEL 31 C stk. 1 og SEL 1 stk. 1, der anfører, at selskaberne skal være hjemmehørende i Danmark. FSR s skatteudvalg har anmodet Skatteministeriet om at bekræfte dette 16. Skatteministeriet svarede imidlertid, at selskabet vil være omfattet af national sambeskatning. Argumentet fra Skatteministeriet er, at reglerne om international sambeskatning i SEL 31 A, stk. 14 om at et selskab anses for udenlandsk, såfremt det er hjemmehørende i udlandet, ikke er relevant i forbindelse med national sambeskatning. Skatteministeriet kunne også have argumenteret med, at et selskab stadig anses for at være hjemmehørende i Danmark, og dermed er omfattet til SEL 1 stk. 1, selvom det har ledelsens sæde i udlandet. Dette er bekræftet af Højesteret i SKM2007.151.HR, ligesom Skatterådet i SKM2010.820.SR har tiltrådt denne fortolkning. 2.2 Koncerndefinitionen Det er nu klarlagt, at koncernforbundne selskaber mv. skal sambeskattes, samt hvilke subjekter der er omfattet. Det er herefter relevant at analysere, hvornår der foreligger en koncern. I henhold til SEL 31 C stk. 1 er en koncern defineret således: Et selskab, en fond eller en forening mv. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over et selskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab. (Min understregning). Der er ikke krav om at moderselskabet skal være et skattesubjekt, som skal indgå i sambeskatningen. Således kan en fond, en forening eller et udenlandsk moderselskab danne grundlag for sambeskatning af danske datterselskaber, selvom disse subjekter ikke selv skal indgå i den nationale sambeskatning jf. afsnit 2.1. 16 Jf. L 121, 2004-05, 2. samling, bilag 74. 12
Et selskab kan kun have ét moderselskab, og kan således kun indgå i én sambeskatning. Hvis flere selskaber opfylder betingelserne for at være et moderselskab, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse, som vil blive anset for at være moderselskab. Dette må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Der kan opstå subkoncerner, idet et moderselskab også selv kan være et datterselskab. Selskaberne vil da indgå i koncernen med det ultimative moderselskab 17. Det ultimative moderselskab er i SEL 31 stk. 1 5. pkt. defineret som det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab. For at kunne afgøre, om et selskab skal indgå i en national sambeskatning med et eller flere koncernforbundne selskaber, er det således nødvendigt at have overblik over koncernstrukturen helt op til det ultimative moderselskab. Dette må selvsagt give nogle udfordringer, i særdeleshed hvor der indgår udenlandske selskaber i koncernen. Det skatteretlige koncernbegreb lovfæstet i SEL 31 C, er identisk med det regnskabsmæssige koncernbegreb 18 samt koncernbegrebet i Selskabslovens 19. Bestemmelserne er senest ændret i 2009, som en konsekvens af ændringen i selskabslovens 20. Det skatteretlige koncernbegreb er hentet fra regnskabs- og selskabslovgivningen, idet dette rent administrativt er vurderet mest hensigtsmæssigt, da selskaberne indenfor koncernen allerede udveksler oplysninger til brug ved koncernregnskabet 21. Dette er også korrekt, dog er der ikke taget højde for, at mindre koncerner ikke har pligt til at udarbejde koncernregnskab 22. Når den skatteretlige og regnskabsmæssige koncerndefinition følges ad betyder det samtidig, at der ligeledes kan hentes fortolkningsbidrag i retspraksis vedrørende årsregnskabsloven. Det er dog Skatteministerens opfattelse, at SKAT ikke er bundet af den regnskabsmæssige fortolkning, men at SKAT kan foretage en selvstændig prøvelse af, om der foreligger en koncern 23. 17 Jf. VEJL 2015-01, C.D. 3.1.2.2 18 Defineret i bilag 1, B, 4 til Årsregnskabsloven 19 Jf. Selskabslovenss 7 20 L 171 2008/09 afsnit 2.4.5 21 L 121 2004-05, 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit 4. 22 Jf. ÅRL 110 kan en koncern som på balancetidspunktet tilsammen ikke overskrider to af følgende størrelser: 1) en balancesum på 36 mio. kr. 2) en omsætning på 72 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal beskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50, undlade at udarbejde koncernregnskab. 23 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål fra Ernst & Young, offentliggjort som bilag 16 til L 121, 2004-05, 2. samling, samt udtalelse fra SKAT i SKM2014.174.SR. 13
Bestemmende indflydelse er i SEL 31 C stk. 2 defineret som beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. I SEL 31 C, stk. 3 og 4 er oplistet kriterierne for, hvornår der foreligger bestemmende indflydelse og dermed beføjelse til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Overordnet set skal der skelnes mellem, om der foreligger ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne jf. SEL 31 C, stk. 3, eller om der ikke foreligger ejerskab af mere end 50 % af stemmerettighederne jf. SEL 31 C, stk. 4. Disse bestemmelser vil i det følgende blive analyseret. 2.3 Ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Hovedreglen (formodningsreglen), for hvornår der foreligger bestemmende indflydelse, fremgår af SEL 31 C, stk. 3: Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, med mindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. (Min understregning). Der lægges altså efter bestemmelsen først og fremmest vægt på det formelle ejerskab af stemmerettighederne. Det skal bemærkes, at det er stemmerettighederne og ikke den nominelle ejerandel af kapitalen, som er afgørende. Det skal derfor undersøges, om der foreligger eventuelle stemmeretsbegrænsninger, således at en ejerandel på fx 51 % af stemmerne alene giver ret til en stemmeandel på fx 25 %. Der vil i så fald ikke være bestemmende indflydelse. Ligeledes skal der ved opgørelsen af stemmerettighederne iht. SEL 31 C, stk. 6 ses bort fra stemmerettigheder knyttet til kapitalandele, som besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber. Dette er en naturlig følge af, at et selskab efter selskabslovens 85 ikke kan udøve stemmeret på egne aktier. Efter SEL 31 C stk. 3 medtages såvel stemmerettigheder, der ejes direkte af moderselskabet, som stemmerettigheder, der ejes af dets datterselskaber (indirekte). Da der kun er tale om et datterselskab, såfremt moderselskabet ejer over 50 % af stemmerne, skal moderselskabet altså ikke medregne indirekte stemmer og rettigheder fra selskaber, hvori de ikke udøver bestemmende indflydelse. Selv om denne fortolkning synes at fremgå klart af ordlyden, har den alligevel været indbragt for Landsskatteretten, jf. SKM2008.408.LSR, hvor ovenfor anførte fortolkning blev bekræftet. 14
Forholdet kan yderligere illustreres i nedenstående figur, hvor Associeret 2 A/S ikke indgår i sambeskatningskreds med Moder A/S og Datter 1 A/S, selv om Moder A/S ejer i alt 55 % (25 % + 40 % af 75 %), idet ejerskabet via Associeret 1 ikke medfører bestemmende indflydelse. Figur 1 Indirekte koncernforbindelse medregnes kun ved bestemmende indflydelse. Sambeskatningskreds Moder A/S Sambeskatningskreds 40 % 100 % Associeret 1 A/S Datter 1 A/S 75 % 25 % Associeret 2 A/S Kilde: Egen tilvirkning Såfremt der foreligger aftale om tegningsretter eller købsoptioner, skal disse medtages i vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, såfremt de aktuelt kan udnyttes eller konverteres jf. SEL 31 C stk. 5. I henhold til lovforarbejderne er det ikke et krav, at de potentielle stemmerettigheder rent faktisk udnyttes 24. Det fremgår endvidere af bilag til Årsregnskabsloven, at der vil foreligge et koncernforhold, hvor et selskab frit kan vælge at opnå bestemmende indflydelse ved at udnytte de potentielle stemmerettigheder 25. I den forbindelse skal SKM2011.42.SR fremhæves. Det undrer Guldmand mfl. i Sambeskatning 2013/14, at Skatterådet kom frem til, at der først ville være etableret koncernforbindelse på det tidspunkt, hvor et selskab ved udnyttelse af tildelte warrants opnåede ejerskab af 51 % af stemmerettighederne. Ifølge Guldmand mfl. burde der have været etableret koncernforbindelse allerede ved tildelingstidspunktet. Det bindende svar er stillet for at få afklaret, om en vetoret blokerer for en 24 Jf. L 170, 2008/09, bem. til 7. 25 Bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, I. 15
majoritetsaktionærs bestemmende indflydelse, og problemstillingen vedrørende de potentielle stemmerettigheder er slet ikke behandlet. Det ændrer dog ikke på, at der efter bestemmelsens ordlyd, lovforarbejder og definitioner til årsregnskabsloven, burde have været etableret koncernforbindelse allerede fra det tidspunkt, hvor de aktuelt kunne udnyttes i dette tilfælde ved tildelingen. Det bindende svar synes dermed at være i strid med loven. Det skal i den forbindelse fremhæves, at et bindende svar ikke har retskildeværdi, og at skattemyndighederne alene er bundet overfor spørgeren i 5 år 26. Det vil herefter være relevant at analysere hvilke situationer, der kan afkræfte formodningsreglen, dvs. hvilke situationer, der kan betragtes som særlige tilfælde, hvor det klart kan påvises, at der ikke foreligger bestemmende indflydelse, selv om der ejes over 50 % af stemmerettighederne, jf. SEL 31 C, stk. 3. Ifølge ordlyden i bestemmelsen bør det alene kunne forekomme i meget kvalificerede tilfælde. Der foreligger en omvendt bevisbyrde for moderselskabet, som skal godtgøre at ejerskabet af over 50 % af stemmerettighederne, alligevel ikke udgør en bestemmende indflydelse 27. Et særligt tilfælde kan være, at der foreligger en ejeraftale, som i væsentlig grad begrænser majoritetsaktionærens muligheder for at udnytte sit stemmeflertal, og som dermed kan medføre, at majoritetsaktionæren ikke har bestemmende indflydelse. Dette dog kun idet omfang det må forventes, at ejeraftalen rent faktisk vil blive overholdt af parterne, idet en ejeraftale i henhold til selskabslovens 82 ikke er bindende for selskabet, eller de beslutninger der træffes på generalforsamlingen. Det betyder, at en kapitalejer i princippet kan vælge at bryde en ejeraftale, og i stedet få vedtaget sin beslutning på generalforsamlingen. Såfremt der er indikationer på, at ejeraftalen ikke overholdes, kan den derfor ikke tillægges særlig betydning. Dette kan sluttes modsætningsvist af SKM2010.687.SR, hvor der ikke var indikationer på, at en ejeraftale ikke ville blive overholdt, og den derfor blev tillagt selvstændig betydning. Minoritetsaktionærer kan i en ejeraftale være tildelt vetoret på visse eller alle beslutninger. I SKM2011.307.SR, var der i henhold til en ejeraftale tillagt minoritetsaktionæren en vetoret, idet visse beslutninger krævede tilslutning fra minoritetsaktionæren. Det var beslutninger vedrørende væsentlige ændringer i selskabets forretningsområde, ændring af vedtægter, opsigelse af direktøren 26 Jf. SFL 25, stk. 1. 27 Jf. L 170, 2008-09, bem. til 7. 16
og lignende beslutninger, som lå uden for selskabets sædvanlige driftsmæssige og forretningsmæssige beslutninger. Skatterådet fandt ikke, at der forelå et særligt tilfælde, hvor det klart kunne påvises, at flertalsaktionæren ikke udøvede bestemmende indflydelse 28. Skatterådet blev i SKM2010.209.SR forelagt en ejeraftale, som krævede enighed om alle beslutninger blandt flertalsaktionæren og minoritetsaktionæren. I tilfælde af stemmelighed havde en advokat den afgørende stemme. Skatterådet udtalte, at dette efter deres opfattelse var et eksempel på et særligt tilfælde, som klart kunne påvise, at flertalsaktionæren ikke besad den bestemmende indflydelse. Endvidere kan der i ejeraftaler være tildelt rettigheder til at udpege bestyrelsesmedlemmer, som kan medføre, at majoritetsaktionæren ikke vil få flertallet i bestyrelsen. En sådan situation forelå i SKM2014.174.SR, hvor SKAT i første omgang indstillede til, at formodningsreglen var afkræftet, idet SKAT fandt, at et mindretal i bestyrelsen måtte medføre, at der ikke var beføjelse til at styre de driftsmæssige og økonomiske beslutninger. Skatterådet var dog ikke enig heri, og de fandt således ud fra en konkret vurdering frem til, at formodningsreglen ikke var afkræftet. På grundlag af praksis kan det konkluderes, at ejeraftaler som bestemmer, at der skal være enighed om visse beslutninger, som ikke vedrører den sædvanlige og løbende driftsmæssige og økonomiske drift, formentlig ikke er nok til at afkræfte formodningsreglen. Men hvor der i henhold til ejeraftalen kræves enighed om alle beslutninger, vil minoritetsaktionæren blokere for, at majoritetsaktionæren kan udøve sin bestemmende indflydelse, og formodningsreglen vil i sådanne tilfælde være afkræftet. Den foreliggende praksis er dog udelukkende baseret på bindende svar fra Skatterådet, og er således ikke prøvet ved domstolene. 2.4 Ejer ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Såfremt der ikke foreligger ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne, kan der alligevel være koncernforbindelse, såfremt selskabet på anden vis har bestemmende indflydelse. Kriteri- 28 Et lignende eksempel herpå er SKM2011.42.SR, hvor tildelte vetorettigheder omhandlende bl.a. afståelse af aktiver, indgåelse af joint ventures, udlodning af udbytte mv. til en minoritetsaktionær ikke blev fundet indskrænkende for majoritetsaktionærens indflydelse på datterselskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. 17
erne hertil er oplistet i SEL 31 C stk. 4 nr. 1-4. Der er ikke anført nogen rangorden for de enkelte kriterier, og de må således antages at være sideordnede 29. Det første kriterie er oplistet i SEL 31 C stk. 4 nr. 1, hvorefter der vil være bestemmende indflydelse, såfremt et selskab har råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer. (Min understregning). Det skal fremhæves, at der er anvendt ordlyden råderet fremfor besidder. Det må derfor lægges til grund, at det formelle ejerskab af stemmerettighederne er uden betydning 30. Endvidere kan det af ordlyden udledes, at der er tale om dispositionsret af mere løs karakter, og som kun består, så længe der er en gyldig aftale mellem parterne. Aftalen kan være en ejeraftale, der overfører stemmerettighederne til et selskab, som derved får råderet til mere end halvdelen af stemmerne. Råderetten kan også transporteres via vedtægterne. En sådan situation forelå i SKM2011.843.SR, hvor selskab X blev ejet ligeligt af selskaberne Y og Z. Det var i vedtægterne bestemt, at selskab Y s stemmer skulle være udslagsgivende i tilfælde af stemmelighed. Selskab Y og X blev således af skatterådet anset for at være koncernforbundne. Råderetten kan også opnås ved en pantsætning, hvor panthaver får overført de til kapitalandelen tilknyttede stemmerettigheder. I SKM2013.317.LSR 31 havde tre kapitalejer selskaber (H2, H3 og H4) til sikkerhed for gæld pantsat deres ejerandel i et driftsselskab til den 4. kapitalejer, i kendelsen benævnt Selskabet. Pantsætningen ville dog kun omfatte den til anparterne i driftsselskabet tilknyttede stemmeret, såfremt låneaftalen blev misligholdt, og pantsætningen krævedes realiseret af Selskabet, hvormed Selskabet først ville kunne udøve bestemmende indflydelse i tilfælde af misligholdelse. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at det ville være Selskabet, som reelt udøvede den bestemmende indflydelse over hverken H2 H4 eller driftsselskabet, hvormed de ikke skulle anses for at være koncernforbundne. Det andet kriterie, for hvornår et selskab kan have bestemmende indflydelse, er i henhold til SEL 31 C stk. 4 nr. 2, såfremt det har beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et 29 Jf. ligeledes Anja Svendgaard Dalgas, SR.2011.0033. 30 Se ligeledes, L 170 2008/09, bem. til 7, de principielle udtalelser fra Erhvervsstyrelsen og SKAT i SKM2013.317.LSR samt Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2014/15, s. 328. 31 Stadfæstelse af Skatterådets bindende svar i SKM2011.82.SR. 18
selskab i henhold til vedtægt eller aftale. Det er ikke muligt efter dansk selskabsret at overdrage ledelsesretten til et andet selskab jf. SKM2008.688.SR. I definitionerne til Årsregnskabsloven er som eksempel på denne bestemmelses anvendelse anført et K/S, som har deponeret ledelsen til komplementarselskabet 32. Et K/S er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og det kan derfor ikke indgå i en national samskatning. Bestemmelsen anses ikke at have særlig betydning i relation til national sambeskatning, dog kan den være relevant for et udenlandsk selskab, som bliver anset for hjemmehørende i Danmark efter SEL 1 stk. 6 jf. afsnit 2.1. Bestemmende indflydelse kan også foreligge efter SEL 31 C stk. 4 nr. 3, hvor der er beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan, og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet. (Min understregning). Det øverste ledelsesorgan er iht. selskabslovens 5, nr. 5 bestyrelsen i de selskaber, som både har bestyrelse og direktion (typisk aktieselskaber). Såfremt selskabet alene har en direktion, anses dette for øverste ledelsesorgan (typisk anpartsselskaber), mens det vil være tilsynsrådet i selskaber, som både har direktion og tilsynsråd. Med ordlyden beføjelse menes, om der foreligger det juridiske grundlag til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne af det øverste ledelsesorgan, og ikke at de blot i praksis, de facto har udpeget flertallet af medlemmerne. Omvendt er det uden betydning, om selskabet rent faktisk har udnyttet sin beføjelse. Bestemmelsen her vil typisk omfatte situationer, hvor der i henhold til en ejeraftale er tildelt den ene selskabsdeltager ret til at vælge flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan. I SKM2010.687.SR blev stemmerne i selskab C ejet ligeligt at to selskaber, A og B. A havde i henhold til ejeraftalen retten til at udpege 2 bestyrelsesmedlemmer, mens B alene kunne udpege ét medlem. Skatterådet fandt, at A havde bestemmende indflydelse. I SKM2010.688.SR havde selskab A gennem ejeraftale ret til at udpege direktøren i et selskab C, som blev ejet ligeligt af selskab A og B. Selskab C havde ingen bestyrelse, og direktionen var således øverste ledelsesorgan. Skatterådet fandt at A og C skulle sambeskattes. 32 Bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, F. 19
Det er i bilag til årsregnskabsloven antaget, at flertalskravet medfører, at det er tilstrækkeligt at have ret til at udpege halvdelen, såfremt man samtidig har adgang til at udpege bestyrelsesformanden, og dennes stemme er afgørende ved stemmelighed 33. Erik Werlauf mener derimod i Selskabsskatteret 2014/15 at betingelsen ikke er opfyldt, hvor der er adgang til at udpege halvdelen af medlemmerne, herunder bestyrelsesformanden med udslagsgivende stemme 34. Dette synspunkt finder dog ikke støtte i praksis. Se således SKM2007.558.SR, hvor selskabet med ret til at udpege bestyrelsesformanden, hvis stemme var afgørende ved stemmelighed, blev anset for at udøve bestemmende indflydelse. En lignende situation forelå i SKM2010.677.SR, hvor selskab X blev ejet ligeligt af selskaberne A ApS og A A/S. Hver aktionær havde ret til at udpege 3 ud af 6 bestyrelsesmedlemmer, og A A/S havde ret til at udpege bestyrelsesformanden, hvis stemme var afgørende ved stemmelighed. Da der endvidere i ejeraftalen var krav om, at en række beslutninger krævede 100 % repræsentation og tilslutning i bestyrelsen, kunne bestyrelsesformandens stemme alligevel ikke tillægges afgørende vægt, og selskabet blev derfor ikke anset for at have bestemmende indflydelse. Baseret på praksis kan det konkluderes, at bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor der foreligger en juridisk dokumenteret aftale, til at udpege flertallet af medlemmerne i ledelsen, med mindre der samtidig er tildelt den anden investor en vetoret, som kan blokere for stemmeflertallet. Det fjerde og sidste kriterie er såfremt et selskab råder over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller et tilsvarende organ. I sådanne tilfælde vil der ifølge SEL 31 C stk. 4 nr. 4 være bestemmende indflydelse, idet selskabet dermed besidder den praktiske majoritet over selskabet. I tilfælde, hvor kapitalen er spredt på mange mindre aktionærer, som ikke møder op til generalforsamlingen, kan en kapitalejer således udøve bestemmende indflydelse uden at besidde over 50 % af stemmerne. I henhold til lovmotiverne er det ikke tilsigtet, at der skal kunne opnås bestemmende indflydelse på baggrund af blot en enkelt generalforsamling med stemmeflertal, men derimod flere på hinanden følgende generalforsamlinger som dermed giver en mere permanent rådighed 35. 33 Jf. bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, G. 34 Werlauf, Selskabsskatteret 2014/15, s. 359. 35 L 170, 2008/09, bem. til 7. 20
2.5 Ind- og udtræden af sambeskatning Ifølge SEL 31 stk. 1 skal koncernforbundne selskaber og foreninger mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern sambeskattes. Efter ordlyden indtræder sambeskatningen således, når der opstår en koncernforbindelse, og den ophører igen, når betingelserne for koncernforbindelse ikke længere er opfyldt. Genindtræder et selskab senere i samme koncern, vil der være tale om et nyt koncern- og dermed sambeskatningsforhold. Tidspunktet for såvel ophør af sambeskatning som indtræden heri følger konsolideringsreglerne for koncernregnskabet, hvorfor dette tidspunkt godt kan ligge senere end retserhvervelsestidspunktet 36. Det afgørende er, hvornår betingelserne for koncernforbindelse reelt er opfyldt, og ikke hvornår overdragelsesaftalen er indgået eller dateret. I SKM2007.558.SR svarede skatterådet nej til at en overdragelsesaftale, som spørgeren påtænkte at indgå i maj/juni 2007 med eventuel overdragelse pr. 1. januar 2008, ville medføre, at kontrollen allerede ved aftalens indgåelse ville overgå til køber. Ved samme lejlighed blev der spurgt om alternativt en køberet, som kun kunne gøres gældende den 1. januar 2008, ville medføre overgang af kontrol, svaret hertil var ligeledes benægtende. Det må anbefales, at parterne i overdragelsesaftalen anfører datoen for overgang af den bestemmende indflydelse, således at begge selvangiver i overensstemmelse hermed 37. Det fremgår af afsnit 2.3 og 2.4, at der ligeledes kan dannes koncernforbindelse på grundlag af vedtægter, ejeraftaler, tegningsretter mv, og det er således også vigtigt at gennemgå disse for at afgøre om der er sket ind- eller udtræden af en koncern. Ved samme lejlighed skal fremhæves, at der i de anførte aftaler er mulighed for at skabe en sambeskatning i et ellers ligeligt ejet driftsselskab i tilfælde, hvor dette vil være mere optimalt, fx hvor et af selskaberne er underskudsgivende 38. Tilsvarende skal parterne ligeledes være påpasselige med, at en sådan aftale ikke utilsigtet kommer til at ophæve en sambeskatning. Såfremt et selskab bliver taget under konkursbehandling, skal det udtages af en eventuel sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori dekretet afsiges jf. SEL 31C stk. 8. 36 Jf. L 121 2004/05, 2. samling, bilag 35. 37 Således også påpeget af Lars Roikjær Koue: Sambeskatning i teori og praksis, s. 47. 38 Se ligeledes Christen Amby, TfS2006, 337 og Werlauf, Selskabsskatteret 2014/15 s. 331. 21
2.6 Sammenfatning Det er blevet klarlagt, at koncernforbindelsen indtræder på det tidspunkt, hvor et moderselskab opnår bestemmende indflydelse over et andet selskab. Koncernforbindelsen ophører, når moderselskabet ikke længere kan anses for at have bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse vil foreligge, hvor moderselskabet ejer flertallet at stemmerettighederne i datterselskabet, og der ikke foreligger særlige tilfælde, som klart kan påvise at ejerskabet, ikke medfører bestemmende indflydelse. Dette kan dog kun forventes at forekomme i ganske kvalificerede tilfælde. Bestemmende indflydelse kan også foreligge, hvor moderselskabet ikke ejer flertallet at stemmerne i datterselskabet, men hvor det på anden vis har råderet over flertallet af stemmerne, eller via aftale er tillagt den bestemmende indflydelse. Det er således muligt at aftale sig til sambeskatning med et selskab, uden at der reelt ejes nogen kapitalandel heri. 22
3 Fordeling af indkomsten og anvendelse af underskud I det foregående kapitel er det udledt, hvornår der er skiftet koncern samt hvilke momenter, der er afgørende for koncernskiftet. Det blev blandt andet belyst, at et selskab deltager i sambeskatningen fra det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen er etableret, og at den ophører, når der ikke længere består en koncernforbindelse. Indtræden og udtræden af en koncern kan ske midt i et indkomstår. Et selskab kan altså i løbet af et indkomstår have deltaget i to eller flere forskellige sambeskatningskredse, ligesom det i en periode kan have været beskattet alene. Det må derfor undersøges, hvilke forholdsregler der gælder for opgørelse og fordeling af indkomsten i det indkomstår, hvor der er skiftet koncern, samt retten til anvendelse af underskud. 3.1 Delårsopgørelse Lovreguleringen om delårsopgørelse skal findes i SEL 31, stk. 5, 1. pkt., som har følgende ordlyd: Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. 31C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. I de situationer hvor der ikke har været koncernforbindelse hele året, er det derfor nødvendigt at foretage en opdeling af indkomsten, så den kan henføres til den relevante sambeskatningskreds. Det er hele indkomsten for delperioden, der medregnes til den pågældende koncern, og ikke kun pro rata ud fra ejerandelen 39. Dette svarer til de regnskabsmæssige regler for fuld konsolidering jf. ÅRL 114 stk. 1. Endvidere er det i ÅRL 117, stk. 2 bestemt, at konsolidering af resultat for et datterselskab alene skal finde ske for de transaktioner og forhold, som er opstået efter tidspunktet for koncernetableringen. Det er kun det erhvervede selskab, som skal udarbejde delårsopgørelse. Det fremgår af lovmotiverne, at administrationsselskabet og eventuelt andre selskaber i den købende koncern ikke skal udar- 39 Jf. L 121, 2004-05, 2. samling s. 42. 23
bejde delårsopgørelse 40. Det kan således også udledes, at administrationsselskabet pr. definition kun vil have en delårsperiode 41. Det erhvervede selskab er dog undtaget for opgørelse af delårsindkomst, såfremt det er et skuffeselskab. Dette følger af SEL 31 stk. 5, 6. pkt.: Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Efter ordlyden skal reglen fortolkes restriktivt, og selskabet kan i realiteten ikke have indgået nogle transaktioner 42. Såfremt betingelserne er opfyldt, vil delårsopgørelse ikke have nogen praktisk betydning, og hele indkomsten for det pågældende indkomstår skal derfor iht. SEL 31 stk. 5, 6. pkt. medtages i sambeskatningsindkomsten for den erhvervende koncern. Såfremt skuffeselskabet erhverves fra en anden koncern i løbet af indkomståret, skal den første koncern således ikke medregne nogen del af indkomsten i indkomståret. Tilsvarende regel er indført i SEL 31, stk. 5, 7. pkt. vedrørende selskaber, som stiftes af koncernen, forudsat selskabet ikke ved selve stiftelsen tilføres aktiver og passiver, som ikke er en del af koncernen. Derimod kan selskabet godt umiddelbart efter stiftelsen tilføres aktiver og passiver som led i en kapitalforhøjelse fra et selskab uden for koncernen 43. Delårsopgørelsen foretages i henhold til SEL 31, stk. 5, 3. pkt. efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Ifølge lovforarbejderne er det hensigten med bestemmelsen, at den samlede skattepligtige indkomst ikke ændres væsentligt som følge af opdelingen i delperioder 44. 40 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, samt bilag 18. 41 Se ligeledes SKM2006.773.SR, Frederik Lytzen og Karen Fogh, TfS 2007, 367 samt SKM.2009.246.SR. 42 Se ligeledes Dalgas, SR.2007.0222. 43 Jf. L 110, 2006-07, bilag 10 s. 10. 44 Jf. L 121, 2004-05, 2. samling, bem til forslagets 1, nr. 16, s. 43. 24
Det fremgår endvidere af lovforarbejderne, at der skal foretages en reel opdeling af indkomsten i delperioderne, ligesom det ikke skal være muligt, at samme indtægt kan indtægtsføres to gange i samme indkomstår, og samme udgift kan ikke to gange nedbringe den skattepligtige indkomst 45. Det må betyde, at det ikke er tilladt at foretage en forholdsmæssig opdeling af indkomsten 46. Det kan også udledes, at det er de almindelige periodiseringsprincipper, som skal følges. En indkomst skal således medtages i den periode, hvor der er erhvervet endelig ret til beløbet, og en udgift medtages i den periode, hvor der er opstået en retlig forpligtelse. Avanceopgørelse vedrørende køb og salg af aktiver medregnes i den periode, hvor der er indgået endelig og bindende aftale. Det er endvidere om periodisering i SEL 31, stk. 5, 4. pkt. anført at de skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen, på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. Det betyder, at hvor der kan være valgfrihed om periodiseringsprincipper m.v., er køber bundet af sælgers valg i den første periode. Dette gælder blandt andet for valg af fakturerings- eller produktionskriteriet vedrørende igangværende arbejder, valg af lagerprincip fremfor realisation, eller valg af aktivering fremfor straksafskrivning af visse udgifter 47. Et principskifte kan således først være gældende for det næstkommende indkomstår, eventuelt efter ansøgning, såfremt dette er påkrævet. Ved udarbejdelse af delårsopgørelsen er det i SEL 31, stk. 5, 2. pkt. bestemt at skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. (Min understregning). I det oprindeligt fremsatte lovforslag var der lagt op til at afskrivninger skulle beregnes ud fra et indkomstår. For at sælger kunne beregne afskrivningerne i første delperiode, var det således nødvendigt at have kendskab til købers indkomstår og eventuel omlægning, for at kunne afgøre, hvor mange måneder indkomståret ville udgøre. Dette blev efter henvendelse fra FSR samt Ernst & Young fundet uhensigtsmæssig, og det blev således ændret til kalenderår 48. 45 Jf. ligeledes L 121, 2004-05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s. 43. 46 Jf. også SKM2006.105.SR. I praksis ses det dog at SKAT accepterer en lineær fordeling af indkomsten, såfremt dette ikke er åbenlyst forkert, eller tydeligvis giver en fordel til den ene af koncernerne. Se ligeledes Amby, SREV2006.5.15, hvor han anfører Efter min mening er det ikke så vigtigt, om periodiseringen i delårsopgørelserne (regnskabsmæssigt og skattemæssigt) foretages periodiseringsmæssigt helt korrekt.. 47 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, s. 45. 48 Se L 121, 2004/05, 2. samling, bilag 16 og 18, samt Christen Amby, TfS 2005, 590. 25
Bliver et selskab, med kalenderåret som indkomstår, eksempelvis solgt pr. 1. juli, kan driftsmidler i første delårsopgørelse derfor alene afskrives med 6/12 af 25 %, svarende til 12,5 %. Årsagen hertil er, at det ikke skal være muligt at foretage et fuldt års afskrivninger hos såvel køber som sælger koncernen 49. Dette harmonerer umiddelbart fint med periodiseringsreglerne omtalt i forrige afsnit. I anden delårsopgørelse vil bestemmelsen i SEL 31, stk. 5. 4. pkt. få betydning, idet det her er anført at der succederes i de skattemæssige værdier fra forudgående periode. Da driftsmidler afskrives efter saldometoden jf. AL 5, stk. 2, vil afskrivningsgrundlaget i 2. periode være mindre, hvormed afskrivningerne reduceres. Dette er illustreret i eksemplet nedenfor: Eksempel 1 Skattemæssige afskrivninger i delårsopgørelse. Uden over- Overdragelse dragelse 1. juli 2014 Saldoværdi pr. 1. januar 2014 1.000.000 1.000.000 Afskrivning, 25 % -250.000-125.000 Saldoværdi pr. 31. december 2014 750.000 Saldoværdi pr. 30. juni 2014 875.000 Saldoværdi pr. 1. juli 2014 875.000 Afskrivning, 6/12 af 25 % -109.375 Saldoværdi pr. 31. december 2014 765.625 Samlede afskrivninger i de to delperioder -234.375 Kilde: L 121, 2004/05, s. samling, med egen tilpasning. En overdragelse vil dog også kunne medføre, at der i overdragelsesåret kan opnås højere afskrivninger. I tilfælde hvor indkomståret i forbindelse med overdragelsen skal omlægges, kan det forekomme at omlægningsperioden bliver på over 12 måneder, men afskrivningerne skal stadig beregnes på grundlag af 12 måneder. Hvis indkomståret fx omlægges fra kalenderåret 2014 til udløb 30. juni 2015, vil det vare 18 måneder. Overdrages selskabet den 1. juli 2014, vil afskrivningerne i første delårsopgørelse være uændret. I 2. delårsopgørelse kan der nu afskrives med 12/12 af 25 %, dvs. 25 %. 49 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, s. 44. 26
Det er ikke alene foregående års saldoværdi, men også årets tilgang som medfører reducerede afskrivninger. Særligt vil tilgange efter overdragelsen blive reduceret og i særdeleshed, hvor overdragelsen sker i slutningen af et indkomstår. Jf. side 24 skal delårsopgørelsen foretages på tidspunktet, hvor der skiftes koncern, som om delperioden udgør et helt år, med de anførte modifikationer. Det betyder samtidig, at den sælgende koncern kan afskrive på driftsmidler, og ejendomme mv., selv om disse evt. bliver solgt i 2. delperiode, hvor der efter almindelige regler ikke er adgang til at afskrive i salgsåret jf. AL 12 og 20. Udover ordinære afskrivninger er det også muligt, i henhold til AL 18, at foretage straksfradrag på bygninger og installationer. Det fremgår af SEL 31 stk. 5, 2. pkt., at også straksfradrag skal beregnes forholdsmæssigt for perioden. Det er ikke muligt at overføre et uudnyttet straksfradrag i én delperiode til senere delperiode 50. Dermed kan en overdragelse også medføre reducerede straksafskrivninger, se eksemplet nedenfor, og overdragelsestidspunktet kan have en væsentlig effekt på årets fradrag. 50 Jf. L 110, 2005/06, s. 49. 27
Eksempel 2 Straksafskrivning delårsopgørelse. Uden over- Overdragelse dragelse 1. juli 2014 1. delårsopgørelse Afskrivningsgrundlag primo/maksimalt straksfradrag 10.000.000 500.000 Maksimalt straksfradrag, 5 %/periodens straksfradrag 500.000 250.000 Årets/periodens afholdte forbedringsudgifter 700.000 200.000 Årets/periodens straksfradrag 500.000 200.000 2. delårsopgørelse Maksimalt straksfradrag, jf. ovenfor 500.000 Heraf henføres til anden delperiode 6/12 250.000 Periodens afholdte forbedringsudgifter 500.000 Periodens straksfradrag 250.000 Den uudnyttede del af straksfradraget fra 1. delårsopgørelse på kr. 50.000 kan ikke overføres til 2. delårsopgørelse. Samlet straksfradrag i 2014 450.000 Kilde: L 110, 2005/06, bem. til forslagets 1, nr. 17. 3.2 Anvendelse af underskud En overdragelse har også indflydelse på de skattemæssige underskud. Det følger af SEL 31, stk. 2, 4. pkt. at et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Underskud som et selskab har realiseret, før det indtrådte i en sambeskatning, kan således kun anvendes af selskabet selv 51. Dette underskud benævnes særunderskud. Delårsopgørelsen har også her betydning, idet underskud i første delperiode af et indkomstår ikke kan anvendes i den købende koncern. 51 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, s. 48. 28
Da det imidlertid kun er det købte selskab, som skal udarbejde delårsopgørelse, kan underskud i de andre koncernselskaber opstået i det indkomstår overdragelsen finder sted, modregnes i overskud i det erhvervede selskab 52. Ved hver udtræden af en koncern opstår der således særunderskud, idet det udtrædende selskab tager underskuddene med sig. Såfremt selskabet senere indtræder i nøjagtig samme sambeskatningskreds, bevarer underskuddene sin særstatus 53. Det er derfor vigtigt at være opmærksom på, at blot en midlertidig afbrydelse af koncernforbindelsen vil medføre at underskuddet i det selskab, som midlertidigt er ude af koncernen, ikke kan anvendes af de øvrige koncernselskaber. Ved tilkøb af et selskab i en koncern opstår en subkoncern for de selskaber som indgik i koncernen før tilkøbet. De gamle selskaber i koncernen kan anvende underskud, som er opstået inden for sambeskatningen i subkoncernen, disse underskud benævnes subsambeskatningsunderskud 54. Det kan på grundlag af analysen konkluderes, at køber og sælger skal være i kontakt længe efter overdragelsen. Når et selskab sælges ud af koncernen vil indkomsten, for det pågældende selskab, frem til overdragelsen, skulle indgå i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Den sælgende koncern kan ikke opgøre sambeskatningsindkomsten, og dermed opgøre hvor stor en del af et eventuelt underskud der vil blive anvendt, før indkomståret er afsluttet. Ligeledes kan den købende koncern ikke færdiggøre sambeskatningsindkomsten, før den har modtaget oplysningerne fra den sælgende koncern 55. Det kan således i nogle situationer være vanskeligt for den købende koncern at overholde fristen for indsendelse af selvangivelse. Ernst & Young har foreslået skatteministeren, at fristen for indlevering af selvangivelsen for den købende koncern skal forlænges, men skatteministeren mener ikke, at dette vil være nødvendigt 56. Ifølge SEL 31B, stk.1, 1. pkt. kan Skatterådet fastsætte hvorledes der skal gås frem ved indtræden og udtræden af sambeskatning. Dette betyder, at Skatterådet har bemyndigelse til at fastsætte en tidsfrist 57. Skatterådet har dog ikke udnyttet denne bemyndigelse. Den praktiske løsning må være at søge om udsættelse med indsendelse af selvangivelsen. 52 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s. 47. 53 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s. 47. 54 Se således L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s. 47. 55 Se ligeledes Dalgas, SR.2005.0144. 56 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, bilag 16. 57 I følge L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s. 46. 29
Der bør derfor i overdragelsesaftalen fastsættes deadline mellem de to koncerner, så sælgerkoncernen i god tid inden frist for aflevering af selvangivelse har modtaget de relevante oplysninger. Dette vil der formentligt også blive taget højde for i større koncerner, hvor der anvendes ressourcer på virksomhedshandler, mens denne proces ofte bliver sparet væk i mindre koncerner. 3.3 Sammenfatning Ovenstående analyse viser, at der kan spares betydelige ressourcer såfremt koncernskiftet planlægges til at være sammenfaldende med indkomstårets udløb. Ved overdragelse i løbet af indkomståret skal der nemlig udarbejdes delårsopgørelser, således at indkomsten henføres til indkomsten i den rette sambeskatningskreds. Som udgangspunkt opgøres delårsopgørelsen for den relevante periode, som om perioden udgør et helt år. Skattemæssige afskrivninger og straksfradrag efter AL 18, beregnes dog forholdsmæssigt, ud fra hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Et overdragelsestidspunkt i løbet af indkomståret kan således have væsentligt effekt på indkomsten i 2. delperiode, da afskrivningsgrundlaget dermed vil være reduceret. Underskud opstået i et selskab inden indtræden i sambeskatningskredsen, betragtes som særunderskud, og de kan ikke anvendes af de andre selskaber i koncernen. De øvrige selskaber i koncernen kan have haft underskud fra før det tilkøbte selskab blev en del af koncernen. Disse underskud betragtes som subsambeskatningsunderskud, og de kan anvendes af de selskaber, som indgik i koncernen på tidspunktet, hvor underskuddene opstod. Overdragelse af et selskab i løbet af indkomståret kræver en god planlægning og kommunikation mellem sælger og køber, idet købers indlevering af selvangivelse afventer oplysninger fra sælger. Det er op til køber og sælger at aftale deadline for udlevering af selvangivelsesrelevante oplysninger, hvilket især i mindre koncerner kan være lidt af en udfordring. 30
4 Krav til indkomstår Efter at have klarlagt hvornår der er skiftet koncern, er det relevant at undersøge, hvilke konsekvenser koncernskiftet vil have for indkomståret i det tilkøbte datterselskab. Et selskab har som udgangspunkt kalenderåret som indkomstår 58. Der er dog i henhold til SEL 10 stk. 1, 4. pkt. mulighed for at vælge et forskudt indkomstår. Det kan derfor forekomme, at det tilkøbte selskab, ikke har samme indkomstår som den købende koncern. Dette kapitel vil således indeholde en udledning af gældende ret vedrørende omlægning af indkomstår i forbindelse med koncernetablering. 4.1 Det skatteretlige indkomstår og det selskabsretlige regnskabsår Det er obligatorisk, at alle selskaber i koncernen skal have samme indkomstår, det fremgår således af SEL 10, stk. 5 at: Alle selskaber i en sambeskatning omfattet af 31 eller 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. 31, stk. 7 eller 31 A, stk. 4. Såfremt indkomståret for det erhvervede selskab afviger fra administrationsselskabets indkomstår, skal dette omlægges, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår jf. SEL 10, stk. 5, 2. pkt. Kravet om samme indkomstår kendes også fra regnskabslovgivningen, hvor det efter ÅRL 15, stk. 5 er bestemt, at datterselskaber skal have samme regnskabsår som moderselskabet. Det skal bemærkes, at der ikke er krav om, at et selskab skal have samme indkomstår som regnskabsår jf. ordlyden af SEL 31, stk. 7. Ligeledes er en omlægning af det skatteretlige indkomstår ikke ensbetydende med, at det selskabsretlige regnskabsår også omlægges 59. Dette kræver en selvstændig beslutning på en generalforsamling, idet regnskabsåret er vedtægtsbestemt jf. selskabslovens 28 stk. 1, nr. 7. Det vil dog være mest hensigtsmæssigt, at have sammenfaldende indkomstår og regnskabsår. 58 Jf. SEL 10, stk. 1, 2. pkt. 59 Se ligeledes Hansen og Bang Sørensen, TfS2003, 369. 31
En omlægningsperiode af indkomståret kan vare op til 24 måneder minus én dag 60. Selskabsretligt kan en omlægningsperiode i forbindelse med koncernskifte maksimalt udgøre 18 måneder jf. ÅRL 15, stk. 3. Der kan altså opstå situationer, hvor det skatteretlige indkomstår omfatter en periode, som ikke er mulig efter årsregnskabsloven, idet perioden omfatter mere end 18 måneder. Det kan derfor være nødvendigt at opdele omlægningsperioden i to regnskabsår, således at indkomståret kommer til at omfatte to regnskabsår. Omlægningen af det skatteretlige indkomstår er reguleret i SEL 10, stk. 1-4. Principperne for omlægning er defineret i SEL 10, stk. 2, 2. pkt.: Omlægning af et indkomstår kan kun ske, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår efter reglerne i stk. 1, 6. og 7. pkt. hverken overspringes eller dubleres. (Min understregning). Der skal sædvanligvis gives meddelelse om omlægningen til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt jf. SEL 10, stk. 2, 3. pkt. Omlægning af indkomstår begrundet i koncernetablering, er efter ordlyden i SEL 10, stk. 5, 2. pkt., obligatorisk, det er derfor ikke nødvendigt at give meddelelse herom 61. Det er dog et krav, at der indgives meddelelse om selve ændringen i sambeskatningskredsen, jf. 6, stk. 1 i sambeskatningsbekendtgørelsen 62, og dette skal i henhold til samme bekendtgørelse 2 stk. 6, ske senest 1 måned efter selskabets indeller udtræden. En frivillig omlægning vil efter praksis blive afvist, såfremt tidsfristen i SEL 10, stk. 2, 3. pkt. ikke overholdes, jf. SKM2001.29.LSR. Det må følge af ovennævnte svar, at en obligatorisk omlægning ikke afvises, selvom der indgives for sen meddelelse herom. Det kan imidlertid være særdeles uhensigtsmæssigt, at der ikke er givet meddelelse om indtræden i en ny sambeskatningskreds, såfremt dette samtidig medfører omlægning af indkomståret, da selskabet i givet fald vil stå registreret med en forkert indkomstperiode og forkert selvangivelsesfrist. 60 Jf. VEJL 2015-1, C.D.2.1.2. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvor det erhvervede selskab har maksimalt bagudforskudt indkomstår fx 2. april 2013 1. april 2014, som vil være indkomståret 2014 og den købende koncern har maksimal fremadforskud indkomstår fx 1. april 2014 31. marts 2015, indkomståret 2014. Her vil omlægningsperioden for det erhvervede selskab være 2. april 2013 31. marts 2015. 61 Således også bekræftet af skatteministeren i svar på spørgsmål 34 til L 121, 2004-05, 2. samling. 62 Bekendtgørelse nr. 977 af 26/08/2014. 32
4.2 Omlægning af indkomstår for det erhvervede selskab Det må herefter analyseres, hvorledes omlægningen skal finde sted. Dette afhænger af i hvilket indkomstår datterselskabet er i forhold til administrationsselskabet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. Hovedreglen er, at omlægningen skal ske således at indkomståret for det erhvervede selskab udløber samtidigt med administrationsselskabets, jf. SEL 10 stk. 5, 2.pkt. Det betyder, at indkomståret for det erhvervede selskab skal forkortes eller forlænges. Det er muligt at forkorte eller forlænge indkomståret for det erhvervede selskab, såfremt dette ved koncernetableringen er i samme indkomstår som administrationsselskabet. Dette illustreres bedst med et eksempel. Eksempel 3 Administrationsselskabet og datterselskabet befinder sig i samme indkomstår. Forudsætninger: Selskab B etablerer den 1. maj 2014 koncernforbindelse med A, som er administrationsselskab. A har kalenderåret som indkomstår, og befinder sig ved købet i indkomståret 2014 B har indkomstår 1/7 30/6 og befinder sig ved købet ligeledes i indkomståret 2014. Administrationsselskab A Indkomstår 2014 Koncernforbindelse 1/7-13 1/1-14 1/5-14 30/6-14 31/12-14 Datterselskab B Indkomstår 2014 før købet Forlængelse af 2014 Kilde: Eksempel 1 i bemærkninger til L 121, 2004-05, 2. samling, med egen tilpasning. Da selskaberne er i samme indkomstår på tidspunktet koncernetableringen, vil omlægningen ske ved at indkomståret for det erhvervede selskab forlænges, så det udløber samtidig med indkomståret for administrationsselskabet. Det erhvervede selskab vil dermed få en omlægningsperiode, som løber fra 1. juli 2013 31. december 2014. For selskab B indgår perioden 1. maj 2014 31. december 2014 i sambeskatningen med administrationsselskab A. 33
Hvor det erhvervede selskab er i et senere indkomstår end administrationsselskabet, vil omlægningen af indkomståret ske som anført i følgende eksempel: Eksempel 4 Datterselskabet befinder sig i et senere indkomstår end administrationsselskabet. Forudsætninger: Som eksempel 1, men koncernetableringen sker i stedet den 1/9 2014. A er i indkomståret 2014, som udløber 31/12 2014 B er i indkomståret 2015, som udløber 30/6 2015 Administrationsselskab A Køb Indkomstår 2014 Indkomstår 2015 1/7-13 1/1-14 30/6-14 1/9-14 31/12-14 31/12-15 Indkomstår 2014 Indkomstår 2015 før købet Forlængelse af 2015 Datterselskab B Kilde: Eksempel 2, bemærkninger til L 121 2004-05, 2. samling, med egen tilpasning. Administrationsselskabet er ved etableringen af koncernforbindelsen i indkomståret 2014, mens det erhvervede selskab har afsluttet indkomståret 2014. Dette år må ikke dubleres, så koncernforbindelsen må udskydes til det kommende indkomstår. Løsningen er ikke lovreguleret, men det fremgår af eksempel 2 i lovforarbejderne, at dette er hensigten. Det fremgår af SKM.2006.774.SR 63, at SKAT ligeledes tolker regelsættet således. Indkomståret for B omlægges herefter i henhold til SEL 10, stk. 5, 2. pkt., så det udløber samtidig med A s indkomstår. Det vil sige at indkomståret 2015 forlænges, så det udløber 31/12 2015. Indkomståret 2015 for B vil omfatte perioden 1/7 2014 31/12 2015. Indkomsten for selskab B for perioden 1/7 2014 31/8 2014 vil ikke indgå i sambeskatningen med administrationsselskab A. 63 Afgørelsen omhandler tilladelse til omlægning af administrationsselskabets indkomstår. Der er i afgørelsen gengivet SKAT s vejledning til hvorledes omlægningen vil finde sted, såfremt der følges hovedreglen om at datterselskabets indkomstår omlægges. 34
Det fremgår af SEL 10, stk. 5, 3. pkt. at hvis administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt at det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. Hvor det erhvervede selskab er i et tidligere indkomstår end administrationsselskabet, foreskriver bestemmelsen således, at der skal ske en afkortning af det erhvervede selskabs indkomstår, så det slutter på tidspunktet for koncernetableringen. Eksempel 5 Datterselskabet befinder sig i et tidligere indkomstår end administrationsselskabet. Forudsætninger: Administrationsselskabet A etablerer den 1/9 2014 koncernforbindelse med B A er i indkomståret 2015, som udløber 30/6 2015 B er i indkomståret 2014, som udløber 31/12 2014 Administrationsselskab A Koncernetablering Indkomstår 2015 1/1-14 1/7-14 1/9-14 31/12-14 30/6-15 Afkortet indkomstår 2014 Indkomståret 2015 Indkomstår 2014 før koncernetableringen Datterselskab B Kilde: Eksempel 3 i bemærkninger til L 121 2004-05, 2. samling, med egen tilpasning. Administrationsselskabet har ved etableringen af koncernforbindelsen påbegyndt indkomståret 2015, mens det erhvervede selskab stadig befinder sig i indkomståret 2014. Indkomståret 2014 afkortes dermed for B og selskabet påbegynder indkomståret 2015 pr. 1/8 2014 med udløb pr. 30/6 2015, i overensstemmelse med SEL 10 stk. 5, 3. pkt. Sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2015 udgør perioden 1. juli 2014 30. juni 2015 for administrationsselskab A og perioden 1. september 2014 30. juni 2015 for selskab B. Der er indført en særbestemmelse vedrørende nystiftede selskaber i SEL 10, stk. 5, 4. pkt.: 35
Hvis et nystiftet selskab etablerer koncernforbindelse med et andet selskab i sin første indkomstperiode og denne indkomstperiode vedrører et indkomstår, der endnu ikke er påbegyndt af det andet selskab, indtræder sambeskatningen dog først med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår. (Min understregning). Ved erhvervelse af et nystiftet selskab, vil sambeskatning altså først indtræde med virkning for det nystiftede selskabs første indkomstår, hvor dette omfatter en senere periode end koncernens indkomstperiode på købstidspunktet. Slutter de to indkomstår ikke samtidig, må indkomståret for det erhvervede selskab forlænges eller forkortes, det slutter samtidig med administrationsselskabet, jf. Eksempel 4. Bestemmelsen er formuleret så dens ordlyd omfatter såvel et nystiftet administrationsselskab, som et nystiftet datterselskab, hvorfor den vil omfatte begge situationer. Frederik Lytzen og Karen Fogh er enig i denne betragtning 64, ligesom SKM2008.923.SR bekræfter at reglen finder anvendelse for et nystiftet administrationsselskab. Nystiftede selskaber vil ofte have en første indkomstperiode på mere end 12 måneder, idet første indkomstår kan vare op til 18 måneder, jf. SEL 4, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår ikke direkte af lovmotiverne, men bestemmelsen må anses som en lempelse for nystiftede selskaber og Bent Ramskov og Torben Buur, Sambeskatning, 2009, vurderer da også at bestemmelsen er indført for at lette administrationen, idet der spares et regnskab ved at udskyde koncernetableringen til det nystiftede selskabs indkomstår 65. 4.3 Omlægning af administrationsselskabets indkomstår Det har i det foregående været analyseret, hvorledes omlægningen af datterselskabets indkomstår skal finde sted, såfremt det ikke udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår. Der kan dog være situationer, hvor det vil være mere hensigtsmæssigt at omlægge indkomståret for administrationsselskabet. Der er derfor også mulighed for at ansøge Skatterådet, om at omlægningen sker på anden måde, jf. SEL 31B, stk. 1, 3. pkt.: 64 Jf. TfS 2007, 367. 65 Jf. Bent Ramskov og Torben Buur: Sambeskatning, 2009, s. 82. 36
Skatterådet kan tillade, at omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelse sker på anden måde end foreskrevet i 10, stk. 5, hvis administrative hensyn til selskaberne taler herfor og der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved. (Min understregning). Det skal bemærkes, at Skatterådet iht. SEL 31B, stk. 1, 4. pkt. fra maj 2007 har uddelegeret kompetencen til SKAT 66. Skatterådet har i tiden lige efter indførelsen af det nye regelsæt offentliggjort en række ansøgninger til omlægning af administrationsselskabets indkomstår, hvor ansøgningen i alle tilfælde er blevet imødekommet 67. Som begrundelse for administrative hensyn har ansøgerne blandt andet anført: driftsaktivitet i datterselskaberne og alene begrænset drift i administrationsselskabet, at datterselskabernes indkomstår passer bedre til sæsonen i forhold til driftsaktiviteten, at det vil medføre administrative besparelser mv. Ifølge bestemmelsen kræver en tilladelse også, at der ikke opnås særlige skattemæssige fordele herved. For at kunne afgøre dette, må det være nødvendigt at se på delårsindkomsten i de forskellige delperioder, som fremkommer ved henholdsvis omlægning af datterselskabets indkomstår og omlægning af administrationsselskabets indkomstår 68. I den offentliggjorte praksis ses dog ikke at være taget særlig stilling til, om denne betingelse er til stede. Eksempelvis er der i SKM2006.775.SR blot anført Ifølge ansøger er der ingen skattemæssige fordele ved omlægningen. Skatterådets praksis må betegnes som ganske lempelig, og en tilladelse bør imødekommes, såfremt det kan argumenteres med administrative, ressourcemæssige eller driftsmæssige hensyn. 66 Uddelegeret via bekendtgørelse nr. 464 af 22/5-2007. 67 Jf. således SKM2006.423SR, SKM2006.580.SR, SKM2006.581.SR, SKM2006.582.SR, SKM2006.583.SR, SKM2006.584.SR, SKM2006.601.SR, SKM2006.773.SKAT, SKM2006.774.SR. SKM2006.775.SR, SKM2006.776.SR, SKM2006.777.SR, SKM2006.778.SR, SKM2006.779.SR, SKM2006.780.SR, SKM2006.781.SR, SKM2006.782.SR, SSKM2007.4.SR, SKM2007.134.SR, SKM2007.152.SR samt SKM2007.225.SKAT. 68 Se ligeledes Frederik Lytzen og Karen Fogh, TfS2007, 367. 37
Skatterådet har som hovedregel kun taget stilling til, om der kan gives tilladelse til omlægningen, de har ikke forholdt sig til, hvordan den skal foregå, idet dette anses for et ligningsmæssigt anliggende 69. Der er dog i de fleste af de offentliggjorte tilladelser anført SKAT s vejledning, ligesom principperne for omlægningen er samlet op i SKM2006.773.SKAT. 4.4 Sammenfatning Alle selskaber i en sambeskatning skal i henhold til SEL 31, stk. 7 have samme indkomstår. Det kan derfor være nødvendigt at omlægge indkomståret i det tilkøbte datterselskab, såfremt dette ved erhvervelsen har et andet indkomstår end den købende koncern. Omlægning af indkomstår ved etablering af koncernforbindelse er reguleret i SEL 10, stk. 5. Såfremt selskaberne på købstidspunktet er i samme indkomstår, forkortes eller forlænges indkomståret i datterselskabet, således at det udløber samtidigt med indkomståret i den købende koncern, jf. SEL 10, stk. 5, 2. pkt. SEL 10, stk. 5 regulerer ikke tilfælde hvor datterselskabet på tidspunktet for koncernetableringen befinder sig i et senere indkomstår end administrationsselskabet i den købende koncern. Omlægningen sker her efter anvisningen i lovforarbejderne, ved at koncernetableringen udskydes til det kommende indkomstår. Herefter omlægges indkomståret i henhold til SEL 10, stk. 5, 2. pkt. så det udløber samtidig med administrationsselskabets. Hvor datterselskabet ved koncernetableringen befinder sig i et tidligere indkomstår end administrationsselskabet, anses indkomståret i datterselskabet for afbrudt på tidspunktet for koncernetableringen. Herefter påbegynder datterselskabet et nyt indkomstår, som kan forkortes eller forlænges iht. SEL 10, stk. 5, 2. pkt. Der er mulighed for at opnå tilladelse til i stedet at foretage omlægning af administrationsselskabets indkomstår. Dette skal være begrundet i administrative hensyn, og der må ikke være opnået særlige skattemæssige fordele herved. Praksis på området er ganske lempelig. 69 Jf. SKM2006.773.SKAT. 38
5 Hæftelse I dette kapitel vil gældende ret vedrørende hæftelse i national sambeskatning blive udledt. Hermed bliver det klarlagt hvilken hæftelse, der foreligger i sambeskatningen, hvilke skatter der hæftes for, samt hvorvidt hæftelsen ophører ved udtræden af sambeskatning. I den frivillige sambeskatning gældende til 2004, var der solidarisk hæftelse for de deltagende selskaber 70. Ved indførelse af den obligatoriske nationale sambeskatning lagde lovgiver også i første omgang op til, at den solidariske hæftelse fortsat skulle være gældende, men dette blev mødt med kritik fra erhvervslivet 71. Hæftelsesbestemmelsen i det vedtagne regelsæt, om obligatorisk national sambeskatning var således også ændret til, at hvert enkelt sambeskattet selskab alene hæftede for egen skat 72. Den solidariske hæftelse var fjernet, for at beskytte minoritetsaktionærer 73. I 2012 blev der igen stillet forslag om indførelse af solidarisk hæftelse, og forslaget blev, til trods for massiv kritik 74, vedtaget ved lov nr. 591 af 18. juni 2012. Den nu vedtagne hæftelsesbestemmelse er dog differentieret, afhængig af om selskabet ejes helt eller kun delvist at de andre selskaber i koncernen. 5.1 Ubegrænset hæftelse For de helejede selskaber fremgår bestemmelsen om hæftelse af SEL 31, stk. 6, 10. pkt., som er udformet således: Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. 31C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. (Min understregning). 70 Jf. dagældende SEL 31, stk. 3, 4. pkt. 71 Første lovforslag vedrørende obligatorisk national sambeskatning L153 2004-05, 1. samling, indeholdt en bestemmelse om solidarisk hæftelse for de deltagende selskaber i sambeskatningen. Dette blev hurtigt kritiseret af bl.a. Novozymes og LEGO, samt mødt med et længere notat af Søren Friis Hansen. 72 Hæftelsesbestemmelsen var ændret ved genfremsættelsen af regelsættet i L121, 2004-05, 2. samling. 73 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 3 til L 121 2004/05, 2. samling. 74 Jf. blandt andet Bjarne Gimsing, SR.2012.228, s. 236, og FSR i henvendelse af 24. maj 2012 vedrørende L 173, optrykt i bilag 19. 39
Bestemmelsen har virkning for indkomstår der starter 1. juli 2012 eller senere 75. Administrationsselskabet hæfter efter ordlyden altid solidarisk og ubegrænset. Med helejede selskaber må nødvendigvis forstås selskaber, som ejes 100 % af det ultimative moderselskab. Det er ejerskab af kapitalandelen og ikke stemmerettighederne, som er afgørende 76. Indgår der i koncernen en helejet subkoncern, omfatter den solidariske hæftelse ligeledes denne subkoncern jf. SEL 31, stk. 6, 11. pkt. At et selskab er helejet, vil have den konsekvens, at selskabet hæfter solidarisk også for andre selskaber i sambeskatningen, som eventuelt ikke er helejet 77. At hæftelsen er solidarisk, vil reelt også betyde at hæftelsen er primær. SKAT kan dermed vælge at gøre sit krav gældende mod de andre helejede selskaber i sambeskatningen. Skatteministeren har udtalt, at det er den altovervejende hovedregel, at kravet gøres gældende mod skyldnerselskabet og kun hos de andre selskaber, hvis der ikke er udsigt til, at SKAT kan inddrive beløbet hos skyldnerselskabet 78. Med dette svar lader det til at være op til SKAT at vurdere, hvornår de kan rette krav mod de andre selskaber. Ved afgørelsen af om selskabet er helejet af det ultimative moderselskab, skal i henhold til SEL 31, stk. 6, 12. pkt. medregnes ejerandele, der ejes af den i KGL 4, stk. 2, med henvisning til den i ABL 4, stk. 2, anførte aktionærkreds. Der skal således medregnes ejerandele, som ejes af den ultimative ejers ægtefælle, forældre, bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, samt selskaber kontrolleret af denne personkreds. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtsskabsforhold. Endvidere skal iht. KGL 4, stk. 2 medregnes ejerandele, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af kapitalen i selskabet, eller hvor samme aktionærkreds råder over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. Dette er illustreret i de to følgende figurer. 75 Jf. Lov 2012-06-18 nr. 591, ikrafttrædelsesbestemmelsen i 11, stk. 5. 76 100 % ejerskab af kapitalandelen må i sagens natur også medføre 100 % ejerskab af stemmerettighederne. 77 Se ligeledes Bjarne Gimsing, SR.2012.228. 78 Jf. L173, 2011-12, bilag 32. 40
Figur 2 Medregning af aktier ejet af personkreds iht. KGL 4, stk. 2. Søn Far 100% 100% A D 100% 51% 49% B C Sambeskatningskreds Kilde: L 173, 2011-12, bilag 32 s. 19, med egen tilpasning I ovenstående figur indgår selskaberne A, B og C i sambeskatningskredsen. Selskab B er helejet af det ultimative moderselskab A, hvorfor der er solidarisk hæftelse efter SEL 31, stk. 6, 10. pkt. Selskab C er ikke umiddelbart helejet, men da aktierne i D ejes af faderen, skal aktierne i C medregnes som helejet jf. SEL 31, stk. 6, 12. pkt. Der er således ubegrænset og solidarisk hæftelse for selskaberne A, B og C. Figur 3 Samme aktionærkreds. Gert Bent 50 % 50 % 50 % 50 % A D 100 % 51 % 49 % B C Sambeskatningskreds Kilde: L 173 2011-12, bilag 32 s. 18, med egen tilpasning 41
Figur 3 er modificeret lidt i forhold til Figur 2. Aktierne i D ejes nu ikke af en nærtstående, men det er i stedet samme aktionærkreds, som ejer aktierne i A og D. Dette er ligeledes omfattet af KGL 4, stk. 2, hvorfor aktierne i C skal anses for helejet, og der er således ubegrænset og solidarisk hæftelse for selskaberne A, B og C. Når det skal afgøres, hvorvidt der er solidarisk hæftelse, er det således nødvendigt at have kendskab til koncernstrukturen helt op til de ultimative personlige ejere, og deres relation til den skattepligtige. Dette gælder også i relation til udenlandske aktionærer, hvilket gør det til en meget krævende administrativ opgave for de danske selskaber at klarlægge, hvem der er de bagvedliggende aktionærer, for derigennem at kunne afdække, om der er sammenfald af aktionærkredse. FSR har gjort skatteministeriet opmærksom på denne byrde, men henvendelsen blev ikke mødt med forståelse 79. Måletidspunktet for hvilken hæftelse, der foreligger, er ifølge lovteksten ved indkomstårets udløb. Det har således ingen betydning, hvilken struktur der har været i løbet af året, det er udelukkende strukturen ved indkomstårets udløb, der er afgørende for hæftelsen i det kommende år. Dette måletidspunkt kan altså medføre at et selskab, som ved sidste måletidspunkt blot var koncernforbundet og dermed hæftede begrænset, nu skal anses for helejet og dermed kommer til at hæfte ubegrænset. Denne hæftelsesform vil da gælde for det kommende indkomstår men vil efter lovtekstens formulering ikke kunne strække sig bagud i tid 80. Det fremgår ikke af lovmotiverne, hvorfor det netop er denne dato, og kun denne dato, der er afgørende. Bestemmelsen i SEL 31, stk. 6, 12. jf. ovenfor, vil dog virke som et værn mod et midlertidigt salg ved årsskiftet, hvor det ellers ville være muligt at undgå den ubegrænsede hæftelse ved at foretage et salg af en mindre ejerandel til eksempelvis en nærtstående, som ikke ville medføre udtræden af sambeskatningen i øvrigt. Værnet herimod er yderligere synliggjort i SEL 31, stk. 6, 14. pkt. sidste led: medmindre den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2 fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden. 79 Jf. FSR i L 173, 2011-12, bilag 32. 80 Jf. Bent Ramskov, SR.2013.265, afsnit 5.2.2. 42
5.2 Begrænset hæftelse For ikke-helejede selskaber gælder SEL 31, stk. 6, 13. pkt., der har følgende ordlyd: Er der forgæves forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. og 11. pkt., kan kravet gøres gældende mod andre selskaber i sambeskatningen, dog maksimalt den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. (Min understregning). Af ordlyden forgæves forsøgt udlæg kan tolkes, at der skal være foretaget en juridisk udlægsforretning for alle de helejede selskaber først. Det fremgår dog ikke nærmere af lovforarbejderne, hvor bredt dette skal forstås. Bent Ramskov udtrykker i SR.2013.265 ligeledes en usikkerhed om fortolkning af dette begreb 81. Formuleringen kendes også fra INDOG 12, stk. 1, vedrørende subsidiært udlæg hos ægtefællen. Her er der i VEJL 2015-1, G.A.3.1.5.9 anført følgende fortolkning af begrebet: Man antager, at formuleringen i INDOG 12, stk. 1, om, at udlæg forgæves skal være forsøgt, skal forstås sådan, at der enten skal foretages en egentlig udlægsforretning, der slutter som forgæves, eller der skal afgives en insolvenserklæring af skyldner. Det vurderes, at efter formålet med den differentierede hæftelse bør der anlægges en snæver fortolkning, således at det kan tolkes i overensstemmelse med ovenstående udtalelse. Der foreligger således en subsidiær hæftelse for selskaber i sambeskatningen, som ikke er helejede, dvs. selskaber med minoritetsaktionærer, også betegnet minoritetsselskaber. Hæftelsen er begrænset til det forholdstal, som svarer til minoritetsaktionærens ejerandel, illustreret i nedenstående figur. 81 SR.2013.265, afsnit 6.4. 43
Figur 4 Subsidiær og begrænset hæftelse. Gert Bent 100 % 100 % A D 100 % 51 % 49 % B C Sambeskatningskreds Kilde: L173 2011-12, bilag 32 s. 17 og s.19, med egen tilpasning Selskab A, B og C indgår i sambeskatning. B ejes 100 % af A, hvorfor A og B hæfter ubegrænset og solidarisk, også for skattekrav mod C. Selskab C er et minoritetsselskab, og det hæfter alene subsidiært og begrænset, da Gert og Bent ikke er nærtstående iht. ABL 4, stk. 2. Et krav mod A på fx 100, som efter udlægsforretning er nedbragt til 50, kan således rettes mod C, med de 51 % som ejes af A. Der kan således rettes et krav mod C på 25,50 82. Hermed vil minoritetsaktionæren D indirekte komme til at betale en andel af skatten for et selskab, som de ikke har nogen ejerandel i, og i øvrigt ikke har nogen indsigt i. Hæftelsen kan have store konsekvenser for et minoritetsselskab, som størrelsesmæssigt kan være meget mindre end de øvrige selskaber i sambeskatningen. Kravet kan fuldstændig tømme selskabet for midler. Minoritetsselskabet hæfter med den ejerandel, som ejes af det ultimative selskab, og de kan dermed komme til at hæfte for et langt større beløb, end de har midler til. FSR har foreslået skatteministeriet at hæftelsen gøres afhængig af egenkapitalen i minoritetsselskabet, hvormed selskabet ikke bliver tømt for midler, og det vil være i stand til at fortsætte driften, men skatteministeriet afviste idéen, med henvisning til at der allerede er taget hensyn til minoritetsaktionærerne, idet hæftelsen alene er subsidiær 83. 82 Jf. L 173, 2011-12, s. 17. 83 Jf. L 173, 2011-12, bilag 31. 44
Beskyttelsen af minoritetsaktionærer var årsagen til, at den solidariske hæftelse blev fjernet da national sambeskatning blev gjort obligatorisk. Dette beskyttelseshensyn vejer nu tilsyneladende ikke så tungt som hensynet til at SKAT skal have dækning for sit krav. Det anføres således i lovmotiverne: Den manglende hæftelse har givet anledning til problemer i enkelte konkrete sager (Min understregning). Indførelse af hæftelsen har mødt massiv kritik fra erhvervslivet og interesseorganisationerne m.fl. 84. Eksempelvis har Bjarne Gimsing kaldt hæftelsesreglerne for et skud langt over målet 85, CEPOS har fremhævet, at der kan være et problem med retssikkerheden og henviser til notat af Søren Friis Hansen 86. Skatteministeren har hele vejen igennem været afvisende for kritikken, og mener at de indførte regler om begrænset og subsidiær hæftelse er tilstrækkelig beskyttelse for minoritetsaktionærerne, og anfører at der med forslaget som det ligger nu - er fundet en fornuftig balance. Der er imidlertid tale om et nyt og ikke helt ukompliceret regelsæt. Regelsættet vil derfor blive overvåget med henblik på at sikre, at reglerne også fungerer hensigtsmæssigt i praksis 87. Skatteministeriets overvågning har dog endnu ikke resulteret i en opblødning af regelsættet. 5.3 Udtræden og ophør af hæftelse Bestemmelsen om ophør af hæftelse er indsat i SEL 31, stk. 6, 14.pkt., med følgende ordlyd: Træder et selskab ud af sambeskatningen, hæfter det udtrædende selskab fra tidspunktet for udtrædelsen kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, med mindre den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden. (Min understregning). 84 Se Lundbeck-fonden og ALK-Abello A/S, L 173, bilag 8, Novo Nordisk,L 173 2011-12, bilag 10, Novozymes L 173, 2011-12, bilag 11, Bech-Bruun Advokatfirma, L 173 2011-12, bilag 22, FSR L 173, 2011-12, bilag 32. 85 Bjarne Gimsing, SR.2012.228. 86 Jf. L 173, 2011-12, svar på spørgsmål 18. Se også Søren Friis Hansen, notat til Folketingets skatteudvalg vedr. L 153, bilag til L 153 2004-05, 1. samling, hvor han bl.a. anfører: Den foreslåede regel om solidarisk hæftelse for koncernens samlede skattegæld indebærer et grundlæggende brud med princippet om, at en aktionær alene hæfter over for selskabets kreditorer for selskabets forpligtelser med sit kapitalindskud. 87 Jf. L 173, 2011-12, Bilag 31. 45
Ophør af hæftelse må således følge principperne for udtræden af sambeskatning, jf. kapitel 2.5, og omfatter udover et egentligt frasalg også udtræden som følge af likvidation, konkurs eller omstrukturering 88. Efter et selskab er udtrådt af sambeskatningen, hæfter det ifølge lovbestemmelsen alene for den skat, som er fordelt til selskabet, hvilket svarer til den hæftelse, der var gældende for indkomstår, der startede før 1. juli 2012. Det afgørende er i denne forbindelse, om kravet er rejst overfor selskabet, før det udtræder af sambeskatningen. Hæftelsen vil dog stadig bestå, såfremt selskabet afhændes til en kreds som nævnt i KGL 4, stk. 2, hvilket igen stiller store krav til administrationen af ejerskabet helt op til de ultimative personlige ejere jf. afsnit 5.1. Det er endvidere ikke nok at have kendskab til det eksisterende ejerskab, man er også nødt til at have et overblik over tidligere ejerskab, da dette kan have indflydelse på hæftelsen, se nedenstående figur. Figur 5 Afhændelse til samme aktionærkreds. Gert Bent 50 % 50 % 50 % 50 % A D 100 % 49 % 51 % B C Sambeskatningskreds Sambeskatningskreds Kilde: L173 2011-12, bilag 32 s.19, med egen tilpasning Figur 5 skal ses i sammenhæng med figur 4. A har solgt en ejerandel på 2 % i C til D, hvormed C er udtrådt af sambeskatningen med A og B. Da samme aktionærkreds stadig ejer over 50 % af stemmerettighederne i C, vil C fortsat hæfte for skattekrav mod A og B, idet omfang kravet vedrører den periode C indgik i sambeskatningen med A og B. 88 Jf. L 173, 2011-12, s. 41. 46
Der rejser sig dernæst det spørgsmål, om de tilbageværende selskaber i sambeskatningen fortsat hæfter for skat i det frasolgte selskab, som er udtrådt af sambeskatningen. Det fremgår ikke klart af lovbestemmelsen, men i lovforarbejderne er anført følgende 89 : Opstår der derimod er skattekrav mod det frasolgte selskab, hæfter samtlige de selskaber fortsat, der indgik i sambeskatningen det pågældende indkomstår. Det er således hensigten med loven, at de tilbageværende selskaber fortsat hæfter for skat i det frasolgte selskab, f.s.v.a. angår skat, som kan henføres til indkomst vedrørende den periode, hvor selskabet indgik i sambeskatningen. Dette gælder ligeledes, hvor sambeskatningen alene består af to selskaber, og datterselskabet frasælges. Da vil det kun være det selskab, som udtræder af sambeskatningen, der frigøres fra hæftelsen. Det sidste selskab vil fortsat hæfte, selv om der ikke længere er tale om en sambeskatning 90. Skatteministeriet har i lovforslaget anført, at da hæftelsen ophører ved udtræden af sambeskatning, vurderes den solidariske hæftelse ikke at være en barriere i forhold til salg af selskaber ud af koncernen 91. Dette er en sandhed med modifikationer, da et frasalg kan være en stor belastning for de tilbageværende selskaber, der fortsat hæfter for skat i det frasolgte selskab, selv om de ikke længere har indsigt og indflydelse heri. Det kan forekomme, at et selskab genindtræder i samme sambeskatningskreds, og det er således vigtigt, at få afklaret om hæftelsen i sådanne tilfælde genopstår. Skatteministeriet har på FSR s opfordring oplyst, at dette ikke vil være tilfældet 92. Dette harmonerer med at underskud i et frasolgt selskab bevarer sin særstatus efter genindtræden i samme sambeskatning jf. afsnit 3.2. FSR har endvidere anmodet skatteministeriet om at tage stilling til hvorvidt, en frasolgt delkoncern fortsat vil bevare hæftelsen indbyrdes efter frasalget, da selskaberne udgør en subsambeskatning. Skatteministeriet svarer følgende: 89 L 173, 2011-12, s.41 og 44. 90 Jf. L 173, 2011-12, bem. til forslagets 5 nr. 5. 91 Jf. L 173, 2011-12, afsnit 3.4.2 92 Jf. L 173, 2011-12, bilag 32, s. 24. 47
Det har imidlertid ikke været hensigten, at hæftelsen skulle være afhængig af, om selskaber, der også efter et frasalg indgår i en sambeskatning, f.eks. er solgt samlet eller hver for sig. Hæftelsen vil således også i disse situationer bero på ovennævnte kriterier for ophør af koncernforbindelse og opgørelse af delårsindkomst. Skatteministeriets svar er ikke lysende klart, men det må tolkes således, at hæftelsen ikke består i en frasolgt subsambeskatningskreds. FSR og Bjarne Gimsing er enig i denne fortolkning 93. Der er ingen underretningspligt imellem selskaberne, hvorfor der i princippet kan versere en sag med et potentielt krav, som de andre selskaber i sambeskatningen, herunder i særdeleshed minoritetsselskabet, ikke har kendskab til. Der bør derfor tages højde herfor i ejeraftalen, således at der indføres en underretningspligt. Lovgiver har ikke, på trods af opfordring hertil 94, indført en underretningspligt i loven. Da hæftelsen afbrydes for et selskab, når det udtræder af sambeskatning, kan denne transaktion bruges aktivt som instrument for at undgå et eventuelt skattekrav fra et af de andre selskaber i sambeskatningen. Der skal dog i denne forbindelse tages højde for de indvirkninger udtræden af sambeskatningen vil have i relation til underskudsanvendelse jf. afsnit 3.2. 5.4 Skatter der hæftes for Det fremgår af SEL 31, stk. 6, 10. og 13. pkt., at der hæftes for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter. Det er ikke nærmere defineret i lovforarbejderne, hvad der menes med eksempelvis tillæg, hvilket må tolkes i overensstemmelse med, at lovgiver har ment at ordlyden er tilstrækkelig. Tillæg må i så fald omfatte alle slags tillæg, herunder også skattetillæg som følge af for sen indlevering af selvangivelse 95. Der er endvidere indført hæftelse for udbytteskat, royaltyskat og renteskat jf. KSL 69, stk. 3, som har følgende ordlyd: 93 FSR, se L 173, 2011-12, bilag 31, s. 4, og Bjarne Gimsing SR.2012.228. 94 Jf. henvendelse fra Novo/Novozymes ifm. L 173 95 I henhold til SKL 5, stk. 1. 48
Selskaber m.v., der på indeholdelsestidspunktet er sambeskattede, jf. selskabsskattelovens 31, med det selskab m.v., der over for det offentlige er forpligtiget til betaling efter reglerne i stk. 1 eller 2, hæfter for udbytteskat, royaltyskat og renteskat, samt tillæg og renter. Selskabsskattelovens 31, stk. 6, 10.-14. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Bestemmelsen har virkning for skattebetalinger, der forfalder til betaling 1. juli 2012 eller senere 96. Derudover hæftes der for skat af konkursindkomst jf. KKSL 4, stk. 3: Selskaber, der er sambeskattede, jf. selskabsskattelovens 31, i indkomståret forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, hæfter for skatter af et af selskabernes konkursindkomst. Selskabsskattelovens 31, stk. 6, 10.-14. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Bestemmelsen har virkning for konkursindkomst, hvor konkursdekretet afsiges den 1. juli 2012 eller senere 97. Disse hæftelsesbestemmelser er ligeledes differentierede, idet der henvises til at SEL 31, stk. 6., 10-14. pkt. tilsvarende finder anvendelse. Helejede selskaber hæfter således ubegrænset for udbytteskat, royaltyskat og renteskat samt for skat af konkursindkomst, mens ikke helejede selskaber hæfter begrænset. Regelsættet tilfører en yderligere risiko for minoritetsaktionærer, hvor et stort selskabs konkurs kan trække et mindre minoritetsselskab med sig i faldet, således også kritiseret af Lundbeck-fonden og ALK-Abello 98. 96 Med virkning for skattebetalinger, der forfalder til betaling 1. juli 2012 eller senere jf. Lov 2012-06-18 nr. 591 11, stk. 7. 97 Med virkning for skattebetalinger, der forfalder til betaling 1. juli 2012 eller senere jf. Lov 2012-06-18 nr. 591 11, stk. 9. 98 Se L 173, 2011-12, Bilag 8. 49
5.5 Sammenfatning Der er med virkning for indkomstår, som starter 1. juli 2012 eller senere genindført solidarisk hæftelse i national sambeskatning. Hæftelsen er differentieret, således at administrationsselskabet og de helejede datterselskaber hæfter primært og ubegrænset, mens de ikke-helejede selskaber hæfter subsidiært og begrænset. Ved afgørelsen af om et selskab anses for helejet medregnes aktier som ejes af samme aktionærkreds samt af nærtstående jf. KGL 4, stk. 2. Begrænsningen for de ikkehelejede selskaber består alene i, at de hæfter med den ejerandel, som ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Der hæftes for indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg og renter, udbytteskat, royaltyskat og renteskat samt skat af konkursindkomst. Genindførelse af solidarisk hæftelse har mødt stor modstand fra erhvervsliv, interesseorganisationer mv. I særdeleshed er det kritiseret, at minoritetsselskaber kan komme til at dække for skattekrav i selskaber, som de ikke har nogen ejerandel og indsigt i. Skatteministeriet har afvist kritikken, med henvisning til, at der er taget hensyn til minoritetsselskaberne, idet deres hæftelse er begrænset. Da der kan være stor forskel på størrelsen af selskaberne i sambeskatningen, kan et minoritetsselskab blive mødt med et krav, som de ikke er i stand til at betale, selvom dette er begrænset i forhold til ejerandelen. Hæftelsen kan således være særdeles belastende for et minoritetsselskab, og der kan dermed stilles spørgsmålstegn ved, om der er taget det fornødne hensyn til minoritetsselskaberne. Når et selskab er udtrådt af sambeskatningen, ophører den begrænsede eller ubegrænsede hæftelse, og selskabet vil alene hæfte for egen skat. Skatteministeren har i lovforarbejderne anført, at han ikke mener hæftelsesreglerne vil være en barriere for salg af selskaber ud af koncernen. Det vurderes dog, at det i særdeleshed er ved salg ud af koncernen, at det er en barriere. De tilbageværende selskaber i sambeskatningen vil nemlig fortsat hæfte for skat i det frasolgte selskab, i det omfang skatten kan henføres til den periode, hvor selskabet indgik i sambeskatningen. Det er op til parterne selv at aftale en underretningspligt, således at det frasolgte selskab skal give meddelelse hvis SKAT påbegynder en ligning i det frasolgte selskab. 50
6 Senere indkomstkorrektioner Det fremgår af analysen i det foregående kapitel, at den sælgende koncern fortsat vil hæfte for skat, der kan henføres til den periode, hvor et frasolgt selskab indgik i sambeskatningen. Det er derfor relevant at analysere, hvilke rettigheder den sælgende koncern, herunder særligt administrationsselskabet, har ved en senere korrektion af indkomsten i et frasolgt selskab. Analysen starter med at undersøge hvilke rettigheder sambeskatningsbestemmelserne har tildelt administrationsselskabet. 6.1 Administrationsselskabets rettigheder Der er i SEL 31, stk. 6, 1. pkt. defineret følgende om administrationsselskabet: Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. (Min understregning) Det følger af ordlyden, at hvor et øverste moderselskab indgår i sambeskatningen, er det ikke muligt at vælge et andet selskab som administrationsselskab. Skatterådet har afgivet bindende svar i overensstemmelse med denne fortolkning i SKM 2006.105.SR. Hvor det øverste moderselskab ikke indgår i sambeskatningen, vil der dog i medfør af SEL 31, stk. 6, 2. pkt. være valgfrihed blandt de sideordnede søsterselskaber 99. Administrationsselskabet står for den samlede betaling af indkomstskat, inkl. restskat, tillæg og renter jf. SEL 31, stk. 6, 7. og 8. pkt., ligesom overskydende skat vil blive udbetalt til dette selskab jf. SEL 31, stk. 6, 9. pkt. Administrationsselskabet fungerer således som bindeled mellem SKAT og de enkelte selskaber i sambeskatningen. Hvert selskab er dog ansvarlig for udarbejdelse af egen selvangivelse 100, men det 99 I følge Lars Røikjær Koue, Sambeskatning i teori og praksis s. 33, er det stadig et af de øverste selskaber i sambeskatningen, som skal vælges til administrationsselskab, såfremt der foreligger vertikal koncernstruktur. Det er altså ikke muligt at lade et datter-datterselskab være administrationsselskab. 100 Jf. SKL 1, stk.1. 51
påhviler administrationsselskabet at indsende samlet oplysning om den skattepligtige indkomst for de deltagende selskaber i sambeskatningen 101. De deltagende selskaber er således pligtige til at afregne skat til administrationsselskabet, i tilfælde af positiv skattepligtig indkomst og de er berettiget til at modtage sambeskatningsbidrag i tilfælde af negativ skattepligtig indkomst 102. Der ses ikke i bestemmelsen eller i forarbejderne at være taget stilling til administrationsselskabets rettigheder i forbindelse med en senere indkomstkorrektion i et frasolgt datterselskab. Heller ikke ved indførelse af den solidariske hæftelse med vedtagelse af lov nr. 591 af 18. juni 2012, blev der fundet anledning til at indføre særlige rettigheder i denne forbindelse. Indkomstkorrektionen kan være resultatet af en senere ligning fra SKAT, som i henhold til SFL 19, stk. 3 retter henvendelsen til det frasolgte datterselskab. Det er således spørgsmålet, om det tidligere administrationsselskab bliver informeret om, at der verserer en ligning, som kan have konsekvenser for sambeskatningen. Faktum er, at det er den tidligere koncern, der i sin tid har stået for udarbejdelse af selvangivelsen, hvorfor denne vil være i besiddelse af de oplysninger og begrundelser, som ligger til grund for selvangivelsen. Den købende koncern har ikke nødvendigvis fået overdraget disse oplysninger. Endvidere vil det ikke være givet, at den har et økonomisk incitament til at bruge ressourcer på sagen, idet der udover det pågældende datterselskab, ikke er andre selskaber i den købende koncern, som vil hæfte for et eventuelt skattekrav som følge af ligningen, jf. kapitel 5. 6.2 Partsstatus for administrationsselskabet I det foregående afsnit blev det klart, at der ikke i sambeskatningsreglerne er tillagt administrationsselskabet særlige rettigheder i relation til datterselskabers ændrede skatteansættelser. Dette kan tages som udtryk for, at lovgiver har ment, at der allerede i den øvrige lovgivningen var sikret administrationsselskabet tilstrækkelige rettigheder ved sagsbehandlingen, og det vil i det følgende blive udledt om skatteforvaltningsretten sikrer, at administrationsselskabet kan optræde som part i sagen, og dermed har krav på kontradiktion, aktindsigt, klageadgang mv. 101 Jf. Bekendtgørelse om sambeskatning af selskaber (BEK nr. 977 af 26/08/2014) 7 stk. 1. 102 Se bemærkninger til L 121, 2004-05, 2. samling, bem. til 31, stk. 6. 52
Reglerne om sagsbehandling skal findes i skatteforvaltningsloven. Det fremgår således af SFL 19, stk. 3, 1. pkt. at sagsfremstilling skal sendes til udtalelse hos sagens parter... (Min understregning). Yderligere er det i SFL 20, stk. 1 om agterskrivelse defineret at: den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. (Min understregning). Der er således i bestemmelserne lagt op til et udvidet partsbegreb, men det fremgår ikke klart af lovteksten eller af lovmotiverne til ovennævnte bestemmelser 103, hvad der nærmere skal forstås med sagens parter. Det kan derfor ikke alene med afsæt i lovgivningen afgøres, hvorvidt administrationsselskabet kan anses som part i sagsbehandlingen. Det er herefter relevant at undersøge, om administrationsselskabet kan anses som klageberettiget, hvilket afgøres efter SFL 35, stk. 2, som har følgende ordlyd: En klage kan indgives af enhver der har en væsentlig, direkte, og individuel retlig interesse i den afgørelse der klages over. (Min understregning). Såfremt administrationsselskabet opfylder alle tre understregede betingelser vil det dermed være klageberettiget. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår at dette fx kan være en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager. 104 Sambeskattede selskaber er ikke direkte nævnt som eksempel på subjekter, der kan være omfattet af det udvidede partsbegreb. Det bemærkes, at ægtefæller er anført som et eksempel. For ægtefæller sker der ligeledes en form for sambeskatning 105, ligesom ægtefæller hæfter subsidiært for skattegæld 106. Dette kan lede mod adgang til en udvidet fortolkning, således at bestemmelsens udvidede partsbegreb også omfatter sambeskattede selskaber. 103 L 110 2004-05, 2.samling 104 Jf. L 110, 2004-05, 2. samling, bem. til 36, bestemmelsens indhold er i forbindelse med indførelse af ny klagestruktur med virkning fra 1. januar 2014 overført til SFL 35 a, ved vedtagelse af lov nr. 649 af 12. juni 2013. 105 Iht. KSL 4, stk. 1, beskattes hver ægtefælle for sig. Der er dog i PSL 10, stk. 3, PSL 7, stk. 5-10 og PSL 8a, stk. 4 regler om overførsel af uudnyttet personfradrag, fælles beregning af topskat samt overførsel af uudnyttet bundfradrag for aktieindkomst. 106 Jf. INDOG 12, stk. 1. 53
SKAT er dog ikke enig i denne betragtning, idet det anføres i VEJL 2015-1 A.A.10.2.1: Det er SKATs opfattelse, at et administrationsselskab i en sambeskatning ikke er klageberettiget vedrørende de andre selskabers skatteansættelser, da afgørelserne ikke er direkte rettet mod administrationsselskabet, og administrationsselskabet derfor ikke kan anses for at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i ansættelserne. Ændringen af sambeskatningsindkomsten har udelukkende afledt karakter for administrationsselskabet. Dette argument har støtte i nylig praksis. I SKM2014.856.BR tog Byretten stilling til om et administrationsselskab kunne anses for klageberettiget i en sag om et frasolgt datterselskabs skatteansættelse. Afgørelsen omhandler administrationsselskabet S A/S, der havde frasolgt en række datterselskaber, som dermed var udtrådt af sambeskatningen. En del af de frasolgte datterselskaber havde i årene med sambeskatning selvangivet væsentlige positive skattepligtige indkomster, hvormed der var indbetalt sambeskatningsbidrag til administrationsselskabet. Dette sambeskatningsbidrag havde administrationsselskabet sendt videre til øvrige selskaber i sambeskatningen, som havde negativ skattepligtig indkomst. Der var samlet set ikke betalt skat i sambeskatningen. Indkomsten i et af de frasolgte selskaber blev senere væsentligt nedsat af SKAT, efter selskabets konkurs. Administrationsselskabet blev nu af konkursboet mødt med et krav om tilbagebetaling af sambeskatningsbidragene. Som følge heraf påklagede administrationsselskabet de ændrede skatteansættelser for datterselskabet, men blev først af SKAT, siden af Landsskatteretten og senest af Byretten ikke anset som part i sagen, og selskabet var dermed ikke klageberettiget. Byretten begrunder sin afgørelse med, at administrationsselskabet ikke kan anses for at have en direkte interesse i sagen, idet pligten til at tilbagebetale sambeskatningsbidrag alene kan anses for at være en afledet økonomisk interesse. Byretten anerkender dog, at administrationsselskabet må anses for at have en væsentlig og individuel interesse i udfaldet af sagen. Det skal bemærkes, at der i de indkomstår sagen drejer sig om, ikke var solidarisk hæftelse, men det er i sagen lagt til grund, at administrationsselskabet, som følge af den ændrede skatteansættelse vil være pligtig til at tilbagebetale sambeskatningsbidragene. National sambeskatning er obligatorisk, og administrationsselskabet har således ikke haft noget valg i relation til at opkræve og vide- 54
rebetale sambeskatningsbidrag. Det vurderes derfor, at administrationsselskabet har en direkte interesse i sagen, og dommen synes på denne baggrund noget restriktiv. Dette synspunkt støttes i litteraturen idet Skatteretten 4 på side 154 anfører: Ligeledes vil også samlevende ægtefæller og sambeskattede selskaber have gensidig klageret vedr. spørgsmål som direkte er afhængig af sambeskatningseffekterne. Navnlig for sambeskattede selskaber synes administrationsselskabets partsstatus i forhold til koncernselskaber, der ved afståelse er udtrådt af sambeskatningen, at være nærliggende. Ovenstående udsagn er dog skrevet før denne dom blev afsagt, men den kan støttes op mod tidligere praksis i SKM2001.344.HR, hvori Højesteret udtalte at moderselskabet 107 burde have haft lejlighed til at udtale sig i den konkrete sag, inden ændringen af skatteansættelsen blev gennemført. Endvidere er det i litteraturen antaget, at der bør være partsstatus for selskaber i en sambeskatning. Således har Jan Pedersen i TfS2012.273 erklæret sig enig i, at sambeskattede selskaber bør have partsstatus. Argumentet herfor er, at den ændrede skatteansættelse for det ene selskab er en direkte følge af en ændret ansættelse for det andet selskab, som det gælder for ægtefæller iht. SFL 27, stk. 1, nr. 2. Med samme argument har Christen Amby i SR.1999.0156 udtalt at ved en efterfølgende ændring i skatteansættelsen i et frasolgt selskab, vil såvel moderselskabet i sambeskatningen som det pågældende selskab være part i sagen. Asger Lehmann Høj har ved byretsdommens tidligere instans i Landsskatteretten kommenteret kendelsen og udtalt en forhåbning om, at domstolsprøvelsen vil bringe retstilstanden tilbage til hidtidig tilstand, hvor moderselskabet/administrationsselskabet kunne tillægges partsstatus 108. I SKM2014.856.BR fremhæves, at argumentet fra SKM2001.344.HR ikke kan overføres til den omhandlende sag, da den dom vedrørte et regelsæt, hvor der var solidarisk hæftelse for indkomstskatten. SKM2001.344.HR vedrører indkomstårene 1989/90 og 1990/91. Hæftelsesbestemmelsen i de tidligere sambeskatningsregler fandtes i SEL 31, stk. 3 og blev indført med vedtagelse af lov nr. 1118 af 22. december 1993. 107 I henhold til dagældende sambeskatningsbestemmelser eksisterede begrebet administrationsselskabet ikke. Moderselskabet havde i praksis samme funktion som det nuværende administrationsselskab. 108 SR.2013.139 55
Der havde ikke tidligere været en bestemmelse om solidarisk hæftelse, hvorfor dette argument er faktuelt forkert. Det må dog modsat kunne tolkes således, at argumentet netop kan fremføres, når der er solidarisk hæftelse i sambeskatning, hvorfor udfaldet af en dom vedrørende indkomstår 2013 109 eller senere, bør være at administrationsselskabet kan tillægges partsstatus. Dette vil ligeledes harmonere med motiverne til SFL 35a, hvor ægtefæller qua sambeskatning og subsidiær hæftelse, er nævnt som eksempel på et udvidet partsbegreb 110. Der skal henledes opmærksomhed på byretsdommens lidt besynderlige karakter, hvor der vil klages over en nedsættelse af indkomsten. Det er imidlertid netop denne omstændighed der gør, at moderselskabet bliver mødt med et krav fra konkursboet, og denne omstændighed er argumentet for, at det vil medføre en direkte økonomisk interesse. Byretten fandt dog alene, at dette var en afledet økonomisk interesse. Der kan således rejses det spørgsmål, om Byretten ville være fremkommet med en anden afgørelse, såfremt der var tale om en forhøjelse af indkomsten. Efter de dagældende hæftelsesbestemmelser ville administrationsselskabet ikke hæfte for skat af en indkomstforhøjelse i et datterselskab, og der ville derfor ikke foreligge nogen økonomisk interesse fra administrationsselskabet. Det er derfor tvivlsomt at Byretten ville fremkomme med en anden afgørelse, såfremt det drejede sig om en forhøjelse af indkomsten. Baseret på Byrettens dom er den nuværende retstilstand desværre således at administrationsselskabet ikke har partsstatus i en sag om et frasolgt datterselskabs ændrede skatteansættelse. Dommen fra Højesteret underminerer dog Byretsdommens præjudikatværdi, og med de ovenfor påpegede usikkerheder, kan der stilles spørgsmålstegn ved dommens rigtighed. Det skal i denne forbindelse ligeledes fremhæves at Byretsdommen er anket til Landsretten. Som følge af den uklare retstilstand er det er vigtigt, at parterne i overdragelsesaftalen indfører bestemmelser, som sikrer, at den sælgende koncern bliver informeret, ligeså snart SKAT retter en henvendelse til et frasolgt selskab. Hermed kan den sælgende koncern deltage med relevant information i sagsbehandlingsprocessen samt ved en eventuel klage i det administrative klagesystem. 109 Indkomstår der starter den 1.juli 2012 eller senere. 110 Ligeledes er det i Skatteretten 4 side 64 antaget at der eksisterer en udvidet partsstatus for sambeskattede selskaber. 56
6.3 Sammenfatning Udledningen af administrationsselskabets rettigheder har vist, at der ikke i sambeskatningsbestemmelserne er indført særlige rettigheder for den sælgende koncern i forbindelse med en ændret skatteansættelse. Det er blevet påvist, at det i henhold til skatteforvaltningsretten er usikkert, om det tidligere administrationsselskab har krav på kontradiktion, aktindsigt og klageadgang. Dette er begrundet i en byretsdom fra 2014 offentliggjort i SKM2014.856.BR, hvor et tidligere administrationsselskab ikke blev anset for klageberettiget i en sag om nedsættelse af indkomsten i et frasolgt datterselskab. Det har dog i tidligere praksis været antaget, at moderselskabet/administrationsselskabet kunne udøve partsbeføjelser i relation til ændring af skatteansættelser for frasolgte datterselskaber jf. SKM2001.344.HR. Såvel SKM2014.856.BR som SKM2001.344.HR vedrører indkomstår uden solidarisk hæftelse. Dommen i SKM2014.856.BR hviler dog på et forkert grundlag, da det fremføres som argument mod sagsøgers standpunkt, at SKM2001.344.HR vedrører et regelsæt med solidarisk hæftelse. Der kan således stilles spørgsmålstegn ved byretsdommens rigtighed, ligesom det skal fremhæves, at højesteretsdommen har en højere præjudikatværdi. Fremtidig praksis bør derfor vise at administrationsselskabet kan anses som klageberettiget, når der er solidarisk hæftelse. 57
7 Konklusion Det er blevet analyseret, hvilke udfordringer reglerne om national sambeskatning giver de danske koncerner i forbindelse med selskabshandler. En af de første udfordringer som møder de danske koncerner, når der handles selskaber, er afgørelsen af, hvornår der er skiftet koncern. Koncernforbindelsen er i henhold til SEL 31, stk. 1 den eneste betingelse, som skal være opfyldt, for at et selskab bliver omfattet af den obligatoriske nationale sambeskatning, og koncernbegrebet er således også styrende for, hvornår sambeskatningen indtræder, og for hvornår den ophører. Af den årsag er der foretaget en analyse af koncernbegrebet i henhold til SEL 31 C, som viste, at der foreligger en koncern, når et moderselskab udøver bestemmende indflydelse over et andet selskab. Bestemmende indflydelse formodes at foreligge, når moderselskabet ejer flertallet af stemmerettighederne i datterselskabet, og det ikke klart kan påvises, at der foreligger et særligt tilfælde, hvor ejerskabet alligevel ikke medfører bestemmende indflydelse. Efter den foreliggende praksis, som alene er baseret på bindende svar fra Skatterådet, forekommer dette kun i ganske kvalificerede tilfælde. Bestemmende indflydelse kan også foreligge, hvor moderselskabet ikke ejer flertallet af stemmerne. Faktisk kan bestemmende indflydelse foreligge, uden at moderselskabet ejer nogen andel af stemmerne overhovedet. Moderselskabet vil udøve bestemmende indflydelse, såfremt det på anden vis har råderet over flertallet af stemmerne, har ret til at udpege eller afsætte flertallet i det øverste ledelsesorgan, eller såfremt det ved flere generalforsamlinger har vist sig, at det har det faktiske flertal. Ved overdragelse i løbet af indkomståret, skal parterne være opmærksomme på, at der skal foretages en delårsopgørelse, således at indkomsten henføres til den rette sambeskatningskreds. Delårsopgørelsen foretages som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler. Dog skal skattemæssige afskrivninger og straksfradrag efter AL 18, beregnes forholdsmæssigt, ud fra hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. Dette kan medføre væsentligt reducerede afskrivninger. Når et selskab bliver solgt, vil selskabets eventuelle restunderskud, opstået mens der var sambeskatning med den sælgende koncern, kun kunne anvendes af selskabet selv. Ligeledes vil underskud i den købende koncern, ikke kunne anvendes af det tilkøbte selskab, såfremt underskuddene vedrører indkomstår forud for overdragelsesåret. Da det imidlertid kun er det overdragede selskab, 58
som skal udarbejde en delårsopgørelse, vil der indenfor et indkomstår, kunne modregnes underskud i de andre koncernselskaber i overskud i det erhvervede selskab. Overdragelse af et selskab i løbet af indkomståret, kræver en god planlægning og kommunikation mellem sælger og køber, idet købers indlevering af selvangivelse afventer oplysninger fra sælger. Det er op til køber og sælger at aftale deadline for udlevering af selvangivelsesrelevante oplysninger, hvilket især i mindre koncerner kan være lidt af en udfordring. Efter erhvervelsen af et selskab skal den købende koncern være opmærksom på kravet i SEL 10, stk. 5 om at alle selskaber i koncernen skal have samme indkomstår som administrationsselskabet. Der skal derfor foretages en omlægning af indkomståret i det handlede selskab, såfremt dette afviger fra indkomståret i den købende koncern. Omlægningen sker ved at indkomståret i det handlede selskab forkortes eller forlænges, så det udløber samtidig med indkomståret i administrationsselskabet. Såfremt det handlede selskab på tidspunktet for koncernetableringen er i et senere indkomstår end administrationsselskabet i den købende koncern, er det nødvendigt at udskyde koncernetableringen til det kommende indkomstår. Herefter vil indkomståret skulle forkortes eller forlænges. Hvis det handlede selskab ved koncernetableringen befinder sig i et tidligere indkomstår end administrationsselskabet, anses indkomståret i datterselskabet for afbrudt på tidspunktet for koncernetableringen. Herefter forkortes eller forlænges det nye indkomstår, så det udløber samtidig med administrationsselskabets. Alternativt til omlægning af det handlede selskabs indkomstår, kan der søges tilladelse til omlægning af administrationsselskabets indkomstår. Efter praksis kræver dette blot få argumenter, der begrunder administrative hensyn, og der må ikke ved denne omlægning opnås særlige fordele. Sidstnævnte betingelse har efter den foreliggende administrative praksis ikke været genstand for megen prøvelse. Der er med virkning for indkomstår som starter 1. juli 2012 eller senere genindført solidarisk hæftelse i national sambeskatning. Som et forsøg på at imødekomme den massive kritik fra erhvervsliv, interesseorganisationer mv. er hæftelsen gjort differentieret. Administrationsselskabet og de helejede datterselskaber hæfter primært og ubegrænset, mens ikke-helejede selskaber hæfter subsidiært og begrænset. Aktier som ejes af samme aktionærkreds samt af nærtstående iht. KGL 4, stk. 2, medtages ved vurdering af, om et selskab skal anses for at være helejet. Begrænsningen for de ikke-helejede sel- 59
skaber består alene i, at de hæfter med den ejerandel, som ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Dermed kan et skattekrav vedrørende et sambeskattet selskab, som er langt større end det ikke-helejede selskab, fuldstændig dræne dette selskab for likviditet og i værste fald medføre konkurs. Det er i afhandlingen påvist, at hæftelsesreglerne kan være en barriere for salg af selskaber, da hæftelsen alene vil ophøre for det selskab, som sælges ud af koncernen. De tilbageværende selskaber i sambeskatningen vil fortsat hæfte for skat i det frasolgte selskab, såfremt der er tale om skat vedrørende den periode, hvor selskabet indgik i sambeskatningen. Analysen har vist at såvel overdragelsesaftaler, som vedtægter, ejeraftaler, tegningsretter mv., skal gennemgås, for at afgøre om der foreligger en koncern. Ligeledes er det nødvendigt at have overblik over koncernen op til det ultimative moderselskab, også selv om dette er et udenlandsk selskab. Denne øvelse skal udføres løbende, for at afgøre om der er sket udtræden af koncernen og dermed ophør af sambeskatning. Når det skal afgøres hvilken hæftelsesform, der foreligger, skal der være kendskab helt op til de ultimative personlige aktionærer, og et overblik over såvel nuværende som tidligere ejerstruktur er nødvendig. Dette må anses som en tung administrativ byrde at pålægge koncernerne. Det er op til parterne selv at aftale en underretningspligt, således at det frasolgte selskab skal give meddelelse, hvis SKAT påbegynder en ligning i det frasolgte selskab. Analysen har vist, at der ikke i sambeskatningsbestemmelserne er indført særlige rettigheder for den sælgende koncern i forbindelse med en ændret skatteansættelse. Det er blevet påvist at retstilstanden, vedrørende adgangen for den tidligere sambeskatningskreds til at klage over en ændret indkomstansættelse i et frasolgt selskab, for tiden er usikker. I en nylig afsagt byretsdom SKM2014.856.BR blev administrationsselskabet ikke anset for at være klageberettiget i en sag vedrørende nedsættelse af indkomsten i et frasolgt datterselskab. Dette til trods for at det i en højesteretsdom SKM2001.344.HR fra 2001, blev antaget, at moderselskabet kunne udøve partsbeføjelser i relation til ændring af skatteansættelser for frasolgte datterselskaber. Begge afgørelser vedrører indkomstår uden solidarisk hæftelse, hvorfor der umiddelbart foreligger sammenlignelige situationer. Der er i afhandlingen stillet spørgsmålstegn ved byretsdommens rigtighed, ligesom det er påpeget, at højesteretsdommen underminerer byretsdommens præjudikatværdi. Det er afslutningsvist i afhandlingen konkluderet, at fremtidig praksis bør vise, at administrationsselskabet kan udøve partsbeføjelser, når der er solidarisk hæftelse i den nationale sambeskatning. 60
8 Retspolitik Det vurderes, at sambeskatningsinstituttet er for omfattende og komplekst for mindre koncerner, især taget i betragtning af at det er obligatorisk. Ved indførelsen af den obligatoriske sambeskatning i 2004 blev det anført, at af administrative hensyn skulle koncerndefinitionen hentes fra regnskabslovgivningen, da denne i forvejen var kendt, og selskaberne allerede her skulle udveksle oplysninger til koncernregnskabet. Ifølge regnskabslovgivningen er mindre koncerner dog undtaget for at aflægge koncernregnskab. Samme undtagelsesbestemmelse bør derfor indføres i selskabsskatteloven, således at national sambeskatning gøres frivillig for mindre koncerner. Tilsvarende kan det overvejes, om ikke også større koncerner skal have mulighed for at lade national sambeskatning være en valgmulighed, dette i særdeleshed efter indførelse af den solidariske hæftelse. Da der efter de tidligere regler om sambeskatning var solidarisk hæftelse, var sambeskatningen frivillig. Her kunne koncernen afveje, om fordelene ved sambeskatning var større end prisen, nemlig solidarisk hæftelse. Hvor sambeskatningen nu er obligatorisk, skal koncernerne betale prisen, uanset om de får nogen fordel fra sambeskatningen. Der er med vedtagelsen af den subsidiære og begrænsede hæftelse for minoritetsaktionærer indført en urimelig retstilstand, idet de risikerer indirekte at hæfte for skat af dispositioner som selskabet ikke har haft nogen indflydelse på. Hæftelsen kan i værste fald medføre minoritetsselskabets konkurs. Såfremt den subsidiære hæftelse fastholdes, bør den som minimum gøres afhængig af egenkapitalen i minoritetsselskabet, således at hæftelsen maksimalt kan beregnes på grundlag af selskabets egenkapital. En urimelig retstilstand foreligger også for administrationsselskabet og de helejede selskaber, idet der efter den nuværende retstilstand er usikkerhed om administrationsselskabet, i forbindelse med en efterfølgende indkomstkorrektion i det frasolgte selskab, kan agere som part i sagen. Det bør indføres i loven, at administrationsselskabet automatisk får partsstatus, således at de sikres agtindsigt, klageadgang mv. 61
9 Litteraturliste Love og forarbejder hertil Lov nr. 1118 af 22. december 1993 L 81 - Forslag til lov om ændring af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven). (Ændringer i acontoskatteordningen m.v.). Lov nr. 426 af 6. juni 2005 L 121 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpuljeprincip i sambeskatningen). Lov nr. 343 af 18. april 2007 L 110 og L 110A - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove. (Skattefri omstrukturering af selskaber og justering af sambeskatningsreglerne m.v). Lov nr. 470 af 12. juni 2009 L 170 Forslag til lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabslovens). Lov nr. 516 af 12. juni 2009 L 171 - Forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven, lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love. (Ændringer som følge af selskabslovens). Lov nr. 591 af 18. juni 2012 L 173 - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven og forskellige andre love. (Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger m.v). 62
Bøger: Forfatter: Titel, forlag, udgave, år: Ruth Nielsen og Christina D. Retskilder og Retsteorier, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, Tvarnø 3. udgave, 2011. Sambeskatningsudvalget Rapport fra sambeskatningsudvalget, betænkningsnr. 1452, Skatteministeriet, 2004. Bent Ramskov og Torben Buur Sambeskatning, 2, Dahl, 2. udgave, 2009. Guldmand, Vinther og Werlauf Sambeskatning 2013/14, Karnov Group, 1. udgave, 2013. Aage Michelsen m.fl. Lærebog om indkomstskat, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 15. udgave, 2013. Lars Røikjær Koue Sambeskatning i teori og praksis, Forlaget Thomson, 1. udgave, 2007. Claus Hedegaard Eriksen m.fl. Skatteretten 4, Karnov Group, 6. udgave 2013. Steffensen m.fl. Kommentarer til årsregnskabsloven, onlineversion, Karnovgroup.dk. Artikler: Forfatter: Titel, medie, år: Christen Amby Problemer ved overdragelse af sambeskattede selskaber, SR.1999.0156. Anders Oreby Hansen og Niels Omlægning af regnskabs- og indkomstår, TfS 2003, 369. Bang Sørensen Ole B. Sørensen og Anja Svendgaard Dalgas De nye sambeskatningsregler L 121, SR.2005.0144. Christen Amby Obligatorisk national sambeskatning, TfS 2005, 590. Christen Amby Koncernbegrebet for sambeskatning og i kursgevinstloven, TfS2006, 337. Christen Amby Sambeskatning, klargøring, SREV2006.5.15. Anja Svendgaard Dalgas L 110 justering af sambeskatningsreglerne, SR.2007.0222. Frederik Lytzen og Karen Fogh Omlægning af indkomstår i forbindelse med koncernetablering, TfS 2007, 367. 63
Søren Friis Hansen Notat til Folketingets skatteudvalg vedr. L 153, L 153, 2004/05, 1. samling, bilag 4. Anja Svendgaard Dalgas Sambeskatning efter ændring af koncerndefinitionen, SR.2011.0033. Jan Pedersen Det skatteretlige partsbegreb, TfS 2012, 273. Bjarne Gimsing L 173 styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, SR.2012.228. Bent Ramskov Jesper Anker Howes Hæftelse i sambeskatning, SR.2013.265. Gennemgang og kommentar til L 173 2011/2012 Kampen mod de multinationale fortsætter, TfS2012, 439. Asger Lehmann Høj Sambeskatning og partsstatus en sælgers dilemma, SR.2013.139. Meddelelser, afgørelser og bindende svar mv. SKM2001.29.LSR SKM2001.344.HR SKM2006.105.SR SKM2006.423.SR SKM2006.580.SR SKM2006.581.SR SKM2006.582.SR SKM2006.583.SR SKM2006.584.SR SKM2006.601.SR SKM2006.773.SR SKM2006.774.SR SKM2006.775.SR SKM2006.776.SR SKM2006.777.SR SKM2006.778.SR SKM2006.779.SR SKM2006.780.SR SKM2006.781.SR SKM2006.782.SR 64
SKM2007.4.SR SKM2007.134.SR SKM2007.151.HR SKM2007.152.SR SKM2007.225.SR SKM2007.558.SR SKM2008.408.LSR SKM2008.688.SR SKM2008.923.SR SKM2010.209.SR SKM2010.677.SR SKM2010.687.SR SKM2010.688.SR SKM2010.820.SR SKM2011.42.SR SKM2011.82.SR SKM2011.307.SR SKM2011.317.LSR SKM2011.843.SR SKM2014.174.SR SKM2014.856.BR 65