TfS 1998, 266 Om nye påstande og anbringender i retssager om skattespørgsmål Af advokat (H) Niels Schiersing, Advokatfirmaet Schiersing & Sjørslev Forfatteren kommenterer dels den seneste ændring af skattestyrelseslovens regler om skatteproces ved domstolene i henhold til dels lov nr. 1098 af 29/12 1997, dels udtalelsen fra Skatteministeriet om begrænsning af ministeriets nye påstande og anbringender i TfS 1997, 737. Indledning Spørgsmålet om parternes adgang til at fremføre nye påstande og anbringender i forbindelse med retssager om skatteansættelser har været genstand for ganske megen opmærksomhed over de senere år. Dette skyldes nok i vidt omfang, at spørgsmålets besvarelse omfatter en afvejning af på den ene side ønsket om at nå det materielt rigtige resultat og på den anden side ønsket om at sikre den anden part acceptable procesvilkår i henseende til at kunne forberede sig og dokumentere sine standpunkter; særligt sidstnævnte bliver gennemsnitligt ikke just bedre af, at tidens tand gnaver i hukommelsens klarhed og andre bevisformers lødighed. Indledningsvis bemærkes, at det følger af skattestyrelseslovens 33, stk. 1, at retssager om skatteansættelser, som Landsskatteretten kan påkende, anlægges ved landsretten, ligesom det i bestemmelsen er anført, at retssagen er en sag i 1. instans. Der er således ikke i retsplejelovens system tale om en ankesag. Skatteyderen Der er ikke i den indtil 1/4 1998 gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens 31, som omhandler skatteydernes adgang til domstolsprøvelse af skattesager, taget udtrykkelig stilling til spørgsmålet om nye påstande eller anbringender for domstolene i forhold til, hvad har været fremført for Landsskatteretten. Den eksisterende praksis herom indebærer, at skatteyderen alene kan opnå domstolsprøvelse af de spørgsmål, som Landsskatteretten har påkendt eller afvist at påkende. Der kan herom henvises til TfS 1994, 408 V (Marius Jensen), hvor en påstand om fradrag for dobbelt husførelse ikke blev admitteret, da dette spørgsmål ikke havde været påkendt af Landsskatteretten i forbindelse med den administrative behandling af klagen over skatteansættelsen for det pågældende indkomstår. Inden for disse rammer er der som udgangspunkt ikke efter de nugældende regler begrænsninger i de påstande og anbringender, som af skatteyderen kan nedlægges respektive fremføres, hvilket forekommer naturligt i lyset af, at der er tale om en retssag i 1. instans, jf. ovenfor. En undtagelse fra dette udgangspunkt gøres i enkelte tilfælde, hvor skatteyderen under den administrative behandling af sagen har erklæret sig på en sådan måde, at det kan sammenlignes med en egentlig proceserklæring. I disse tilfælde kan nye påstande eller anbringender Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 1
prækluderes. Til belysning heraf kan henvises til UfR 1981, s. 41 H (Ole Skøt Petersen), hvor en talmæssig opgørelse af en avance blev godkendt af skatteyderens revisor. Under disse omstændigheder fandt Højesterets flertal på 3 dommere, at skatteyderen ikke under sagens behandling for domstolene kunne anfægte denne opgørelse, mens mindretallet på 2 dommere ikke fandt, at der var disponeret på en måde, der prækluderede en senere indsigelse. Det er værd at notere sig, at Højesterets flertal i sine præmisser anfører, at den stedfundne godkendelse af beregningen af avancen var sket på baggrund af en udtrykkelig forespørgsel herom fra Landsskatteretten til skatteyderens revisor. Vedrørende præklusion af anbringender med henvisning til skatteyderens dispositioner under den administrative behandling af en skattesag kan henvises til TfS 1984, 855 Ø (Sven Grønlykke), hvor en retlig kvalifikation af en husdyrbesætning ikke kunne ændres for domstolene, da den oprindelige kvalifikation fremgik af såvel bogføring som selvangivelse. I lyset af Højesterets formulering af sine præmisser i UfR 1981, s. 41 H og den omstændighed, at der var tale om en 3-2 afgørelse, kan man nok konkludere, at det fordrer endog meget klare udsagn og tilkendegivelser fra skatteyders side, førend denne som følge af sådanne erklæringer nægtes adgang til at fremkomme med nye påstande og anbringender under en retssag. Ved lov nr. 1098 af 29/12 1997 blev bestemmelsen i skattestyrelseslovens 31, ændret på flere punkter. Ændringerne har virkning for sager, der anlægges den 1/4 1998 eller senere. Blandt ændringerne er en tilsyneladende udvidelse af adgangen for sagsøger til at fremsætte påstande og anbringender under retssagen, som ikke har været fremsat i forbindelse med Landsskatterettens behandling af skattesagen, idet det efter en bemærkning om, at retssag først kan anlægges, når der foreligger en endelig administrativ afgørelse i 31, stk. 1, 2. pkt., anføres: Dette er dog ikke til hinder for, at der inden for de rammer, der gælder for anke af borgerlige retssager, kan fremsættes nye påstande og anbringender under retssagen. Lovændringen, der fandt sted på grundlag af lovforslag L 56 af 5/11 1997, er på dette punkt motiveret som følger: At en administrativ forvaltningsafgørelse af en borger først kan indbringes for domstolene, når den har været prøvet i det administrative klagesystem, har i praksis medført, at domstolene har afvist påstande, der ikke har været fremført under sagens behandling i det administrative system. Det foreslås derfor, at en borger, indenfor de almindelige rammer, der efter retsplejeloven gælder for anke af borgerlige retssager, kan fremføre nye påstande eller anbringender for domstolene. Retsplejelovens regler herom fremgår primært af 383, hvorefter påstande og anbringender, som ikke har været gjort gældende i foregående instans, mod modpartens protest kun kan tages i betragtning med rettens tilladelse. Retten kan efter bestemmelsen give en sådan tilladelse, hvis det må anses for undskyldeligt, at de ikke tidligere er fremsat, eller der er grund til at antage, at nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten. Efter 384 i retsplejeloven kan retten nægte påstande fremsat under anken, hvis de ikke har været gjort gældende i foregående instans, og de ville gøre det nødvendigt for retten at tage stilling til forhold, som ikke har foreligget for den foregående instans. Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 2
Retsplejelovens 383, stk. 2, der regulerer betingelserne for admittering af nye påstande og anbringender i de tilfælde, hvor påstanden eller anbringendet vedrører forhold, der har foreligget for den foregående instans, har følgende ordlyd: Retten kan meddele tilladelse... såfremt det må anses for undskyldeligt, at de pågældende påstande og anbringender ikke tidligere er fremsat, eller der er grund til at antage, at nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for parten. Ved anke til landsret kan tilladelse tillige meddeles, hvis modparten har tilstrækkelig mulighed for at varetage sine interesser. Retsplejelovens 384, der altså vedrører admittering af påstande og anbringender vedrørende nye forhold i forhold til den tidligere instans, er sålydende: Påstande og anbringender, som ikke har været gjort gældende i foregående instans, og som ville gøre det nødvendigt for retten at tage stilling til forhold, som ikke har foreligget for den foregående instans, kan retten nægte fremsat under anken, selvom modparten ikke protesterer. Man vil således for det første kunne konstatere, at skatteyderens muligheder for at fremsætte påstande og anbringender vedrørende forhold, som Landsskatteretten ikke har påkendt/afvist, fremdeles er ganske ringe, da sådanne påstande og anbringender umiddelbart synes omfattet af retsplejelovens 384 som vedrørende forhold,...der ikke har foreligget i den foregående instans. Om baggrunden for denne præklusionsregel udtales det i Betænkning 698/1973 om behandling af borgerlige sager, s. 174 følgende: Fremsættelsen af nye påstande og anbringender, der medfører, at sagen udvides med krav, der ikke har været behandlet i foregående instans, bør i reglen undgås, da ankeinstansen ellers, for så vidt angår disse krav, kommer til at afsige dom som første og i almindelighed også som sidste instans. Undtagelse kan dog tænkes, idet det efter omstændighederne kan være rimeligt at medtage nye krav med nær forbindelse med de pådømte krav. Den i betænkningen forudsatte restriktive praksis på dette område er siden efterlevet af domstolene, jf. Gomard (red.): Kommenteret retsplejelov (5. udg., 1994) s. 596 og de der beskrevne tilfælde fra domspraksis. Betænkningen og praksis vedrørende retsplejelovens 384 synes med andre ord at indebære, at admittering af nye påstande/anbringender vedrørende nye spørgsmål i forhold til Landsskatteretten fremover kun undtagelsesvis bør meddeles. Den forøgede adgang til at inddrage helt nyt stof under retssagen kunne derfor umiddelbart synes beskeden. Imidlertid er der den meget betydelige forskel på landsrettens behandling af skattesager, at der netop ikke er tale om, at landsretten kommer til at afsige dom... i sidste instans, jf. bemærkningerne til loven. Landsrettens afgørelser i skattesager kan jo af parterne påankes til Højesteret. Dette forhold taler så vidt ses entydigt for, at landsretterne bør være tilbageholdende med at prækludere nye påstande/anbringender vedrørende nye forhold i forhold til de for Landsskatteretten foreliggende spørgsmål. Denne omstændighed forholder motiverne sig slet ikke til, hvilket nok kan overraske. Spørgsmålet om anvendeligheden eller rettere anvendelsen af retsplejelovens 384 i praksis er Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 3
nok i skrivende stund temmelig uafklaret, når talen falder på spørgsmålet om indbringelse af Landsskatterettens kendelser for domstolene. Dette er imidlertid ikke det eneste spørgsmål, der rejser sig vedrørende de nye regler i skattestyrelseslovens 31 og disse reglers anvendelse i praksis. Ser man på nye påstande og anbringender vedrørende spørgsmål, som Landsskatteretten har påkendt/afvist, vil man af citatet fra retsplejelovens 383, stk. 2, se, at der er endog særdeles stor forskel på betingelserne for admittering af påstande og anbringender i ankesager, alt efter om anke sker til landsret eller Højesteret. Mulighederne herfor, jf. retsplejelovens 383, stk. 2, 2. pkt., er betydeligt større ved anke fra byret og til landsret end fra landsret til Højesteret, da det i førstnævnte tilfælde blot er tilstrækkeligt, at modparten har mulighed for at varetage sine interesser. Dette vil i praksis vil sige, at der som regel vil blive meddelt tilladelse, hvis påstanden nedlægges, eller anbringendet gøres gældende på et tidligt tidspunkt af sagens behandling, det vil typisk sige stævning eller svarskrift, jf. også Betænkning 698/1973, s. 174, og Gomard (red): a.st., s. 595. Det vil derimod ofte være forbundet med ganske betydelige vanskeligheder at sandsynliggøre, at det er undskyldeligt, at påstanden ikke er nedlagt eller anbringendet fremført under den administrative behandling af sagen. Det er derfor selvsagt af væsentlig betydning for alle implicerede brugere af domstolssystemet i skattesager det vil sige på den ene side skatteydere og deres advokater og på den anden side Skatteministeriet og Kammeradvokaten at få afklaret, om den nye bestemmelse i skattestyrelseslovens 31, stk. 1, 2. pkt., i denne forbindelse opererer med anvendelsen af reglerne om anke fra byret til landsret eller reglerne fra landsret til Højesteret. Bestemmelsens egen formulering giver ikke noget svar herpå, idet der blot henvises til retsplejelovens bestemmelser herom, uanset disse altså indeholder forskellige betingelser alt efter situationen. Ser man imidlertid på motiveringen af lovændringen, er i motiverne alene nævnt betingelserne for nova fra landsret til Højesteret, mens betingelsen om, at nye påstande og anbringender kan admitteres, såfremt modparten har mulighed for at varetage sine interesser, slet ikke omtales. Dette kunne tale for, at lovgiver har tænkt sig, at reglerne om nova fra landsret til Højesteret skulle anvendes generelt i skattesager. Tager man derimod udgangspunkt i den omstændighed, at retssager anlægges ved landsretten som 1. instans, synes det mest naturligt at anvende præklusionsreglerne fra byret til landsret, idet man ellers hvis retssagen ankes til Højesteret i to instanser skulle operere med samme regelsæt. Tilsvarende gælder, hvis udgangspunktet tages i det forhold, at der i dag som nævnt er frit slag med nye påstande og anbringender i forhold til Landssskatteretten, når blot disse påstande og anbringender vedrører forhold, som Landsskatteretten har påkendt/afvist. Endelig kan det anføres, at såfremt præklusionsreglerne i ankesager fra landsret til Højesteret skal anvendes i slige tilfælde vil lovændringen også set i sammenhæng med den restriktive bestemmelse i retsplejelovens 384 rent faktisk efter bestemmelsens formulering kunne indebære en forringelse af skatteydernes muligheder for at fremføre nye påstande og anbringender, end hvad gælder i dag. Det har næppe været lovgivers hensigt med at revidere skattestyrelseslovens 31, hvorved man skal betænke, at reglerne om adgangen til at fremføre nye anbringender og nedlægge nye påstande jo alt sammen efter sit indhold skal ske for at fremme mulighederne for, at man det vil umiddelbart sige domstolene kan nå til den materielt rigtige afgørelse. Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 4
Et kommende cirkulære om skattestyrelsesloven turde være et passende sted for Skatteministeriet til at kommentere dette spørgsmål. Fremtiden vil vise, om der alt i alt vil blive tale om en udvidelse af adgangen til at fremsætte nye anbringender og påstande for skatteyderne i forbindelse med prøvelsen af skattespørgsmål ved domstolene. Skattemyndighederne Det ligger fast, at skattestyrelseslovens 31 alene regulerer skatteydernes muligheder for at føre skattesager. Det er fastslået i en række domme, at bestemmelsen ikke vedrører Skatteministeriets adgang til at nedlægge nye og skærpende påstande og/eller fremføre nye anbringender over for skatteyderen efter sagens indbringelse for domstolene, jf. eksempelvis UfR 1986, s. 462 H (Erik Smith), UfR 1986, s. 493 H (Tage og Poul Sønder), TfS 1995, 53 V, TfS 1995, 333 V (Kaj Børge Christensen) og TfS 1996, 448 H (Birthe Jacobsen). Spørgsmålet om Skatteministeriets nye påstande og anbringender for domstolene er i lyset af sidstnævnte dom kritiseret af Bente Møll Pedersen i TfS 1996, 567, hvortil Skatteministeriet replicerede i TfS 1996, 635. I ministeriets kommentar anførtes: Hensynet til at opnå en materiel rigtig afgørelse i en retssag må... antages at være årsagen til, at skattestyrelseslovens 31 ikke afskærer Skatteministeriet fra at inddrage forhold ved domstolene, som ikke tidligere har foreligget til prøvelse hos myndighederne. I langt de overvejende antal retssager er sagen så veloplyst, at det ikke giver anledning til at udvide sagens genstand. Det hænger navnlig sammen med, at der som grundlag for de fleste skatteretssager ligger en landsskatteretskendelse, hvor sagen har været grundigt belyst og behandlet af 2 yderligere foregående instanser. Man kan vel synes, at det af ministeriet påberåbte hensyn til den materielt rigtige afgørelse, som ikke mindst Skatteministeriet ud fra rent retlige overvejelser selvsagt må være en stor og dybfølt tilhænger af, ligefuldt kunne fremføres til støtte for en udvidelse af adgangen for skatteydere til at fremføre nye synspunkter. Dette kunne naturligt føre til en egentlig diskussion om betimeligheden af overhovedet at anvende forhandlingsprincippet i skattesager for domstolene, ifølge hvilket princip Skatteministeriet som procespart ikke skal fremdrage de forhold, som støtter skatteyderens synspunkter i modsætning til, hvad er gældende i henhold til det for forvaltningsmyndighederne, herunder Landsskatteretten, gældende officialprincip, hvor en sådan objektivitet gælder for myndighedernes behandling af sagen ikke mindst for myndighederne med henblik på netop at sikre de materielt rigtige afgørelser. Forhandlingsmaksimen kan jo efter sit indhold meget vel føre til, at skattesager afgøres med materielt forkerte resultater, ikke mindst hvor skatteyderne under sagens behandling betjener sig af mindre kyndige procesfuldmægtige eller ligefrem procederer sagen selv uden at have den store indsigt i skatteretlige problemstillinger. I en udtalelse offentliggjort i TfS 1997, 737 har skatteministeren til en vis grad ændret signaler i forhold til kommentaren i TfS 1996, 635, idet det her er anført, at Ministeriet fremover som hovedregel ikke vil nedlægge skærpende påstande under en retssag, men at sådanne påstande dog kan gøres gældende, såfremt principielle grunde taler derfor, eller Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 5
særlige grunde i øvrigt tilsiger dette.'' Der indføres således administrativt et princip, der minder om den fra forvaltningsretten i øvrigt kendte grundsætning om reformatio in pejus, hvorved forstås, at klagesagen ikke kan afgøre sagen med et for klageren ugunstigere resultat end den afgørelse, der påklages. Som eksempel på særlige grunde nævnes tilfælde, hvor Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse i sagen senest 6 måneder efter sagens indbringelse, og hvor skatteyderen har mistet tålmodigheden og indbragt sagen for domstolene i medfør af skattestyrelseslovens 31, stk. 2. Baggrunden for den videre adgang til at nedlægge skærpende påstande m.v. er, at sagen under disse omstændigheder ikke har været gennem det retlige filter, som Landsskatterettens sagsbehandling er. Sprogligt har udtalelsen dog et så tilpas vagt indhold vedrørende den fremtidige praksis, at stort set enhver sådan fremtidig praksis på dette område uanset indhold vil kunne bringes ind under udtalelsen. Det skal ikke mindst derfor blive spændende at se, hvorledes udtalelsen fra Skatteministeriet fremover vil blive administreret af ministeriet og Kammeradvokaten i forening. Afslutning På baggrund af ovenstående forekommer det rimeligt at antage, at diskussionerne om at fremføre nova under retssager i forholdet mellem mulighederne for skatteydere respektive skattemyndigheder også fremover vil optage sindene; forskellene heri er fremdeles betydelige, uden at der tilsyneladende kan gives nogen egentlig overbevisende retlig begrundelse for, hvorfor samfundets myndigheder stadig skal indrømmes så betydeligt bedre muligheder for at komme på andre og forudsætningsvis bedre tanker i retssager om skattespørgsmål end samme samfunds borgere, som tilfældet er. En i fremtidig domspraksis lempelig fortolkning af den reviderede bestemmelse i skattestyrelseslovens 31 kan i nogen grad råde bod herpå. Tiden vil vise det. Magnus Informatik A/S Udskriftsdato: 13-04-2011 - Side 6